Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Криминалистика, уголовный процесс, судебная экспертиза

ЗНАЧЕНИЕ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ДЛЯ ИХ РАСКРЫТИЯ И РАССЛЕДОВАНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

Козлов В.А., к.ю.н., сотрудник
Главное организационно-инспекторское управление ФСНП России

1. ХАРАКТЕРИСТИКА СОСТОЯНИЯ СОВРЕМЕННОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ПРОБЛЕМЫ ЕГО РЕФОРМИРОВАНИЯ С УЧЕТОМ КРИМИНОГЕННОСТИ НАЛОГОВОЙ СФЕРЫ

Огромный вклад в рост налоговой преступности внесла общая нестабильность и разбалансированность экономических процессов, в первую очередь, кризис потребительского рынка, спад производства, прогрессирующий рост цен, усиление дифференциации доходов населения, падение жизненного уровня большинства населения, сокращение расходов государства на социальные программы, увеличение уровня безработицы.

При сохранении сегодняшнего отношения законодательства к налоговым преступлениям и правонарушениям в экономике страны могут возобладать весьма опасные тенденции:

Процессы уклонения от уплаты налогов, по сути дела, сами приобретают организованный характер, координируются криминальными структурами и указывают, в свою очередь, на существование в обществе сложноструктурированных криминальных процессов. Криминальное экономическое поведение субъектов хозяйствования становится условием их функционирования.

Среди мер налоговой политики предусматривается в первоочередном порядке:

При построении системы актов налогового законодательства необходимо сосредоточить усилия на разработке следующих подходов: развитие конституционных основ налогового законодательства, принятие взаимосвязанных между собой и с другими отраслями права Закона об общих принципах налогообложения и сборов в РФ и Налогового кодекса; совершенствование структуры, понятийного аппарата, финансово-правовых методов регулирования, содержащихся в законах о налоге на добавленную стоимость, о подоходном налоге с физических лиц, о плате на землю и других специальных налоговых законах.

В настоящее время действует около 900 нормативных документов по налогообложению, регулирующих экономические процессы, что несомненно затрудняет их применение на практике и, таким образом, диктуется, в числе других причин, необходимость в налоговой реформе в России. Важным шагом в этом направлении было принятие части первой Налогового кодекса РФ, в которой относительно полно дана регламентация деятельности по борьбе с налоговыми правонарушениями, а также законодательное определение механизма юридической ответственности за совершение таких правонарушений.

Большое практическое значение имеет принятие Федерального закона РФ от 31.07.98 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", который представляет собой дальнейшую реализацию идеи упрощения системы взимания налогов, обеспечения ее доступности для понимания и мобильности налогового контроля. Федеральный закон четко предусматривает перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться данный налог, главным образом, в сфере различных услуг, включая бытовые услуги населению, а также малых и средних предприятий общественного питания и розничной торговли.

Важным в плане совершенствования налоговой системы является Указ Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", в котором для всех предприятий установлено прекращение начисления пени по задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, установлена корректировка с учетом инфляции. Указ содержит ряд предложений общего характера, касающихся собираемости налогов и отмены налоговых льгот, облегчения налогового бремени производителей, нацелен на создание стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и налоговых платежей.

Для современной экономики России эффективно действующая налоговая система приобретает сейчас первостепенное значение. Достаточно отметить, что сумма причиненного ущерба по выявленным органами налоговой полиции РФ в январе — августе 1998 года налоговым правонарушениям составила более 6,6 млрд. руб. Уже на протяжении нескольких лет массовое уклонение от налогообложения расценивается отечественными специалистами как основная внутренняя экономическая угроза.

Происходящее в стране реформирование сопровождается подчас такими негативными явлениями, как несоблюдение конституционного принципа равной защиты всех форм собственности, недостаточный контроль за предпринимательством и соблюдением налогового законодательства, прямым следствием чего является снижение собираемости налогов, рост экономической преступности, который представляет серьезную угрозу для общества.

С началом перехода экономики России от полного огосударствления к рыночным отношениям возникла проблема задолженностей по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Аналогичная проблема существует и в странах с развитым рыночным хозяйством, однако там найдены достаточно эффективные методы ее решения, да и объем неплатежей не идет ни в какое сравнение с российскими недоимками. Суммарная задолженность в бюджет в 1999 году составила порядка 385 млрд. руб. Статистика свидетельствует, что положение с погашением задолженности по налоговым платежам в бюджетную систему РФ из года в год ухудшается, при этом темпы погашения задолженности по-прежнему отстают от ее роста.

Очевидно, возникновение крупномасштабных задолженностей по уплате налогов связано, в первую очередь, с начавшимся несколько лет назад и продолжающимся в настоящее время переходом России к новым условиям хозяйствования, развалом пусть и уродливого прежнего народнохозяйственного комплекса.

Как показывает анализ, можно выделить несколько причин сложившегося положения с уплатой налогов. Прежде всего, это причины экономического характера.

Во-первых, стагнирующая длительное время экономика оказалась в кризисном положении. Наиболее острыми его проявлениями стали структурный кризис и кризис финансовой системы.

Резкий спад производства, сопровождающийся превышением внутренних цен над мировыми во многих отраслях промышленности, кризис неплатежей, крах многих кредитно-финансовых учреждений явились причинами возникновения задолженностей по налоговым платежам крупных промышленных предприятий. Во-вторых, имеющаяся законодательная база не дает контролирующим органам действенных рычагов для обеспечения более полного сбора налогов, а предусмотренная законом ответственность далеко не соответствует социальной опасности подобных преступлений.

Следовательно, данные обстоятельства необходимо учитывать при проведении анализа причин возникновения недоимок на конкретном предприятии, выявлении способов уклонения от уплаты налогов и определения мер по погашению задолженностей по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

С учетом реально складывающейся ситуации Президент РФ В.В. Путин поставил перед ФСНП РФ задачи повышения эффективности борьбы с налоговой преступностью, что нашло отражение в Указе Президента РФ от 25.09.99 г. № 1272, в котором утверждено Положение о Федеральных органах налоговой полиции РФ и обозначено новое место органов в деле обеспечения экономической безопасности России, в защите ее экономических интересов.

Казалось бы, по мере укрепления всей налоговой системы, повышения эффективности деятельности налоговых органов, федеральных органов налоговой полиции, правонарушения и преступления в сфере налогообложения должны пойти на убыль. Однако, как показывает практика, положительных сдвигов на данном направлении не происходит. Опасность этого явления состоит не только в том, что он подрывает устойчивость бюджетной политики, лишает правительство возможности маневра финансовыми средствами, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Как показывают исследования, незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в "теневой" бизнес, начинают работать на криминальные структуры, усиливая экономическую базу организованной преступности. Все чаще сотрудники налоговой полиции, осуществляя проверки, выявляют связи проверяемых структур с преступными группировками, обнаруживают следы уголовных преступлений, т.е. налоговая преступность тесно смыкается с преступностью общеуголовной, что еще больше усиливает процессы криминализации российского рынка.

Закономерен вопрос: почему не удается переломить опасную тенденцию? Люди, многие годы проработавшие в правоохранительных органах, знают, что ничто так не провоцирует всплески преступности, как безнаказанность. К сожалению, до недавних пор в нашей стране ситуация складывалась так, что налоговый преступник в девяти случаях из десяти уходил от наказания, не отделавшись даже легким испугом. И только каждое десятое уголовное дело доходило до суда. Но и это еще не значило, что виновный нес наказание, соответствующее тяжести содеянного.

Стабилизация налоговой системы в рамках действующего законодательства – неотложная задача государственного управления, основа экономического возрождения и безопасности государства. Наметившаяся экономическая стабилизация проходит на фоне обострения криминальной и криминогенной ситуации в стране. Россия вошла в первую шестерку стран с самой обширной теневой экономикой. По оценкам экспертов, на долю теневого сектора приходится около 40% ВВП страны. Негативные последствия хронического недобора налогов, отсутствие инвестиций в реальную экономику приобретают масштабный характер. Также одним из серьезных факторов, влияющих на макроэкономическую ситуацию в стране, является необходимость обслуживания внешнего долга, что составляет почти треть бюджета.

В этих условиях Правительство РФ планирует ужесточение налогово-бюджетной политики, предусматривающее увеличение денежных доходов федерального бюджета за счет повышения налогообложения сферы потребления и дополнительной прибыли экспортеров, полученной за счет значительного снижения валютного курса рубля, повышение собираемости налогов и платежей, прекращение распространенной практики использования налоговых зачетов и уплаты налогов по индивидуальным соглашениям, введение ряда временных налогов, повышение ставок платы за землю и за пользование недрами, сокращение налоговых льгот.

Существующие в настоящее время тенденции в налоговой сфере позволяют судить о налоговой преступности как о социальном явлении, которое стало мощным фактором увеличения теневых капиталов, оборота "грязных денег" и служит финансово-экономической базой для роста организованной и общеуголовной преступности.

Под контроль организованной преступности перешла значительная часть экономического потенциала и финансовых ресурсов страны. По экспертным оценкам, организованными преступными группировками контролируется до 50% частных предприятий различных форм собственности и до 60% государственных предприятий, которые являются эффективным средством проведения незаконных финансовых операций.

Современная экономическая ситуация в России порождает множество способов уклонения от уплаты налогов и иных обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды.

Динамика налоговой преступности по способам уклонения от уплаты налогов в настоящее время характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокрытием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля. Они составляют четверть ото всех преступлений, выявленных федеральными органами налоговой полиции, что связано с усилением криминогенности общеэкономической ситуации, оттоком предприятий, прежде всего торговли, из легального в теневой бизнес и расширением теневого сектора в целом.

На втором месте по количеству выявленных преступлений — уклонение от уплаты подоходного налога. Они составляют 20%, причем здесь заметен наибольший рост.

Третье место занимают способы занижения выручки — 13%, а также способы, связанные с теневым оборотом денежных средств.

Сохраняется устойчивая тенденция лидерства сферы внутренней торговли и услуг по количеству выявленных преступлений и правонарушений. Доля этого сектора в общем количестве выявленных налоговых правонарушений и преступлений составляет 59%.

В строительстве индекс преступности остается на достаточно высоком уровне — 15% от общего количества выявленных нарушений. Эта отрасль привлекает криминальные элементы высоким уровнем доходности, большим объемом наличной денежной массы, возросшей после всплеска покупательского спроса осенью 1998 года, а также либеральными правовыми нормами, действующими в сфере налогообложения строительства и сделок с недвижимостью. Строительство, особенно жилищный сектор, будет интенсивно развиваться, в связи с чем прогнозируемый уровень криминогенности останется в нем достаточно высоким.

Доля количества налоговых правонарушений, выявленных в кредитно-финансовой сфере, составляет порядка 11%.

Количество налоговых правонарушений, выявленных во внешнеэкономической сфере, в настоящее время несколько увеличилось и составляет 5,4%. Это, вероятно, связано с появившимися в 1999 году признаками финансовой стабилизации во внешнеэкономической сфере. В результате, при активном экспорте начал восстанавливаться и импорт.

Уровень выявленных нарушений налогового законодательства на транспорте остается стабильным с начала 1999 года — свыше 5%.

Перед правоприменительной практикой в настоящее время стоит ряд сложных вопросов уголовно-правовой оценки налоговых преступлений, в частности, связанных с вступившими в силу 27 июня 1998 года изменениями в составе преступного уклонения от уплаты налогов (ст.198 и 199 УК РФ). Принятие этого закона являлось одним из звеньев антикризисной программы правительства РФ и было направлено на пополнение доходной части бюджета. Его лейтмотивом стало ярко выраженное ужесточение ответственности за уклонение от уплаты налогов, вместе с тем смягченное возможностью в определенном случае загладить свою вину и избежать уголовного наказания. Новый закон имеет целый ряд преимуществ перед предыдущим, однако и он не избежал некоторых существенных недостатков.

Новая редакция налоговых статей прибавляет к количеству налогов, неуплата которых в отдельности и по совокупности влечет за собой уголовную ответственность, страховые взносы в государственные и внебюджетные фонды. Поскольку отчисление последних происходит с фонда заработной платы на предприятиях и с дохода у физических лиц, в то время, как минимальный размер неуплаченных налогов, подпадающий под действие уголовного наказания, остается прежним, то для физических лиц это фактически является расширением сферы уголовного наказания, а для юридических — дополнительным стимулом минимизации фонда заработной платы.

Таким образом, данное нововведение может быть оценено неоднозначно. С одной стороны, оно сыграет, безусловно, положительную роль в плане пополнения внебюджетных фондов, что поможет решить проблему с выплатой пенсий и обеспечением других предоставленных законом социальных льгот, с другой стороны, стимулирует желание руководителей предприятий искать дополнительные пути для сокрытия средств в целях выплаты заработной платы, а, следовательно, к сокращению выплат в эти же самые фонды. Поскольку выплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды наиболее существенны для физических лиц, а юридические лица, как правило, выплачивают эти взносы исправно, причем основными налогами, за уклонение от уплаты которых привлекаются к уголовной ответственности руководители предприятий, являются акцизы, НДС и налог на прибыль, а не отчисление с фонда заработной платы, то логичнее было бы ввести уголовную ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды только по отношению к физическим лицам.

Единой точки зрения по данному вопросу нет ни в теории, ни в правоприменительной практике. Камнем преткновения остается спорный вопрос: относить ли страховые взносы в государственные внебюджетные фонды к налогам?

Комментируя Постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства от ответственности за уклонение от уплаты налогов", И. Пастухов и П. Яни считают, "что ст.ст.198 и 199 УК РФ охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами". По их мнению, это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК, казалось бы, речь идет только о налогах. Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.

Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т.п. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае налоговым, законодательством. Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс специально указывает на иное по сравнению с неуголовным законодательством значение термина.

Для определения содержания термина "налоги", по мнению авторов, следует обратиться к ст.2 Закона "Об основах налоговой системы в РФ". Здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.

Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы РФ".

Другие авторы считают, что российское законодательство не приводит четкого разграничения понятий "налог", "пошлина", "сбор", ограничиваясь констатацией: "Под налогом, сбором, пошлиной и другими обязательными платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня в порядке и на условиях, определенных законодательными актами".

Думается, что данный вопрос решил Налоговый кодекс РФ, относя к налогам и сборам взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (ст.13). Страховые взносы, по своему характеру, следует отнести к категории целевых налогов.

В теории по налоговым преступлениям имеются полярные мнения по поводу характеристики такого признака, как корысть, но все они сводятся к тому, что мотив не является квалифицирующим признаком и позволяет лишь дополнительно характеризовать личность преступника с позиций определения его умысла.

Так, Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов считают, что субъективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды — характеризуются виной в форме прямого умысла. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют. Практически такого же мнения придерживаются авторы ряда учебников и учебных пособий по уголовному праву, комментария к Уголовному Кодексу РФ. Автор работы "Налоги и криминал" И. Кучеров, полемизируя с рядом ученых-специалистов по экономическим преступлениям, приходит к выводу, что "можно с большой долей уверенности утверждать, что субъективная сторона данных преступлений характеризуется наличием только прямого умысла. Предоставляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует налоговые органы и желает этого". Другие авторы допускают косвенный умысел при совершении налоговых преступлений. В частности, И. Пастухов и П. Яни считают: "очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что преступление — "прямоумышленное".

"Вместе с тем, понятие косвенного умысла сформулировано в ст.25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления".

Данная позиция, если проанализировать правоприменительную практику, в большей степени соответствует реальной действительности и отвечает требованиям, изложенным в главе I УК РФ "Задачи и принципы Уголовного кодекса РФ" и главе III – "Понятие преступления и виды преступлений".

В недалеком прошлом конструкция налогового преступления, предусмотренного ст.1621 УК РСФСР, прямо указывала, что лицо должно было совершить действия повторно в течение года после наложения на него административного взыскания за такие же нарушения. Одним из качественных отличий административных правонарушений от уголовных в тот период являлось то, что законодатель не называл административные правонарушения общественно опасными деяниями. Многие формулировки Особенной части УК РФ не содержали конкретных разграничительных линий с некоторыми статьями Кодекса РСФСР об административных правонарушениях (КоАП РСФСР). С учетом этого в КоАП была включена специальная общая норма о том, что административная ответственность за правонарушения, предусмотренные этим кодексом, наступает, если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством (ч.2 ст.10 КоАП РСФСР).

Деление умысла на прямой и косвенный для налоговых преступлений имеет очень важное практическое значение с учетом их особой значимости для обеспечения экономической безопасности России в целом. Это подтверждается статистикой, которая свидетельствует о том, что экономике России причиняется громадный ущерб налоговыми и другими экономическими преступлениями, в результате чего экономика стала практически криминальной. Только за период с 1996 года по 1999 год, по оценкам экспертов, объем теневого оборота в России возрос на 17% от валового внутреннего продукта страны, суммарная задолженность по налоговым платежам в бюджетную систему РФ в 1999 году составила более 380 млрд. руб. За девять месяцев 1999 года в бюджет по всем видам налоговых платежей было доначислено 23,2 млрд. руб. За этот же период выявлено 14121 нарушение налогового законодательства, из них в крупном и особо крупном размерах — 5 748 нарушений. Возбуждено 4 674 уголовных дела. За девять месяцев 1999 года органами налоговой полиции совместно с МНС РФ, другими государственными органами и внебюджетными фондами выявлено 16,3 тыс. нарушений налогового законодательства, по результатам проведенных проверок сумма причиненного ущерба составила 10,1 млрд. руб. Возбуждено 10 943 уголовных дела (см. рис. 1 — 4).

Ретроспективный анализ статистики по налоговым преступлениям также свидетельствуют о тенденции роста преступности в налоговой сфере. Если в 1993 году в России было возбуждено свыше 600 уголовных дел, то в 1994 году — 2 500, в 1995 году — 3 793, из них до суда дошел только около 1% всех дел. Приведенные цифры, по некоторым оценкам, составляют, в связи с высокой латентностью налоговых преступлений, более 5% от реально совершенных посягательств. По оценкам первого заместителя министра труда и социального развития России В. Варова в РФ, в разных регионах, постоянно трудятся, имеют реальный заработок от 20 до 80% людей, официально числящихся безработными. Они тоже не платят налоги. Не уплачиваются налоги с сумм, спрятанных предприятиями за рубежом. Потери бюджета США от действий транснациональных корпораций, легально избежавших налогов путем использования иностранных счетов, оцениваются в 10 трлн. 100 млрд. долларов, потери же от подобных действий российских бюджетов, очевидно, не меньше, учитывая степень развития экономики; однако и они, представляется, более чем существенные.

За весь статистически просматриваемый период (1995-1998 гг.) федеральные органы налоговой полиции выявили 85,5 тыс. нарушений налогового законодательства, из них более 40 тыс. в крупном и особо крупном размерах, после пресечения которых в бюджеты реально поступило 12,1 млрд. руб. Однако анализ работы следственной и судебной практики показывает, что экономическая преступность, в том числе налоговая как составляющая часть, продолжает иметь устойчивую тенденцию роста, несмотря на все принимаемые меры борьбы с ней со стороны правоохранительных органов. Если за 1998 год в производстве ФСНП РФ находилось 9 323 уголовных дела, то в 1999 году уже 21 290 уголовных дел. О росте экономической преступности свидетельствует и судебная статистика. Сравнивая показатели количества осужденных за преступления в сфере экономики, судебные органы констатируют, что в 1998 году по сравнению с 1997 годом этот показатель увеличился по удельному весу с 1,7 до 2,4%, что в цифровом выражении составляет рост осужденных с 18,1 тыс. до 27,5 тыс.

Рис. 1. Количество уголовных дел, возбужденных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

Возникает закономерный вопрос: как остановить рост налоговой преступности и, таким образом, обеспечить экономическую безопасность России? Какие, в первую очередь, нужны законодательные инициативы, которые бы смогли не только сдержать рост налоговой преступности, но и оказать влияние на ее снижение? Какие превентивные меры будут эффективными в настоящий период в борьбе с данными негативными проявлениями в обществе? Как и что надо сделать, чтобы российский гражданин наконец-то стал соблюдать требования ст. 57 Конституции РФ: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы"?

Важное значение в понимании данных вопросов имеет опыт зарубежных стран с рыночной системой экономических отношений. На основе анализа российского и зарубежного законодательства по налогообложению и организации борьбы с экономическими преступлениями можно в определенной степени составить общую картину причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений, т.е. рассмотреть один из важнейших элементов криминалистической характеристики. Этот элемент криминалистической характеристики тесным образом связан с вопросами совершенствования законодательства и воспитания законопослушного налогоплательщика, о чем говорилось в предыдущей главе.

В 1995 году Министерство юстиции США (аналог Генеральной прокуратуры РФ) и АВАСЕЕLI приступили к реализации совместного долгосрочного проекта по оказанию содействия российским правоохранительным ведомствам в борьбе с организованной преступностью, коррупцией, экономическими преступлениями и тому подобными наиболее серьезными правонарушениями. Проект концентрируется на тех аспектах законодательства, которые имеют самое непосредственное отношение к организации эффективного уголовного преследования по делам об организованной преступности и экономических преступлениях при строжайшем соблюдении прав личности. Он реализуется в направлении представления экспертных оценок российских законопроектов. В 1995 — 1997 гг. в этой сфере осуществлялось активное взаимодействие с Министерством юстиции РФ, Комитетом по законодательству Государственной Думы, Комитетом по конституционному законодательству Совета Федерации. Анализ материалов проекта дает возможность проследить некоторые закономерности в плане влияния состояния законодательства на формирование условий налоговой преступности и причинной связи этих детерминант.

Рис. 2. Количество возбужденных ФСНП РФ и оконченных производством уголовных дел за 9 месяцев 1999-2000 гг.

В настоящее время практически во всех странах мира налоги являются основным источником пополнения государственной казны, без которого немыслимо существование и функционирование публичной власти. Современные зарубежные налоговые системы характеризуются достаточной сложностью и включают множество различных налогов, по каждому из которых существует довольно развитая нормативная база. Наряду с чисто фискальной функцией (формирование доходной части государственных бюджетов), налоги "как активный участник перераспределительных процессов оказывают серьезное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения", т.е. выступают в качестве регулятора общественных отношений (регулирующая функция налогового механизма). С их помощью успешно решаются экономические, социальные, экологические проблемы.

По данным налогового управления США 92% населения страны исправно и в полном объеме платят налоги, а в штате Атланта — 97%. В обществе создана обстановка нетерпимого отношения к нарушителям налогового законодательства, что способствует обеспечению неотвратимости наказания лиц, виновных в данном нарушении.

Рис. 3. Количество нарушений налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

Уголовное преследование в США налоговых преступлений возникает в связи с любого рода попытками частного лица, корпорации, треста, товарищества или иного юридического лица воспрепятствовать или затруднить взимание или исчисление федеральным правительством причитающихся ему налогов. Исключительно важно отметить, что вся система исполнения налогового законодательства США основывается на ежегодном заполнении частными лицами и деловыми предприятиями ряда "налоговых деклараций". Эта система совершенно не похожа на систему взимания налогов в Европе, основанную на потреблении или налогах на добавленную стоимость (НДС). Так что прежде чем создать систему обеспечения выполнения налогового законодательства, любая страна должна определиться, как именно и на каком этапе экономических операций правительство собирается воспользоваться своим правом взимать налоги.

В США федеральные уголовно-правовые нормы законодательства в сфере обеспечения взимания налогов включены в Титул 26 Свода законов США. Почти все эти нормы Свода касаются сообщения ложной информации в налоговой декларации или непредставления последней вообще. Статьи 7201 и 7203 Титула 26 применяются в случаях, когда налогоплательщик не представляет налоговую декларацию, даже если он и не должен платить никаких налогов (ст.7203) или если ему надлежит уплатить налоги (ст.7201). Важным аспектом американской системы является то, что незаполнение налоговой декларации в установленный срок является преступлением, даже если с налогоплательщика и не причитается никаких налогов.

Ст.7201 определяет ответственность налогоплательщиков, которые или не представляют налоговую декларацию и явно стремятся избежать уплаты налогов, или налогоплательщиков, которые представляют налоговую декларацию, но намеренно не декларируют какую-то сумму. И в том, и в другом случае правительство должно быть способно доказать, что с налогоплательщика еще причитается определенная сумма.

Ст.7206 определяет ответственность за представление налоговой декларации, содержащей недостоверные данные (сведения) налогоплательщиком или с помощью консультанта по налогам. Согласно ст.7206, намеренное допущение неточности в изложении любых значимых сведений или использовании юридических терминов достаточно для поддержания обвинительного приговора.

Другая часть ст.7206 посвящена тем, кто оказывает пособничество, подстрекает или помогает в составлении недостоверной налоговой информации. Ясно, что она касается представителей таких профессий, как бухгалтеры или юристы по налогам, но она охватывает также всех тех, кто умышленно способствовал представлению налоговой декларации, содержащей недостоверные данные (сведения). Этот раздел имеет своей целью установление баланса личной ответственности налогоплательщика и профессиональной честности консультанта по налогам. Соответственно, существуют средства, принуждающие бухгалтеров и консультантов по налогам к получению наиболее точной информации от налогоплательщика и делающие их заинтересованными в этом. С другой стороны, ограничивается возможность налогоплательщика обвинять в допущенных неточностях консультанта по налогам. То есть опять-таки американская система нацелена на создание заинтересованности, пусть даже и путем угрозы уголовных наказаний, в добровольном сборе и представлении правительству широкого спектра финансовой информации.

Выявить налоговое преступление в США намного труднее, чем раскрыть обычное насильственное преступление или мошенничество. В любом случае, в США выявление налоговых преступлений частично зависит от стратегии и частично — от дела случая. Невозможно и в США точно определить, сколько случаев налогового мошенничества оказывается нераскрытыми ежегодно. Соответственно, очень важно, чтобы выявленные и выбранные для возбуждения уголовного дела случаи были значительными и способными стать серьезным предупреждением населению. Налогоплательщика надо заставить рассчитать, на какой риск он готов пойти ради финансового выигрыша. Уверенность в том, что федеральное правительство, в конечном итоге, выявит и накажет в судебном порядке налогового мошенника, привела к тому, что службу внутренних доходов боятся и уважают. В основном благодаря этому убеждению миллионы средних американцев тратят часы своего времени и платят существенные суммы бухгалтерам, чтобы те правильно рассчитали доход, хотя налогоплательщики и знают, что вероятность быть подвергнутыми проверке органами федерального правительства для них весьма невысока.

В случае выявления налогового мошенничества сотрудником налогового ведомства или другим проверяющим лицом федеральное правительство должно установить, имел ли место преступный умысел. Так как американский налоговый кодекс весьма сложен, приходится исходить из того, что значительная доля случаев сообщений ложных сведений в налоговых декларациях обусловлена ошибками, а не умыслом. Никакая уголовно-правовая система не может эффективно служить своей цели, если она наказывает случайные нарушения закона не так строго, как намеренные. Соответственно, никакое уголовное дело не продвинется, если не будет достаточных свидетельств того, что неточная налоговая декларация, например, была предоставлена умышленно. На жаргоне криминалистов налоговые преступления называются преступлениями с конкретным умыслом. Это означает, что должны наличествовать улики, указывающие на то, что нарушение было совершено "сознательно и намеренно".

Рис. 4. Количество нарушений налогового законодательства, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

После решения начать уголовное расследование какого-то дела следователь и обвинение берутся за сбор улик, необходимых для суда. Во многих случаях, т.к. дела о налогах основываются на финансовых данных, которые, как правило, трудно опровергнуть, обвинение берется за выяснение того, умышленным ли было нарушение. При этом ответчик утверждает, что это была неумышленная ошибка, а представители правительства утверждают, что неверные данные были представлены умышлено. Неудивительно, что большинство дел о налоговых преступлениях заканчивается признанием ответчиком своей вины, главным образом, потому, что улики, если они собраны правильно, в основном неопровержимы. Собственно говоря, трудно не доверять чеку или выписке банковского счета, в котором значится определенная сумма денег.

Судебные процессы по налоговым преступлениям похожи на большинство судебных процессов по серьезным преступлениям. По сути дела, единственным отличием является то, что большая доля доказательств берется из документов. Создание системы применения уголовного законодательства с целью обеспечения уплаты налогов имеет существенное значение для успешного их взимания. В США более 90% всех дел по налогам заканчиваются осуждением. Соответственно, хотя граждане и признают, что вероятность раскрытия налоговых преступлений невелика, это удерживает их от обмана правительства. Так же, как граждане сознают, что из своих доходов правительство несет расходы на пути сообщения, здания, вооруженные силы и другие службы, необходимо, чтобы любое правительство осознало, что возможно массовое неуважение его права взимать налоги, что необходимо предотвратить с помощью хорошо организованной программы применения уголовного законодательства для обеспечения взимания налогов. Такая программа должна привлечь внимание мировой общественности к случаям судебного преследования недобросовестных налогоплательщиков из наиболее имущих слоев населения, а также среднего класса и малоимущих слоев для того, чтобы убедить население в необходимости честно следовать закону.

Прежде чем создавать систему обеспечения выполнения этих законов, правительство должно избрать способ взимания налогов, так как эти вещи тесно взаимосвязаны.

Сравнивая и анализируя зарубежное законодательство по налогообложению с российским, можно с уверенностью сказать, что принципиальное их различие состоит в том, что налоги в зарубежных странах, как отмечалось выше, наряду с чисто финансовой функцией выступают регулятором общественных отношений, с помощью которых решаются экономические и социальные проблемы, а в России существующая система налогообложения не позволяет руководителям предприятий и организаций любой организационно-правовой формы заниматься предпринимательской деятельностью без нарушения налоговых норм. Многие предприятия буквально задавлены налогами, которые составляют до 100% прибыли. Это является одной из важнейших причин нарушения налогового законодательства, налоговой дисциплины в целом, которые приобрели в настоящее время государственные масштабы. В связи с этим растут количество и масштабы налоговых преступлений. С каждым годом возрастает ущерб, наносимый этим видом преступлений.

Таким образом, одной из основных детерминант системы преступлений, связанных с экономикой, — как правильно считают Э.И. Петров, Р.К. Марченко и Л.В. Баринова — "является проводимая в стране рыночная реформа экономики со всеми ее грубыми просчетами". Поэтому социально-экономический фактор лежит в основе налоговой преступности, в первую очередь обуславливая причины и условия зарождения такого негативного явления, как налоговая преступность.

Анализ правоприменительной практики по налогообложению в разных регионах России показал, что криминогенная обстановка в налоговой сфере в настоящее время характеризуется дальнейшим увеличением числа нарушений налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах, которые составляют до 70% от общего числа выявленных нарушений, возрастанием сумм скрываемых от налогообложения доходов, смещением криминализации в сферы торгово-закупочной, внешнеэкономической и кредитно-финансовой деятельности, неучтенного оборота денежной наличности. Наибольшее число нарушений налогового законодательства совершается при осуществлении хозяйствующими субъектами таких видов деятельности, как: торгово-закупочной — 48%; производственной — 12%; финансово-кредитной — 9%; строительной — 7%; нефтедобывающей и перерабатывающей — 8%.

В целом, статистика выявленных нарушений свидетельствует, что наиболее "криминогенными" от общего числа налоговых преступлений являются: налог на прибыль — 56%; НДС — 19%; акцизы — 22%.

В налоговой сфере получила свое развитие деятельность различного рода фирм, занимающихся обналичиванием денежных средств с последующим сокрытием их от налогообложения. Выявляются организации, осуществляющие зачисление денежных средств на лицевые счета своих работников, совершающих сделки под видом финансовой помощи, оформляющих фиктивные договоры, расчет по которым производится наличными средствами или с применением больших штрафных санкций.

Так, в ходе проверки ООО "Ремстройсервис" было установлено, что АО "Компенсар" произвело оплату за выполнение работы в сумме 560 тыс. руб., перечислив часть этой суммы на лицевые счета учредителей и работников ООО "Ремстройсервис", которая затем была присвоена руководителем "ООО" Ш. и скрыта от налогообложения.

В ходе проверки АОЗТ "Содействие" было установлено, что данная организация оплату по договору подряда с КФХ "Рекорд" осуществляла как на расчетный счет, так и на лицевой счет ее руководителя Ж. Денежные средства, перечисленные на лицевой счет, были сокрыты от налогообложения.

В ходе проверки АО "П-рыба", было выявлено, что АО "Заря" по фиктивному договору поставки перечислило АО "П-рыба" 100 тыс. руб., в дальнейшем этот договор был расторгнут с применением штрафных санкций и руководитель АО "Заря" С. получил их наличными из кассы АО "П-рыба". По бухгалтерским документам АО "П-рыба" штрафные санкции были отнесены в затраты производства.

Практика свидетельствует, что сокрытие доходов от налогообложения путем обналичивания денежных средств осуществляется также через организации, занимающиеся лизинговыми операциями, а также через ломбарды.

Материалы правоприменительной практики свидетельствуют о том, что крупномасштабные налоговые правонарушения в торгово-закупочной деятельности, сфере внебанковского оборота денежной наличности, реализации нефтепродуктов носят межрегиональный характер. При этом налоговым преступлениям сопутствуют иные экономические, а также должностные преступления.

Так, в ходе расследования уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст.199 ч.2 УК РФ, по факту уклонения от уплаты налогов ПКФ "АПБ", имевшей финансово-хозяйственные операции с почти 350 организациями различных регионов России, было установлено, что сумма неуплаченных налогов за период 1995-1996 гг. составляла более 4 млрд. руб. (неденоминированных). Фирма имела более восьми основных направлений деятельности (приобретение и реализация ГСМ, автомобилей, зерна и т.д.). В ходе уголовного дела были предъявлены обвинения по факту уклонения от уплаты налогов, хищения чужого имущества, денежных средств, а также злоупотреблений служебным положением ряда должностных лиц фирмы "Агропрод" и областного финансового управления. Виновные лица были осуждены, ущерб по уголовному делу возмещен.

Таким образом, без радикального преобразования социально-экономических реформ в России, без устранения причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений и преступлений с позиции рыночной экономики, без постепенного снижения налогового бремени и перехода к регулирующим функциям налогового механизма налоговая преступность будет угрожать основам экономической безопасности России. Как показывает анализ правоприменительной практики и проведенные исследования криминалистической характеристики налоговых правонарушений и преступлений, к условиям и причинам, способствующим совершению налоговых преступлений, относится и такой важный детерминант, как состояние действующего законодательства и его способность (возможность) регулировать общественные отношения в области налогообложения. От стабильности и совершенства налогового законодательства во многом зависит правовая культура налогоплательщика, создание обстановки нетерпимого отношения к нарушителям налогового законодательства, формирование морально-психологического климата в обществе на основе сочетания неотвратимости наказания за налоговые преступления с принципами справедливости, законности, гуманизма, равенства граждан перед законом.

Проведя сопоставительный анализ налоговой системы, налогового законодательства и организации борьбы с налоговой преступностью в России и в ряде зарубежных стран, можно проследить общие закономерности в совершенствовании систем налогообложения, их зависимость от основ общественно-политического устройства, состояния налогово-финансовых взаимоотношений государства и налогоплательщиков, развития конституционных основ налогового законодательства и других отраслей права.

Как было сказано выше, нельзя совершенствовать налогообложение без радикального реформирования основ общественно-политического устройства и создания предпосылок для неуклонного развития экономики. Для современной России важно создать налоговый механизм, максимально приближенный к классическим принципам налогообложения, на базе которых построены все прогрессивные зарубежные налоговые системы, но с учетом имеющегося у нее экономического потенциала и общественных потребностей. Различие налоговых систем разных стран сводится к различиям между налоговыми формами, принципами построения налогообложения, организационно-экономическими механизмами аккумуляции через налоги доходов бюджета.

В то же время налоговая система не может преследовать лишь одну фискальную цель. Налоговое законодательство должно быть достаточно устойчивым, грамотным и доступным. В силу этого важнейшей проблемой налоговой системы страны является разработка механизма принятия решений на государственном уровне, обеспечение их согласованности, преемственности и гласности. Совершенствование ее должно идти не столько по линии ужесточения ответственности налогоплательщиков, сколько по пути упрощения налогового законодательства и смягчения налогового бремени для законопослушных налогоплательщиков. Именно откровенно фискальный характер, неустойчивость и сложность налоговой системы РФ являются основными причинами ее неудовлетворительной экономической результативности.

На криминогенность в налоговой сфере оказывают влияние такие негативные факторы, как низкая налоговая культура значительной части налогоплательщиков, отказ от регистрации в налоговых органах, непредставление отчетности либо представление заведомо ложной информации, отсутствие учета объектов налогообложения, задержка перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, несовершенство действующего законодательства и использование недобросовестными налогоплательщиками его "пробелов", высокие ставки начислений на фонд оплаты труда, налога на добавленную стоимость (НДС), на прибыль и др.

Сравнивая наше законодательство с зарубежным, в частности, налоговым законодательством США, приходим к выводу, что в России необходимо провести так называемую инвентаризацию налогоплательщика, повысить состояние налоговой дисциплины, что позволит Правительству РФ реально оценивать экономическую ситуацию в стране. На основе системного сбора информации о налогоплательщиках и реально планируемых поступлениях налогов и других обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды, изучении причин, негативно влияющих на состояние работы по выявлению, пресечению и предупреждению налоговых преступлений государство будет иметь возможность гибко и, в то же время, жестко управлять процессами в этой сфере деятельности, обеспечивая экономическую безопасность страны. Ни одна модель по совершенствованию налоговой системы, как бы она ни была совершенна с точки зрения экономики, не даст ожидаемого эффекта без устранения таких негативных явлений, как отказ от регистрации в налоговых органах, непредставление отчетности или представление заведомо ложной информации, отсутствие учета объектов налогообложения.

В США налоговая дисциплина зиждется на базовой основе самого законодательства, которое предписывает налогоплательщику подавать декларацию в установленный срок, даже если с него и не причитается никаких налогов. Незаполнение налоговой декларации в установленный срок является преступлением. Таким образом, заполненная декларация является для правительства США важным инструментом сбора информации, отслеживания доходов всех налогоплательщиков.

В США информация, указанная в налоговой декларации, вводится в компьютерную систему. Это дает специальным агентам возможность исследовать отчетность подозреваемого лица для определения:

Анализ правоприменительной практики свидетельствует, что абсолютному большинству хозяйствующих субъектов свойственна низкая налоговая дисциплина. Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. Так, только в Поволжском и Волго-Вятском регионах за 1998 год количество налогоплательщиков, не сдающих отчетность в налоговые органы, составило 21 071, в том числе из них юридических лиц было 11 582. Контрольной проверкой в регионах органами прокуратуры на местах отмечена печальная тенденция, характерная для всех: большинство предприятий и организаций не отчитываются перед налоговыми органами за свою хозяйственную деятельность, многие из которых реорганизовывались, изменяли названия, открыли новые расчетные счета и уходят от платежей в бюджет.

Одной из причин сложившейся обстановки является несовершенство действующего законодательства, т.к. оно позволяет регистрироваться сотням предприятий по одному и тому же юридическому адресу, при этом не требуется подтверждать свое фактическое местонахождение.

Поэтому с целью укрепления налоговой дисциплины необходимо внести изменения в действующее законодательство по порядку регистрации предприятий различных организационно-правовых форм, где надо указать, что не допускается регистрация предприятий в органах власти до представления документов из налоговых органов с указанием о погашении недоимки предприятия по прежнему месту регистрации, уплаченных налогов и других обязательств перед государством.

Аналитические материалы налоговых и правоохранительных органов свидетельствуют, что повсеместно сложилась такая практика, когда несколько предприятий присоединяют к себе в порядке реорганизации ряд предприятий-должников по платежам в бюджеты, несмотря на то, что ранее своими решениями, ввиду отсутствия денежных средств, прекратили финансово-хозяйственную деятельность этих предприятий-должников. Цель этих мероприятий направлена на уклонение предприятий, решивших таким образом ликвидироваться, от уплаты налогов и от ответственности за нарушение налогового законодательства, поскольку в данном случае все долги предприятия перед бюджетом объединяются в одном предприятии и представляют собой огромные суммы.

Примером может служить проверка в АО "Унитрон", которая показала, что до момента реорганизации АО "Унитрон" имел задолженность в бюджет 2,5 млн. деноминированных руб. Учредители данного предприятия в настоящее время создали новое предприятие под другим названием, имеют недвижимость, ведут успешно хозяйственную деятельность в новом предприятии, тем самым,"освободив" себя от обязанностей платить налоги за деятельность АО "Унитрон".

Таким образом, не должна допускаться регистрация предприятий, в качестве учредителей которых выступают физические лица, являющиеся учредителями иных предприятий, если последние имеют недоимку по платежам в бюджет до их полной ликвидации в соответствии с действующим законодательством или погашения недоимки в бюджет.

Учредители, представители администрации и иные лица, фактически имеющие управленческие функции на предприятии, должны нести солидарную ответственность по обязательствам предприятия в бюджет и государственные внебюджетные фонды, возникшим по причине исполнения управленческих решений соответствующих должностных лиц предприятия (т.е. по финансовым санкциям, применяемым к предприятию в результате проверок соответствующими контролирующими органами).

Пользуясь несовершенством налогового законодательства, наряду с прямыми нарушениями, многие руководители предприятий и организаций пытаются находить внешне законные способы уклонения от уплаты налогов и взносов.

Используя "пробелы" в законодательстве, они создают различные коммерческие структуры и дочерние фирмы, где сами или их близкие родственники являются учредителями, а порой и руководителями, через которых реализуется готовая продукция и услуги на большие суммы. Последствием проведения подобных операций является образование большой задолженности этих структур перед предприятием-поставщиком. Не принимая всех мер к взысканию долгов, руководители предприятий-недоимщиков одной из основных причин невозможности своевременной и полной уплаты налогов называют отсутствие денежных средств на расчетных счетах своих предприятий.

Опыт работы федеральных органов налоговой полиции показывает, что отсутствие должного правового механизма в налоговой сфере порождает теневой бизнес, разновидностью которого является ведение финансово-хозяйственной деятельности без необходимой регистрации с использованием фальшивых реквизитов и печатей или без представления отчетных балансов в налоговые органы, появление огромного числа промежуточных "фирм-посредников", "фирм-однодневок", которые буквально обступили легальный сектор экономики и перекачивают из него капитал. На данном направлении государство теряет до 40% от валового внутреннего продукта страны, поэтому здесь нужны не только правоохранительные, но и экономические, организационно-правовые меры на уровне правительства. Необходимо создание комплексной системы контроля за экономикой, построенной по принципу сбора и анализа информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц в контрольных точках с последующим обменом этой информацией между заинтересованными государственными органами.

Сбор и анализ информации находятся в прямой зависимости от состояния учетной документации у налогоплательщика. Налоговая дисциплина немыслима без системного сбора информации. Как показывает опыт зарубежных стран, в частности США, вся система исполнения налогового законодательства основывается на ежегодном заполнении частными лицами и деловыми предприятиями налоговых деклараций. Уголовные дела о налогах основываются на финансовых данных и доказательствах, которые собираются для целей судебного преследования из всевозможных финансовых учреждений. Почти все виды американских предприятий по закону обязаны сохранять свою финансовую отчетность для этой цели в течение нескольких лет. В судебных процессах по налоговым преступлениям большая часть доказательств берется из документов.

Документ, будучи важной составляющей частью криминалистической характеристики налоговых преступлений, согласно УПК РСФСР может быть как вещественным, так и письменным доказательством. Поэтому в последнее время на практике наиболее остро встал вопрос сохранности бухгалтерских документов, который сегодня не имеет четкой законодательной регламентации. В правоприменительной практике участились случаи непредставления налогоплательщиками документов на проверку, под прикрытием различных причин их утраты. Ст.325 УК РФ предусмотрена ответственность за несохранность или уничтожение документов, печатей в корыстных и личных целях. Однако, на практике очень сложно доказать этот умысел, поскольку почти всегда утрате документов предшествуют "объективные" причины (потоп, пожар и т.п.).

Поэтому необходимо законодательно предусмотреть меры ответственности за утрату документов даже в том случае, когда умысел не доказан, и установить такой механизм (порядок) их хранения, который позволит обеспечить сохранность бухгалтерских документов.

Теоретически за ведение бухгалтерской отчетности отвечают руководители и главный бухгалтер. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы РФ" (соответственно ст.23 Налогового кодекса РФ), налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Ответственность же за непредставление документов заключается в уплате нарушителем штрафа в размере от 2 до 5 минимальных размеров оплаты труда по Закону РФ от 21.03.91 г. "О государственной налоговой службе РСФСР" или 100 минимальных размеров оплаты труда по Закону РФ "О федеральных органах налоговой полиции". Эти суммы просто несоизмеримы с тем ущербом, который наносится нарушителями налогового законодательства государству. Не решил этот вопрос и Налоговый кодекс РФ, предусмотрев ст.126 санкции в виде штрафа, неадекватные наносимому государству ущербу.

С криминалистической точки зрения непредставление налогоплательщиком документов в полном объеме контролирующим органам является одним из основных видов уклонения от уплаты налогов путем сокрытия доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения с использованием метода неотражения в учете и отчетности сделок (части сделок), совершенных налогоплательщиком.

В большинстве случаев при проведении документальных проверок необходима информация о ценах приобретения или реализации товаров, размерах применяемой наценки, себестоимости продукции (работ, услуг), затратах, связанных с производством, хранением, транспортировкой и реализацией продукции.

Главной проблемой при определении суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) является отсутствие у налогоплательщика документов либо непредставление их в полном объеме, подтверждающих его доходы или расходы по не отраженным в учете и отчетности сделкам. В таких случаях контролирующими органами доход для целей налогообложения определяется исходя из доходов по аналогичным видам предпринимательской деятельности в соответствии с подпунктом "б" пункта 2 статьи 14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (ст.31 Налогового кодекса РФ).

Аналогичными видами предпринимательской деятельности со сделками, по которым налогоплательщиком получен сокрытый (заниженный) доход, следует считать его же сделки, совершенные на тех же или сходных условиях с такими же товарами (работами, услугами), отраженными в учете. В случае отсутствия у проверяемого налогоплательщика видов деятельности, аналогичных тем, по которым получен сокрытый (заниженный) доход (прибыль), следует определить других налогоплательщиков, занимающихся подобными видами деятельности, и налогооблагаемый доход рассчитать, исходя из доходов по аналогичным видам предпринимательской деятельности иного налогоплательщика.

При наличии на подведомственной территории нескольких налогоплательщиков, занимающихся аналогичными видами предпринимательской деятельности, облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным налогоплательщикам.

Однако на практике налогоплательщики часто оспаривают в арбитражных судах действия контролирующих органов по применению норм Налогового кодекса РФ и Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" в части определения облагаемого дохода из усредненных показателей, т.к. действующее законодательство неоднозначно трактует данный вопрос, а имеющиеся подзаконные акты зачастую противоречат не только закону, но и, в некоторых случаях, друг другу, что не может негативно не сказаться на процессе борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями.

Так, порядок применения положений Указа Президента РФ от 23.05.94 г. № 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", доведенный совместным письмом ГНС РФ от 13.08.94 г. № ВГ-4-13/94 , Министерства финансов РФ от 13.08.94 г. № 104, Центрального банка России от 16.08.94 г. № 104, в случае непредставления налогоплательщиком необходимых для расчета налогов документов, практически неприменим, т.к. названный Указ дает право выбора аналогичных плательщиков только в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения. В случаях же непредставления налогоплательщиком необходимых для расчета налогов документов нельзя сделать вывод об отсутствии либо запущенности учета объектов налогообложения и, следовательно, применять Указ Президента РФ № 1006. Кроме того, в Указе Президента РФ, в отличие от Закона, дается право определять суммы налогов, а не доход, и не по аналогичным видам предпринимательской деятельности, а по аналогичным плательщикам.

Налогоплательщики, пользуясь несовершенством законодательства, оспаривая правомерность применения ст.14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", ст.31 Налогового Кодекса РФ и арбитражные суды со ссылкой на пункт 7 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ", "Рекомендации по применению Государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства", Инструкцию "О порядке изъятия должностными лицами Государственных налоговых инспекций документов", зачастую удовлетворяют исковые требования налогоплательщиков.

Поэтому так важен вопрос изучения и анализа криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений в плане устранения причин и условий, способствующих совершению этих преступлений и выработке эффективных мер по их предупреждению.

К причинам и условиям, исходя из анализа криминалистической характеристики, негативно влияющих на систему налогообложения в стране, правоприменительная практика относит и такие проблемные вопросы по применению и совершенствованию налогового, финансового, гражданского, уголовно-процессуального, административного и других отраслей права, как соотношение норм УПК РСФСР и Налогового кодекса РФ, уголовного и налогового законодательства, административно-правового регулирования налоговых правонарушений.

В частности, в настоящее время не урегулированы вопросы по срокам и форме проведения налоговых проверок в рамках уголовного дела, проведение проверок органами налоговой полиции после проверок, проведенных налоговыми органами. Изменения и дополнения в части I Налогового кодекса РФ, принятые Государственной Думой от 3.12.99 г. в части наделения органов налоговой полиции правом проведения проверок (п.2 ст.36 НК РФ), полностью не решили указанных проблем. До сих пор нет единой методики по организации проверок, что вызывает на практике бесконечные споры и разногласия, является предметом нареканий и претензий со стороны судебных органов, дает основание налогоплательщикам обжаловать действия налоговых органов и налоговой полиции в арбитражном суде. Согласно нормам УПК РСФСР проводится проверка одного вида — документальная, которая берется в основу возбуждения уголовного дела, доказательственной базы по уголовному делу, в то время, как нормы Налогового кодекса РФ предусматривают проведение трех видов проверок, связанных с исполнением налогового законодательства: выездная, камеральная и проверка налогоплательщика органами налоговой полиции (ст.87 и ст.36 НК РФ). Эти проверки нельзя отождествлять, т.к. каждая проверка имеет свое назначение.

В ходе проведения налоговых проверок налоговые органы и органы налоговой полиции постоянно сталкиваются с проблемными вопросами возмещения ущерба государству, причиненного незаконными действиями налогоплательщика, которые в настоящее время законодательно не урегулированы, в результате чего государство несет огромные убытки, снижается налоговая дисциплина и не срабатывает принцип неотвратимости наказания за преступные деяния.

Анализ правоприменительной практики показывает, что возмещение ущерба государству в настоящее время требует законодательного регулирования по нескольким направлениям. Во-первых, не срабатывает правовой механизм обеспечения возмещения ущерба по актам налоговых проверок, проведенных налоговыми органами и органами налоговой полиции. Налогоплательщик, в ходе проведения налоговых проверок пользуясь правом совершать практически любые финансово-хозяйственные операции, на практике зачастую принимает необходимые меры по уходу от финансово-материальной ответственности. Поэтому было бы целесообразно внести изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ и в Закон РФ "Об основах налоговой системы", касающиеся ограничения сделок по отчуждению (передаче, реализации и пр.) имущества юридических лиц на сумму, превышающую 10% уставного капитала предприятия, заключенные после начала проверки налоговыми органами и органами налоговой полиции, только с согласия (или предварительного уведомления) соответствующего контролирующего органа.

После окончания проверки и вынесения решения (предписания) по акту проверки предприятие не имело бы права на отчуждение любого имущества до полного погашения задолженности в бюджет и государственные внебюджетные фонды (либо без согласования с соответствующим контролирующим органом графика погашения недоимки с указанием реальных конкретных мер).

Сделки по отчуждению имущества юридических лиц, заключенные с нарушением такого положения, должны признаваться недействительными.

Подобная новелла в законодательстве в сочетании с изменениями по порядку регистрации налогоплательщиков (особенно предприятий-недоимщиков до их полного погашения долгов по их прежнему месту регистрации), представляется, повысила бы налоговую дисциплину и ответственность налогоплательщика в сочетании с требованиями ст.72 Конституции РФ: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".

Кроме того, до настоящего времени в действующем законодательстве отсутствует административная прелюдия за совершение уклонения от уплаты налогов. Это означает, что до момента возбуждения уголовного дела по факту совершения налогового преступления государство практически лишено правовых средств воздействия на нарушителя налогового законодательства путем привлечения его к административной ответственности. Именно такие правовые средства призваны выступать важнейшей предупредительно-профилактической мерой в борьбе с налоговыми нарушениями и направлены на предупреждение совершения налоговых преступлений. Во-вторых, возмещение ущерба, причиненного государству совершенными налоговыми правонарушениями и преступлениями, требует законодательного регулирования в области уголовного и уголовно-процессуального права.

Несмотря на то, что законодатель, решая проблемы возмещения ущерба государству, 25 июня 1998 года внес изменения и дополнения в Уголовный Кодекс РФ в качестве примечания 2 к ст.198 УК РФ, предусмотрев освобождение от уголовной ответственности по статьям 194, 198 и 199 УК РФ лиц, способствующих раскрытию преступления и полностью возместивших причиненный ущерб, правоприменительная практика испытывает определенные трудности, вызванные неоднозначным толкованием закона и его "пробелами".

В теории ряд авторов, комментируя примечание 2 к ст.198 УК РФ, считают, что данная норма закона не только компенсирует ужесточение наказания за налоговые преступления, но и будет способствовать более полному возмещению нанесенного государству ущерба, т.е. основной цели введения уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов.

Однако следует отметить, что следственная практика по прекращению уголовных дел вследствие деятельного раскаяния и возмещения причиненного ущерба, т.е. по основаниям п.2 Примечания ст.198 УК РФ и ст. 7 УПК РСФСР, неоднозначна. Так, по мнению некоторых прокуроров, осуществляющих надзор за расследованием уголовных дел, прекращение уголовных дел по вышеуказанным основаниям в целом не соответствует нормам действующего уголовного и уголовно-процессуального законодательства России, т.к. ст.75 УК РФ одним из обязательных условий освобождения лица от уголовной ответственности по основаниям ст.7 УПК РСФСР предусматривает явку с повинной. Анализ прекращенных уголовных дел данной категории показывает, что практически ни одно из привлеченных к уголовной ответственности лиц не явилось с повинной и не заявило о совершенном преступлении. В связи с этим значительная часть уголовных дел прекращена по основаниям ст.6 УПК РСФСР, несмотря на полное возмещение ущерба и деятельное раскаяние виновных лиц.

На практике задача компенсации нанесенного государству ущерба достигается непоследовательно. Часто случается так, что средств для возмещения причиненного ущерба у юридического лица, руководимого лицом, проходящим по делу о налоговом преступлении, не оказывается, а погашать ущерб из собственных средств руководитель, деяниями которого этот ущерб был нанесен, не желает. В таком случае возможность для обращения взыскания по нанесенному ущербу на конкретное физическое лицо в настоящее время отсутствует. Такая возможность могла бы появиться при введении в качестве меры ответственности частичной или полной конфискации имущества, однако последняя в данной редакции закона не предусмотрена.

Таким образом, законодатель должен проработать вопрос о возможности применения конфискации имущества по налоговым преступлениям и, следовательно, вопросы субъективной стороны преступлений, связанных с налогообложением.

В начале параграфа по данному вопросу были изложены различные точки зрения ряда авторов, однако их точки зрения во многом расходятся с правоприменительной практикой и не полностью отвечают требованиям реальной действительности, сложившейся в общественных отношениях, обеспечивающих интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов.

"Конфискация имущества, — согласно ст.52 УК РФ, — устанавливается за тяжкие и особо тяжкие преступления, совершенные из корыстных побуждений, и может быть назначена судом только в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части настоящего Кодекса".

По смыслу статьи 52 УК РФ необходимо отнести налоговые преступления к категории тяжких или особо тяжких и признать их корыстными.

Законодатель Федеральным законом от 25.06.98 г. № 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ" отнес ч.2 ст.199 УК РФ к категории "тяжких" с учетом санкции — лишения свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. П.4 ст.15 УК РФ гласит: "тяжкими преступлениями признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, не превышает 10 лет".

Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что налоговые преступления, как правило, тесным образом взаимосвязаны с другими экономическими преступлениями. Совершаются многие такие преступления обычно с корыстным мотивом, а целью является получение денежных средств (прибыли, доходов, выгоды и т.д.) в результате незаконной хозяйственной деятельности. Очевидно, что такие доходы укрываются от уплаты налогов. К ним, вместе с налоговыми преступлениями, в первую очередь следует отнести такие, как незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство и другие. Уголовный кодекс по существу искусственно разделил все экономические преступления на два вида, ограничив тем самым возможности правоохранительных органов в борьбе с экономическими преступлениями, с организованной преступностью и коррупцией.

По данному вопросу в теории криминологии и криминалистики в последние годы неоднократно анализировалась структура Уголовного кодекса в Российской Федерации, введённого в действие с 1 января 1997 года. Повышенное внимание учёных вызвано тем, что экономическая преступность и связанная с ней всеобщая криминализация экономических отношений в России превратились в явление, представляющее одну из главных угроз национальной безопасности.

Анализируя уголовно-правовой аспект борьбы с преступлениями в сфере экономики, Н.А. Лопашенко отмечает: "действующее уголовное законодательство имеет весьма ограниченные возможности для борьбы с общеуголовными преступлениями как разновидностями преступлений экономической направленности. В главе 22 УК РФ следовало бы ввести состав "Преступная экономическая деятельность", изложив его в редакции: "Осуществление уголовно наказуемых деяний в качестве экономической деятельности, т.е.: систематически, на профессиональной основе, с извлечением преступного дохода, наказывается лишением свободы от 5 до 8 лет с конфискацией имущества". Экономика — это главный плацдарм, на котором разворачиваются криминальные сражения". Криминологи отмечают, что в 1991-1992 гг. Правительством России было принято 100 решений о предоставлении льгот отдельным госпредприятиям и приближённым коммерческим структурам сомнительного происхождения.

Вследствие освобождения их от уплаты экспортных пошлин похищено у государства 2,3 млрд. долларов или 1 трлн. 320 млрд. рублей (неденоминированных).

Незаконная перепродажа государственных товаров коммерческими структурами в 1992 году нанесла ущерб государству и обществу в 1 трлн. 400 млрд. рублей (неденоминированных).

Коррупция стала раковой опухолью России. По оценкам зарубежных экспертов, 30-40% всего национального производства России контролируется преступниками и связанными с ними правительственными служащими.

Преступления в сфере приватизации государственного и муниципального имущества — это всё те же хищения, взяточничество, мошенничество, подлоги, злоупотребление властью и другие. В 1992 году путём ложного банкротства у государства и общества было похищено 150-200 млрд. рублей (неденоминированных), более 60% зарубежной гуманитарной помощи.

Большой экономический ущерб наносится массовой неуплатой налогов, прежде всего от коммерческих структур. Потери государства составляют около 40% налоговой части бюджета в год.

Данному натиску криминала на экономику страны может противостоять только эффективное законодательство, учитывающее все особенности рыночных отношений в России. В проводимой правовой реформе в России присутствуют две взаимосвязанные проблемы: проблема становления нового права и проблема совершенствования нового российского законодательства. Как правильно отмечает Н.А. Придворов, "смыслом и целью права и основанного на нём законодательства является внесение дисциплины в поведение людей, живущих в обществе, а также в использовании принуждения и соответствующего санкционирования для установления дисциплины и спокойствия в общественной жизни, для обеспечения защиты и безопасности общества и индивида. Словом, целью права и законодательства является обеспечение правового порядка и обеспечение интересов личности и общества. Если нормотворческая функция государства не обеспечивает этих целей, то оно нуждается в коренном реформировании".

Практика законотворческих процессов в мире говорит о том, что в переходные периоды от одной экономической формации к другой могут быть приняты нормативные акты временного характера до установления более или менее стабильных экономических процессов. Поэтому в этом процессе так важно анализировать идеи и институты нормативных актов правовых систем различных зарубежных государств, прошедших этап переходного кризисного состояния.

В начале параграфа довольно полно был дан анализ налоговых преступлений в США. Если проанализировать дополнительно отдельные виды экономических преступлений ряда зарубежных стран, методы их раскрытия, расследования и судебную практику по ним, то можно проследить общие тенденции и закономерности, происходящие в настоящее время в законотворчестве России, и взаимосвязь налоговых, экономических и общеуголовных преступлений.

Изучение зарубежного опыта деятельности полиции показывает, что несмотря на различие в уровне развития налоговой и криминальной полиции за рубежом, их технической оснащённости, правового регулирования их деятельности имеется ряд общих проблем с российской налоговой полицией и милицией, требующих своего решения, а имеющийся положительный опыт зарубежных спецслужб может быть использован отечественными правоохранительными органами в практической деятельности и при подготовке нормативных актов. Это подтверждается и тем, что ФСНП России и МВД России ежегодно исполняют сотни запросов Интерпола и сами направляют ему их в большом количестве. По мере развития контактов и прямых связей ФСНП России с правоохранительными и налоговыми органами зарубежных государств растёт взаимодействие и готовность оказывать друг другу практическое содействие в решении общих задач.

Так, между французской криминальной полицией и российской налоговой полицией готовится межведомственное соглашение о сотрудничестве в борьбе с международной финансовой, в том числе и налоговой преступностью.

В США, как и во многих странах мира, для борьбы с экономическими преступлениями на федеральном уровне имеются организованные подразделения. В структуре министерства финансов США большое значение имеет созданное в 1920 г. Налоговое управление (служба внутренних доходов), которое занимается борьбой с налоговыми преступлениями. Работники налоговых органов США в силу специфики своей деятельности наделены властными полномочиями, законодательно защищены государством.

Такое отношение к организации борьбы с налоговыми преступлениями за рубежом продиктовано тем, что в настоящее время практически во всех странах мира налоги являются основным источником пополнения государственной казны, без которого немыслимо существование и функционирование публичной власти. В структуре доходов федерального бюджета США на долю подоходного налога с физических лиц приходится 41%, а на социальные налоги и налог на доходы корпораций — соответственно 34% и 10%. В Канаде удельный вес налоговых отношений по отношению к валовому внутреннему продукту (ВВП) составляет около 30%, во Франции, Австрии, Дании, Бельгии, Нидерландах, Швеции их доля превышает 40%, а в Германии равна 38%.

Зарубежное налоговое законодательство устанавливает дифференцированную систему налоговых кредитов и скидок, использует для исчисления подоходного налога прогрессивные процентные ставки, представляющие собой выраженную в процентах долю налога по отношению к облагаемому объекту, которая возрастает по мере увеличения размера дохода налогоплательщика. Эти ставки наиболее полно выражают один из важнейших постулатов налогового права — принцип справедливого налогообложения.

Налоговые преступления относятся к разряду экономических преступлений наряду с такими преступлениями, как: изготовление фальшивых денег, борьба с "отмыванием денег", правонарушения в сфере изготовления и реализации спиртных напитков и табачных изделий. Они тесно увязываются с должностными преступлениями и представляют для общества повышенную общественную опасность, затрагивают национальные интересы зарубежных государств.

Характерно, что в законодательстве США налоговые преступления понимаются и трактуются как налоговые мошенничества, что позволяет судам применять статью 371 Титула 18 — закон о преступном сговоре. Известно, что сговор — это категория уголовного права, сфера приложения которой значительно шире нескольких видов преступлений, связанных с налогами. Концепция сговора, направленная против нарушителей налогового законодательства, известна среди обвинителей по делам о налогах как "сговор Клайна".

Исходная посылка концепции о "сговоре Клайна" состоит в том, что любое соглашение, нацеленное на то, чтобы затруднить или воспрепятствовать федеральному правительству, прежде всего, Службе внутренних доходов или Министерству финансов США, в точном расчёте и исчислении налогов, причитающихся с любого налогоплательщика, является нарушением статьи 371. Согласно концепции "сговора Клайна" не имеет значения не только наличие факта недоплаты налогов в результате преступного сговора, но также и факта представления недостоверной налоговой декларации. Для того чтобы говорить о его наличии, достаточно совершения хотя бы одного тайного акта, нацеленного на достижение преступных целей. Не является также необходимым письменное закрепление договора, так как было бы глупостью фиксировать на бумаге такого рода преступный сговор. К тому же преступный сговор может совершенно не достигнуть своей цели обмануть федеральное правительство. Единственным условием, достаточным для определения наличия сговора, является наличие договора и совершение хотя бы одного акта по его реализации. Таким образом, концепция "сговора Клайна" часто помогает любому обвинению по процессам, связанным с налогами.

Кроме того, по налоговым преступлениям в США, как и во всех случаях преступлений, связанных с деньгами, обвинитель ищет свидетельства, указывающие на корыстные побуждения.

В российском же законодательстве налоговые преступления и мошенничества разделены по главам 21 и 22 УК РФ. Ст.159 УК РФ "Мошенничество", то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путём обмана или злоупотребления доверием, является корыстным преступлением, и санкция статьи предусматривает по части 3 конфискацию имущества или без таковой. Налоговые преступления, по действующему законодательству, не являются корыстными преступлениями, и, по смыслу закона, будучи менее социально опасными, в санкциях ст.198 и ст. 199 УК РФ не содержится такого дополнительного наказания, как конфискация имущества.

Правоприменительная практика на протяжении 10 лет констатирует резкий рост налоговой преступности, её связь с незаконным предпринимательством, лжепредпринимательством, незаконной банковской деятельностью, с организованной преступностью и коррупцией и иными преступлениями, имеющими корыстную направленность и причиняющими государству колоссальный экономический ущерб.

Анализ практики применения норм Уголовного кодекса Российской Федерации показал, что основными причинами недостатков, возникающих при возбуждении и расследовании преступлений в сфере экономической деятельности, являются несовершенство некоторых статей УК, отсутствие их официального толкования, неразработанность направления эффективного применения отдельных уголовно-правовых норм и целый ряд других факторов. В некоторых случаях по признакам, указанным в диспозиции статьи, невозможно привлечь к уголовной ответственности, поскольку "размыты" границы между гражданско-правовыми и уголовно-правовыми отношениями. И тем более, если это сделано искусственно.

В результате неэффективности правовых норм, регулирующих экономическую деятельность, правоохранительные органы лишены возможности в полном объёме реализовать планы по пресечению широкомасштабных операций по легализации и отмыванию незаконно приобретённых денежных средств, образующихся в ходе мошеннических сделок, нацеленных на вывоз из страны стратегических и других природных ресурсов, при переводе за рубеж средств юридических и физических лиц. В период перехода России от централизованной плановой экономики к рыночной экономике открылись поистине безграничные возможности для отмывания незаконно приобретённых доходов. Согласно данным российского правительства на 1997 год на счетах в иностранных банках хранились денежные средства, полученные из российских источников, на общую сумму 100 миллиардов долларов США, из которых примерно 30-40 миллиардов долларов составляют неуплаченные налоги и таможенные пошлины.

Анализ криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними других экономических преступлений свидетельствует о том, что легализации и отмыванию незаконно приобретённых денежных средств предшествуют различного рода мошеннические операции. Преступники создают разного рода "лжепредприятия", "фирмы-однодневки" на подставных лиц с использованием фальсифицированных печатей, штампов, бланков и т.п., используют разные счета нескольких банков для безналичных расчётов, осуществляют множественные или недостаточно обоснованные денежные перечисления в родственные фирмы, а также в подразделения, филиалы и представительства, широко используют подложные документы и т.д. Налоги и взносы в государственные внебюджетные фонды предприятия также не платят. Указанные доходы легализуются в России и впоследствии переводятся за рубеж для отмывания и хранения. Вывозимые из России для легализации за рубеж денежные средства включают доходы от преступной деятельности юридических и физических лиц, бюджетные средства, перечисленные на счета иностранных банков в целях избежания установленных валютных ограничений, налогообложения, инфляции, обнаружения правоохранительными и контролирующими органами, а также доходы от организованной преступной деятельности, средства, похищенные лицами, имеющими в силу занимаемых ими должностей доступ к частным и публичным фондам.

Типичные схемы отмывания денег включают оформление фальшивых счетов, ведение двойной бухгалтерии и заказные мошеннические операции. Сценарий предусматривает телеграфный перевод средств в иностранной валюте на лиц подставной компании за рубежом в счёт оплаты коммерческой сделки. Подставная компания оформляет фальшивый договор купли-продажи, который представляется банку в качестве основания для перевода денежных средств. Переведённые таким образом денежные средства легализуются и могут быть перечислены на другой счёт и обналичены. По такому же сценарию осуществляется хищение государственных средств.

Другая типичная схема по отмыванию преступно нажитых средств предусматривает поставки товаров, якобы заказанных для государственных нужд, за которые поставщики так и не получают оплаты. На регулярной основе осуществляются мошеннические сделки по продаже стратегического государственного сырья (нефти, газа, металлов, алмазов, древесины): в сопроводительных документах на экспортируемое сырьё указывается заведомо заниженная стоимость товара, который продаётся за рубежом по мировым ценам. А полученная разница присваивается организаторами преступления и скрывается от налогообложения.

В настоящее время с учётом необходимости повышения эффективности деятельности правоохранительных органов в борьбе с налоговыми и связанными с ними иными преступлениями законодатель внёс изменения в ст.126 УПК РСФСР Федеральным законом № 53-ФЗ от 10.04.00 г., изложив часть 6 в следующей редакции: "По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, предварительное следствие производится следователями федеральных органов налоговой полиции. По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 170, 171 ч.2, 1711, 172-174, 176, 187, 191-193, 195-197, 201, 202, 204, 210, 222 частями 2 и 3, 290-293, 304 и 3271 УК РФ, если эти преступления выявлены федеральными органами налоговой полиции, предварительное следствие может производиться также следователями федеральных органов налоговой полиции".

Расширение подследственности федеральных органов налоговой полиции по ряду преступлений экономической направленности было продиктовано объективной необходимостью всестороннего и полного расследования налоговых преступлений, которые тесным образом взаимосвязаны с другими экономическими преступлениями.

Однако это всего лишь половинчатая мера по совершенствованию законодательной базы в борьбе с налоговой преступностью и укреплению налоговой дисциплины как гаранта экономической безопасности страны. Искусственное разделение всех экономических преступлений на два вида по гл.21 и гл.22 УК РФ — на основе анализа изложенной ранее криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений даёт возможность сделать вывод о том, что проблемы эффективности обновленного законодательства РФ и его правовых норм требуют дополнительного осмысления, анализа и регулирования.

Эффективность правовых норм определяется тем, насколько применение нормы способствует достижению целей, поставленных законодателем в соответствующем акте, а, соответственно, эффективность законодательства — его соответствием достижению тех целей на практике, к которому стремился законодатель при его создании.

Как справедливо отмечает Н.А. Придворов, в целом сейчас нужно ставить проблему не только эффективности правовой нормы, но и эффективности права. Речь здесь идёт об эффективности целого блока структурных элементов системы права. В плане поставленной проблемы нужно также говорить не только об эффективности правовых норм, но и в целом об эффективности механизма их действия. Эффективность механизма действия правовой нормы обеспечивает определённое поведение людей, необходимое для достижения целей экономической и правовой реформы. При общей характеристике условий эффективности действий правовых норм нужно исходить из того, что в правовых предписаниях необходимо точное законодательное определение целей и требований экономической реформы, в процессе нормотворческой деятельности должны быть учтены общие принципы регулирования экономической реформы, общие закономерности конституционного правового регулирования, соблюден режим законности.

Многие группы людей в российском обществе не всегда добровольно и надлежащим образом соблюдают обязательные для них нормы поведения. Причиной этого являются различные ситуации: нахождение граждан или отдельных членов общества под влиянием определённого свободного и естественного эгоизма, или, в отдельных случаях, люди с отклоняющимся поведением отказываются выполнять нормы. В силу этого государство, сталкиваясь с такими видами отклоняющегося поведения, вынуждено реагировать, прибегая к мерам побуждения, обеспечивающего соблюдение правил и норм. Право в этом смысле приобретает принудительный характер, выступает как совокупность санкционированных правил. Право обеспечивается правовой санкцией как санкцией, основанной на силе и власти. Будучи установленной соответствующим государственным органом, правовая санкция провозглашается государством. Государство в своих правовых нормах стремится вызывать такой мотив, который будет угрозою невыгодных последствий в случае совершения действий, противоречащих его требованиям.

Самый отличительный и более эффективный аспект принудительного характера права проявляется в юридических наказаниях. В этой области арсенал средств российского права очень широк, и законодатель пытается его расширить и существенно усовершенствовать. Новый Уголовный кодекс России установил весьма многообразные санкции, а по некоторым составам преступления — санкции, не связанные с лишением свободы. Такой выбор отвечает требованиям цивилизованного общества. Особенностью переживаемого и обсуждаемого момента в законотворческом процессе России являются реалии, с которыми не считается ни законодатель, ни соответствующие правительственные структуры. Россия находится в режиме перестроечного характера, в обществе не установились новые правовые идеи и ценности, правосознание членов общества во многих случаях не отвечает цивилизованным традициям. И в то же время принимаются акты, в том числе и Государственной Думой, которые по существу не соответствуют духу и традициям российского общества. Россия ещё не созрела для осмысления этих актов, отсюда высокий процент правового нигилизма и низкая налоговая дисциплина значительной части налогоплательщиков.

Смыслом и целью права и основанного на нём законодательства является внесение дисциплины в поведение людей, живущих в обществе, а также в использовании принуждения и соответствующего санкционирования для установления дисциплины и спокойствия в общественной жизни, для обеспечения защиты и безопасности общества и индивида. Если нормотворческая функция государства не обеспечивает этих целей, то она нуждается в коренном реформировании.

Российское право, как и все институты законодательства, ограничено в возможностях своего существования, а, соответственно, оно не может решить экономические, социальные или политические вопросы, не может решить судьбу людей и наций, если оно не обеспечено соответствующими механизмами реализации. Рядом с хорошей политикой и экономикой не может существовать плохое право и соответствующее законодательство. Это несоответствие должно быть ликвидировано в обществе.

Статистика свидетельствует, что в 1998 году в России выявлено 1 млн. 480 тыс. лиц, совершивших преступления. Из них 54% — лица, не имеющие постоянного источника дохода, около 30% совершили преступления в состоянии опьянения, 15% — женщины, 11% — несовершеннолетние. И только 1,1% — лица из организованных преступных групп. Очевидно, фиксируется, в основном, примитивная преступность бедности, нищеты, маргиналов. А акулы власти, богатства и интеллекта, олигархи, которые воруют не кошелёк с пенсией, а миллионы и даже миллиарды долларов, выпадают в осадок. Парадокс в том, что действующее уголовное законодательство расширило сферу репрессий за тайное хищение, превышающее минимальный размер оплаты труда. За килограмм колбасы маргинал оказывается в местах не столь отдаленных, а олигархи, "прихватизировавшие" миллиардные достояния совокупного труда поколений, правят бал в государственных структурах.

Криминологи констатируют, что на фоне разбалансированного экономического хозяйства страны резко ухудшается положение рядовых россиян. Число умирающих настолько сильно превышает число рождающихся, что через 125-130 лет многие центральные области России окажутся безлюдными, если их не заселят народы из густонаселённых регионов. Только за последние 6 лет в России исчезли около 160 тыс. сельских населённых пунктов. Всё это не может не сказаться на росте преступности. В стране всё более отчётливо наблюдается тенденция "равновесия" государственной и криминальной систем, одновременно переходящая в перманентное соперничество за власть и сферы влияния.

Нарушение хозяйственных связей, многочисленные злоупотребления должностных лиц служебным положением расширяют круг детерминант преступности. Не вызывают оптимизма и ближайшие перспективы в развитии этих сфер. Несовершенство налоговой системы и непомерные налоги на производителей вынуждают их скрывать свои доходы, и тогда они становятся жертвой рэкетиров. Причём пострадавшие редко заявляют о совершённых против них преступлениях. Так возникает цепочка взаимосвязанных факторов и причин криминогенного характера.

В этих условиях продолжается рост социального расслоения в обществе, а это — питательная среда преступности, где она, как показывает опыт многих других стран, быстро размножается.

Преступность стала частью нашего общества, нашей жизни как объективно существующее социальное явление. В этом убеждён и Председатель Комитета по безопасности Государственной Думы Российской Федерации А.И. Гуров, который отмечает: "мы построили график и увидели: уровень жизни населения стремительно упал (после 17 августа 1998 года), кривая преступности резко поползла вверх". Ссылаясь на данные ГУИНа Минюста РФ, он констатирует: "каждый четвертый мужчина в России имел судимость. На 100 тысяч населения у нас приходится около 1 тысячи заключённых — самый высокий показатель в мире. О чём это свидетельствует? О том, что страна давно превратилась в лагерь. Мы за последние 40 лет пропустили через тюрьмы 40 миллионов человек. Ежегодно — по одному миллиону сограждан!" Также и Генеральный прокурор Российской Федерации В.В.Устинов подчёркивает: "СИЗО забиты людьми без серьезной обоснованности такой меры пресечения". Почти в каждом своём постановлении Пленум Верховного Суда Российской Федерации обязывает нижестоящие суды "иметь в виду, что только справедливое наказание может способствовать достижению предусмотренных законом целей наказания".

Многие принятые за последние годы нормативные акты Российской Федерации, как показывает практика правоприменения, оказались недостаточно эффективными. Об этом свидетельствует и ход реализации новой Конституции России, а также анализ основных блоков текущего законодательства. Законотворческая деятельность различных институтов государства развивалась в условиях полного отсутствия новой российской правовой доктрины. Это прямо вытекает из многих выступлений Президента России В.В. Путина, основная мысль которых сводится к тому, что Россия стоит на пороге становления новой нормативно-правовой системы, которая должна вплестись в единую ткань принципов и норм цивилизованного европейского сообщества. Разработка и усовершенствование нового права России должны вытекать из новой доктрины. В основу этой доктрины должны входить основополагающие моменты Конституции Российской Федерации, которая наметила общие ориентиры своей правовой системы на построение свободного, справедливого, демократического общества.

Для правового государства необходимо, чтобы все, в том числе и само государство, соблюдали законы. Необходимо, чтобы эти законы были правовыми. Чтобы законы соответствовали требованиям права как всеобщей, необходимой формы и равной меры (нормы) свободы индивидов. Для этого необходимо такое государство, которое исходило бы из принципов права при формулировании своих законов, проведении их в жизнь, да и вообще в процессе осуществления всех иных своих функций.

Проблема сохранности денежных средств и материальных ценностей, принадлежащих государству, в настоящий период является очень актуальной и жизненно важной с учётом социально-экономических потребностей страны, стратегических и текущих задач экономики.

Отсюда вытекает необходимость дополнительного исследования такого элемента состава преступления, как общественная опасность.

Уголовный кодекс РФ, разделив экономические преступления, как мы говорим, искусственно, на два вида, по сути определил преступления в сфере экономической деятельности (гл. 22УК РФ) менее социально опасными, чем преступления против собственности (гл. 21 УК РФ). Законодатель в ст. 14 УК РФ определил: "общественная опасность — это способность деяния причинить вред общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее оценить поведение человека с позиции определённой социальной группы. Общественная опасность свойственна любому правонарушению, но их отличает характер и степень общественной опасности".

Если проанализировать главу 21 УК РФ, то объектом преступлений (то есть тем, чему причиняется существенный вред) по ст. 158-168 УК РФ являются "общественные отношения собственности", и законодатель, отнеся их к категории "корыстных", в санкциях статей предусмотрел дополнительное наказание — конфискацию имущества в соответствии со ст.52 УК РФ.

Повышенная общественная опасность преступлений против собственности, по сравнению с преступлениями в сфере экономической деятельности, по мнению законодателя, определяется объектом посягательства — экономическим базисом российского государства. Эти нормы права имеют целью защиту интересов граждан, общества и государства по владению, пользованию и распоряжению материальными благами. Собственнику этими преступлениями причиняется значительный ущерб.

Вышеперечисленный анализ уголовно-правовых норм главы 22 УК РФ "Преступление в сфере экономической деятельности" показывает, что объектом преступного посягательства, наряду с интересами иных субъектов, выступают интересы государства в сфере социально-экономических отношений. Исследование понятийного значения "интересы государства в сфере социально-экономических отношений" даёт возможность сделать дополнительный сопоставительный анализ составов преступлений, изложенных в разделе VIII УК РФ — "Преступления в сфере экономики", в целях совершенствования действующего уголовного законодательства по борьбе с данной категорией преступлений и обеспечения экономической и национальной безопасности российского государства.

Отсутствие экономического раздела или главы в новой Конституции Российской Федерации многие рассматривали как недостаток ещё в ходе всенародного обсуждения проекта накануне референдума, состоявшегося 12 декабря 1993 года. Этот важный "пробел" в Основном Законе государства, конечно, не мог негативно не отразиться на формировании в России истинно правовой экономики.

В Конституции Российской Федерации отсутствуют конкретные нормы о рыночных основах формируемой в России экономической системы, рыночные вопросы выведены за пределы Конституции Российской Федерации, вследствие чего наше общество никогда не сумеет сформировать цивилизованного рынка.

Частично названный пробел восполняется ежегодными посланиями Президента Российской Федерации к Федеральному Собранию РФ о положении в стране, основных направлениях внутренней и внешней политики государства, многочисленными законодательными актами или подзаконными актами, устраняющими хронически возникающие пробелы в законодательстве РФ.

Данные факторы самым отрицательным образом сказываются на правоприменительной практике. До сих пор в законодательстве нет определения, что же всё-таки представляет собой экономическая деятельность, что входит в неё. Нет однозначного толкования этого вопроса и в научной литературе, прежде всего в экономической. Разноплановая трактовка понятия "экономическая деятельность" приводит к издержкам в законодательных и подзаконных актах, регламентирующих финансово-хозяйственные отношения, затрудняет понимание сущности объектов налогообложения, предмета налоговых и иных экономических преступлений, определение негативных последствий, совершаемых этой категорией дел (характеристики значительного ущерба для определения их степени общественной опасности), мотивацию деяний субъектов экономической деятельности. И особенно важным моментом в теории уголовного права, непосредственно связанным с понятием "экономическая деятельность", является определение объекта преступного посягательства налоговых и иных экономических преступлений. Аналитическое их сопоставление продиктовано потребностью правоприменительной практики и теории, поскольку у юристов-учёных нет единого мнения и понимания по вышеперечисленным проблемам. Многообразие мнений, позиций, отсутствие необходимой судебной практики и рекомендаций по данным вопросам базируется, в первую очередь, на "пробелах" Конституции Российской Федерации, о чём говорилось выше. Российская Конституция в рассматриваемом аспекте резко отличается от прежних советских конституций, имевших специальные главы, где были сконцентрированы положения об экономической системе общества и государства. В нынешней Конституции РФ ничего подобного нет. Этим она отличается от конституций некоторых современных государств с развитой экономикой, содержащих особые экономические разделы. Например, в части первой Конституции Испании есть глава "Об основных принципах социальной и экономической политики", а часть седьмая полностью посвящена экономике и хозяйству. В Конституцию Итальянской республики включена глава III "Экономические отношения", в Конституцию Греции — глава 6 (раздел С) "Налогообложение и финансы", в Конституции Германии и Японии — соответственно раздел Х и глава 7 "Финансы".

В Конституции РФ решена чётко только одна главная экономическая и правовая проблема — проблема собственности. Признаётся многообразие форм собственности и одинаковая их государственная защита. Россия провозглашена социальным государством, политика которого, в том числе и в области экономики, служит созданию условий для достойной жизни и свободного развития человека. Человек, его права и свободы объявлены высшей ценностью: охраняются труд и здоровье людей, вводится гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты. Для выполнения конституционных обязательств государством в области экономики зафиксировано, что система налогов, взимаемых в федеральных бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются Федеральным законом. И в этих же целях введена императивная норма ст.57 Конституции РФ, обязывающая каждого платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, исходя из смысла статей 1(ч.1), 3, 4 и 7 Конституции РФ.

Налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Отсюда вытекает особая важность условий существования и функционирования государства. Налоги, как было сказано выше, являются основным источником формирования бюджетных средств. Источниками доходов бюджетов являются также таможенные платежи, доходы от продажи имущества, находящегося в государственной собственности, доходы от внешнеэкономической деятельности, от реализации государственных запасов, прибыль Банка России и прочие неналоговые доходы. В соответствии с Федеральным законом РФ от 09.07.99 г. №119-ФЗ "О введении в действие Бюджетного кодекса РФ" множество законов и подзаконных актов, регулирующих до этого достаточно противоречиво, неполно и неточно правовые основы функционирования бюджетной системы и финансового регулирования, утратили силу. Бюджетный кодекс РФ (ст.11) определил, что федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов разрабатываются и утверждаются в форме федеральных законов; доходы формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством РФ (ст.39), доходы бюджетов образуются за счёт налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счёт безвозмездных перечислений (ст.41). Согласно ст.50 Бюджетного кодекса РФ к налоговым доходам федерального бюджета относятся: федеральные налоги и сборы, таможенные пошлины, таможенные сборы и иные таможенные платежи; государственная пошлина в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бюджетный кодекс РФ регламентирует (ст.17) назначение и порядок формирования целевого бюджетного фонда и определил, что средства целевого бюджетного фонда не могут быть использованы на цели, не соответствующие назначению целевого бюджетного фонда. В ст.13 Бюджетного кодекса РФ отрегулированы вопросы формирования и назначения государственного внебюджетного фонда — "фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь". Бюджетный кодекс РФ регламентирует расходы федерального бюджета, назначение резервного фонда Президента РФ, без чего не может нормально функционировать ни одно государство, обеспечивать свою экономическую и национальную безопасность в целом, поступательное развитие общества и гарантировать соблюдение конституционных прав и свобод личности.

В Бюджетном кодексе РФ указаны участники бюджетного процесса, к которым относятся: Президент РФ, органы законодательной (представительной) власти, органы исполнительной власти (высшие должностные лица субъектов РФ, главы местного самоуправления, финансовые органы, органы, осуществляющие сбор доходов бюджетов, другие уполномоченные органы (ст.152).

Особо отмечается важная роль бюджетных полномочий Банка России, который совместно с Правительством РФ разрабатывает и представляет на рассмотрение Государственной Думы основные направления денежно-кредитной политики.

Необходимо отметить, что Конституция РФ единственной денежной единицей в РФ называет рубль.

Государство в лице Центрального Банка РФ взяло на себя обязательство защищать и обеспечивать устойчивость рубля (не допускать инфляции).

Бюджетный кодекс Российской Федерации чётко регламентирует ответственность за нарушение бюджетного законодательства РФ, предусмотрев финансовую и административную ответственность, а при наличии состава преступления — уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом РФ.

Закон о бюджете подлежит опубликованию немедленно после его принятия и подписания в установленном порядке.

Анализ положений Конституции, Налогового кодекса РФ, Бюджетного законодательства РФ даёт основание полагать, что государство, принимая соответствующие законодательные акты, ориентируется на выполнение конституционных обязательств перед обществом гражданами российского государства и выступает гарантом их прав и свобод. Аккумулируя в своих руках необходимые материальные и финансовые ресурсы, государство распоряжается ими в соответствии с Конституцией РФ, действующим законодательством, обеспечивая должное функционирование всех направлений своей деятельности. Для должного функционирования экономики страны, создания мощного экономического базиса, который имеет исключительное значение в жизнедеятельности граждан, общества, государства, принимаются такие нормативные акты, как: Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ, Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. Все вышеперечисленные законы в той или иной степени содержат прямое указание ч.2 ст.8 Конституции РФ: "В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности".

Все формы собственности с точки зрения их юридической защиты являются равноценными и подлежат одинаковой охране нормами уголовного законодательства.

Ст. 214 Гражданского кодекса РФ гласит: "государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ — республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ)".

От имени Российской Федерации и субъектов РФ права собственника осуществляют органы и лица, указанные в ст. 125 настоящего кодекса.

Имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с настоящим кодексом (ст. 294, 296).

Согласно п.4 ст. 214 ГК РФ средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закреплённое за государственными предприятиями и учреждениями, составляют Государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

В Приложении 1 к Постановлению Верховного Совета РФ от 27.12.91 г. № 3020-I перечисляется имущество, составляющее Казну Российской Федерации: это средства федерального бюджета, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и других государственных внебюджетных фондов РФ, Центрального Банка РФ, золотой запас, алмазный и валютный фонды. Федеральное казначейство Российской Федерации, согласно положению о нём, организует и осуществляет ведение операций по учёту государственной Казны Российской Федерации.

Имущество, принадлежащее на праве собственности муниципальному образованию, не закреплённое за муниципальными предприятиями и учреждениями, образует муниципальную казну.

Таким образом, средства Казны Российской Федерации являются исключительной собственностью российского государства. Как было выше сказано, собственность как социальное явление и экономическая категория представляет собой триаду фактических общественных отношений владения, пользования и распоряжения материальными благами, присвоенными и принадлежащими собственнику.

Следовательно, анализируя криминалистическую характеристику налоговых преступлений и связанных с ними иных экономических преступлений, можно прийти к выводу, что объектом этих преступлений являются общественные отношения собственности.

Налоговые и иные связанные с ними экономические преступления причиняют значительный ущерб интересам государства, общества и граждан Российской Федерации, гарантированных и защищаемых Конституцией РФ, что было проанализировано выше. Их общественная опасность совпадает по своей сути с общественной опасностью преступлений против собственности, изложенных в главе 21 УК РФ.

Изучение криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, анализ правоприменительной практики, зарубежного опыта борьбы с преступлениями данной категории и научных исследований, проведённых специалистами в этой области, показывают, что большинство налоговых и иных экономических преступлений совершаются, как правило, с использованием заранее продуманных схем, завуалированных зачастую под легитимные сделки, договоры и тому подобное, с использованием компьютерной и другой техники, изощрёнными способами введения в заблуждение контролирующих органов относительно доходов, прибыли, понесённых затрат и т.д., применением различного рода подложных документов, поддельных печатей, штампов (способы и ухищрения совершения этих видов преступления были подробно изложены в предыдущих главах), без регистрации в органах власти и т.д. и т.п. Всё это порождает нелегальный бизнес, "теневую" экономику, являющуюся питательной средой организованной преступности, коррупции и других социально опасных явлений для государства, общества и российского гражданина, представляет реальную угрозу для экономики и национальной безопасности российского государства. Налоговые и связанные с ними экономические преступления, как было сказано, отличает высокая степень их латентности, что затрудняет их учёт и осложняет проведение необходимого комплекса мер оперативно-процессуального характера по их выявлению, раскрытию и пресечению.

Все вышеперечисленные характеристики налоговых и связанных с ними экономических преступлений свидетельствуют о том, что эта категория преступлений представляет повышенную степень общественной опасности для государства, общества и личности и требует адекватного реагирования со стороны государства.

В своём Послании Федеральному собранию РФ "Порядок во власти — порядок в стране (О положении в стране и основных направлениях политики РФ)" Президент РФ отметил, что необходимо наладить действенный контроль, как государственный, так и общественный над доходами, за соответствием реальных и декларируемых доходов физических лиц, нужен закон, предусматривающий ужесточение мер ответственности в случае обмана государства, в том числе конфискацию имущества. В полную силу надо использовать и уже действующее законодательство для контроля за соответствием имущества, особенно недвижимого, декларируемым доходам.

Если проанализировать новый Уголовный кодекс РФ с точки зрения проблемы санкционирования права, о чём в начале главы было сказано как о реальной необходимости приведения действующего уголовного законодательства в соответствие с новой доктриной юриспруденции, то можно отметить ряд коллизий, допущенных законодателем при построении юридико-технической конструкции ряда статей, посвящённых экономическим преступлениям.

Рассматривая и анализируя криминалистические характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений по ряду признаков, было установлено несоответствие и определенная противоречивость многих норм Уголовного кодекса РФ, что затрудняет их применение, вызывает разное их толкование, не позволяет реализовывать в правоприменительной практике, как было сказано выше, основные конституционные принципы уголовного законодательства: законности, равенства граждан перед законом, вины, справедливости и гуманизма (ст. 3-7 УК РФ).

Характеризуя проблемные вопросы расследования преступлений в сфере экономики, заместитель министра внутренних дел РФ, начальник Следственного комитета МВД РФ И.К. Кожевников отмечает, что расследование преступлений в сфере экономики (раздел VIII, гл. 33 и 23 УК РФ) сопряжено со значительными трудностями.

Это связано прежде всего с тем, что ряд составов преступлений, вошедших в новый кодекс, в прежнем отсутствовал. У следователей нет не только навыков расследования этой категории дел, но даже и должного умения правильно квалифицировать содеянное. Следователи должны начинать свою работу с глубокого анализа не только норм Уголовного кодекса, но и, как правило, других законодательных актов. Расследуя, например, дело о незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ) без внимательного изучения Федерального закона "О банках и банковской деятельности" нельзя не только правильно квалифицировать те или иные действия, но и решить вопрос, содержат ли они состав преступления.

Давая криминалистическую характеристику налоговым преступлениям, невозможно не проанализировать соответствующие нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения, их взаимосвязь и влияние на квалификацию преступлений.

Выше был дан анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений и незаконного предпринимательства, возможности их квалификации по совокупности и позиции Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 г. по данному вопросу. Конкуренция между незаконным предпринимательством и уклонением от уплаты налогов по действующему уголовному законодательству решается с учётом характера субъективной стороны состава преступления. По мнению законодателя, субъективная сторона незаконного предпринимательства выражается в прямом или косвенном умысле. У налоговых преступлений — только наличие прямого умысла. Наличие разных точек зрения в теории и позиция Пленума Верховного Суда РФ по данному вопросу свидетельствуют, что правоприменительная практика испытывает серьёзные трудности при квалификации экономических преступлений с позиций определения умысла. По этой причине в практике наблюдается высокий процент отказа в возбуждении уголовных дел или их прекращении, несмотря на то, что этими экономическими преступлениями государству причиняется громадный ущерб. Анализ прокурорской и следственной практики показывает, что доля прекращенных уголовных дел за отсутствием состава и события преступления у следователей МВД России в среднем составляет 38%, по аналогичным экономическим составам преступлений (ст.171-173) — 54%. Процент возмещения ущерба по отказным материалам предельно низкий. Так, в подразделениях налоговой полиции Поволжского и Волго-Вятского регионов в 1998 году процент возмещения ущерба по материалам об отказе в возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям составил от 2 до 5%.

Пленум Верховного Суда РФ Постановлением от 04.07.97 г. № 8, указав на необходимость квалификации по совокупности преступлений ст. 171 и 198 УК РФ действий виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, не указал на форму умысла. В действиях одного лица, виновного в совершении двух видов преступлений, взаимосвязанных и направленных на один общий объект посягательства (в данном случае — собственность государства в виде казны) не может быть двух видов умысла.

Данная аргументация вытекает также из того, что Пленум Верховного Суда РФ ссылается на императивные нормы Федерального закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I, обязывающего налогоплательщика (физическое лицо) заплатить налоги государству в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.

Анализируя криминалистическую характеристику налоговых преступлений и незаконного предпринимательства и сопоставляя с анализом нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение в Российской Федерации (в данном случае автор исходит из аргументированной выше возможности квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198, 199-171 УК РФ), можно проследить ряд коллизий, допущенных законодателем, которые отрицательно влияют на правоприменительную практику и требуют дополнительного правового регулирования.

Согласно смыслу диспозиции ст.171 УК РФ предприниматель, занимаясь легитимной деятельностью, обязан в соответствии с "Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности", утвержденным Указом Президента РФ от 08.07.94 г. № 1482, зарегистрироваться в государственном органе, заплатить регистрационный сбор государству (доход Казны РФ), получить у государства разрешение (лицензию) на определенный вид деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 25.09.98 г. № 15-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Постановления Правительства РФ от 11.04.00 г. № 326 "О лицензировании отдельных видов деятельности", заплатив государству (доход Казны РФ) лицензионный сбор, обязан соблюдать требования закона по лицензированию, не причинять государству и иным субъектам крупного ущерба или извлекать крупный доход. Состав дохода и порядок его исчисления определяется Федеральным законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц", где требуется его декларирование и уплата налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (доход Казны РФ).

Ч.2 ст.171 УК РФ, ч.2 ст.198, ч. 2 ст.199 УК РФ предусматривают ответственность лица за причинение государству ущерба в особо крупном размере в виде неуплаты налогов и обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды. Предприниматель, не прошедший регистрации, не получивший разрешения (лицензии) на занятие определенным видом деятельности, не может и реально не платит государству причитающиеся средства, фактически переходит в сферу незаконной ("теневой") экономики, нарушает те же конституционные обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что и субъекты преступлений, предусмотренных ч.2 ст. 198 и ч.2 ст. 199 УК РФ. Таким образом, субъективная сторона ст.171 УК РФ и ст.198-199 УК РФ должна быть одинаковой, с корыстной мотивацией и целью — нажива.

Однако законодатель определил в ст.171 УК РФ субъективную сторону преступления как прямой или косвенный умысел, а в ст.198 и 199 УК РФ — только прямой.

Разделяя понятия — причинение крупного ущерба гражданам, организациям или государству совершенным деянием в виде незаконного предпринимательства и извлечение дохода в крупном (особо крупном) размерах, законодатель считает возможным нанесение ущерба государству (его экономическим интересам, ущербу его казне) косвенным умыслом, а извлечение доходов только с прямым умыслом. Извлекая доход от незаконной предпринимательской деятельности, лицо сознает общественную опасность своего деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий в виде непоступления в казну государства соответствующих средств и желает таким образом за счет государства обогатиться в виде неуплаты причитающихся государству налогов и других обязательных платежей.

Причиняя ущерб государству в крупном размере в виде неуплаты в казну регистрационных или лицензионных сборов, лицо, занимающееся незаконной предпринимательской деятельностью, сознаёт общественную опасность своего деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий в непоступлении в казну государства соответствующих средств и, по мнению законодателя, сознательно допускает последствия — неуплату государству причитающихся его казне средств в виде обязательных платежей.

Налицо явное противоречие в трактовке субъективной стороны по уплате государству обязательных платежей в УК РФ, которое также противоречит положениям Налогового кодекса РФ и федеральным законам, регулирующим налогообложение в Российской Федерации.

Согласно ст.8, ст.12 Налогового кодекса РФ налоги и сборы являются обязательными платежами и взносами, взимаемыми с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Российское законодательство устанавливает, что "под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый налогоплательщиком в порядке и на условиях, определенных законодательными актами". В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, требования государства по уплате как налогов, так и сборов являются одинаково обязательными, следовательно, лицо (налогоплательщик), причиняя государству ущерб в виде неуплаты налогов и сборов, осознаёт общественную опасность своего деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает их наступления (в виде присвоения принадлежащих государству денежных средств). Присвоение налогоплательщиком денежных средств, принадлежащих государству, его казне, вытекает из законодательства РФ, регулирующего бюджетную систему, налоговую и финансовую деятельность государства, гражданского законодательства РФ. Вышеизложенные и проанализированные в работе требования законов РФ сводятся к созданию в российском государстве единого экономического пространства, социально ориентированной экономики, в которой производственные отношения и механизм хозяйствования обеспечивают повышение качества жизни человека, возвышение его личности, демократическое преобразование общества.

Создание прочного экономического базиса и стабильных политических условий общественного развития находятся в прямой зависимости от состояния бюджета страны, его формирования и распределения. Социально ориентированная экономика, решая такие неотложные и важные задачи, как обеспечение потребностей фундаментальных научных исследований, совершенствование и модернизацию систем управления и обороны страны, финансирование потребностей социально незащищённых слоёв населения, решает важнейшую проблему — проблему экономической и национальной безопасности российского государства.

Резкое расслоение населения на богатых и бедных порождает противоречия, глубокие социально-экономические конфликты как в рамках отдельной страны, так и мирового сообщества в целом. Известно, что соотношение доходов 10% наиболее богатой части населения страны и 10% наиболее бедной части населения не должно превышать — 10:1. Иначе возникает угроза социального взрыва. Однако в некоторых странах и, в частности, в России это соотношение нарушено и показывает значительно больший разрыв между богатой и бедной частями населения. Если в начале века развитые страны по уровню жизни превышали слаборазвитые в 30 раз, то теперь этот показатель возрос до 60 — налицо необходимость смягчения социально-экономических противоречий, чтобы избежать глобального конфликта.

Результаты проведенных в данной работе исследований по состоянию налоговой преступности в стране на протяжении ряда последних лет и анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений свидетельствуют о том, что существует реальная опасность такого глобального конфликта в российском обществе. Государство практически не имеет возможности решить важнейшие для общества социальные задачи, задачи науки, образования и обороноспособности страны. Экономика хронически недополучает из бюджета государства необходимые ей для функционирования и развития средства. В свою очередь, государство из года в год недополучает в свой бюджет (Казну РФ) от налогоплательщиков запланированные поступления средств в доходную часть консолидированного бюджета страны. Это усиливает экономический кризис, поскольку налоги составляют до 80% от всех поступлений в бюджет государства. Кроме того, как выше проанализировано, экономический кризис усиливает рост задолженностей по налоговым платежам в бюджетную систему Российской Федерации. Погашение задолженностей существенно отстаёт от роста недоимки и имеет хронический характер. Так, недоимка по налоговым платежам в 1998 году составляла 233,3 млрд. рублей и в динамике превышала в 1,5 раза недоимку соответствующего периода 1997 года. Задолженность по налоговым платежам за 9 месяцев 1998 года по сравнению с тем же периодом 1997 года возросла на 41% и составила 253,9 млрд. рублей. По состоянию на 1 октября 1999 года суммарная задолженность возросла в 1,5 раза и составила более 380 млрд. рублей.

Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в 1998 году в стране насчитывалось 2,6 млн. предприятий и организаций, состоящих на налоговом учёте. Третья часть из них — 882 тысячи — не представляли отчётность и не уплачивали государству налоги, то есть практически присвоили доходы. Оставшиеся 1,7 млн. плательщиков, по расчётам 75% (1,3 млн.), нерегулярно и не в полном объёме уплачивали налоги. Предприятий и организаций, к которым не имелось серьёзных претензий со стороны налоговых органов, было лишь 430 тысяч, или 16,5% от общего количества налогоплательщиков. Из 2,6 млн. предпринимателей, состоящих на налоговом учёте, треть из них — 800 тысяч — не платили налогов, а 1,7 млн. — платили их нерегулярно и не в полном объёме. Лишь 436 тысяч предпринимателей, то есть 16,5% от общего числа, платили налоги (возвращали в бюджет — Казну РФ — причитающиеся государству средства). Расчёты института экономики РАН показывают, что за 1992-1996 гг. произошёл резкий рост доли денежных доходов физических лиц в ВВП (валовой внутренний продукт страны) — с 39,4 до 70,4%. При этом не произошло адекватного увеличения налогов с этих доходов ни в Федеральном бюджете, ни в ВВП. По данным экспертов 40% оборота наличных средств представляет собой неконтролируемый и необлагаемый налогом "черный нал", который, не поступая в казну государства, образует "теневую экономику", служит финансово-экономической базой для организованной и общеуголовной преступности, дестабилизирует общественно-экономические отношения, создавая реальную угрозу экономической и национальной безопасности России. Под контроль организованной преступности перешла значительная часть экономического потенциала и финансовых ресурсов страны. По экспертным оценкам, организованными преступными группировками контролируется до 50% частных предприятий различных форм собственности и до 60% государственных предприятий, которые являются эффективным средством проведения незаконных финансовых операций с целью завладения денежными средствами, принадлежащими по действующему налоговому законодательству Казне Российской Федерации. В этих целях используется целая система всевозможных методов, схем, способов, механизмов (что подробно анализировалось в соответствующих главах), по сути дела незаконного завладения государственными денежными средствами. Согласно анализу криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений субъекты осознают и понимают, что часть доходов в виде налогов и сборов принадлежит государству и, проводя операции по сделкам, делают всё, чтобы удержать у себя исчисленные и подлежащие уплате налоги и сборы, или, занимаясь незаконной предпринимательской деятельностью (латентные налоговые преступления), не исчисляют и не уплачивают налоги и сборы, присваивая себе все средства от сделок, скрывая их от государства (причитающиеся Казне Российской Федерации).

В этом плане заслуживает внимания опыт зарубежных государств, в частности США, где статус налога для национальных интересов страны настолько высок и значим, что, согласно федеральным уголовно-правовым нормам законодательства в сфере обеспечения взимания налогов статьи 7201 и 7203, предусматривают ответственность в случаях, когда налогоплательщик не представляет налоговую декларацию, даже если он и не должен платить никаких налогов (статья 7203) или если ему подлежит уплатить налоги (статья 7201). Правительство США придаёт огромное значение отслеживанию доходов всех своих граждан. Налоги, нося чисто фискальный характер, в цивилизованном экономическом обществе должны способствовать развитию экономических и общественных отношений. Совершенствование налоговых отношений — наиболее трудная область деятельности правительственных и властных органов Российской Федерации. Налоги — это отношение собственности, а поскольку именно проблемы собственности вызывают в настоящее время наибольшее противостояние между ветвями законодательной и исполнительной власти и, тем более, нет единства мнений и в составе самого правительства и парламента, то к решению чисто экономических проблем примешиваются и политические интересы. Разрешение экономикой политических противоречий требует длительного времени и усилий всех заинтересованных лиц, начиная от верхних эшелонов власти и заканчивая каждым конкретным человеком. Всё это свидетельствует о том, что в настоящее время не могут быть созданы налоговые отношения, отвечающие мировым стандартам. Более того, они не могут быть идентичны этим стандартам, поскольку каждой стране присущи свои индивидуальные особенности политического и экономического развития. Тем не менее унификация налоговых систем развитых стран мира позволяет ускорить процессы международной интеграции, что обеспечивает успешность решения многих внутренних экономических, политических и социальных проблем. Совершенствование налогообложения, таким образом, неразрывно связано с созданием прочного экономического базиса. Но наряду с чисто фискальной функцией налоги, входя в состав надстроечных элементов экономического базиса, выступают регулятором общественных отношений. Конечная цель перераспределения заключается в развитии общественного прогресса, максимально возможного полного удовлетворения общественных потребностей.

Налогообложение выражает смену форм собственности. Только тогда форма принудительного изъятия средств в казну государства является налоговой, когда часть стоимости в денежном выражении переходит из корпоративной или индивидуальной собственности в государственное пользование.

Понимание вопроса собственности, ранее изложенное в данной главе, применительно к определению объекта преступного посягательства налоговых и связанных с ними иных преступлений в системе налогообложения даёт возможность глубже исследовать природу налоговых и иных экономических преступлений и на основе проведённого анализа криминалистической характеристики провести исследование типовых подгрупп преступлений в сфере экономики.

В соответствии со ст.209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственность как социально-экономическая категория всегда связана с вещами и материализуется в них. Право собственности по гражданскому законодательству — это вещное право. Поэтому строго по закону, анализируя ст. 214 ГК РФ "Право государственной собственности", государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, закреплённое за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение.

Как ранее отмечалось, согласно п.4 ст.214 ГК РФ, средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, принадлежащее РФ, субъекту РФ на праве собственности, не закреплённое за государственными предприятиями и учреждениями, образует соответственно государственную Казну Российской Федерации.

Отсутствие в гражданском законодательстве достаточно чёткого определения казны РФ как субъекта гражданского права, регулирование этого вопроса рядом разных законодательств — налоговым, бюджетным, недостаточная уголовно-правовая оценка Казны РФ как объекта преступного посягательства в новом Уголовном кодексе РФ значительно затрудняет понимание и юридическую трактовку вопроса государственной собственности с позиции Казны Российской Федерации и образующих её составных – средств Федерального бюджета, Пенсионного фонда РФ, Центрального Банка РФ, золотого запаса, алмазного и валютного фондов.

По законодательству ряда стран, Казна — субъект гражданского права, не совпадающий с государством (ст. 33, ст.34 ГК Польши).

Поскольку в уголовном законодательстве нет точного определения родового (видового) объекта преступлений, предусмотренных главой 22 УК РФ "Преступления в сфере экономической деятельности", то есть против какой группы общественных отношений направлено общественно опасное деяние, правоприменительная практика испытывает определённые трудности при квалификации экономических преступлений, разработке методологии расследования и раскрытия этих преступлений, что существенно снижает эффективность деятельности правоохранительных органов по выявлению и раскрытию опасных для экономики государства преступлений, по возмещению причинённого государству ущерба.

Нет единого понимания по данному вопросу и в отечественной правовой науке. Существует много точек зрения, каждая по-своему аргументированная, но практически все специалисты при квалификации составов преступлений, предусмотренных главой 22 УК РФ, исходят из необходимости уголовно-правового регулирования рыночных отношений, вновь зародившихся в российской экономике, не давая практически характеристики родового объекта преступлений в сфере экономической деятельности. Этим страдают большинство комментариев к Уголовному кодексу РФ, оно и понятно, поскольку законодатель не дал чёткого определения категории "экономическая деятельность".

Так, Л.Д. Гаухман, С.В. Максимов в работе "Преступления в сфере экономической деятельности" пишут: "преступления в сфере экономической деятельности — это предусмотренные нормами, содержащимися в гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздел VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ 1996 г., общественно опасные деяния, посягающие на общественные отношения производства, распределения, обмена и потребления материальных и иных благ.

Общий признак, служащий критерием объединения норм о преступлениях в сфере экономической деятельности в одной главе 22 раздел VIII УК РФ 1996 г., — родовой объект этих преступных деяний. Им являются общественные отношения, обеспечивающие экономическую деятельность, под которой понимается совокупность всех звеньев общественного производства, распределения, обмена, а также потребления материальных и иных благ. Эти общественные отношения представляют собой то русло, в котором может правомерно осуществляться экономическая деятельность в нашей стране. Большинство их облечено в правовую "оболочку", то есть закреплено и регламентировано законодательством (не уголовным) и другими нормативными актами, относящимися к различным отраслям права, например, гражданскому, финансовому".

И далее, авторы считают, что "на основании названного критерия — непосредственного объекта, соответствующего по содержанию родовому объекту, — все преступления в сфере экономической деятельности могут быть классифицированы по следующим группам:

Иную классификацию предлагает В.В. Колесников. Давая характеристику преступности в сфере экономической деятельности, он утверждает: "составы преступлений, включенные в главу 22 УК РФ, можно подразделить на несколько групп: 1) преступления, связанные с нарушением гарантий предпринимательской деятельности со стороны должностных лиц государственных органов и органов местного самоуправления; 2) преступления, связанные с нарушением общих принципов и порядка осуществления предпринимательской деятельности (незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство, легализация (отмывание) денежных средств или имущества, приобретенных незаконным путем и другое); 3) преступлением, связанные с нарушением прав и причинения ущерба кредиторам (получение кредита путем обмана, злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности, неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное банкротство); 4) преступления, связанные с проявлением монополизма и недобросовестной конкуренции (монополистические действия и ограничение конкуренции, незаконное использование товарного знака, незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну и другое); 5) преступления в сфере обращения денег и ценных бумаг (злоупотребления при выпуске ценных бумаг, изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг и другое); 6) валютные преступления (незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга, невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте, нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней); 7) таможенные преступления (контрабанда, уклонение от уплаты таможенных платежей и другое); 8) налоговые преступления; 9) преступления, связанные с нарушением прав потребителей (заведомо ложная реклама, обман потребителей).

Как видно из приведенных классификаций экономических преступлений, за основу определения родового (видового) объекта преступлений в сфере экономической деятельности взяты общественные отношения, обеспечивающие экономическую деятельность. Это самая объёмная по числу статей глава, объединяющая составы преступлений, совершение большинства из которых характерно лишь для рыночного хозяйства.

Решая вопросы уголовно-правовой криминализации и декриминализации различных деяний в сфере экономической деятельности при подготовке главы 22 нового УК РФ, как отмечает Б.В. Волженкин в комментариях к петербургскому изданию УК РФ, российский законодатель руководствовался следующими основными положениями:

При равенстве прав и обязанностей должен соблюдаться определенный баланс уголовно-правовой защиты государственного и негосударственного сектора, государственных и негосударственных интересов в сфере экономической деятельности. Согласно ст.8 Конституции РФ "В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности".

Поэтому так важно соблюдать баланс интересов государства, общества и личности в плане уголовно-правовой защиты. Статья 2 Конституции РФ провозглашает: "человек и его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина — обязанность государства".

Эти конституционные положения должны быть определяющими как при конструировании самих уголовно-правовых норм, так и по их классификации в Уголовном кодексе РФ. Эта задача осложняется тем, что помимо новизны статей, посвященных экономической деятельности, их слабой юридическо-технической конструкции (правовые нормы далеки от совершенства), такие науки как криминология и социология в настоящее время еще не сформулировали свое отношение и подходы к определению категории преступности в сфере экономической деятельности. В связи с этим очень часто в научной литературе преступность в сфере экономической деятельности отождествляют с преступностью в сфере предпринимательства (в сфере предпринимательской деятельности).

В соответствии с новым уголовным законодательством преступления посягают на общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности, в сфере финансов в части формирования бюджета. Согласно приведенным выше классификациям преступлений в сфере экономической деятельности как с теоретической, так и с практической точки зрения с учетом реального положения, сложившегося в российской экономике в настоящее время, очень важно исследовать вопросы отнесения налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений к определенной группе преступлений. Это дает возможность дополнительно изучить диспозиции однородных преступлений, объекты преступных посягательств, их общественную опасность и вопросы санкционирования права на основе анализа этой категории экономических преступлений.

В научной литературе существуют различные точки зрения, к какой категории относятся налоговые преступления. Это вызвано тем, что налоги как экономическая категория трактуются достаточно широко, и многообразие их толкования порождает разнообразное понимание родового (видового) объекта преступного посягательства налоговых преступлений. Так, некоторые юристы считают, что налоговые преступления посягают на нормальное функционирование деятельности органов управления по взиманию налогов с граждан и противодействуют финансовым функциям власти. "Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, в качестве государственного органа выступает аппарат государственных налоговых инспекций". Другие считают, что "понимание налога как публично-правовой обязанности, возникающей из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно рассматриваться как деяние, совершенное против государства", поскольку налоговые преступления оказывают пагубное воздействие на порядок государственного управления в сфере финансов. Есть точка зрения, что основной ущерб налоговыми преступлениями причиняется финансовой деятельности государства, а не системе управления, поскольку в результате массового уклонения от уплаты налогов государство утрачивает платежеспособность. То обстоятельство, что к преступлениям в сфере экономической деятельности в настоящее время отнесены и уголовно-наказуемые нарушения налогового законодательства, свидетельствует о том, что законодатель, в первую очередь, принял во внимание их экономическую составляющую.

В связи с неоднозначным толкованием понимания налога, его сущности как категории, в теории и практике нет единого мнения в определении родового объекта преступлений в сфере экономической деятельности, что затрудняет их классификацию в УК РФ и квалификацию.

Как известно, родовым объектом преступления выступает определенная группа общественных отношений, охраняемых уголовным законом от преступных посягательств. Эти общественные отношения отличаются однородностью и взаимосвязанностью. Родовой объект преступления характеризует собой определенную область общественных отношений, на которую посягает целая группа преступлений. Этой группе присущи общие черты. Какие общие черты присущи налоговым и иным экономическим преступлениям, связанных с налоговыми?

Из анализа криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений следует:

Государство выступает владельцем средств, составляющих Казну.

Эта группа преступлений в сфере экономической деятельности направлена на подрыв бюджетно-финансовой политики государства. В результате, этими преступлениями причиняется ущерб как государственным, общественным, так и личным интересам граждан, поскольку от состояния бюджета зависит социальная политика государства, удовлетворение потребностей общества и личности (пенсии, пособия по безработице, образование, медицинское обслуживание и т.д.). Государство не может практически выполнять свои функции по содержанию государственного аппарата, обороне страны, обеспечению общественного порядка и т.п. без тех средств, которые образуют бюджет и казну. Недопоступление средств в Казну лишает государство возможности распорядиться ими в соответствии с требованиями Конституции по обеспечению гарантированных ею прав и свобод человека и гражданина РФ.

Недополучение Казной средств приводит к нарушению баланса интересов государства, субъектов экономики и отдельных социальных групп, к деформации и снижению темпов экономического развития.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе будут нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц и государства. Это исходит из публично-правовой природы налога. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. налог определяется как необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Взыскание налога не может рассматриваться как произвольное лишение собственника его имущества, так как оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Об особой значимости налогов для существования и нормального функционирования государства отмечается в п.1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", где сказано, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации".

Российское законодательство не проводит четкого разграничения понятий "налог", "пошлина", "сбор", ограничиваясь констатацией: "Под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый налогоплательщиком в порядке и на условиях, определенных законодательными актами".

Таким образом, законодатель определил непосредственный объект преступного посягательства определенной группы преступлений, входящих в главу 22 УК РФ "Преступления в сфере экономической деятельности". По содержанию в целом непосредственные объекты данных преступлений соответствуют их родовому объекту. Исходя из описания в диспозициях норм об ответственности за рассматриваемые преступления их признаков, непосредственные объекты этих преступлений представлены отдельными сферами родового объекта — экономической деятельности — каждая из которых охватывает одну или несколько ее сторон: производство, распределение, обмен, потребление материальных или иных благ. Кроме того, как справедливо отмечают Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов, непосредственными объектами отдельных преступлений в сфере экономической деятельности являются и другие общественные отношения, например, собственности.

Исходя из непосредственного объекта, законодатель определил и предмет преступного посягательства. В соответствии с диспозициями анализируемых преступлений ими являются: налоги, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, таможенные платежи (определяемые в п.18 ст.18 ТК РФ как "таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи"), регистрационные сборы, лицензионные сборы, акцизы, государственная пошлина и другие государственные сборы, предусмотренные действующим законодательством, денежные средства, ценные бумаги.

Ранее, до принятия нового Уголовного кодекса РФ, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не входили в предмет преступного посягательства. Законодатель Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.07.98 г. №92-ФЗ устранил этот пробел, поскольку страховые взносы являются составной частью бюджета и относятся к имуществу государственной Казны РФ.

Если проанализировать предмет посягательства однородных преступлений в сфере экономической деятельности, то общим предметом преступного посягательства преступлений, предусмотренных ст. 198; 199; 171; 1711; 194; 192; 174; 172; 173; 176; 186; 191, 193, 195, 196, 197, будут соответствующие денежные средства, золотой запас, алмазный и валютный фонды как собственность государства, образующие Казну РФ.

Ранее проведенным анализом было установлено, что вышеперечисленные уголовно-правовые нормы направлены на защиту интересов государства, при балансе интересов иных субъектов.

Использование криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений позволяет проанализировать более детально предмет преступного посягательства этих преступлений, провести определенную их классификацию относительно иных категорий экономических преступлений и рассмотреть вопрос санкционирования права, применительно к этим нормам.

Под налогом, как было сказано ранее, понимаются "обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц".

В силу сложившейся традиции платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, сбором, взносом и наоборот. Налоги — это отношения собственности. В соответствии с Конституцией РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (ст.8 Конституции РФ), и каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57).

Налогоплательщик, игнорируя конституционные нормы, требования федеральных законов по уплате налогов, обманывая различными способами государство, насильственным образом удерживает или незаконно использует государственные средства по своему усмотрению, тем самым, причиняет ущерб государству путем обращения части государственной собственности в свою личную — частную собственность.

Вышеназванные признаки были детально изучены и разобраны при анализе криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений в различных сферах экономической деятельности. Изощрённость и многообразие способов по уклонению от уплаты налогов, включая элементы мошенничества, свидетельствуют о том, что предмет преступного посягательства — средства государственной Казны РФ — практически присутствуют и являются неотъемлемой частью преступного деяния не только налоговых, но и ряда других смежных, объединенных единым умыслом деяний в экономической сфере.

Анализ криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений свидетельствует о том, что уклонение от уплаты налогов и их признаки присутствуют в следующих экономических преступлениях (помимо преступлений, предусмотренных ст.198, 199, 194 УК РФ):

В приложении 1 к Постановлению Верховного Совета РФ от 27.12.91 г. № 3020-I перечисляется имущество, составляющее Казну РФ. Кроме средств федерального бюджета, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и других государственных внебюджетных фондов РФ, золотого запаса, алмазного и валютного фондов, имущество Казны РФ составляют средства Центрального Банка России.

Банковская деятельность — это вид предпринимательской деятельности, состоящей в осуществлении извлечения прибыли от банковских операций. Незаконная банковская деятельность наносит ущерб государству и финансовой системе как за счет незаконной кредитной эмиссии, так и другими способами. Субъект, игнорируя установленный государством порядок регистрации и разрешения такого рода деятельности, не платит государству причитающиеся Казне РФ денежные средства в виде регистрационных и лицензионных сборов, пользуется государственными средствами по своему усмотрению, распоряжается государственными средствами как личной — частной собственностью. Как и при незаконном предпринимательстве, субъект, получая неконтролируемый государством доход, не платит государству причитающиеся Казне РФ денежные средства в виде налогов, причиняя ущерб интересам государства, организациям и гражданам. Таким образом, предметом преступного посягательства при незаконной банковской деятельности являются денежные средства как собственность государства, образующие Казну РФ.

"Лжепредпринимательство" (ст. 173 УК РФ)

По данной статье причиняется вред (ущерб) государству, организациям и гражданам вследствие создания коммерческой организации не для осуществления регламентируемой законом и другими нормативными актами общественно полезной предпринимательской или банковской деятельности, а для использования статуса коммерческой организации в корыстных целях. Субъект, вводя в заблуждение государство, мошенническим способом получает кредиты, льготы, преимущества и выгоды, которые он не вправе иметь, не осуществляя предпринимательскую или банковскую деятельность, не платит налоги. Государство (Казна РФ) не получает причитающиеся ему денежные средства в виде налогов.

"Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем" (ст. 174 УК РФ)

Криминалистическая характеристика данного вида преступления определяет отмывание денег как любые действия субъекта, предпринимаемые с целью сокрытия или маскировки подлинного характера незаконно полученных доходов таким образом, чтобы эти доходы выглядели бы как происходящие из законных источников. Незаконно полученные доходы включают доходы от преступной деятельности, так называемые "серые деньги", которые незаконным путем вывозятся из России, перечисление денежных средств юридических и физических лиц, а также бюджетных на счета иностранных банков в целях избежания установленных валютных ограничений, налогообложения, инфляции и обнаружения государственными контролирующими органами. В этих целях используются различного рода мошеннические операции, оформление фальшивых счетов, ведение двойной бухгалтерии и так далее.

Денежные средства (согласно ст. 140 ГК РФ) — национальная валюта (рубль), иностранная валюта и иное имущество, к которому, согласно ст.128 ГК РФ, относятся ценные бумаги, приобретенные заведомо незаконным путем, выводятся из-под налогообложения. Государство (Казна РФ) не дополучает денежные средства (валюту), причитающиеся от финансовых операций и других сделок, совершенных субъектами с нарушением установленного порядка, то есть с нарушением порядка, установленного гражданским или иным законодательством (например, в результате недействительной сделки (ст.166-181 ГК РФ), незаконной экономической деятельности (ст. 180, 153 КоАП РСФСР), незаконно полученных средств от банковской деятельности, оптовой и розничной торговли, игорного бизнеса, услуг и тому подобное). Неконтролируемые денежные средства либо имущество, подрывая экономическую систему государства, являются питательной средой организованной преступности. Теневое предпринимательство, по данным Председателя Совета Федерации Е. Строева, составляет половину от легального, и, соответственно, также не платит налогов. Товарная масса теневого оборота, по данным Счетной палаты РФ, стоит не менее 350 трлн. деноминированных рублей, в бюджеты, таким образом, не поступает ежегодно 80-100 трлн. рублей. С теневой экономикой связано как минимум 30 млн. трудоспособных россиян.

"Незаконное получение кредита" (ст.176 УК РФ)

Данным преступлением причиняется ущерб финансовой системе, бюджету и государственной Казне РФ в виде кредитного мошенничества по незаконному получению государственных средств (целевого кредита), их незаконного использования, с нарушением установленных законом условий возвратности и платности. Государственный целевой кредит предоставляется в виде денежных средств либо вещей, определенных родовыми признаками, либо иных прав и преимуществ, включая налоговые отсрочки, на возвратной основе от имени государства в публично-правовом порядке, установленным Бюджетным кодексом РФ и иным законодательством. При незаконном получении государственного целевого кредита ущерб причиняется как государству, из бюджета которого он выдан, так и государственной, другой организации или гражданину, которые данный кредит не получили, хотя имели на это право.

"Изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг" (ст.186 УК РФ)

Указанная уголовно-правовая норма защищает исключительное право государства на денежную эмиссию, устойчивость государственных денег и эффективное регулирование денежного обращения, охраняет валюту Российской Федерации, иностранную валюту, государственные ценные бумаги, другие ценные бумаги, включая ценные бумаги в иностранной валюте. Ущерб причиняется государственной Казне РФ как гаранту экономической и национальной безопасности Российской Федерации.

"Незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга" (ст. 191 УК РФ)

Предметом преступления являются драгоценные металлы, природные драгоценные камни и жемчуг, составляющие имущество Казны РФ. Правила сделок с драгоценными металлами, природными драгоценными камнями и жемчугом устанавливаются федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами (Федеральный закон РФ от 09.10.92 г. № 3615-I "О валютном регулировании и валютном контроле", Федеральным законом от 26.03.98 г. "О драгоценных металлах и драгоценных камнях") и регулируют охрану оборота ценностей, имеющих важнейшее стратегическое значение и влияющих на состояние финансовой системы и валютного рынка.

"Нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней" (192 УК РФ)

Предметом преступления являются драгоценные металлы и камни, составляющие имущество Казны РФ.

"Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" (ст. 193 УК РФ)

Предметом преступления являются средства в иностранной валюте, подлежащие обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках, если иное не установлено Центральным Банком РФ. Валютный фонд составляет имущество Казны РФ. Порядок перевода, вывоза и пересылки валютных ценностей из РФ нерезидентами и правила проведения ими валютных операций устанавливает Центральный Банк РФ, совместно с Министерством финансов РФ или самостоятельно.

"Неправомерные действия при банкротстве" (ст. 195 УК РФ)

Криминалистическая характеристика данного вида экономического преступления свидетельствует о том, что ущерб причиняется как кредиторам, так и государству по уплате обязательных платежей и сборов. Государственная Казна недополучает денежные средства (имущество), которыми как личным, частным имуществом (средствами) неправомерно владеет, пользуется, распоряжается по своему усмотрению субъект.

"Преднамеренное банкротство"  (ст. 196 УК РФ)
"Фиктивное банкротство" (ст.197 УК РФ)

Криминалистическая характеристика этих экономических преступлений свидетельствует о том, что в результате неправомерных действий субъектов преступлений государство (Казна РФ) недополучает денежные средства в виде обязательных платежей и сборов. Субъекты преступлений умышленно увеличивают неплатежеспособность предприятий (организаций), незаконно получают отсрочки и рассрочки платежей, вводя в заблуждение кредиторов и государство, причиняя ущерб их интересам и охраняемым законом правам как собственников.

"Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" (ст.194 УК РФ)

Предметом преступного посягательства являются таможенные платежи. Согласно ст.110 ТК РФ таможенные платежи уплачиваются при перемещении через границу РФ и в иных предусмотренных законом случаях. Ими являются: таможенная пошлина; налог на добавленную стоимость; акцизы; сборы за выдачу лицензий; сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста; таможенные сборы за таможенное оформление; таможенные сборы за хранение товаров; таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; плата за информирование и консультирование; плата за принятие предварительного решения; плата за участие в таможенных аукционах. Согласно ст.13 Налогового кодекса РФ таможенная пошлина и таможенные сборы составляют федеральные налоги и сборы, входящие в Бюджет РФ. Бюджет РФ является составной частью имущества Казны РФ.

Таким образом, рассмотренная группа экономических преступлений с позиции криминалистической характеристики дает возможность определить, что налоговые преступления и связанные с ними иные экономические преступления наносят ущерб Казне РФ, государственной стратегии экономической и национальной безопасности РФ. Дефицит бюджетных средств в последние годы захлестнул Россию, привел к росту государственного долга, проблемам в социальной сфере, усилению инфляции, взаимным неплатежам, падению производства и сузил возможность экономического роста страны. Объектами экономической безопасности РФ являются государство, общество, личность и основные элементы экономической системы, включая систему институционных отношений при государственном регулировании экономической деятельности.

Масштабы экономической преступности достигли такого уровня, что они способны определить характер и направленность самих реформ. Экономическая преступность сегодня стала основным тормозом в осуществлении реформ, реально угрожает экономической безопасности общества и государства. В 1994 году в России было зарегистрировано 57 987 преступлений в сфере экономической деятельности, в 1995 году — почти в 2 раза больше — 97 442; в 1996 году — 114 970, что на 18% больше, чем в 1995 году. В 1998 году органами внутренних дел было пресечено уже 250 тыс. преступлений в сфере экономики, что составляет десятую-двенадцатую часть от всех фиксируемых в стране преступлений. На конец 1998 года лидеры организованных преступных группировок контролировали около половины коммерческих банков, около 60% государственных и 40% коммерческих предприятий. По данным экспертов, латентность экономической преступности все время повышается, в сферу официальной статистики попадает всего 1-3% от общего числа подобных преступлений. По налоговым преступлениям существует следующая статистика: в 1993 году в России было возбуждено свыше 600 уголовных дел; в 1994 году — 2 500, в 1995 году — 3 793, до суда дошел только около 1% всех дел. Приведенные цифры по некоторым оценкам составляют в связи с высокой латентностью налоговых преступлений не более 5% от реально совершенных посягательств. За 1998 год количество возбужденных уголовных дел по налоговым преступлениям составило уже 6 131, а за 9 месяцев 1999 года — 10 943 уголовных дел.

Таможенными органами в 1997 году было возбуждено 2,9 тысячи уголовных дел по уклонению от уплаты таможенных платежей. За этот же период по трем анализируемым экономическим статьям: 171 ("Незаконное предпринимательство"), 172 ("Незаконная банковская деятельность") и 173 ("Лжепредпринимательство") УК России в суд направлено 480 уголовных дел, расследованных следователями МВД России. Согласно сведениям МВД РФ, за весь 1997 год в России по ст. 193 УК РФ "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" было возбуждено всего 28 уголовных дел, из которых расследованием окончено лишь 6 дел. Для сравнения: в 1994 году было зафиксировано 7 фактов подобных деяний; в 1996 году — 41. В то же время, по данным Московского управления налоговой полиции, за рубежом остается примерно треть валютной выручки от российского экспорта. Только за 1997 год в Россию не переведено около 39 млрд. валюты. По утверждению заместителя начальника Главного управления по экономическим преступлениям МВД РФ К Шаленко, ежедневно за границу из России незаконным путем переводится до 2,5 млн. долларов.

Система коммерческих банков, призванных играть ключевую роль в обеспечении налоговых платежей в бюджеты различных уровней, становится источником различных серьезных правонарушений и преступлений, усиливающих деформацию налоговых отношений. Сокрытию доходов банками способствует широкое использование денежных суррогатов, в качестве которых фигурируют векселя, акции, облигации, чеки, квитанции, депозиты, договоры, купоны, депозитные расписки и другое. Объем эмиссии денежных суррогатов уже превышает как минимум в два раза объем наличной рублевой массы и образует параллельную систему теневой экономики. Фактически каждый хозяйственный субъект и прежде всего банки получают возможность эмитировать свои денежные знаки и получают при этом гигантский эмиссионный доход до 240-500% годовых. По гарантии Минфина РФ на целевые бюджетные расходы коммерческие банки эмитируют векселя в суммах, намного превышающих суммы самих гарантий. К тому же первичными получателями бюджетных средств по этим векселям становятся зачастую не бюджетные организации, а коммерческие структуры, которые таким образом присваивают часть бюджетных средств. В коммерческих банках на основании фиктивных документов о выдаче командировочных средств либо средств на хозяйственные нужды осуществляются гигантские выплаты наличной валюты частным лицам, до нескольких миллионов долларов. Идя на нарушения налогового законодательства, банки зачастую допускают сокрытие расчетных счетов налогоплательщиков от налоговых органов.

Увеличиваются задержки перечисления налоговых платежей коммерческими банками. Удерживаемые суммы по налоговым платежам используются банками на спекулятивных финансовых рынках: валютном, ГКО, МБК.

Остро стоит проблема сохранности денежных средств и материальных ценностей, принадлежащих государству. Свидетельство тому наиболее распространенные виды нарушений нецелевого расходования государственных средств, кредитных ресурсов, разбазаривание государственного имущества. Наблюдается перевод средств приватизированных предприятий в коммерческие организации, учредителями которых являются руководители этих предприятий или их родственники, присвоение государственного имущества путем многократных незаконных преобразований государственных предприятий в различные организационно-правовые формы, финансирование коммерческих организаций за счет средств государственного бюджета, таким образом, создаются всевозможные предпосылки к занижению налогооблагаемой базы, сокрытию доходов и уклонению от уплаты налогов. Большой ущерб наносят государству нарушения при совершении экспортно-импортных операций, распределении и использовании валютных и других средств, подлежащих отчислению государству. Например, по имеющимся оценкам, по подложным импортным контрактам из России до самого последнего времени уходило в среднем примерно до 400 млн. долларов США ежемесячно. Проникшим во внешнеэкономическую деятельность мафиозным группировкам и коммерческим структурам криминальной направленности, преступные действия которых приобретают все более устойчивый и межнациональный характер, удается извлекать неконтролируемую государством валютную выручку, укрывать доходы от налогообложения, размещать их в иностранных банках и расходовать в целях личного обогащения за рубежом. Если не срабатывает налоговая политика, то это не может не отразиться отрицательно на инвестиционной. Капиталовложения за последние годы сократились более чем на 40%. Противоправные насильственные действия со стороны российской организованной преступности препятствуют столь необходимым сейчас иностранным инвестициям. В большей мере из-за проблемы российской организованной преступности по иностранным капиталовложениям Китай (176 млрд. долларов США) обогнал Россию с соотношением 20:1. Большие объемы природных ресурсов России продаются за границу российскими организованными преступными группировками, лишая российское государство причитающейся от сделок прибыли и столь необходимого дохода в виде налогов.

Налоговая преступность как социальное явление стала мощным фактором увеличения теневых капиталов, служащих финансово-экономической базой для роста организованной и общеуголовной преступности.

Динамика налоговой преступности характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокрытием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля, что связано с усилением криминогенности общеэкономической ситуации, оттоком предприятий из легального в теневой бизнес и расширением теневого сектора в целом.

Вложения криминальных средств в недвижимость и предметы роскоши не позволяют преумножать капитал, в связи с чем лидеры преступных группировок в последние годы стали отдавать предпочтение участию в экономической деятельности. По экспертным оценкам, около 70% доходов, полученных незаконным путем, вкладываются в различные формы предпринимательской деятельности и только около 15% тратиться на приобретение недвижимости и иного имущества. Несмотря на распространенность деяний, связанных с легализацией незаконно полученных доходов и их повышенной общественной опасностью, эффективность борьбы с ними очень низка. Так, в 1997 году органами внутренних дел в 41 регионе РФ было выявлено более 250 преступлений, предварительно оцениваемых как легализация незаконно полученных доходов, в том числе 61 — в Новосибирской области, 43 — в Волгоградской, 13 — в Ивановской, 30 — в республике Татарстан. Из этих преступлений более сорока совершены организованными группами, около 30 — в крупном и особо крупном размерах. Около 150 уголовных дел было направлено в суд. В то же время правоохранительными органами Москвы было вскрыто всего около десяти преступлений, предусмотренных ст. 174 УК РФ, а в суд, по имеющимся сведениям, направлено лишь одно уголовное дело. Очень скромная цифра обозначает количество лиц, осужденных за легализацию незаконно полученных доходов как за основное преступление. В 1997 году и в первом полугодии 1998 года таких было всего трое из более 1,5 млн. осужденных за этот же период. Неприменение государством действенных правовых мер для противодействия легализации незаконно полученных доходов способствует криминализации экономических связей, в хозяйственную жизнь проникают нравы преступного мира, что угрожает безопасности государственности Российской Федерации.

Анализ правоприменительной практики органов налоговой полиции Поволжского и Волго-Вятского регионов за 1998 год показывает, что не лучше обстоит дело по анализируемым преступлениям в плане их раскрытия и расследования. Если налоговых преступлений по ст.198 и 199 УК РФ за указанный период было расследовано 613 уголовных дел, то по ст.171 "Незаконное предпринимательство" — 123 дела; по ст.172 "Незаконная банковская деятельность" — 2 дела; по ст.173 "Лжепредпринимательство" — 0; по ст.193 "Невозвращение валютных средств из-за рубежа" — 0. По другим преступлениям всего расследовалось 138 уголовных дел.

В Тамбовской области следственными подразделениями внутренних дел в 1998 году было возбуждено и расследовано 21 уголовное дело по таким преступлениям в сфере экономической деятельности, как: незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, преднамеренное банкротство, изготовление или сбыт поддельных денег. В том числе по ст. 172 УК РФ — два уголовных дела было прекращено по ст.5 п.2 УПК РСФСР; по ст.173 УК РФ — одно дело направлено на дополнительное расследование; по ст.174 УК РФ — шесть уголовных дел прекращено по ст.5 п.2 УПК РСФСР; по ст.176 УК РФ — одно прекращено по ст.5 п.2 УПК РФ, одно направлено прокурору для утверждения обвинительного заключения; по ст.177 УК РФ — одно дело прекращено по ст.5 п.2 УПК РСФСР; по ст.195 УК РФ — два уголовных дела прекращено по ст.5 п.2 УПК РСФСР.

Статистика говорит сама за себя. Введение этих статей в новый Уголовный кодекс РФ стало объективной необходимостью, вызванной социально-экономическими преобразованиями в стране, коренными изменениями в сфере экономической деятельности, однако правовая база сегодня далека от совершенства, что самым негативным образом отражается на следственной и судебной практике по делам о преступлениях данной категории.

Анализ судебной практики по делам о налоговых и связанных с ними иных экономических преступлениях, изучение отказных материалов и приговоров суда свидетельствует о наличии множества проблемных вопросов, вызванных несовершенством действующего законодательства.

Так, по уголовному делу, возбужденного по фактам уклонения от уплаты налогов руководством ЗАО "Логрус", были обжалованы действия должностных лиц налоговой полиции, практически все ключевые следственные действия по делу, начиная с производства, изъятия и копирования информации с магнитных носителей, произведенных в рамках документальной проверки соблюдения налогового законодательства, вынесение постановления о возбуждении уголовного дела. Жалобы, поданные в органы прокуратуры, в суд первой, а затем второй инстанции, содержали следующие доводы: "Вследствие того, что преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, посягает на отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета, а контроль за правильностью начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей осуществляется налоговыми органами, основанием для возбуждения уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, может быть только установленный в ходе документальной проверки факт уклонения от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Документальная проверка, в результате которой могли быть выявлены факты, подпадающие под признаки преступления (ст.199 УК РФ), на дату возбуждения уголовного дела налоговой полицией не начата... Оперативно-хозяйственная деятельность ЗАО "Логрус", в том числе проверка правильности, полноты и своевременности перечисления налогов и страховых платежей неоднократно проверялись сотрудниками налоговой инспекции. Так, за период 1997-1998 гг. таких проверок было 22. Всего в проверках участвовало около 30 специалистов..." и так далее.

Учитывая, что ЗАО "Логрус" действительно неоднократно проверялось, но действующая на предприятии компьютеризированная система бухгалтерского учета позволяла манипулировать данными и для проверяющих выдавались учетные регистры только официальной бухгалтерии, выявить нарушения без внезапной реализации материалов доследственной проверки было практически невозможно. Поэтому, отстаивая в суде первой и второй инстанции правомерность возбуждения уголовного дела, следственным органом были представлены копии основных материалов доследственной проверки, в том числе справка-расчет, в которой был предварительный вывод о сокрытии части дохода предприятия от налогообложения на основе сличения официального учета бухгалтерского регистра и аналогичного за тот же период перекопированной с магнитных носителей информации проверяемого предприятия. На дату обжалования действий следователя, вынесшего постановление о возбуждении уголовного дела, уже имелось решение суда по жалобе тех же обвиняемых на процедуру изъятия этой информации, в котором действия должностных лиц были признаны законными.

Действия следователя при производстве обыска также обжаловались в суде в связи с расследованием данного дела. По делу принимались противоречивые судебные решения. Основной довод в жалобах состоял в следующем: "...Согласно протоколу обыска изъят процессор к персональному компьютеру, который необходим семье для работы и учебы. Вышеуказанный компьютер является частной собственностью, к финансово-хозяйственной деятельности организации не имеет никакого отношения, тем более не имеет отношения к начислению и уплате налогов организации. В результате лишения собственника права владения, пользования, распоряжения принадлежащим имуществом, налоговая полиция нарушает конституционную норму, предусмотренную ч.2 ст.35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда. Так как в данном случае решения суда о лишении владельца права на принадлежащее имущество не было, то данные действия по изъятию имущества являются незаконными...". По данной жалобе суд счёл необходимым вызвать в судебное заседание следователя, вынесшего решение о производстве обыска, и заслушать его, а также заявителя и его представителей. Действия следователя и сотрудников налоговой полиции, проводивших обыск, были признаны судом законными, однако в решении суд обязал налоговую полицию в определенный им срок осмотреть компьютер и вернуть его владельцу, что и было сделано. С учётом этого, в дальнейшем при расследовании уголовного дела было принято решение осмотреть все изъятые по делу компьютерные устройства, и впоследствии один из них — компьютер, изъятый по месту жительства бухгалтера проверяемого предприятия, был признан вещественным доказательством. Однако, несмотря на представленные в суд документы, решением суда действия следователя были признаны незаконными. Прокурором был внесен протест, в котором указывалось, что компьютер приобщен к материалам уголовного дела в связи с тем, что он содержит информацию о финансово-хозяйственной деятельности ЗАО "Логрус". Частный протест был удовлетворен, жалоба была направлена на новое судебное разбирательство. Суд первой инстанции при повторном рассмотрении жалобы признал действия следователя законными. Кроме того, по данному делу были обжалованы в судах первой и второй инстанции действия на избрание меры пресечения — содержания под стражей.

Характерным примером в этом плане может служить расследование налоговой полицией уголовного дела, возбужденного по ст.303 ч.1 УК РФ по факту фальсификации доказательств представителями ООО "Сит-Фарм" по арбитражному делу. Данное решение следователя было обжаловано в суд руководством ООО "Сит-Фарм", и постановлением районного народного суда жалоба была удовлетворена. Удовлетворяя жалобу, суд счёл действия следователя нарушением ст.112 и 176 УПК РСФСР, указав на то, что к компетенции следователя налоговой полиции не относится производство по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.303 ч.1 УК РФ, а ст.112 УПК РСФСР ограничивает права следователя на возбуждение уголовного дела и производство следственных действий пределами его компетенции. В подтверждение своих доводов суд сослался на п.2 Указания Генерального Прокурора РФ от 10.06.93 г. № 19/22, не учитывая при этом то обстоятельство, что вышеназванное Указание утратило силу в связи с Приказом Генерального Прокурора РФ "О признании недействующими некоторых нормативных и организационно-распорядительных документов" от 14.10.98 г. № 67. По мнению суда, сотрудники налоговой полиции, установившие наличие состава преступления, в соответствии с требованиями ст.114 УПК РСФСР должны были направить полученное заявление или сообщение по подследственности, то есть в прокуратуру. В итоге суд расценил действия следователя как превышение своей компетенции, а, следовательно, производство предварительного следствия неправомочным на то лицом — как существенное нарушение уголовно-процессуального закона. На постановление суда был внесен частный протест прокурора, в котором аргументирована необходимость пересмотра данного решения по следующим причинам: "При вынесении своего постановления судом не были учтены ни доводы следователя, основанные на нормах уголовно-процессуального законодательства РСФСР, ни практика Верховного Суда РФ. Возбуждая уголовное дело, следователь руководствовался ст.112 УПК РСФСР, определяющей порядок возбуждения уголовного дела. Часть 1 указанной статьи обязывает прокурора, следователя, орган дознания, судью при наличии повода и основания к возбуждению уголовного дела в пределах своей компетенции. Однако данная норма не лишает следователя права возбудить уголовное дело вне пределов своей компетенции. На этом основании и было возбуждено уголовное дело. Кроме того, из содержания ст.114 УПК РСФСР следует, что если к следователю федеральных органов налоговой полиции поступило заявление, сообщение о совершенном преступлении, расследование которого не входит в его компетенцию, то он имеет право, не возбуждая дела, направить этот материал по подследственности. Но вместе с тем, прежде чем передать материал доследственной проверки по подследственности, следователь обязан принять меры к предотвращению или пресечению преступления. Если в процессе этой деятельности возникает необходимость провести первоначальные и неотложные следственные действия, то следователь федеральных органов налоговой полиции обязан возбудить его и приступить к производству первоначальных и неотложных следственных действий.

Постановление о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству было вынесено в соответствии с ч.2 ст.112 УПК РСФСР и содержит указание о принятии следователем дела к своему производству лишь для выполнения первоначальных и неотложных следственных действий. Ч.4 ст.112 УПК РСФСР указывает, что одновременно с возбуждением уголовного дела должны быть приняты меры к предотвращению или пресечению преступления, а равно к закреплению следов преступления. Руководствуясь данной нормой, органы следствия налоговой полиции провели ряд первоначальных и неотложных следственных действий. После выполнения первоначальных неотложных следственных действий уголовное дело было направлено по подследственности прокурору для производства дальнейшего расследования. Кроме того, исходя из установившейся практики (определение Верховного Суда РФ № 46-098-27 по делу Мартиненко и др. (подробнее об этом см.: обзор практики Верховного Суда РФ за 2 квартал 1998 г., стр.25)) Верховный Суд РФ признал, что не является основанием для дополнительного расследования то обстоятельство, что следователь органов внутренних дел, получив сообщение о совершенном преступлении, возбудил уголовное дело, провел по нему неотложные следственные действия, а затем передал в прокуратуру, к подведомственности которой и отнесено ст.126 УПК РСФСР это преступление. Учитывая изложенное, а также тот факт, что следователем налоговой полиции были произведены по уголовному делу не предварительные, в полном смысле этого слова, а неотложные следственные действия, преследующие цель закрепить следы совершенного преступления, считаю постановление районного народного суда необоснованным и незаконным...". Частный протест прокурора коллегией по уголовным делам областного суда был удовлетворен. В дальнейшем налогоплательщик обжаловал второе решение суда первой инстанции, в котором действия следователя ФСНП были признаны законными. Следует отметить, что дальнейшее расследование уголовного дела органами прокуратуры показало, что лица, привлекаемые к уголовной ответственности за фальсификацию документов, выработали определенную позицию по защите, и без своевременного проведения неотложных следственных действий, закрепивших основные доказательства, дело потеряло бы судебную перспективу.

Все большее значение приобретает судебная практика, особенно Конституционного Суда РФ. Верховный суд РФ 11 июня 1999 года принял Постановление "О практике назначения судами уголовного наказания в целях обеспечения правильного и единообразного применения законодательства". В нем обращено внимание на необходимость исполнения требований закона о строго индивидуальном подходе к назначению наказания, имея в виду, что справедливое наказание способствует решению задач, указанных в ст.2 и ст.43 УК РФ.

Определяющее значение имеет ст.60 УК РФ, которая в ч.1 гласит, что лицу, признанному виновным в совершении преступления, назначается справедливое наказание в пределах, предусмотренных особенной частью кодекса и с учетом положений его общей части. Более строгий вид наказания, из числа предусмотренных, назначается судом только в случаях, если менее строгий вид наказания не сможет обеспечить целей наказания. Справедливость наказания означает, что оно должно соответствовать тяжести преступления, обстоятельствам его совершения и личности виновного. Оно должно служить целям восстановления социальной справедливости, нарушенной преступлением, что прямо предусмотрено ст.43 УК РФ, определяющей цели наказания. Однако, как было выше проанализировано, судами не всегда учитывается повышенная степень общественной опасности налоговых преступлений. Несмотря на то, что налоговые и связанные с ними иные экономические преступления зачастую носят корыстный характер, такой вид наказания, как реальное лишение свободы, применяется судами крайне редко. В основном практикуется применение в качестве наказания штрафов в символическом размере и условного осуждения, несмотря на то, что подсудимыми, как на предварительном, так и на судебном следствии, причиненный государству материальный ущерб не возмещался. Расследование и рассмотрение налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений зачастую требует от следователей и судей специальных познаний в области экономики. В связи с этим, говоря о правовом фундаменте, на который должна опираться борьба с этими видами преступлений, необходимо отметить, что во многих странах с развитой рыночной экономикой существуют налоговые суды. Для России, где степень криминализации рыночных структур достигла угрожающего уровня, такой опыт был бы очень полезным в плане создания единой правоприменительной практики по налоговым преступлениям и правонарушениям.

Однако, как показывает анализ криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, ни следственные, ни судебные органы без необходимого правового фундамента, эффективного и отвечающего реалиям современной экономической ситуации в стране не в состоянии коренным образом переломить криминализацию всей экономической системы государства, укрепить финансово-бюджетную систему, Казну РФ, как гаранта экономической и национальной безопасности российского государства и конституционных прав и свобод личности. Проведенные исследования криминалистической характеристики показывают, что несовершенство законодательства не способствует повышению налоговой дисциплины, правовой культуры налогоплательщика, снижает эффективность профилактической работы по предупреждению как налоговой, так и иной экономической и общеуголовной преступности.

2. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНОГО И СМЕЖНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ

Российская Федерация в настоящее время переживает сложный исторический период становления новых социально-экономических отношений. Переход к новым формам государственного управления происходит в условиях постоянного дефицита и противоречивости правовой базы, регулирующей экономические отношения, отставания законодательства от реально происходящих в обществе процессов.

Эффективность деятельности правоохранительных органов могла бы быть более значительной, если бы они располагали достаточной правовой законодательной базой для выполнения возложенных на них законом обязанностей по борьбе с налоговыми и иными экономическими преступлениями и правонарушениями.

Несоответствие налогового законодательства реалиям повседневной жизни порождает в среде налогоплательщиков неуверенность, подталкивает к изобретению и поиску новых способов сокрытия доходов от налогообложения.

Практически ни у кого не вызывает сомнения, что существующая налоговая система является тормозом для дальнейших социально-экономических преобразований. Рассмотрение же проблемы совершенствования налоговой системы в России нельзя ограничить рамками налоговой политики. Эту проблему невозможно решить без осуществления ряда первоочередных эволюционных изменений в экономике, финансовой системе, политике, социальной сфере.

При исследовании условий налогового регулирования на уровне непосредственных участников налоговых отношений все более просматривается не столько административно-правовой и финансово-правовой, сколько комплексный характер правового регулирования в области налогообложения, практически пронизывающий большинство отраслей права (гражданского, налогового, предпринимательского, административного, финансового, уголовного, уголовно-процессуального).

Снижение налогового бремени должно проводиться комплексно при одновременном ужесточении налоговой дисциплины, с учетом таких объективных факторов, как наличие в обществе низкой налоговой культуры и недисциплинированности большей части налогоплательщиков, отказ многих из них от регистрации в налоговых органах, отсутствие должного учета объектов налогообложения, непредоставление либо предоставление заведомо ложной информации налоговым органам, использование налогоплательщиками "пробелов" в законодательстве для снижения налоговых выплат, задержка перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, неоднозначная трактовка налогоплательщиками принимаемых правовых норм.

Приоритетным направлением в налоговой политике России остается воспитание у российских налогоплательщиков налоговой культуры и законопочитания, целенаправленного формирования и использования всех общественных институтов цивилизованного, лояльного отношения населения к налогам, закрепление в общественной морали норм, поощряющих стремление жить в ладу с законом, вносить посильный материальный вклад в укрепление государственных основ. Уклоняющиеся от этой конституционной обязанности должны осуждаться с точки зрения нравственности.

Проведенным исследованием причин роста налоговых преступлений и правонарушений, роста задолженностей по налоговым платежам в бюджетную систему РФ установлены определенные закономерности влияния состояния законодательства на эти процессы. Данное заключение базируется на многолетнем опыте работы органов налоговой полиции — правоохранительного органа, у которого не было прототипов в истории России. Она возникла в период формирования и развития рыночных отношений, является детищем реформ и одним из важнейших механизмов их проведения.

Характеристика состояния современного законодательства и проблемы его реформирования с учетом криминогенности налоговой сферы приведены в приложении 3.

В настоящее время для специалистов и экспертов в области уголовного права и криминалистики стало очевидным, что налоговые преступления и правонарушения становятся главным звеном в цепи экономических и финансовых преступлений. Часто через выявление налоговых преступлений и правонарушений появляется возможность выхода на криминальный бизнес, факты коррупции, экономическую контрабанду, организованную и общеуголовную преступность.

Характеристики и стабильность криминогенных факторов в налоговой сфере позволяют прогнозировать еще большие налоговые потери и рост налоговой и экономической преступности вследствие несовершенства налогового законодательства и отсутствия системы контроля над доходами граждан, а также рост правового нигилизма среди населения. Получит свое продолжение тенденция включения в цепочку финансово-хозяйственных связей фиктивных фирм в целях уклонения от уплаты налогов. Для этого также активно будет использоваться налично-денежный оборот. Таким образом, криминальная ситуация, складывающаяся в налоговой сфере, позволяет утверждать о необходимости принятия мер стратегического характера: налоговое, уголовное и административное законодательство нуждается в совершенствовании, а компетенция действующих в этих сферах правоохранительных органов — в уточнении. Кроме того, необходимо формирование правовой базы налогового регулирования, стимулирующей развитие общества и предпринимательства, позволяющей делать невыгодным уклонение от уплаты налогов при снижении их ставки и усилении уголовной, административной и финансовой санкции за налоговые преступления и правонарушения.

Этому успешно способствовало бы решение таких концептуальных положений в ряде перечисленных законодательств, как:

Достижение полноты выявления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений, возмещения государству неуплаченных налогов принципиально не осуществимо, если в России не будет создан механизм сопоставления отчетности и учетных данных налогоплательщиков, представляемых в налоговые органы, с той информацией об их финансово-хозяйственной деятельности и имуществе, которую они вынуждены представлять в различные организации, учреждения и ведомства (таможенные, лицензионные, регистрационные органы, транспортные, кредитно-финансовые организации, органы управления государственным и муниципальным имуществом, энергонадзора и др.).

Совокупность указанных информационных ресурсов образует так называемые государственные информационные ресурсы налоговой системы, состав которых должен определяться органами, призванными контролировать исполнение доходной части бюджета и утверждаться специальным постановлением Правительства РФ.

Создание такого государственного механизма контроля над полнотой поступления налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды окажет определяющее воздействие на налогоплательщиков, предупредив большинство налоговых преступлений и правонарушений за счет значительного возрастания вероятности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за нарушение налогового, таможенного, валютного законодательства.

Принципиальное значение для совершенствования налоговой системы, эффективности борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями имеет состояние уголовного и уголовно-процессуального законодательства, его способность адекватно реагировать на объективно существующие в обществе негативные процессы, происходящие в сфере экономики.

В диспозицию ст.199 УК РФ введено добавление, согласно которому признается преступным уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представление документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и "иным способом".

Таким образом, была ликвидирована ограниченность действия данной статьи, под которую ранее не подпадал такой, например, способ уклонения от уплаты налогов, как неведение бухгалтерского учета вообще или уничтожение бухгалтерских документов. Как представляется, к данному понятию способа должна относиться и неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса.

Вместе с тем, при недостаточной криминалистической характеристике налоговых преступлений в настоящее время, понятие "способ уклонения от уплаты налогов", квалификация деяния в этом качестве отдаются на откуп следственной и судебной практике, что потребует дополнительных законодательных разъяснений со стороны Верховного Суда РФ. Ведь формально уклонением от уплаты налогов может быть признана и минимизация налоговых платежей с помощью выбора той или иной учетной политики или путем создания оффшорного предприятия.

Кроме того, по-прежнему остается неопределенным, входит ли в объективную сторону состава преступления фактическое осуществление незаконным образом оформленной сделки, или же преступление состоит только в незаконном ее оформлении и бухгалтерском учете, т.к. сама по себе финансово-хозяйственная операция преступлением быть не может.

Принятый и вступивший в силу с января 1997 года Уголовный кодекс РФ исключил из сферы уголовно-правого регулирования и, следовательно, не предусмотрел ответственность за действия, которые непосредственно связаны с совершением налоговых преступлений. К их числу, в первую очередь, следует отнести исключение ответственности за неведение бухгалтерского учета, за противодействие налоговым органам и др. Отсутствие в уголовном законе указанных норм не только не соответствует сложившейся криминогенной обстановке в сфере экономических отношений, действующему законодательству, но и серьезным образом затрудняет борьбу с налоговыми преступлениями.

На практике федеральные органы налоговой полиции выявляют сотни различных способов уклонения от уплаты налогов, вызванные главным образом несовершенством налогового законодательства. В этой связи было бы целесообразно диспозиции указанных статей сформулировать в общей форме — "уклонение от уплаты налогов" или "неуплата налогов", которые бы охватывали все выявленные и возможные способы уклонения от уплаты налогов, с добавлением в диспозиции факта неуплаты налогов – "совершенное в крупном размере". Для правоприменительной практики указанное добавление в диспозиции будет означать, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить сам факт неуплаты налогов. Это вызвано тем, что комментаторы текстов налоговых статей УК, давая характеристику, считают, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы и, таким образом, никак не увязывают момент окончания преступления с фактической неуплатой налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Неточности, "пробелы" в формулировках диспозиций налоговых преступлений вынуждают нарабатывать соответствующий эмпирический материал, препятствуют эффективной результативной деятельности данных норм права, что негативным образом сказывается на правоприменительной практике. Пленум Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. в п.5 своего постановления дал соответствующее разъяснение, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога в срок, установленный налоговым законодательством, однако, как показывает практика, Постановление Пленума Верховного Суда РФ носит для судов не обязательный, а рекомендательный характер. Для практических работников следственных органов и судебной системы по настоящее время многие вопросы применения налогового законодательства остаются неразрешимыми.

Другой важный вопрос уголовно-правового регулирования касается пересмотра размеров и видов санкций, установленных законодателем за совершение налоговых преступлений.

Несмотря на то, что в ходе совершения налоговых преступлений государству во многих случаях причиняется ущерб в особо крупных размерах, уголовно-правовые нормы, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, не предусматривают в качестве наказания конфискацию имущества.

Очевидно, что подобное законодательное решение в части ответственности за налоговые преступления не соответствует как характеру совершаемых противоправных деяний, так и степени их общественной опасности. Статьи 198 и 199 УК РФ в настоящее время не имеют той предупредительной силы, которая была бы соразмерна опасности налоговых преступлений и оказывала сдерживающее влияние на их совершение.

Новая редакция налоговых статей внесла существенные изменения в части ответственности за уклонение от уплаты налогов. Для виновных в уклонении от уплаты налогов с организаций по ч.2 ст.199 УК РФ предусмотрено наказание лишением свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет, т.е. согласно ч.4 ст.15 УК РФ законодатель отнес налоговые преступления, предусмотренные ч.2 ст.199 УК РФ, к категории тяжких. Согласно ч.2 ст.52 УК РФ конфискация имущества устанавливается за тяжкие и особо тяжкие преступления, совершенные из корыстных побуждений, и может быть назначена судом только в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части настоящего Кодекса. Налоговые преступления по своей сути корыстные преступления, совершаются с целью обогащения за счет неуплаты налогов. Таким образом, законодатель на дал ответа на такие важные вопросы для квалификации налоговых преступлений и применения размеров и видов санкций за их совершение, как: определение формы вины, цели и мотивов совершения налогового преступления, т.е. субъективная сторона налоговых преступлений требует дополнительного исследования на основе всестороннего анализа правоприменительной практики и теории.

Без решения данного вопроса невозможно устранить имеющиеся "пробелы" и спорные позиции в характеристике такого важного элемента криминалистической характеристики налоговых преступлений, как субъект преступления.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ, являясь новым этапом в развитии российского законодательства, создавая конституционные основы налогообложения, будучи тесно связанным с нормами финансового, административного, уголовного и других отраслей права в разделе VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" определяет налоговое правонарушение, как виновно совершенное противоправное деяние, и определяет возможные формы вины — умысел и неосторожность. В силу ст. 106; 108 и 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Если проводить аналогию составов административных налоговых правонарушений и уголовно наказуемых налоговых преступлениях, то их различие заключается, в основном, в степени общественной опасности.

В качестве разграничительных линий законодателем используются такие признаки, как: наличие тяжких последствий, а также возможность их наступления, размер материального ущерба, причиненного правонарушением, повторность или неоднократность совершения правонарушения при условии применения административного взыскания, совершение правонарушения умышленно или по неосторожности. На основе этих признаков и проводились разграничения конкретных составов налоговых преступлений и административных правонарушений.

Таким образом, назрела объективная необходимость приведения в соответствие с действующей Конституцией РФ нормы административного, уголовного и налогового законодательства к единой трактовке и применения составов налоговых преступлений и правонарушений с четко определенными разграничительными линиями между ними.

В связи с этим, необходимо отметить, что на практике суды часто слишком широко трактуют принцип "презумпции невиновности" и требования ст.20 УПК РСФСР. Например, при рассмотрении уголовных дел по ДТП суды изначально исходят из того, что водитель, садясь за руль транспортного средства, имеет определенный уровень знаний "Правил дорожного движения" и обязанность по их соблюдению, поэтому доводы подсудимого о том, что он не знал, что на красный сигнал светофора проезжать нельзя, выглядят нелепо и не смогут быть положены в основу оправдательного приговора или явиться причиной возвращения дела для производства дополнительного расследования. А при рассмотрении уголовных дел по налоговым преступлениям заявление налогоплательщика о том, что он не знал, что должен вести учет своих доходов и расходов, зачастую, расцениваются судом как значимое обстоятельство, свидетельствующее об отсутствии прямого умысла на совершение преступления, а, значит, и об отсутствии состава преступления в его действиях.

Эту проблему также можно попытаться решить путем создания следственной и судебной практики, при которой любое лицо, вступающее в налоговые правоотношения, носило бы статус "специального субъекта" с определенным кругом прав и обязанностей.

В своём послании Федеральному Собранию "Порядок во власти — порядок в стране" Президент Российской Федерации отметил, что важнейший критерий эффективности во власти — способность полностью собирать и рационально, строго по назначению расходовать средства.

Налоги — это категория собственности государства.

Согласно п.4 ст. 214 ГК РФ средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закреплённое за государственными предприятиями и учреждениями, составляют Государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

В Приложении 1 к Постановлению Верховного Совета РФ от 27.12.91 г. № 3020-I перечисляется имущество, составляющее Казну Российской Федерации: это средства федерального бюджета, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и других государственных внебюджетных фондов РФ, Центрального Банка РФ, золотой запас, алмазный и валютный фонды. Федеральное казначейство Российской Федерации, согласно положению о нём, организует и осуществляет ведение операций по учёту государственной Казны Российской Федерации.

Имущество, принадлежащее на праве собственности муниципальному образованию, не закреплённое за муниципальными предприятиями и учреждениями, образует муниципальную казну.

Таким образом, средства Казны Российской Федерации являются исключительной собственностью российского государства. Как было выше сказано, собственность как социальное явление и экономическая категория представляет собой триаду фактических общественных отношений владения, пользования и распоряжения материальными благами, присвоенными и принадлежащими собственнику.

Следовательно, анализируя криминалистическую характеристику налоговых преступлений и связанных с ними иных экономических преступлений, приходим к выводу, что объектом этих преступлений являются общественные отношения собственности.

Налоговые и иные связанные с ними экономические преступления причиняют значительный ущерб интересам государства, общества и граждан Российской Федерации, гарантированных и защищаемых Конституцией РФ, что было проанализировано выше. Их общественная опасность совпадает по своей сути с общественной опасностью преступлений против собственности, изложенных в главе 21 УК РФ.

Анализ криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, подробно изложенный в предыдущих главах, даёт основание полагать, что исследуемые преступления имеют общую субъективную сторону с преступлениями против собственности. Все эти преступления относятся к категории умышленных, с корыстным мотивом и целью (противозаконные), противоправные по своей природе, виновные и наказуемые в соответствии с действующим законодательством.

Из анализа криминалистической характеристики налоговых преступлений, ранее рассмотренного по способам уклонения от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды, следует, что налоговые преступления (как и ряд других экономических преступлений — "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации и физического лица" (ст.194), "Незаконное предпринимательство" (ст.171), "Незаконная банковская деятельность" (ст.172), "Лжепредпринимательство" (ст.173), "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретённых незаконным путём" (ст. 174), "Незаконное получение кредита" (ст. 176) — являются длящимися преступлениями с материальным составом. Эти преступления имеют общую характеристику объективной стороны, состоящей в осуществлении действий или бездействий с признаками мошенничества или интеллектуального подлога.

Анализ уголовно-правовых норм в сфере экономической деятельности на основе исследования криминалистической характеристики позволяет сделать вывод, что категория преступлений в сфере экономической деятельности является обширной и включает различные преступные посягательства, отличающиеся по родовому объекту и предмету. Они могут быть классифицированы по общим признакам.

Преступления, изложенные в главе 22 УК РФ, на основании анализа криминалистической характеристики (объекта преступного посягательства, родового объекта и предмета) делятся на две категории:

Такое деление позволяет, на наш взгляд, устранить искусственное деление экономических преступлений по главам в УК РФ без учета специфики и взаимосвязи налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, их повышенной общественной опасности и дифференцированно исследовать проблемы санкционирования права.

Данный вывод продиктован реалиями правоприменительной практики, состоянием и динамикой налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений в последние годы, свидетельствующими о том, что наблюдается существенный рост по анализируемой группе преступлений, без каких-либо признаков их стабилизации, тенденция подчинения экономической политики государства специфическим экономическим интересам криминальных структур.

Анализ судебной практики по делам о налоговых и связанных с ними иных экономических преступлениях свидетельствует о наличии множества проблемных вопросов, вызванных, в первую очередь, несовершенством действующего законодательства и отсутствием достаточной судебной практики для выработки необходимых обобщенных рекомендаций по применению этих норм.

Изученные и обобщенные приговоры, вынесенные судами различных регионов страны в 1997-1999 гг., по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.198, 199 и 171 УК РФ, материалы следственных подразделений Федеральных органов налоговой полиции о проблемах, возникающих в практике расследования преступлений этой категории, анализ статистических показателей следственной и судебной практики показывают, что судебная практика по-прежнему отличается некоторым либерализмом при назначении наказания и рассмотрении гражданских исков.

Из общего числа осужденных к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6% лиц; к лишению свободы — 63% лиц, из которых к реальным срокам приговорено лишь 12,1%. Судами полностью или частично удовлетворено немногим более половины предъявленных исков, в то время, как по уголовным делам иных категорий преступлений гражданские иски удовлетворяются в 80% случаев.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.98 г. № 8 (п.18) обязывает суды при вынесении приговора разрешать в соответствии с требованиями уголовно-процессуального закона гражданские иски о возмещении материального ущерба, причиненного преступлениями, в результате которого в бюджетную систему РФ не поступали денежные суммы в размере неуплаченного налога. Это постановление также подтверждает право на заявление подобных исков одновременно с взысканием с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

На практике имеют место факты неоднозначного толкования правоприменителями этих положений. Суд, вынося обвинительный приговор к лишению свободы руководителя предприятия, зачастую отказывает в удовлетворении заявленного в рамках уголовного дела гражданского иска о взыскании с подсудимого суммы неуплаченных налогов. Свое решение суд мотивирует тем, что налог взыскивается не с руководителя предприятия, а непосредственно с предприятия. То обстоятельство, что именно по вине его руководителя не уплачен налог, по мнению суда, не может свидетельствовать о бесспорности взыскания ущерба с него, так как за совершенное преступление тот понес уголовную ответственность. Субъектом налогообложения является предприятие в целом, а не его руководитель и не его доходы. В связи с этим часто на практике суд рекомендует направлять материалы о взыскании неуплаченных налогов, штрафов и пени в Высший Арбитражный Суд для рассмотрения по существу.

В соответствии со ст.29 УПК РСФСР гражданский иск в уголовном деле может быть предъявлен лицом, понесшим материальный ущерб от преступления, или прокурором, если этого требует охрана государственных или общественных интересов или прав граждан. На практике прокуроры не всегда используют это право, что также негативно сказывается на возмещении ущерба от данной категории преступлений, посягающих на экономическую безопасность государства и пополнение государственной Казны РФ. Достаточно сказать, что за 1996-1997 гг. по расследованным налоговой полицией делам прокурорами Новгородской области был заявлен только один иск. Такая же ситуация складывается в республике Татарстан, Пензенской области и других территориях.

Аналогичная ситуация по возмещению ущерба складывается и по искам органов прокуратуры по отказным материалам и прекращенным уголовным делам. В связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.07.98 г. № 92-ФЗ, по п.2 Примечания к ст.188 УК РФ возмещение ущерба государству несколько увеличилось. Так, в 1998 году по уголовным делам, расследованным подразделениями налоговой полиции Поволжского и Волго-Вятского регионов, сумма ущерба по обвинительным заключениям составляла 85 млн. 949 тыс. рублей. Освобождено по п.2 Примечания к ст.198 УК РФ — 76 лиц. В результате возмещен ущерб до направления дела в суд на сумму 101 млн. 802 тыс. рублей. По делам, расследованным федеральными органами налоговой полиции за 9 месяцев 1999 года, возмещен ущерб по оконченным производством уголовным делам на сумму 1,92 млрд. рублей, в том числе вследствие деятельного раскаяния обвиняемых — 864 млн. рублей, что составляет 45% от общего объема.

Однако до сих пор не удается отработать практику полного возмещения материального ущерба, причиненного государству, по всем уголовным делам. Так, проблема взыскания всего полученного дохода от незаконной предпринимательской деятельности до настоящего времени является пробелом в законодательстве России. Только Закон РСФСР "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" от 07.12.91 г. № 2000-I оговаривает возможность государства взыскать с виновного лица все полученное им от сделок, совершенных без регистрации в качестве предпринимателя. Однако под действие этого закона не подпадают частные предприниматели и налогоплательщики-юридические лица. Эту проблему можно решить путем введения в Федеральный закон РФ от 25.09.98 г. № 15-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" статьи, которая устанавливала бы, что "весь доход, полученный от осуществления деятельности без соответствующей лицензии или с нарушением ее условий, подлежит взысканию в судебном порядке в доход государства". Это создало бы соответствующую нормативно-правовую базу и, как следствие, облегчило работу органам прокуратуры по поддержанию соответствующих исковых заявлений, а также обеспечило устойчивую практику заявления исков и взыскания ущерба с виновных лиц по уголовным делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции.

Ещё одна проблема судебного рассмотрения уголовных дел по налоговым и иным экономическим преступлениям в судах — это возвращение уголовных дел для производства дополнительного расследования с требованием суда об учете затрат налогоплательщика, но не имеющих документального подтверждения. В этих случаях суды, несмотря на то, что ст.198 УК РФ является бланкетной по своей сути, то есть содержит ссылку на нормы материального права (налогового законодательства), указывают органам предварительного следствия на необходимость учета затрат, якобы понесенных подсудимым в ходе осуществления предпринимательской деятельности и не нашедших своего документального подтверждения, неправомерно устанавливают приоритет норм уголовно-процессуального законодательства России (норм применения материального права) перед нормами налогового законодательства (нормами материального права). Кроме того, суды очень часто возлагают на органы предварительного следствия обязанность по выполнению ряда следственных действий, которые в соответствии со спецификой дела могут оказаться реально неисполнимыми и ущемляющими процессуальные возможности в собирании доказательств по делу. В ряде субъектов РФ имеют место случаи обжалования в суде действий следователя по уголовным делам до принятия по ним окончательного решения помимо предусмотренных УПК РСФСР случаев.

Следует признать, что такие иски — не просто правовой символ, заведомая его цель — оказать на следователя и прокурора психологическое воздействие и принудить их отказаться от исполнения своего долга по защите государственных и общественных интересов.

Согласно ст.46 (ч.1и 2) Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод и обеспечивается возможность обжалования в суде решений и действий (или бездействия) органов государственной власти и должностных лиц. Отдельными федеральными законами предусмотрен механизм реализации этого права. Так, в случаях, когда законодательством не предусмотрен иной порядок судебного обжалования, применяется Федеральный закон "Об обжаловании в суде действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", предусматривающий рассмотрение жалоб в порядке гражданского судопроизводства.

Порядок обжалования участниками уголовного процесса действий и решений суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, установлен ст.218 УПК РСФСР. Для всех случаев в связи с ведением предварительного следствия существует общий порядок обжалования прокурору действий органа дознания и следователя.

В ст.220-1, 220-2 УПК РСФСР определен специальный порядок обжалования и судебной проверки законности и обоснованности ареста или продления срока содержания под стражей. Также ч.5 ст.209 УПК РСФСР установлено право на обжалование в суд постановлений о прекращении дела. Тем самым реализованы Постановления Конституционного Суда РФ о возможности судебного обжалования таких решений по уголовным делам. Конституционный Суд своим Постановлением от 28.04.98 г. также признал правомочность судебного обжалования постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о необходимости внесения в УПК РСФСР дополнений, ограничивающих перечень действий и решений, которые могут быть обжалованы в суде. Исходя из анализа действующего законодательства и судебных решений, представляется, что обжалованию должны подлежать отдельные решения, вынесенные в ходе предварительного следствия или дознания (постановления о прекращении или приостановлении производства по уголовным делам, постановления об отказе в возбуждении уголовного дела), то есть те, в которых сформировано то или иное мнение о перспективах окончания расследования. В противном случае будет нарушен основополагающий постулат предварительного следствия — принцип процессуальной самостоятельности следователя, определенный ч.1 ст.127 УПК РСФСР.

Для органов следствия остается проблемой возвращение уголовного дела для дополнительного расследования по причине представления обвиняемым и его защитником в суды новых, как правило, фиктивных документов по затратам предприятия, или их настойчивые ходатайства о принятии этих документов, несмотря на то, что на предварительном следствии ходатайства указанных участников процесса были аргументированно отклонены, так как из анализа всего налогового законодательства требования, изложенные в них, являются необоснованными. К сожалению, не разрешил данную проблему и новый Налоговый кодекс РФ.

По-прежнему судебные органы принимают в качестве доказательств акты аудиторских проверок виновных налогоплательщиков, которые проводятся за денежные средства этих же лиц, и не всегда признают в качестве доказательств акты проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных сотрудниками налоговой полиции, ссылаясь на их заинтересованность в исходе уголовного дела.

Наглядным примером по данному аспекту является уголовное дело по обвинению руководителя КФХ "Контакт". Уголовное дело было возвращено на дополнительное расследование председателем районного народного суда с мотивировкой: "...выводы специалиста не могут быть приняты во внимание, как и акты встречных проверок, поскольку они были проведены специалистом А., которая является подполковником налоговой полицией и прямо заинтересована в исходе дела".

Таким образом, судья отвергает доказательную роль акта проверки, не удосужившись вызвать и допросить вышеуказанного специалиста в судебном заседании. Более того, в соответствии со ст.69 УПК РСФСР акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства является одним из видов доказательств, а они, как известно, в соответствии с законом не имеют заранее установленной силы.

Результаты аудита (независимой экспертизы финансовой отчетности предприятий) могли бы иметь приоритет перед актом проверки соблюдения налогового законодательства в том случае, если бы соответствовали методике проверок, применяемой аудиторами и налоговыми органами. Между тем аудит исходит лишь из юридической силы финансового документа и его соответствия действующему законодательству, в то время как при налоговой проверке уделяется внимание достоверности первичных документов, фактическим результатам финансово-экономической деятельности, на основании которых начисляются налоговые платежи.

Практика свидетельствует о том, что удовлетворение арбитражным судом исковых требований налогоплательщиков-юридических лиц о признании недействительными решений применения финансовых санкций по акту проверки соблюдения налогового законодательства либо о снижении суммы неуплаченных налогов до тех размеров, которые не позволяют привлечение к уголовной ответственности, создают серьёзные трудности для предварительного следствия, что, в свою очередь, снижает эффективность борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями.

Сегодня нельзя не согласиться с мнением Президента РФ В.В. Путина, сказавшего, что в наших условиях диктатура закона предпочтительна перед всеми иными диктатурами. Без этого немыслимы изменения политического устройства государства, смещение приоритетов в соотношении интересов государства и личности в пользу личности, радикальная перестройка экономической базы общества в связи с переходом к рыночной экономике. На совещании руководителей судов субъектов Федерации 24 января 2000 года по итогам истекшего года им обоснованно говорилось и о том, что государство при этом не стремится всё взять в свои руки. Его задача — создать равные и понятные всем правовые правила игры, обеспечить правовые гарантии свобод и интересов при непременном обеспечении интересов государства, последнее особенно важно.

Анализ криминалистической характеристики налоговых правонарушений и преступлений на основе правоприменительной практики показывает, что ряд налоговых правонарушений и преступлений совершается субъектами с косвенным умыслом по причине дисбаланса функций налога. Отказные материалы, рассмотренные в порядке ст.109 УПК РСФСР в отношении ряда руководителей предприятий и организаций, свидетельствуют о том, что уклонение от уплаты налогов и взносов ими допускается сознательно в силу чрезвычайно тяжелого финансово-экономического положения предприятия. При этом руководитель рассчитывал успеть получить кредит в банке с тем, чтобы, не останавливая производство, полностью рассчитаться с государством по уплате налогов. Субъект понимал, сознавал необходимость уплаты налогов, но погашение недоимки ставило предприятие на грань банкротства. Проверка показала, что руководитель предприятия не имел корысти, его заработная плата не превышала установленного лимита.

В других случаях некоторые руководители предприятий, организовав на базе предприятия свои дочерние фирмы, практически самоустранились от выполнения своих обязанностей директоров предприятий, запустив бухгалтерский учёт таким образом, что налоговые органы, вскрыв ряд нарушений налогового законодательства, применяли финансовые и административные санкции к руководителям и главным бухгалтерам предприятий. Прямого умысла в уклонении от уплаты налогов данные руководители не имели. Кроме того, многие из них были некомпетентны в финансовых вопросах, и после проверок, практически развалив предприятия, переходили на другую работу.

И в первом, и во втором случаях фактически материальную ответственность понесли сами предприятия (рабочие, служащие — поскольку штрафные санкции для многих предприятий оборачивались сокращением зарплаты и других выплат), а руководители несли чисто символическую финансовую ответственность.

Данные виды налоговых преступлений не имели корыстной направленности. Поэтому будет правильным, на наш взгляд, мнение, что ряд налоговых преступлений может совершаться с косвенным умыслом без личной корыстной заинтересованности. Правоприменительная практика по выявлению и расследованию фактов уклонения от уплаты налогов организациями при проведении взаимозачетов, в том числе по платежам в федеральный и местный бюджеты, показывает, что налоговые преступления в некоторых случаях совершались также с косвенным умыслом, что послужило основанием для их прекращения по ст.5 п.2 УПК РСФСР, поскольку ст.199 УК РФ по действующему законодательству трактуется как совершение преступления с прямым умыслом. Ряд преступлений при проведении взаимозачетов совершается с прямым умыслом, когда субъекты используют свои должностные положения (полномочия) вопреки интересам службы и в нарушение существующего законодательства, причиняют существенный ущерб бюджетам различных уровней.

Наличие многочисленных нормативно-правовых актов, регламентирующих налоговое законодательство, их противоречивость и неоднозначность толкования определенных вопросов, позволяют некоторой категории недобросовестных налогоплательщиков также совершать преступления (правонарушения) с косвенным умыслом. По этой причине, в связи с отсутствием прямого умысла, ряд налоговых преступлений переходит в разряд налоговых правонарушений. Виновные лица практически уходят от уголовной и материальной ответственности, поскольку штрафные санкции применяются к юридическому лицу — предприятие становится недоимщиком, фактически банкротом, а должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства, уходят от ответственности, регистрируют новые предприятия или являются их учредителями.

В связи с этим комплексный подход к вопросу организации борьбы с налоговой преступностью требует законодательного решения и таких проблем, как:

Действующим законодательством при регистрации и перерегистрации предприятий не предусмотрен контроль за отсутствием у предпринимателя задолженности перед бюджетом по налогам на брошенные или не ликвидированные законным порядком предприятия. Таким образом, на учете в налоговых органах постоянно растет число предприятий, которые не отчитываются по налогам и не расплачиваются с долгами. В связи с этим требуется принятие новой редакции Указа Президента РФ от 08.07.94 г. № 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории РФ", которая бы устранила ряд негативных моментов, непосредственно влияющих на уклонение налогоплательщика от уплаты налогов, в частности, таких, как недопущение регистрации организаций и предпринимателей по фиктивным адресам и утраченным паспортам. Необходимо законодательно предусмотреть предоставление дополнительных документов, подтверждающих их местонахождение по адресам, указанным в учредительных и регистрационных документах. Существующая упрощенная система регистрации не предусматривает запрещение регистрации нескольких фирм по одному и тому же адресу, регистрацию с использованием утраченных документов или по документам недееспособных лиц. Кроме того, в случае ведения юридическими лицами и частными предпринимателями основной производственной и коммерческой деятельности за пределами территории субъекта РФ, где зарегистрированы данные лица, необходимо предусмотреть механизм обязательной перерегистрации по месту ведения основной деятельности, т.е. целесообразно определить уплату всех налогов по месту фактического нахождения юридического лица, что будет способствовать более действенному контролю налоговых органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий.

Как показывают проведенные исследования криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных видов экономических преступлений, в настоящее время отмечается значительный рост организаций, не представляющих отчетность в налоговые органы или представляющих ее с "нулевыми" балансами, чьи руководители (учредители), прекратив финансово-хозяйственную деятельности и не рассчитавшись по долгам с бюджетом, создают новые фирмы и фактически занимаются прежними видами деятельности. В связи с этим необходимо внести в проект Закона РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (ст.11 "Порядок выдачи лицензии", пункт "Г"), дополнение, предусматривающее в качестве обязательного условия оформление соответствующих документов: "Отсутствие задолженности у лицензиата перед бюджетами всех уровней по прежней деятельности". Соответственно, внести дополнение аналогичного содержания в раздел ст.11 "Основания для отказа в выдаче лицензии" и ст.14 "Приостановление действия и аннулирование лицензии" ч.1 и ч.2. с целью решения проблем "брошенных" предприятий и соответствия их юридического и фактического адресов, законодательно определить порядок регистрации и перерегистрации предприятий и соответствующую ответственность за его нарушение. Установить, что учредители созданных предприятий наравне с руководителями несут ответственность по налоговым обязательствам.

В целях повышения налоговой дисциплины законодательно ввести более строгую ответственность, вплоть до уголовной, руководителей предприятий за отсутствие ведения бухгалтерского учета и за несоблюдение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение финансово-экономической деятельности в документах бухгалтерского учета. Правоприменительная практика подтверждает, что основным способом уклонения от уплаты налогов становится полное неотражение всей деятельности предприятия или части сделок в бухгалтерских документах. При сделках применяется наличный, взаимозачетный или бартерный расчет, который не отражается в отчетах и не проходит по банковским счетам предприятия. Для действенного контроля за финансовыми потоками и отслеживания в полном объеме деятельности хозяйствующих субъектов необходимо в законодательном порядке полностью запретить наличный денежный расчет за алкогольную продукцию между производителями и предприятиями, осуществляющими ее оптовую и розничную реализацию. В этих же целях необходимо законодательно закрепить право за органами налоговой полиции применять меры ответственности к нарушителям Закона РФ от 18.06.93 г. № 5215-I "О применении контрольно-кассовых аппаратов при осуществлении денежных расчетов с населением". Функции контроля в настоящее время возложены на налоговые органы, которые вправе привлекать нарушителей к ответственности.

Данный вид контроля тесно связан с контролем за соблюдением налогового законодательства. В ходе проверок выявляются факты осуществления расчетов и услуг без применения контрольно-кассовых аппаратов, использования неисправных машин, невыдачи чеков и чеков, с указанием меньшей суммы. Подобные факты нередко непосредственным образом связаны с деятельностью преступных групп по отмыванию и легализации преступно нажитых и незаконно полученных доходов, с оборотом так называемого "черного нала", который составляет значительную часть экономической основы существования и деятельности преступных группировок.

Кроме того, органы налоговой полиции, являясь агентами валютного контроля, не обладают правами органа валютного контроля, что вынуждает отправлять материалы о нарушениях валютного законодательства для принятия решения о наложении штрафных санкций в Федеральную службу валютно-экспортного контроля РФ. Такая процедура нередко приводит к значительному увеличению сроков привлечения нарушителей к ответственности (до полугода и более) или их самоликвидации. Бюджет (Казна РФ) недополучает огромные валютные средства, а правоохранительные органы лишены эффективного инструмента воздействия на нерадивого налогоплательщика. Согласно ст.126 УПК РСФСР (с изменениями и дополнениями от 15.03.00 г. Федерального закона РФ № 53-ФЗ) федеральные органы налоговой полиции осуществляют производство предварительного следствия по преступлениям, предусмотренным ст.193 УК РФ "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте".

Длительная по времени процедура рассмотрения материалов о выявленных нарушениях не позволяет оперативно реагировать на факты противоправной деятельности в сфере валютного регулирования, влечет потерю для государства значительных денежных средств и снижает эффективность его контрольных функций. В этой связи необходимо также пересмотреть существующий порядок распределения валютных средств, доначисленных по результатам проверок предприятий и организаций, и установления нормативов перечисления от этих сумм в бюджеты регионов. Требуется юридически чётко определить такие ключевые понятия, как прибыль, выручка, сокрытие, занижение дохода (прибыли), которые должны быть едиными для всех видов законодательства (налогового, валютного и других) и не иметь двойного толкования, что дало бы возможность единообразного применения законодательства. В целях повышения эффективности работы по мобилизации денежных средств в бюджет, предупреждения и пресечения налоговых и других экономических правонарушений на канале экспорта, по предотвращению случаев псевдоэкспорта необходимо привести в соответствие Таможенный и Налоговый кодексы в части документального подтверждения факта экспорта. Внести изменения в Таможенный кодекс РФ, обязывающие участников внешнеэкономической деятельности представлять документы, подтверждающие право собственности на экспортируемый товар (счета-фактуры, платежные документы и др.), а в случаях обнаружения подложных документов предусмотреть его конфискацию в доход государства. Законодательно разработать механизм согласования на государственном уровне со странами-импортерами единых стандартов, а также получения российской стороной во внешнеэкономической деятельности права на выдачу европейских сертификатов соответствия на основные виды продукции, поставляемые за границу РФ, что позволяет обеспечить поступление валютных средств от экспорта сырьевых ресурсов в полном объеме.

Учитывая сложность финансово-экономического и политического положения в стране и реальную, постоянно увеличивающуюся угрозу экономической безопасности государства, определяемую экономическими и социальными последствиями налоговых и связанных с ними иных преступлений и правонарушений, остро стоит вопрос совершенствования законов и подзаконных нормативных актов, регулирующих кредитно-финансовые отношения. В соответствии с законом РФ "О банках и банковской деятельности" и "Основ законодательства РФ о нотариате" данными ведомствами информация выдается только по требованию суда, прокуратуры, органов следствия в связи с находящимися в их производстве уголовными делами. Такое ограничение снижает возможность органов налоговой полиции по осуществлению контроля за финансовыми и материальными потоками, проходящими через банковские учреждения и нотариат, и противоречит ст.7 п.2 Закона РФ "Об оперативно-розыскной деятельности" и Закону РФ "О федеральных органах налоговой полиции".

Правоприменительная практика показывает, что недобросовестные налогоплательщики в период проведения документальных проверок с целью уклонения от уплаты в бюджет доначисленных сумм налогов и штрафов осуществляют продажу (дарение и т.п.) основных средств. Создается ситуация, при которой на момент вручения решения по результатам поверок такой налогоплательщик не имеет средств для расчета с бюджетом. В связи с этим необходимо законодательно установить, что в случае осуществления федеральными органами налоговой полиции или налоговыми органами проверки с момента её официального начала имущество налогоплательщика, принадлежащее ему на праве собственности, не подлежит отчуждению другим юридическим и физическим лицам до окончательной проверки и погашению возможной задолженности по обязательным платежам в бюджеты разных уровней.

С учетом того обстоятельства, что органы налоговой полиции лишены возможности предъявлять в арбитражный суд иски, особенно в части взыскания штрафных санкций, как это определено Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 ч.1 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции", необходимо законодательно закрепить право на заявление гражданского иска в уголовном деле по статьям 171, 198, 199 УК РФ за налоговыми органами, органами налоговой полиции и прокурором. Кроме того, следует конкретизировать, что иск может быть заявлен как на сумму доначисленных налогов, так и на суммы сокрытого дохода (а также дохода, полученного от незаконного предпринимательства), штрафов и пени. Предусмотреть также возможность наложения ареста на имущество и денежные средства как физических, так и юридических лиц. В целях полного взыскания сумм недоимок по налогам и сборам и другим обязательным платежам в доход государства необходимо внести изменения в УПК РСФСР в ст.29 и ст.243 в редакции: "Прокурор предъявляет или поддерживает предъявленный потерпевшим гражданский иск, если этого требует охрана государственных интересов или прав граждан. Предъявление и поддержание прокурором гражданского иска по делам о налоговых преступлениях обязательно".

В действующем законодательстве не предусмотрена административная ответственность за совершение уклонения от уплаты налогов. В результате до момента возбуждения уголовного дела по факту совершения налогового преступления государство практически лишено правовых средств воздействия на нарушителя налогового законодательства путем привлечения его к административной ответственности. Незначительная административная ответственность предусмотрена и за ненадлежащее ведение учетов объектов налогообложения, а также за сохранность бухгалтерских документов. Существующее законодательство позволяет практически безнаказанно уничтожать документы, доказывающие преступную деятельность. Метод начисления налогов по аналогии, в случае утери документов налогоплательщиком, малоэффективен и не позволяет доказать преступные намерения проверяемого лица.

Ст.10 и ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" являются бланкетными и отсылают к Кодексу об административных правонарушениях, давая право налоговой полиции осуществлять производство о налоговых нарушениях, составлять протоколы об административных правонарушениях, осуществлять задержание и применять меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях. В то же время органы налоговой полиции в числе органов, наделенных правом применения мер обеспечением производства по административным правонарушениям в налоговой сфере, не значатся, что не позволяет им использовать содержащиеся в законе широкие административные полномочия.

В связи с этим необходимо законодательно наделить органы налоговой полиции правом рассмотрения дел об административных правонарушениях и наложения административных взысканий в соответствии с КоАП РСФСР за осуществление коммерческой (предпринимательской) деятельности без государственной регистрации или лицензии; незаконную торговлю товарами (иными предметами), свободная реализация которых запрещена или ограничена; продажу товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг без документов; нарушения в области финансов и налогообложения, а также наделение их правами по применению мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях (доставление, административное задержание и иные меры).

Большую предупредительно-воспитательную силу имели бы нормы, если законодательно внести изменения и дополнения в ч.1 ст.198 УК РФ об установлении уголовной ответственности за чисто формальный состав преступления — уклонение от уплаты налогов гражданами путем неподачи декларации о доходах и расходах. Она не должна предусматривать наступление последствий в виде неуплаты налогов в крупных размерах. Не должно быть разграничений по подследственности в зависимости от неуплаченных налогов, так как различия в доказательствах крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов практически отсутствуют. Необходимо исключить из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ способы уклонения от уплаты налогов. Выявляемые в сфере налогообложения нарушения и преступления, как было ранее сказано, зачастую связаны с деятельностью преступных групп по отмыванию и легализации преступно нажитых и незаконно полученных доходов с уклонением от уплаты с них налогов и с "теневым" оборотом наличных денежных средств, который составляет экономическую основу существования и деятельности организованной преступности. Между тем законодатель сформулировал диспозиции этих статей таким образом, что они не охватывают всех существующих и широко используемых налогоплательщиками на практике способов уклонения от уплаты налогов.

В новом УК РФ данные нормы были усовершенствованы, однако, как нам кажется, необоснованно сделан упор на выделение способа ухода от налогообложения "путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо сокрытие других объектов налогообложения". На практике эти два признака зачастую оказывались конкурирующими либо ни один из них не охватывал имевшее место налоговое правонарушение. Например, занижена налогооблагаемая база — в данном случае имеет место и искажение данных о доходах и сокрытие налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль. В то же время необоснованное использование льгот на практике крайне трудно было квалифицировать по данным признакам, поскольку искаженные данные, как правило, вносились в расчетные декларации по налогам (а являются ли они бухгалтерскими документами?). Вновь за границами возможного привлечения остались и все факты неуплаты налогов с надлежащим отражением данных по учетам предприятия. Наконец, лицо не ведет бухгалтерский учет и не отчитывается перед налоговыми органами, можно себе представить, как звучит в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого признак "сокрытие других объектов налогообложения", когда скрываются все возможные объекты. Сама по себе неуплата налогов без каких-либо искажений вновь осталась без внимания законодателя. Что касается ст. 198 УК РФ в данной редакции, то она охватила только уклонение от уплаты подоходного налога, в то время как физические лица являются плательщиками и других видов налогов, например на реализацию ГСМ. Кроме того, с введением в действие Закона "О едином налоге на вмененный доход", правонарушения, связанные с неуплатой данного вида налога, также оказались "за бортом" уголовного судопроизводства.

Законодателем 25 июня 1998 года были внесены изменения в оба состава налоговых преступлений, введение признака уклонения от уплаты налогов "иным способом" безусловно расширило правоприменительную практику. Однако расширение диспозиции ст.198 ист.199 УК РФ включением в оба состава формулировки "уклонения от уплаты страховых взносов в государственные и внебюджетные фонды", на наш взгляд, было излишним, поскольку согласно основам налогового законодательства понятие "налоги" охватывало все виды обязательных платежей (ст.2 данного Закона). Конкретизация в диспозиции данной нормы отдельных видов платежей во внебюджетные фонды осуществлена из благих намерений, однако это послужило основанием для прекращения уголовного преследования в отношении значительного количества налоговых правонарушений, совершенных до внесения данных изменений.

Таким образом, только лаконичная форма изложения диспозиции уголовно-правовой нормы типа "неуплата налогов", "уклонение от уплаты налогов" может быть основой обширной следственной практики по делам о налоговых преступлениях. Причём практическим работникам данные составы преступления видятся как формальные. Определение ущерба, нанесенного государству, определено актом документальной проверки соблюдения налогового законодательства, и возмещение ущерба, нанесенного преступниками, должно происходить в рамках налогового производства. Практика показывает, что искусственное введение этого процесса в рамки уголовного производства не имеет перспектив. Привлекается к уголовной ответственности лицо, а не налогоплательщик. Материализация налоговых составов преступлений, на наш взгляд, неуместна. Если же она существует и законодателем не предусматривается изменение данных составов на формальные, то данная форма должна содержать примечание о том, что размер неуплаченных налогов определяется в соответствии с налоговым законодательством. Только таким образом возможно будет определить размер нанесенного государству ущерба.

В данном случае радикальные изменения возможны только с введением уголовной ответственности за нарушение закона "О бухгалтерском учете", поскольку уклониться от уплаты налогов, не нарушив закон "О бухгалтерском учете", невозможно.

Отсутствие достаточной правовой законодательной базы для выполнения возложенных обязанностей по борьбе с налоговыми преступлениями и правонарушениями негативно влияет на результативность работы не только органов налоговой полиции, но и всех взаимодействующих с ними правоохранительных и контролирующих органов.

Анализируя криминалистическую характеристику, её составные элементы, сопоставляя их с "пробелами" в действующем законодательстве на основе конкретных примеров в различных сферах финансово-экономической деятельности, можно с определенной степенью достоверности утверждать, что эффективность правоохранительных и судебных органов в борьбе с налоговой и иной экономической преступностью в настоящее время непосредственно зависит от деятельности Государственной Думы РФ и иных нормотворческих органов. Законотворческая деятельность различных институтов государства, как показала практика, оказалась недостаточно эффективной. Главным недостатком в законотворческом процессе является отсутствие, как уже говорилось, цивилизованной юридической доктрины. Российскому обществу необходимо определить политико-правовые ориентиры в законотворческой деятельности. Конституция РФ наметила общие ориентиры своей правовой системы. Внедрение частных форм собственности, рыночных отношений, создание коммерческих и иных негосударственных организаций и предприятий протекало с опережением объективных факторов, складывающихся в экономике, в условиях дефицита времени для принятия необходимой юридической базы. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что многие законодательные акты в условиях постоянно меняющейся социально-экономической обстановки не отвечают изначальным задачам и функциям. В связи с этим остается актуальным вопрос совершенствования законодательства: налогового, уголовного, уголовно-процессуального, административного на основе криминалистической характеристики налоговых правонарушений и преступлений. Вышепроведенный анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений указывает на необходимость комплексного подхода к вопросу организации борьбы с налоговой преступностью. Он должен включать в себя совершенствование налоговой системы в направлении баланса функций налога — фискальной и регулирующей, чтобы государство с помощью налогов могло пополнять свою казну, бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. В то же время налоги должны стимулировать развитие экономики, расширяя возможность налогоплательщику легально использовать денежные средства, полученные от коммерческой деятельности. Перекос в балансе функций налога, как было изложено в предыдущих главах, порождает множество способов ухода от налогообложения в различных сферах финансово-хозяйственной деятельности и, по сути, является одной из основных причин налоговых правонарушений и преступлений.

Комплексный подход в борьбе с налоговой преступностью должен включать ряд неотложных организационно-правовых мероприятий, поскольку, как показывает анализ криминалистической характеристики, недобросовестные налогоплательщики с низким правосознанием, из чисто корыстных побуждений с целью наживы умышленно используют "пробелы" в законодательстве, уходя от налогообложения и формируя "теневую" экономику, создают почву для организованной преступности и коррупции.

Совершенствование нормативно-правового законодательства в области борьбы с организованной экономической преступностью позволит правоохранительным, налоговым органам, органам валютного и экспортного контроля целенаправленно и эффективно проводить мероприятия по пополнению доходной части федерального бюджета, укрепить Казну РФ и стабилизировать экономическую и национальную безопасность Российской Федерации.

3. ЗНАЧЕНИЕ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ ДЛЯ УСТАНОВЛЕНИЯ СУБЪЕКТА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Для успешного выявления и расследования налоговых и иных экономических преступлений необходимо знание характера первичной информации о рассматриваемых преступлениях, средств и приемов ее получения и проверки; способов уклонения от уплаты налогов и особенностей их отражения в материальных носителях информации; размера материального ущерба, причиненного указанными преступлениями; характеристики личности налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов; условий, способствующих совершению этих преступлений и других обстоятельств, которые в их совокупности и взаимосвязи составляют криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

Способы уклонения от уплаты налогов не существуют изолированно. Их отражение в материальных носителях информации позволяет выявить характерные связи между ними. Каждый способ уклонения от уплаты налогов находит свое отражение в материальных носителях информации и личностных источниках. А.Ф. Лубин источники информации о налоговых преступлениях подразделяет на три группы: документальные, личностные и вещественные. Аналогичной классификации придерживается и Е.М. Ашмарина, которая в одном случае документы считает носителями информации, а в другом — источниками. Представляется, что более точной и соответствующей правоприменительной практике является классификация, предложенная Е.П. Фирсовым. Он считает, что "объекты информации можно подразделить на материальные (объединяющие документальные и вещественные носители информации) и личностные (являющиеся источниками информации)."

К личностным источникам информации, по мнению Е.П. Фирсова, относятся лица, располагающие сведениями о признаках налоговых преступлений, о времени, способах и других обстоятельствах совершения преступлений. Среди них: непосредственные исполнители работ (продавцы, водители, экспедиторы, грузчики и т.д.), покупатели (потребители), заказчики, контрагенты, секретари, работники охраны, а также аудиторы, ревизоры, члены инвентаризационных комиссий, сотрудники налоговых инспекций, полиции и службы БЭП.

Субъектами налоговых преступлений, по классификации Е.П. Фирсова, являются физические лица, имеющие доход, превышающий установленный законодательством предел, а также руководители и бухгалтеры предприятий (организаций, фирм), которые подписывают соответствующие бухгалтерские документы, представляемые в налоговую инспекцию. Нередко роль бухгалтеров выполняют лица из числа родственников руководителя или рядовых сотрудников фирм. Руководители организаций, как правило, лица с высшим образованием, имеющие высокий профессиональный уровень и обширные деловые и личные связи, преследуют цели уклонения от уплаты налогов. Изучению свойств личности, совершивших преступление, в криминалистической литературе уделяется весьма существенное значение и внимание. При этом подчеркивается, что личность преступника, находясь во взаимосвязи с остальными элементами преступной деятельности (способом совершения и сокрытия преступления, местом, временем и т.п.) оказывает весьма значительное влияние на механизм преступной деятельности, в том числе и при совершении налоговых преступлений. Поэтому данные о свойствах личности преступника являются непременным элементом криминалистической характеристики любого вида преступлений. В свою очередь, криминалистическая характеристики является первым элементом методики расследования конкретных видов преступлений.

Для изучения криминалистической характеристики важное значение имеет сочетание криминалистической модели личности преступника и его криминологического портрета. В связи с этим необходимо отметить полезность и актуальность для правоприменительной практики ряда теоретических работ И.И. Кучерова, посвященных криминологическим аспектам налоговой преступности, где дан криминологический портрет личности налогового преступника.

Однако в правоприменительной практике имеют место случаи, когда возникают затруднительные ситуации в определении криминалистической модели личности налогового преступника и его криминологического портрета. Такие же проблемы очень часто имеют место и при рассмотрении данных вопросов по иным экономическим преступлениям, так или иначе связанных с налоговыми преступлениями. Поэтому надо иметь в виду, что криминалистическая модель личности преступника и его криминологический портрет далеко не одно и то же и имеют существенные отличия в плане добычи и легализации доказательств, изобличения преступника и предупреждения налоговой преступности в целом.

Анализ практики показывает, что при рассмотрении методики расследования налоговых преступлений значительное место отводится анализу свойств личности лиц, совершивших или совершающих налоговые преступления.

Если криминологи изучают в личности преступника те свойства, которые при взаимодействии со средой или преступной ситуацией порождают преступное поведение, т.е. все то, что входит в причинный комплекс преступления, то криминалисты уделяют внимание любому свойству личности, которое можно использовать в процессе раскрытия, расследования и предупреждения преступлений. При этом, конечно, их интересы в определенной степени могут совпадать (например, при разработке типологических характеристик тех или иных групп преступников). Но типологическая криминологическая характеристика преступников и типологическая криминалистическая модель преступников отличаются друг от друга в связи с решаемыми задачами и, соответственно, объемом сведений о свойствах рассматриваемых лиц.

Непременным условием криминалистического аспекта изучения личности преступника является классификация его свойств и выделение наиболее значимых применительно к той или иной группе преступников.

Следовательно, для построения криминалистической модели личности лиц, совершающих налоговые преступления, необходимо выделить систему их свойств. К системе свойств личности преступника, в том числе и в сфере налоговых преступлений, можно отнести его социальные, психологические и биологические свойства, находящиеся во взаимосвязи и взаимообусловленности. К лицам, совершающим налоговые преступления, применим анализ следующих свойств их личности:

В правоприменительной практике необходимость исследования личности налоговых преступников обусловлена, в первую очередь, тем, что уголовно-наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории "Интеллектуальные преступления". Эффективная, успешная борьба с данной категорией экономических преступлений невозможна без всестороннего анализа образа мысли и личности злостных нарушителей налогового законодательства.

Кроме того, как было сказано выше, налоговые преступления зачастую пронизывают иные экономические преступления, взаимосвязаны с ними, и налоговые преступники, таким образом, как бы аккумулируют совокупность черт, свойств личностей разнообразных экономических преступников. При этом доминируют специфические, принадлежащие только налоговым преступникам криминалистические аспекты личности налогового преступника.

Необходимо заметить, что отечественные криминологи, проводя исследования личностей преступников, совершающих экономические преступления в период так называемой "перестройки" и первоначального этапа развития рыночных отношений в России, в основном ограничивались изучением классических типов экономических преступников — расхитителей и взяточников. За последние десять лет в сфере экономической деятельности произошли радикальные изменения, которые повлекли за собой изменение Конституции РФ и уголовного законодательства. Ряд составов преступлений, вошедших в новый Уголовный кодекс РФ, в прежнем отсутствовали, что не могло не отразиться на правоприменительной практике. Следственные и судебные органы столкнулись с проблемой реализации уголовно-правовых норм, по которым практически отсутствовала необходимая методологическая и научно-обоснованная база. При расследовании уголовных дел по налоговым преступлениям и их судебном разбирательстве практическим работникам пришлось анализировать и иные экономические преступления, такие как: "Незаконное предпринимательство", "Незаконная банковская деятельность", "Лжепредпринимательство", "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем" и т.д.

Правоприменительная практика вынуждена была при проведении анализа субъектов перечисленных экономических преступлений прибегать к методу аналогии, анализа личностей преступников. В связи с этим исключительная специфичность преступных нарушений налогового законодательства и личности налоговых преступников требует проведения дополнительного специального исследования.

Правоприменительная практика показывает, что налоговым преступникам присущи те же типичные черты, что и иным лицам, совершающим корыстные преступления. К числу таких черт специалисты относят: полное или частичное уклонение от выполнения важнейших конституционных гражданских обязанностей; удовлетворение преимущественно материальных потребностей, главным образом, за счет общества; отсутствие сдерживающих центров к совершению аморальных и противоправных деяний; явно преувеличенное самомнение как о деловом человеке, умеющим "красиво" жить, которому все дозволено и доступно. Этой категории лиц присущи частнособственническая психология, ярко выраженная корыстная антиобщественная установка, выражающаяся в стремлении получить от общества больше материальных благ, не давая ему ничего взамен. Исходя из этого определяющим фактором в нравственно-психологическом аспекте налоговых преступников следует признать корыстную мотивацию. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются завышенным уровнем материальных притязаний, стремлением к приобретению объектов недвижимости, предметов роскоши и т.п. В настоящее время предприниматель не может пойти на хищение средств и имущества, участвующего в воспроизводственном цикле, и обеспечивающие функционирование его бизнеса, однако перспектива "сэкономить" на обязательных налоговых платежах весьма привлекательна для него. Поэтому уклонение от уплаты налогов рассматривается налоговыми преступниками как один из главных способов достижения указанных выше целей.

Анализ правоприменительной практики показывает правильность выводов о корыстной мотивации уклонения от уплаты налогов. Однако совершенно правильно мнение автора ряда научных трудов, посвященных изучению криминологической характеристики личности налогового преступника, И.И. Кучерова о том, что не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности. В практике имеют место факты, когда сокрытые от налогообложения средства используются руководителями предприятий для модернизации производственного оборудования, погашения кредитов и увеличения оборотных средств, карьеристских устремлений. В составе мотивов совершения налоговых преступлений встречаются иногда и забота о трудовом коллективе, когда сокрытые от налогообложения средства направляются на выплату заработной платы, поощрение сотрудников, приобретение для них жилой площади. Для отдельных лиц мотивом совершения преступления служит нежелание уплачивать налоги, основывающееся на неправильном понимании таких категорий, как добропорядочность, справедливость, честь. Многие преступники, являющиеся приверженцами особой идеологии, имея низкий уровень правовой культуры, считают "делом чести" не уплачивать налоги, полагая, что добросовестное исполнение налоговых обязательств нанесет урон их деловой репутации.

В качестве побуждающих факторов отмечается и необходимость возместить расходы, связанные с содержанием "крыш" или понесенные в результате рэкета. Криминологический портрет личности налоговых преступников включает в себя и элементы криминалистической модели налогового преступника. Анализ правоприменительной практики показывает, что предупредительно-профилактическая деятельность должна быть направлена, в первую очередь, на повышение правосознания налогоплательщика, налоговой культуры населения.

По мнению первого заместителя руководителя ГНС России В.А. Павлова, "кардинально изменить ситуацию можно, только добившись перелома в общественном сознании по отношению к обязанности платить налоги. Мы провели специальный опрос, в результате которого более 2% опрошенных глав администраций субъектов РФ отметили недостаточную работу ГНС РФ по информированию налогоплательщиков, повышению их налоговой грамотности".

Целенаправленное формирование с использованием всех общественных институтов цивилизованного, лояльного отношения населения к налогам, закрепление в общественной морали норм, поощряющих стремление жить в ладу с законом, вносить свой посильный материальный вклад в укрепление государственных основ, должно быть одной из основных задач государства по воспитанию у наших соотечественников налоговой культуры. И наоборот, уклоняющиеся от этой конституционной обязанности должны осуждаться с точки зрения нравственности.

Таким образом, основной детерминантой "налоговой преступности" является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, включающее в себя такие аспекты, как:

Как мы видим, в основе самой детерминанты "налоговой преступности" лежит многообразие характеризующих признаков личности преступника. В зависимости от наличия определенной совокупности признаков личности налогового преступника представляется возможным прогнозировать налоговое правонарушение или преступление, которое способен совершить определенный тип личности при наличии соответствующих условий и обстоятельств.

Например, по данным Российского независимого института социальных и национальных проблем, экономические формы девиации характерны в основном для мужчин старшей возрастной группы молодежи (от уплаты налогов уклонялись 8,4% молодых людей в возрасте до 20 лет, и 15% — в возрасте 24-26 лет). Наибольшее же количество совершаемых налоговых преступлений приходится на лиц, находящихся в возрасте от 31 до 40 лет — 36% и от 41 до 50 лет — 36%, что обусловлено наиболее активным участием представителей этих возрастных категорий в предпринимательской деятельности. Специалисты Российского независимого института социальных и национальных проблем также пришли к выводу, что профессиональная деятельность людей является важным фактором экономической девиации. По их данным, молодые предприниматели втрое чаще уклонялись от уплаты налогов, чем, например, гуманитарная интеллигенция, у которой уровень этих форм девиации самый низкий.

Анализ правоприменительной практики подтверждает выводы Российского независимого института социальных и национальных проблем, в частности, проведенные исследования показывают, что в 82% случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходила от руководителей, которые зачастую являлись и владельцами предприятий. Нередко при совершении преступлений руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершенных им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т.е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а следовательно, в меньшей степени заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Поэтому при совершении преступлений бухгалтеры чаще выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские работники, являющиеся совладельцами предприятий или членами семей, представители которых осуществляют руководство. В этих случаях бухгалтерские работники играют активную роль в совершении преступлений. По изученным уголовным делам в 6% случаев преступления совершались именно бухгалтерами. Однако состав лиц, совершающих налоговые преступления, не ограничивается руководителями и бухгалтерами. Около 4% от общего числа налоговых преступлений совершается гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (граждане-предприниматели). Преступления, совершаемые указанными лицами, были преимущественно связаны с нарушением порядка декларирования доходов.

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание преступных групп. Групповые преступления составляют менее 10% от общего числа. По указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп, состоящих из четырех и более лиц, а число преступлений, совершенных с участием трех лиц, составляют лишь 4%. Обычно число участников совершения преступлений не превышает двух человек, ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товароведы.

Среди налоговых преступников отличительным признаком является незначительное число ранее судимых. Их доля составляет всего 7%. В первую очередь, это объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории.

Следует согласиться со специалистами, которые отмечают, что образовательный и интеллектуальный уровни во многом определяют характер преступления, поскольку данные качества в значительной мере влияют на круг интересов и потребностей, направленность общения и досуга и, в конечном счете, на образ поведения лица. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем, и, как уже отмечалось выше, преступные нарушения налогового законодательства относятся к категории "интеллектуальных преступлений". Поэтому значительный интерес представляет определение образовательного уровня и интеллектуального развития неплательщиков налогов. Проведенные Федеральной службой налоговой полиции исследования личности налогового преступника показали, что 58% осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22% — среднее специальное образование. И это понятно, так как лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета, представление отчетности, должны иметь соответствующие специальность и квалификацию. Интеллектуальный характер налоговых преступлений нашел наиболее четкое отображение именно в этом показателе, т.к. число лиц с высшим образованием среди всех совершивших другие преступления составляет всего 4%.

В 74% случаев налоговые преступления совершаются мужчинами. Средний возраст налоговых преступников составляет 38 лет. Следует отметить, что лиц, виновных в совершении налоговых преступлений, моложе 20 лет практически не встречается. Лицами в возрасте от 21 до 30 лет совершено 20% преступлений данной категории, от 31 до 40 лет — 36%, старше 51 года — 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников лица моложе 20 лет практически не встречаются, объясняется объективными причинами. В этом возрасте они не имеют соответствующего образования, жизненного и делового опыта, связей. Налоговые преступники отличаются высоким уровнем материального благосостояния, что типично для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. В определенной степени это подтверждается также усредненным показателем суммы ущерба, причиняемого государству в результате совершения одного налогового преступления, т.к. известно, что значительная часть сокрытых от налогообложения средств обращалась преступниками в личную собственность. Кроме того, необходимо отметить, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел во избежание уголовной ответственности зачастую избирают активную позицию защиты. Налоговые преступники нередко пытаются ввести в заблуждение налоговые органы путем неверного толкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы. Сравнительный анализ типологии личности преступника позволяет сделать вывод, что для налоговых преступников присуща характерная только им система свойств, включающая в себя как общесоциологические, так и юридические критерии оценки личности. Совокупность личностных качеств, обусловливающих преступление, и ее взаимосвязь с остальными элементами преступной деятельности (способом совершения и сокрытия преступления, местом, временем и т.п.) дает возможность выработать определенную методологию прогнозирования индивидуального преступного поведения, под которым следует понимать возможную вероятность совершения преступления в будущем тем или иным конкретным изучаемым лицом. Важность и значение данной методологии для правоприменительной практики заключается как в предупредительно-профилактической работе общей налоговой преступности (или экономической преступности в целом), так и рецидивной. В данном случае личность должна изучаться как с позиции криминологии, так и криминалистики, т.к. определенные свойства личности возможно изучить только в процессе оперативно-розыскных и следственных мероприятий, на основе анализа налоговых и иных связанных с ними экономических преступлений с помощью криминалистической характеристики.

Данный вывод находит свое подтверждение в правоприменительной практике. Состояние и динамика налоговой преступности свидетельствуют о том, что ситуация с криминализацией экономики в стране практически не контролируется государством. Проблема усложняется такими причинами, как высокая степень латентности налоговой преступности, общеобразовательный уровень налоговых преступников, обладающих в том числе достаточными знаниями в области права и экономики, что позволяет им совершать преступления с различными ухищрениями и, зачастую, избегать уголовной ответственности. Кроме того, достаточно высокая криминальная активность налоговых преступников, проявляющаяся в продолжаемом характере преступной деятельности и ее многоэпизодичности, не позволяет на практике реально оценивать состояние и динамику налоговой преступности, своевременно выявлять виновных лиц, привлекать их к установленной законом ответственности и своевременно отрабатывать мероприятия превентивного характера.

По данным исследований Д.И. Беднякова, в материалах оперативно-розыскных подразделений содержится самая разная, имеющая ориентирующее значение для собирания доказательств по уголовному делу информация: о способе совершения преступлений — в 70% изученных материалов оперативно-розыскных служб; о размере материального ущерба — в 38%; о лицах, совершивших преступления,— в 74%; о составе преступных групп — в 60%; о предметах и документах, могущих быть доказательствами по делу, и их местонахождении — в 79%; о лицах, которые могут быть допрошены в качестве свидетелей,— в 73%; о связях проходящих по делу лиц — в 64%; об ухищрениях, используемых преступниками для сокрытия совершенных деяний,— в 61%; об избранной подозреваемыми и обвиняемыми линии поведения на следствии — в 40%; о склонении организаторами преступных групп своих сообщников к даче ложных показаний — в 36%; о воздействии на свидетелей с целью их склонения к даче ложных показаний — в 37%. Таким образом, обширная информация о свойствах личности преступника, полученная в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, зачастую является необходимой доказательной базой по уголовному делу при соответствующем процессуальном оформлении, позволяет составить полный портрет преступника, спрогнозировать его возможное преступное поведение и спланировать необходимые мероприятия по выявлению и раскрытию преступления, документированию преступной деятельности личности, пресечению и профилактике преступного деяния. Однако, как показывает практика, эта информация, несмотря на ее важность, далеко не полностью и не всегда представляется следователям, в производстве которых находятся уголовные дела по налоговым преступлениям, и не используется ими в полном объеме, что негативным образом сказывается на процессе борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями. Этому в определенной степени способствовала относительная неотрегулированность данного вопроса законодательством РФ и подзаконными нормативными актами. В связи с этим необходимо отметить своевременность и важность для правоприменительной практики научных разработок в этой области права А.Ю. Шумилова.

Материалы оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы в методологии прогнозирования индивидуального преступного поведения путем анализа и обобщения свойств изучаемой личности с учетом специфических условий получения и обработки информации в соответствии с новым оперативно-розыскным законодательством, существенно расширяющим возможности по борьбе с налоговыми преступлениями. Оперативные и следственные материалы содержат элементы криминалистической характеристики в отношении:

Таким образом, совокупность получаемых сведений в ходе проведения оперативных и следственных мероприятий содержит необходимую информацию о лицах-объектах уголовно-процессуальных мер воздействия за совершение налоговых преступлений. Она содержит биофизиологические, социально-демографические, психологические, нравственные, социально-ролевые, уголовно-правовые признаки, т.е. то, что составляет структуру личности. Однако необходимо отметить, что эти признаки находятся в тесной взаимосвязи, образуя единое целое. Такое единство при изучении свойств личности с криминалистической точки зрения обозначает характеристику свойств человека как биологического организма и человека как личности (общесоциологическое понятие), совершившего налоговое или иное экономическое преступление. При этом, изучая природу преступного деяния, причины и условия, способствующие совершению преступления, криминалистическая модель личности преступника позволяет глубже изучить все процессы, влияющие на формирование как субъективной стороны преступного деяния, так и объективной стороны в плане анализа способов, методов совершения преступления (уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, незаконного предпринимательства и т.д.). Кроме того, криминалистическая модель личности налогового преступника дает возможность более достоверно определить причиненный государству ущерб и пути возмещения ущерба на основе анализа образа жизни, уровня материального благосостояния виновных и его близких родственников, вскрыть реальное состояние налоговой преступности и спрогнозировать мероприятия по ее стабилизации. Без знания и владения необходимой информацией о лицах, совершающих или совершивших налоговые преступления, практически невозможно бороться эффективно с латентной преступностью, к которой относится налоговая и связанная с нею иная экономическая преступность.

К примеру, анализ динамики налоговых преступлений с конца 1992 г. по 1997 г. показывает их резко прогрессирующий рост. Число возбужденных уголовных дел возросло с 147 до 6 723, число осужденных за этот период возросло с 4 до 1 450 человек. Указанные цифры далеко не в полной мере отражают масштабы налоговой преступности. По прогнозам специалистов Федеральной службы налоговой полиции России, основная часть преступлений не выявляется, а количество уголовных дел должно возрасти до 15-20 тысяч в год. И данный прогноз, к сожалению, оправдался. В производстве следственных подразделений налоговой полиции России на конец 1999 г. находилось 21 тысяча 290 уголовных дел. В первом полугодии 2000 г. федеральными органами налоговой полиции самостоятельно и во взаимодействии с другими правоохранительными и контролирующими органами было выявлено 22 200 нарушений налогового законодательства, что в 1,75 раза больше по сравнению с аналогичным периодом прошлого года. Кроме того, было также выявлено 10 461 иных правонарушений, материалы по которым направлялись в другие органы для принятия решений. Одновременно анализ статистических данных о результатах деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступлениями в сфере экономической деятельности показывает постоянный рост преступлений, совершенных в крупном и особо крупном размерах, либо причинивших крупный ущерб государству. В первом полугодии 2000 г. всеми правоохранительными органами в сфере экономической деятельности было выявлено 27 тысяч преступлений, что в 1,7 раза больше, чем за аналогичный период прошлого года. Всего по налоговым нарушениям, выявленным с участием федеральных органов налоговой полиции, установлен ущерб, причиненный государству в размере 26 миллиардов рублей, из которых возмещено более 10,4 миллиардов рублей.

Таким образом, для успешного выявления и расследования налоговых и иных экономических преступления важное значение имеет изучение криминалистической характеристики, которая позволяет анализировать динамику, интенсивность, устойчивость и латентность данных преступных деяний, определять реальный экономический ущерб, причиненный государству преступлениями, выявлять условия и причины, способствующие их совершению, группировать и обобщать способы уклонения от уплаты налогов с целью их локализации и пресечения использования в практике налогоплательщиков и, конечно, изучать свойства личности совершивших указанные преступления.

Криминалистическая модель личности налогового преступника среди прочих элементов криминалистической характеристики требует дальнейшей научно-теоретической проработки с учетом повышенной общественной опасности налоговых преступлений. Безусловно, чрезвычайная ситуация в экономике страны складывалась под воздействием многих неблагоприятных факторов, прямым следствием чего и является снижение собираемости налогов и рост налоговой преступности. Правительством России в последнее время принят ряд мер для повышения налоговой дисциплины, совершенствования налогового законодательства. Однако кардинально изменить ситуацию можно, только добившись перелома в общественном сознании по отношению к обязанности платить налоги. Необходима координация усилий всех федеральных и местных органов власти, науки, средств массовой информации, имеющих те или иные рычаги влияния на формирование надлежащего налогового поведения населения.

4. ОСОБЕННОСТИ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ ОТДЕЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В криминалистическую характеристику экономических преступлений входят данные о следующих элементах:

Способ совершения преступлений — это основной элемент уголовно-процессуальной, уголовно-правовой и криминалистической характеристики преступления.

Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР (ст. 68) включает способ совершения преступлений в перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании и судебном рассмотрении любого преступления.

В Уголовном кодексе РФ законодатель прямо называет способ преступлений в качестве составообразующего признака либо формулирует состав таким образом, что о способе можно судить опосредствованно, например, через действия, которые может использовать субъект преступления с учетом своего должностного положения. Вводя в диспозицию ряда составов способ, законодатель, как правило, делает это в самом общем виде. Подобная конструкция логична и оправданна с точки зрения закрепления действий, признаваемых противоправными.

При расследовании конкретного уголовного дела устанавливаются действия преступника, как правило, шире, чем что введено в составе.

Например, ст. 199 УК РФ усматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций в крупном размере, совершенное тремя способами:

Этот перечень составляет объективную сторону данного состава преступления.

В ходе расследования при сборе доказательств, подтверждающих наличие в действиях виновного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, должны быть выявлены следующие фактические данные:

В предыдущих разделах довольно полно были изложены способы уклонения от уплаты налогов и взносов, наработанные правоприменительной практикой, однако особого анализа требует расшифровка нового квалифицирующего признака "Уклонение от уплаты налогов иным способом", введенного в диспозицию ст. 199 УК РФ Федеральным Законом РФ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ" от 25.06.98 г № 92-ФЗ.

Объективная сторона квалифицирующего признака и иной способ уклонения от уплаты налогов может выражаться как в действии, так и в бездействии и представляет собой умышленное неисполнение лицом, на которое возложена конституционная обязанность уплаты законно установленных налогов, своих обязанностей при возможности их исполнить. Поэтому состав преступления в действиях лица будет и в тех случаях, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие уплате налоги и взносы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов и взносов в бюджеты и внебюджетные фонды, но, имея возможность уплатить исчисленные суммы, уклоняется от их уплаты.

При этом следует обратить особое внимание на то, что ряд налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный Фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ) в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и порядка формирования финансовых результатов предприятия относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик, отразив в бухгалтерском учете начисленные налоги и взносы и отнеся их на себестоимость, уменьшает размер налогооблагаемой прибыли за счет уменьшения валовой прибыли на величину затрат, относимых на себестоимость. Следовательно, с момента осуществления данной бухгалтерской проводки у налогоплательщика появляется безусловная обязанность уплатить начисленные и отнесенные на себестоимость платежи, поскольку эти средства с этого момента уже должны поступить в адрес получателя платежа.

Однако в случае неуплаты таких платежей при наличии денежных средств в кассе или на расчетном счете налогоплательщика он начинает незаконно пользоваться бюджетными средствами или средствами внебюджетного фонда и фактически получает доход от пользования этими средствами.

При неполном оприходовании или неоприходовании совсем товаров и готовой продукции на складах, магазинах и других объектах преследуется цель скрыть от налогообложения торговую выручку, налог на добавленную стоимость от валового дохода (реализованной торговой наценки) и налог на прибыль. Часто используется и такой "иной способ", когда операции по расчетному счету не затрагиваются, а покупка товаров производится за наличные деньги предпринимателя. В отдельных случаях предприниматели для достижения корыстных целей нарушают договорные условия, не приходуют в полном размере полученные товарно-материальные ценности, реализуют их, а полученные доходы присваивают, не уплачивая налогов. В ходе проверок, проведенных в отношении ряда предприятий-недоимщиков, установлены такие "иные способы" уклонения от уплаты налогов и сборов, как непоступление на расчетный счет поступивших в течение дня в кассу наличных денежных средств. Как правило, поступающие в кассу денежные средства тут же выдаются в подотчет на хозяйственные нужды предприятия.

Часто на практике налогоплательщиками допускается необоснованное завышение себестоимости произведенной и реализованной продукции (работ, услуг) в целях уклонения от уплаты налогов и взносов. Наиболее полно и подробно этот механизм исследован в работе авторов учебного пособия Н.П. Чувильского и А.М. Дьячкова "Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета", которые считают, что в настоящее время в себестоимость продукции должно включаться все, что при определении плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) в плановые и отчетные калькуляции следует включать все фактические затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг и их реализацией. Основными нормативными актами, регламентирующими состав затрат на производство и реализацию продукции, является "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552. Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661, от 20.11.95 г. № 1133, от 22.11.96 г. № 1387, от 11.03.97 г. № 273 и от 31.12.97 г. № 1672 внесены изменения и дополнения в указанное Положение. Принятый порядок, то есть включение в издержки всех затрат, а не только в пределах норм и нормативов, положительно сказывается на реальности себестоимости продукции, достоверности калькуляции, но существенно затрудняет определение налогооблагаемой прибыли. А сущность изменений состоит в том, что перерасходы против установленных действующим законодательством лимитов, норм и нормативов не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, т.е. государство при определении налога на прибыль не должно терять той части прибыли, которая использована на возмещение указанных перерасходов (превышение против норм) и даже допущенных потерь.

Таким образом, для целей налогообложения фактически произведенные затраты должны корректироваться. Для этого по счетам аналитического учета издержек производства или на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" необходимо отражать данные о превышении норм, чтобы использовать их при составлении расчета налога от фактической прибыли. Это касается также оплаты процентов за кредит, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, представительских расходов и других расходов. В себестоимость продукции в фактически произведенных размерах независимо от утвержденных лимитов включается перечень затрат, указанных в приложении 4.

Практика расследования налоговых преступлений свидетельствует о том, что росту налоговой преступности способствует появление огромного числа различного рода фирм-посредников, которые рассчитываются с предприятиями-недоимщиками в безденежной (бартерной) форме, осуществляя поставки различных товарно-материальных ценностей. Такую форму расчетов между предприятиями породил, прежде всего, кризис неплатежей в стране. Оформляются такие сделки договорами, а отпуск ценностей, товарно-транспортными накладными, счетами-фактурами, платежными требованиями-поручениями. Уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при осуществлении бартерных сделок в последнее время принимает массовый характер. Бороться с этим явлением в условиях свободного демократического предпринимательства крайне сложно. Инициатива в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, как правило, исходит от руководителей, которые практически являются владельцами предприятий-недоимщиков и участвуют в деятельности посреднических фирм, осуществляющих с ними бартерные и иные операции.

Анализ правоприменительной практики показывает, что начисление НДС — процедура сложная, она различается в зависимости от содержания финансово-хозяйственных операций, цели коммерческих сделок, отраслей специфики хозяйствования. Методические основы формирования сумм НДС, вносимых в бюджет, закрепляет Инструкция ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.95 г. № 39 в редакции от 29.12.97 г., разработанная с учетом законодательных изменений и на основе закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 г. На технику начисления НДС влияют и виды конкретных товарно-материальных ценностей, участвующих в финансово-хозяйственных операциях (основные средства, сырье и материалы, энергия, топливо, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и т.д.).

В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" к оборотам, облагаемым этим налогом, относятся обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги).

При контроле за правильностью оценки облагаемого оборота следует обратить внимание на реализацию товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости – наиболее часто встречающаяся ситуация в финансово-хозяйственной деятельности многих предприятий. В данном случае налогоплательщики занижают облагаемый НДС оборот при отпуске продукции:

ГНС РФ в своем письме от 24.12.96 г. № ВК-6-16/833 отмечает, что одним из наиболее распространенных способов занижения (сокрытия) прибыли (доходов) с иных объектов налогообложения является невключение в выручку объемов продукции, реализованной на условиях бартерного объема.

При выявлении и расследовании таких уклонений от уплаты налогов особое внимание должно уделяться проверке участников бартерных операций, изучению документов, отражающих оприходование и отпуск товаров, материалов, готовой продукции: кредитовые обороты по счету "Реализация", расчеты (декларации) по налогу на добавленную стоимость и расчеты по налогу на прибыль. Однако перечень расчетных документов, приведенный в Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.95 г., не отражает всех возможных платежных документов. Например, при бартерных операциях или взаимозачетах основанием для расчетов могут служить счета-фактуры. При оплате с использованием векселей в сумму векселя также включается НДС на основании счета-фактуры.

Вексельное обращение при взаиморасчетах, как один из путей ослабления кризиса платежей, применяется в основном с 1994 года.

Вексель является одним из тех форм взаиморасчетов, в том числе между юридическими и физическими лицами, которая часто приводит к уменьшению налогооблагаемой базы, обострению криминальной обстановки в налоговой сфере. Вексельные расчеты носят стихийный характер, отсутствуют общие "правила игры", что ведет к серьезным злоупотреблениям, грозящим обернуться кризисными потерями для всей экономики. Обращение векселей, особенно с дисконтом, иногда ведет к созданию недоимки, что создает благоприятную почву для различного рода финансовых махинаций. Расчеты в безденежной форме способствуют оттоку в "теневую" экономику реально получаемых доходов, т.к. при их совершении учитывается движение товаров, а финансовые потоки от них отделены, и поэтому их сложнее контролировать. Внутри этих бартерных и вексельных расчетов часто прячутся теневые операции.

В целях создания дополнительных трудностей при отслеживании финансовых потоков и снятия с себя ответственности за уклонение от уплаты налогов в схемах поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и расчетов руководителями хозяйствующих субъектов часто используются либо подставные (т.е. зарегистрированные, но реально не действующие) фирмы, иногда оформленные на несуществующих лиц, либо фиктивные (т.е. реально не существующие) лица и организации.

Схемы сокрытия доходов с использованием "подставных" фирм и фиктивных документов разрабатываются таким образом, чтобы у легально действующих организаций налоговая база была минимальной, в то время как основные долги перед бюджетом относились бы на баланс реально не существующих фирм. Гражданско-правовые отношения оформляются так, чтобы плательщик являлся посредником (комиссионером, поверенным, агентом) с минимальным вознаграждением. Таким образом, ответственность за налоговое преступление перекладывается на несуществующих субъектов, а лица, реально совершившие такую операцию, остаются вне уголовного преследования.

Привлечь налогоплательщика, намеренно заключившего договор с фиктивной фирмой, к ответственности за нарушение налогового законодательства (за завышение себестоимости продукции (работ, услуг) в связи с псевдорасчетами с "подставной" фирмой либо за неправомерное предъявление бюджету НДС и т.п.) не представляется возможным, даже если бесспорно доказать мнимый характер сделок с неправоспособными субъектами. Налогоплательщик, обратившись в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, основанием вынесения которого являются вышеназванные обстоятельства, мотивирует свою позицию тем, что он не обязан проверять правоспособность своих контрагентов, добросовестно заблуждался, а документы надлежащим образом оформлены и не вызывают никаких сомнений.

Как показывает практика, при таких обстоятельствах арбитражные суды, исходя из добросовестности участников правоотношений, удовлетворяют иски налогоплательщиков, что крайне негативно сказывается на процесс выявления, раскрытия и расследования уголовных дел данной категории. На сегодняшний день остается проблемой решение вопроса о приостановлении производства о налоговом правонарушении в арбитражном суде до решения вопроса по существу в рамках уголовного судопроизводства. К сожалению, в законодательном порядке данный вопрос до настоящего времени не урегулирован. В результате налоговые органы вынуждены не выставлять решение о применении финансовых санкций к налогоплательщикам до окончательного рассмотрения уголовных дел в судах.

Определенную сложность в правоприменительной деятельности по борьбе с уклонениями от уплаты налогов представляет осуществление хозяйственной деятельности без постановки предприятия на учет в налоговых органах. В результате незаконной деятельности выручка от результатов работы предприятия не приходуется в кассу и, как правило, поступает на открытый в банке счет лжепредпринимателя или по договоренности на банковские счета других лиц. Сокрытие выручки позволяет таким лицам уклоняться от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды.

Криминалистическую характеристику вышеперечисленных нарушений налогового законодательства можно проследить на следующих примерах правоприменительной практики по расследованию налоговых преступлений.

С целью занижения фактических объемов реализованной продукции и размеров наценки, руководителем ИЧП "Предприятие Миронова" составлялись фиктивные бухгалтерские документы (накладные, счета, доверенности и др.) с использованием печатей, штампов несуществующих фирм. Кроме того, от имени несуществующих фирм на предприятиях-поставщиках работниками ИЧП "Предприятие Миронова" получались автомобильные двигатели и номерные агрегаты, приход и реализация которых в бухгалтерском учете не отражались. В результате указанных нарушений занижена налогооблагаемая прибыль (валовой доход) на 670 тыс. руб., что повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы.

Как правило, предприятия, занимающиеся незаконной деятельностью, производят так называемые черновые записи об этой работе: о состоянии расчетов с поставщиками, торговом обороте, начислении и выдаче заработной платы работникам и др.

Анализ криминалистической характеристики рассмотренных выше примеров налоговых преступлений свидетельствует о том, что лица, нарушающие налоговое законодательство, стараются замаскировать преступные действия в первичных документах, различных учетных регистрах и формах бухгалтерской отчетности. Именно первичные документы чаще всего становятся объектом исследований следователя, ревизора, аудитора и эксперта-бухгалтера. Добытые при этом данные о недостоверности отраженных в учетных документах и бухгалтерских регистрах хозяйственных операций, связанных с уплатой налогов, являются важными в совокупности с другими доказательствами по уголовному делу.

Для криминалистов сведения о способе важны в той степени, в какой эти сведения позволяют установить обстоятельства, подлежащие доказательству в соответствии с предметом доказательства (ст. 68 УПК РСФСР). Способ совершения налогового преступления в целом и его отдельные структурные элементы, проявляющиеся в различного рода материальных и иных следах, служат важным источником сведений о преступлении и, в конечном счете, соглашаясь с В.С. Белкиным, можно сказать, что способ совершения преступления, знания о нем определяют путь познания истины по делу.

Способы уклонения от уплаты налогов не существуют изолированно. Их отражение в материальных носителях информации позволяет выявить характерные связи между ними. Например, А.Ф. Лубин указывает на следующие взаимосвязи: если фальсифицированы первичные документы, то подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы; если фальсифицированы учетные документы, то аналогичным качеством обладают и отчетные документы, но редко — первичные; если фальсифицированы отчетные документы, то соответствующие изменения редко вносятся в учетные регистры и еще реже — в первичные документы.

Каждый способ уклонения от уплаты налогов находит свое отражение в материальных носителях информации и личностных источниках. А.Ф. Лубин источники информации о налоговых преступлениях подразделяет на три группы: документальные, личностные, вещественные. Аналогичной классификации придерживается и Е.М. Ашмарина, которая в одном случае документы считает носителями, а в другом — источниками информации. По мнению Е.П. Фирсова, представляется, что объекты информации можно подразделить на материальные (объединяющие документальные и вещественные носители информации) и личностные (являющиеся источниками информации). Он считает, что к материальным носителям информации о налоговых преступлениях относятся: декларация о доходах физического лица; документы, определяющие экономическую структуру, организационно-правовой статус и финансовый контроль; бухгалтерские документы малых предприятий, ведущих учет по упрощенной форме счетоводства; кассовые документы; банковские документы; документы бухгалтерской отчетности; первичная учетная документация по труду и заработной плате; первичные документы по учету сырья и материалов; бухгалтерские документы (учетные регистры) журнально-ордерной формы учета; при организации учета с помощью вычислительной техники — соответствующие машинограммы. К материальным носителям информации относятся также вещества, материалы, изделия (товары), оборудование, компьютерные дискеты, предметы взятки, поддельные печати и др. Например, в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса организации, в котором наряду с другими сведениями указан конечный результат хозяйственной деятельности (наличие прибыли или убытка); отчета о финансовых результатах (о прибылях или убытках); отчета о движении денежных средств; расчетов налогов от фактической прибыли, на имущество, на добавленную стоимость и другие; аудиторские заключения, если организация подлежит обязательному аудиту, и пояснительной записки.

К личностным источникам информации относятся лица, располагающие сведениями о признаках налоговых преступлений, о времени, способах и других обстоятельствах совершения преступлений. Среди них: непосредственные исполнители работ (продавцы, водители, экспедиторы, грузчики и т.д.), покупатели (потребители), заказчики, контрагенты, секретари, работники охраны, а также аудиторы, ревизоры, члены инвентаризационных комиссий, сотрудники налоговых органов, полиции и службы БЭП.

Правоприменительная практика по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений наработала ряд дополнительных источников о носителях информации по налоговым преступлениям, которые входят в криминалистическую характеристику, что в процессе правильной квалификации преступлений позитивным образом отражается на полноте и качестве расследования уголовных дел, служит инструментом в деле предупреждения и профилактики налоговых правонарушений.

Практика показывает, что криминалистическая характеристика — это динамичная, изменяющаяся категория. Она должна быть не только реальной и достаточно полной, но и своевременно отражающей изменения в криминальной обстановке, должна содержать свежие результаты криминалистического анализа отдельного вида преступлений. Таким образом, криминалистическая характеристика обусловлена объективными и субъективными факторами, включающая содержание действий и приемов виновного, направленных на достижение преступной цели. Криминалистический аспект понятия способа предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ. В то же время в уголовно-правовом смысле для правильной квалификации преступлений необходимо установить точное соответствие совершенного деяния всем признакам состава преступления, закрепленного в уголовно-правовой норме.

Каждый способ совершения преступления оставляет присущие только ему следы, являющиеся признаками его применения. Исследуя эти признаки, можно построить мысленную модель происшедшего, выдвинуть версию о применявшемся способе, а в ряде случаев — и версию о личности преступника. Достижение преступных целей становится возможным на основе применения совокупности способов, реализуемых при подготовке, совершении и сокрытии преступления.

В криминалистическом смысле признаки преступления выступают как определенные факты реальной действительности, представляющие собой следы преступления, указывающие на возможность совершения конкретного преступления.

К признакам налоговых преступлений следует относить наличие материального ущерба гражданам, организациям или государству. Так, признаками, характеризующими элементы состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций", являются: непосредственный объект — общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с организаций; предмет — альтернативно — неуплаченный налог в крупном размере, бухгалтерские документы или страховой взнос в государственные внебюджетные фонды в крупном размере; объективную сторону — альтернативно — включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды иным способом. Признаками, характеризующими элементы состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, предусмотренного ст. 198 УК РФ, являются: непосредственный объект — общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц; предмет — неуплаченный налог в крупном размере с дохода физического лица и обязательная декларация о доходах или расходах, а также страховой взнос в крупном размере в государственные внебюджетные фонды; объективную сторону — альтернативно — непредставление обязательной декларации о доходах, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды иным способом.

Исходя из вышеперечисленного анализа, к признакам налоговых преступлений следует также отнести использование документов, содержащих недостоверные или искаженные данные (сведения) о событиях, фактах, лицах; нарушения, связанные с регистрацией юридического лица и лицензированием определенных видов деятельности; нарушения нормативных требований к совершению и документальному оформлению различных хозяйственных и финансовых операций; наличие взаимосвязи преступного деяния с выполнением субъектом своих профессиональных обязанностей; уничтожение документов, а также хранимых материальных ценностей; образ жизни субъектов, который явно не соответствует официальным доходам.

В зависимости от обстоятельств и способов уклонения от уплаты налогов в бюджет и взносов в государственные внебюджетные фонды производится исследование различного рода документов, имеющих непосредственное отношение к выявлению возможных признаков налоговых преступлений, т.е. обобщение криминалистических характеристик.

Помимо перечисленных документов исследованию подлежат и другие бухгалтерские документы, в том числе черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы (признаки) неоговоренных исправлений и подчисток. Несмотря на то обстоятельство, что указанные записи не относятся к официальным документам, они должны стать предметом выявления и анализа содержащихся в них криминалистических сведений о налоговых преступлениях. Практика показывает, что в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий органами налоговой полиции, в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации "Об оперативно-розыскной деятельности" № 144-ФЗ от 12.08.95 г. (с изменениями и дополнениями от 01.12.1999 г.), поступает неофициальная информация о нарушителях налогового законодательства. Результаты оперативно-розыскного процесса, т.е. фактические сведения о фактах и обстоятельствах, полученные в установленном законодательном порядке, свидетельствуют о том, что лишь на основе неофициальных учетных документов возможно установить обстоятельства совершения той или иной финансово-хозяйственной операции, т.к. они позволяют осуществить сопоставление данных неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Расхождение этих показаний может указывать на сокрытие объектов налогообложения.

Неофициальный учет, т.е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, ведется материально ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. К документам неофициального учета относятся: содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листки. В документах неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, которые не нашли последующего отражения в бухгалтерских документах; о реализации товара (продукции) и оказании услуг; о поступлении на склад товаров; о размерах полученной или сданной выручки. Документы неофициального учета, сохранившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью документов неофициального учета можно установить факты: продажи неучтенных товаров; завышения цен реализации; фальсификации официальных учетных документов; определить количественные и качественные характеристики товара (работ, услуг). Результаты оперативного розыскного процесса могут быть зафиксированы на материальных носителях, т.е. физических носителях информации, в виде: фонограмм, видеограмм, кинолент, фотопленок, фотоснимков, магнитных, лазерных дисков.

В соответствии со ст. 11 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки следственных и судебных действий, проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению, предупреждению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также для розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда, уклоняющихся от исполнения наказания и без вести пропавших.

Результаты оперативно-розыскной деятельности могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело, а также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно-процессуального законодательства РФ, регламентирующими сбор, проверку и оценку доказательств.

Криминалистическая диагностика результатов оперативно-розыскной деятельности способствует успешному выявлению и расследованию рассматриваемых преступлений, восполняя пробел документальных проверок налоговых органов, которые при организации и проведении налоговых проверок используют в своей деятельности только те документы, которые официально находятся у налогоплательщика.

Обнаружение в ходе оперативно-розыскных мероприятий черновиков подлинных документов и черновых записей бухгалтерского учета имеет важное значение. Такая "черновая бухгалтерия", которую опытные преступники ведут для себя, зачастую способствует точному определению размера полученного "дохода" предпринимателем, установлению круга лиц, причастных к совершению налоговых преступлений, а также помогает установить места, где были приобретены товарно-материальные ценности, а затем реализованы и сбыты.

Эти записи могут быть использованы и при производстве дополнительной документальной проверки по уголовному делу. Черновые записи могут вестись на отдельных бухгалтерских счетах, в тетрадях, загружаться в память персональных компьютеров или храниться на магнитных носителях. Глобальная компьютеризация общества привела к тому, что персональные компьютеры постепенно вошли в повседневную жизнь практически всех слоев общества. Однако наряду с несомненно положительным эффектом воздействия компьютеризации на жизнедеятельность людей, этот процесс поставил новые задачи перед сотрудниками правоохранительных органов, так как преступные элементы стали использовать компьютеризацию как новую сферу своей деятельности. В этой связи остро встает вопрос осмотра магнитных носителей информации и извлечения с этих носителей интересующей информации о налоговых правонарушениях и преступлениях, так как в настоящее время на большинстве предприятий и организаций-налогоплательщиков различная информация о финансово-хозяйственной деятельности, заключенных договорах, ценах, реализации данных бухгалтерского учёта, финансовых результатах, посредниках, счетах в банках, тексты договоров, деловой переписки, приказов, распоряжений и т.п. хранятся в памяти персональных компьютеров.

Криминалистическая характеристика налоговых правонарушений и преступлений свидетельствует о том, что признаки уклонения от уплаты налогов и взносов могут присутствовать в материалах документальных налоговых проверок, аудиторских проверок, актах документальных ревизий КРУ Министерства финансов РФ. Акт документальной поверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в соответствии со ст. 69 УПК РСФСР является доказательством по уголовному делу. В приложении к акту обычно содержатся различные подлинные первичные документы (бухгалтерские документы), подтверждающие нарушения, связанные с исчислением и уплатой налогов и взносов, представлением налоговых льгот, бухгалтерских книг, отчетов, деклараций, различные схемы, таблицы, показывающие движение денежных средств, товарно-материальных ценностей с акцентированием внимания на тех обозначениях, где завуалировано сокрытие или занижение налогооблагаемой базы, акты встречных поверок, запросы и ответы с информацией от других предприятий, относящихся к данной проверке.

Для проверки правильности выводов документальных проверок в случае сокрытия объекта налогообложения, совершённого путем внесения исправлений и изменений в документы, подделки подписей, печатей, могут назначаться различные экспертизы в ходе расследования уголовного дела, в соответствии с требованиями ст. 78, 84, 141, 179, 183, 186, 187 УПК РСФСР. Кроме того, использование научно-технических средств и методов исследования экспертами-криминалистами предусмотрено подзаконными нормативными актами, в частности, приказом и инструкциями ФСНП Российской Федерации.

Основными экспертизами при расследовании налоговых преступлений являются: судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, технико-криминалистическая, судебно-почерковедческая, судебно-товароведческая. Проводятся и другие криминалистические экспертизы по ряду категорий уголовных дел: дактилоскопическая, баллистическая, трассологическая, фотопортретная, исследование холодного оружия.

Заключение эксперта является важным звеном в цепи добычи и получения доказательств, криминалистической характеристики по налоговым преступлениям в целях всестороннего и полного расследования уголовного дела и привлечения к установленной законом ответственности налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты налогов и взносов.

Правоприменительная практика по налоговым преступлениям свидетельствует о том, что судами довольно часто возвращаются на дополнительное расследование уголовные дела с указаниями в определениях суда на необходимость проведения судебных экспертиз. В некоторых случаях суд сам назначает экспертизы по уголовным делам. Проблемы, возникающие в связи с назначением и проведением криминалистических экспертиз по налоговым преступлениям как органами налоговой полиции, так и судами общей юрисдикции, обусловлены целым рядом объективных причин, которые негативным образом отразились на эффективности борьбы со злостными неплательщиками налогов, на пополнении доходной части бюджета и организации борьбы с организованной преступностью, питательной средой которой является так называемый "чёрный нал", не облагающийся налогом.

В числе сил и средств, призванных решать вопросы борьбы с налоговой преступностью, важное место занимает криминалистическая экспертиза. Следственный аппарат органов налоговой полиции использует при расследовании преступлений опыт экспертов. В 1997 году следователями было назначено около 3 000 различных судебных экспертиз. Из этого числа 745 исследований было проведено экспертами налоговой полиции в соответствии с предоставленными Федеральным законом "О федеральных органах налоговой полиции" (п.13 ч.1 ст.11) полномочиями проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы. Правовой основой, расширяющей компетенцию органов налоговой полиции по проведению наряду с судебно-экономическими экспертизами таких, как: химические, фоноскопические, биологические и все другие криминалистические экспертизы, является Положение о Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации от 25.09.99 г. № 1272, Федеральный закон "Об оперативно-розыскной деятельности" от 05.06.95 г. № 144-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 01.12.99 г.) и иные законодательные и нормативные правовые акты РФ.

Среди них видное место занимает налоговедческая бухгалтерская экспертиза, использование которой предусмотрено ст. 95 Налогового кодекса РФ, согласно которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении вышеуказанных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечён эксперт.

Отличительная черта налоговых преступлений — латентность, что затрудняет их выявление, раскрытие и расследование. Такие преступления, как правило, совершаются (разрабатываются схемы сокрытия доходов) высокопрофессиональными юристами и аудиторами, среди которых могут быть специалисты в области бухгалтерского учёта, технологии производства, сбыта и реализации продукции.

Для достижения корыстных целей криминальные группировки предпринимают все усилия для "ограждения" контролируемых ими предприятий от действий налоговых органов и органов налоговой полиции, уничтожают документы, заменяя их фиктивными, производят подложные записи в учётных регистрах, искажая в свою пользу смысл хозяйственных операций и финансовые результаты работы. По данным экспертов, 40% оборота наличных денег представляют собой так называемый "чёрный нал", который не контролируется и, соответственно, не облагается налогом. Общеуголовные преступления все ближе стали переплетаться с экономическими.

За короткий исторический период, именуемый переходным к рыночным отношениям, экономическая преступность и связанная с ней всеобщая криминализация экономических отношений в России превратились в явление, представляющее одну из главных угроз национальной безопасности. В связи с этим экономическая преступность (и налоговая как новый вид преступности) в последнее десятилетие стали предметом пристального интереса отечественных криминологов и криминалистов. В теории и правоприменительной практике накоплен опыт по вопросам организации и проведения экспертиз по налоговым преступлениям. Однако анализ возвращенных на дополнительное расследование уголовных дел свидетельствует о том, что в ходе проведения документальных проверок налоговыми органами и органами налоговой полиции, при судебном рассмотрении уголовных и гражданских дел часто допускаются различного рода нарушения, связанные с оценкой доказательств по налоговым делам. Сбор, анализ и оценка фактических данных, свидетельствующих о нарушениях налогового законодательства, зависят от криминалистической характеристики этих преступлений, поскольку она представляет собой совокупность объективных данных о механизме преступного деяния, криминалистически значимых и взаимосвязанных признаков (сведений), способствующих раскрытию и расследованию преступлений, об особенностях и источниках формируемой информации, имеющей значение для решения задач по изобличению преступников и привлечению их к установленной законом ответственности. Последняя позиция в дефиниции криминалистической характеристики налоговых преступлений имеет принципиальное значение в связи с особенностями конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, имеющих отсылочный характер к нормативно-правовым актам, регулирующим налогообложение. Успешное расследование преступлений в сфере налогообложения возможно при условии знания следователями налоговой полиции как криминалистической характеристики этих преступных проявлений, так и отдельных её элементов. Знание криминалистической характеристики имеет важное значение и для успешного решения задач уголовного судопроизводства по налоговым преступлениям.

Без освоения и грамотного (профессионального) использования исследований криминалистической характеристики решение задач федеральных органов налоговой полиции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений представляется проблематичным. Как показывает практика налоговой полиции, организация оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений и правонарушений, эффективное использование сил и средств, ресурсного обеспечения оперативного процесса во многом зависят от степени теоретической вооружённости, компетентности и способности оперативных сотрудников органов налоговой полиции применять в своей деятельности накопленный теоретический и эмпирический материал правоприменительной практики по использованию криминалистической характеристики налоговых преступлений.

В ходе расследования уголовных дел по налоговым преступлениям и проведения оперативно-розыскных мероприятий по добыче доказательств в распоряжение следователя поступают различного рода документы, имеющие доказательственное значение по делу (обнаруживаются и изымаются в соответствии с требованиями УПК РСФСР бухгалтерские документы, не исследованные при производстве документальной проверки, черновые записи, "личная" бухгалтерия налогоплательщика, предметы и орудия совершения налогового преступления). Кроме того, следователь располагает актом документальной налоговой проверки экономического субъекта.

Налоговые преступления предполагают наличие определённого документооборота. Результаты исследования документов по таким преступлениям, как правило, составляют главную доказательственную базу. При этом согласно УПК РСФСР документ может быть как вещественным, так и письменным доказательством. При получении документов от должностного лица налогового органа необходимо выяснить источник их нахождения, так как в случае исследования фальсифицированных документов следствие может пойти по ложному пути.

Для проверки правильности выводов документальных проверок, если в них возникли сомнения, следователь может назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу, в ходе которой выясняются вопросы правильности исчисления налогооблагаемой прибыли; определения фактических данных, связанных с установлением размера недостачи и излишков; определения материального ущерба.

Основанием для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть:

Бухгалтерскую экспертизу для проверки выводов документальной ревизии нельзя назначить при отсутствии противоречий между актом ревизии и другими материалами дела. В подобных случаях следователь или суд не может сформулировать эксперту конкретное задание. В свою очередь, эксперт-бухгалтер без подобного задания либо подтверждает выводы ревизии без глубокого анализа документов, либо повторяет работу бухгалтера-ревизора. В первом случае заключение эксперта не является источником доказательств, а во втором — эксперт превращается в бухгалтера-ревизора, что недопустимо.

Обстоятельства, относительно которых составлены вопросы эксперту-бухгалтеру, имеют специфику и определяются особенностями конкретного уголовного дела, а поставленные перед экспертом вопросы не могут выходить за пределы его компетенции.

В тех случаях, когда для разрешения поставленных вопросов эксперт-бухгалтер должен произвести расчёты, основанные на выводах экспертов других специальностей, такие экспертизы проводятся до назначения бухгалтерской экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена для проверки правильности выбранной специалистом налоговой полиции, ревизором и аудитором методики проверки по вопросам, поставленным в задании и касающимся бухгалтерского учёта. В этой связи необходимо акцентировать внимание на аудиторской проверке, которая неоднозначно трактуется и понимается на практике, вызывает много споров у следственных и судебных органов. Изучение достоверности и соответствия экономического субъекта установленным нормам бухгалтерского учёта осуществляется путем назначения аудиторской проверки. Согласно ст.10 Временных правил дать поручение на такую проверку вправе орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности деятельности экономических субъектов бухгалтерской (финансовой) отчётности и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций действующим в России нормативным актам. В случае необходимости назначения по делу судебно-бухгалтерской или судебно-экономической экспертизы, которая относится к компетенции аудиторской фирмы, следователь вправе вынести такое постановление и поручить проведение соответствующего экспертного исследования этой аудиторской организации (ст. 78 УПК РСФСР). Акты таких проверок являются документами (ст.88 УПК РСФСР) и могут быть приобщены к материалам уголовного дела.

В процессе проведения аудиторской проверки следователю необходимо обратить внимание, в первую очередь, на рабочий (черновой ) анализ аудитора правильности ведения бухгалтерского учёта, а также соответствие учётных данных данным, имеющимся в документах, подлежащих хранению в бухгалтерии. В этой связи следователю необходимо также взаимодействовать с аудиторами и в необходимых случаях немедленно производить выемку бухгалтерских и прочих документов (банковские документы, накладные, товарные чеки, квитанции, авансовые отчеты и т.п.), которые могут иметь значение для дела. Если данные, отражающие реальное состояние дел, заложены в компьютер, то необходимо привлекать специалиста для изъятия информации. При составлении перечня бухгалтерских и иных документов экономического субъекта, планируемых к изъятию в процессе проведения выемки, следователю необходимо обращать внимание на учредительную документацию предприятия (устав, протоколы собраний учредителей и акционеров, внесенные изменения и т.п.); решения органов управления предприятий (приказы, распоряжения, договоры, контракты и т.д.). Если аудитору достаточно свериться с их данными, то следователю они могут понадобиться как доказательства. Например, известна ситуация, когда в процессе расследования хищения был наложен арест на имущество собственника предприятия (несколько десятков тонн бензина), данные которого имелись в учредительных документах, но сам устав не был изъят. Это обстоятельство использовали преступники и полностью переделали учредительные документы на другое лицо со сходной фамилией. Если бы эти документы своевременно были изъяты следователем, то преступники не смогли бы выиграть арбитражный процесс против одного из органов внутренних дел.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчётности, обо всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, которая выражается "в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения".

Аудитор по заданию следователя производит проверки самостоятельно на предприятиях с любой формой собственности. По результатам аудиторской проверки составляется акт и производится его оценка с учётом специфики налогового законодательства.

Однако в правоприменительной практике не всегда однозначно относятся к аудиторской проверке. Как показывает анализ, судебные органы часто принимают в качестве доказательств акты аудиторских проверок виновных налогоплательщиков, которые проводятся за денежные средства этих же лиц, и не признают, зачастую, в качестве доказательств акты проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных сотрудниками налоговых органов, ссылаясь на их заинтересованность в исходе уголовного дела. По нашему мнению, приоритетное значение уголовного закона всегда имело место и только по налоговым преступлениям стало проблемой.

Результаты аудита (независимой экспертизы финансовой отчетности предприятий) могли бы иметь приоритет перед актом проверки соблюдения налогового законодательства в том случае, если бы соответствовали методике проверок, применяемой аудиторами и налоговыми органами. Между тем аудит исходит лишь из юридической силы финансового документа и его соответствия действующему законодательству, в то время как при налоговой проверке уделяется внимание достоверности первичных документов, фактическим результатам финансово-экономической деятельности, на основании которых начисляются налоговые платежи.

Практика свидетельствует о том, что удовлетворение арбитражным судом исковых требований налогоплательщиков-юридических лиц о признании недействительными решений применения финансовых санкций по акту проверки соблюдения налогового законодательства либо о снижении суммы неуплаченных налогов до тех размеров, которые не позволяют привлечение к уголовной ответственности, создают серьёзные проблемы для предварительного следствия, что. в свою очередь, снижает эффективность борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями.

При раскрытии и расследовании фактов уклонения от уплаты налогов и взносов используется судебно-экономическая экспертиза, с помощью которой исследуется бухгалтерская отчётность предпринимательских структур и определяются отрицательные экономические последствия искажённых данных отчётности на размер прибыли, наличие оборотных средств предприятия, чистых активов, уплаты налогов, использования кредитов и т.д. При назначении этой экспертизы исследуется взаимосвязь статей баланса с конкретными обстоятельствами допущенных нарушений налогового законодательства хозяйственных операций, получивших отражение в первичных бухгалтерских документах и учётных регистрах.

Органы налоговой полиции, ведя борьбу с налоговыми преступлениями в экономических структурах, довольно часто стали сталкиваться с такими фактами, когда первичные бухгалтерские документы, отражающие финансово-хозяйственные операции, не велись или оказались уничтоженными. Это ставит органы предварительного следствия в довольно трудное положение. В подобных случаях, в соответствии со ст.95 Налогового кодекса РФ, проводится (пока очень редко на практике) налоговедческая экспертиза. При её производстве исследование производится на основе информации, содержащейся в различных документах: банковских балансах, сданных в налоговые органы, первичных документах поставщиков, покупателей и других документах. На их основе применяется метод моделирования баланса и другой отчётности, являющейся основанием для начисления налогов. Такая экспертиза проводится комплексно с участием специалистов в области экономики, финансов, налогового законодательства и банковского дела. Процессуальное оформление такой экспертизы, по сравнению с другими, особенностей не имеет. Специалисты в области борьбы с налоговыми преступлениями считают, что это — совершенно новый вид экспертизы и новое средство доказывания налогового преступления.

В целях установления фактических данных, связанных с изготовлением и использованием документов, назначается и проводится технико-криминалистическая экспертиза, в ходе которой выясняется способ изготовления бланка документа, представленного на исследование; не были ли заменены отдельные части в представленном документе; одним ли клише нанесены оттиски печатей на двух разных документах и т.д.

Для установления конкретного лица, которым были внесены записи в подложные бухгалтерские документы, проводится судебно-почерковедческая экспертиза, в ходе которой выясняются такие вопросы, как: кем исполнен текст в документе, одним или разными лицами выполнены записи в конкретном документе и т.д.

Судебно-товароведческая экспертиза при расследовании фактов уклонений от уплаты налогов назначается с целью определения наименования, качества товара, его цены и стоимости, предприятия-изготовителя, времени изготовления продукции и т.д.

Зачастую следователи, направляя на экспертизу бухгалтерские и иные документы, игнорируют требования ст.184 УПК РСФСР и не индивидуализируют объекты исследования в постановлении, отмечая только, что эксперту представляются все материалы уголовного дела или вся бухгалтерская документация предприятия за какой-то период (48% таких нарушений), что может привести к утрате документов, пропуску в исследовании важных данных бухгалтерского учёта и т.д., что создаёт прецедент для стороны защиты в суде оспаривать выводы судебно-бухгалтерских экспертиз, как не исследовавших некоторые существенные документы, якобы правильно оформляющие ту или иную бухгалтерскую операцию.

Следователи, несмотря на большое количество представляемой эксперту документации, обязаны точно перечислять количество и вид объектов в постановлении, составляя при необходимости подробные реестры, прилагаемые к данному постановлению. Соблюдение указанных требований повысит качество и доказательственную значимость заключений судебно-бухгалтерских экспертиз..

Для формирования доказательства в качестве заключения эксперта используются оперативно-следственные документы, отражающие результаты такого оперативно-розыскного мероприятия, как исследование предметов и документов, а также сбора образцов для сравнительного исследования, проверочной закупки, контролируемой поставки, обследования различных объектов. Однако предметы и документы, полученные за счёт проведения оперативно-розыскных мероприятий, должны сохранить в неизменном виде свойства, составляющие в уголовном процессе предмет экспертного исследования.

Согласно п.5 ч.1 ст. 6 Федерального Закона "Об оперативно-розыскной деятельности", допустимо такое оперативно-розыскное мероприятие, как исследование документов, причём ч.4 указанной статьи позволяет сотрудникам оперативных служб для этих целей "использовать помощь должностных лиц и специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными знаниями".

При решении вопроса о реализации оперативных материалов необходимо проводить экономическую экспертизу документов, поступающих из оперативных подразделений для проведения налоговых проверок. Необходимо учитывать предложения следователей, направленные на сбор и закрепление фактов, которые впоследствии будут служить доказательством по уголовным делам.

Как показывает практика, одной из проблем, влияющих на своевременное выявление налоговых правонарушений и последующее обеспечение доказательной базы, при проведении проверок является неудовлетворительное обеспечение сотрудников налоговой полиции достаточным инструктивным материалом, раскрывающим квалифицирующие признаки налоговых преступлений и правонарушений.

Признак — категория субъективная, оценочная. Отдельно взятый признак, указывающий на возможность совершения преступления, ещё не является доказательством совершения преступления. Эти признаки оцениваются в совокупности с другими фактами и обстоятельствами. Признаки преступления показывают отношение между предметами и явлениями. Они являются той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются органами налоговой полиции для отработки версий; составления плана мероприятий проверочного характера по поступившим сигналам, информациям о налоговых правонарушениях (тактика проверочных действий); планирования расследования на основе анализа исходной информации, планирования тактики производства отдельных следственных действий. Таким образом, признаки, являясь составной частью, элементом криминалистической характеристики, образуя систему объективных данных о механизме преступного деяния, типичных отражаемых и отражающих объектах, взаимодействующих в процессе совершения преступления, имеют важное значение для формирования критериев оценки и обобщения элементов криминалистической характеристики в целом. Полнота оценки элементов криминалистической характеристики даёт возможность охватить те особенности преступного деяния и личности преступника, которые наиболее значимы для его раскрытия, расследования и предупреждения. Отсюда вытекает значимость изучаемой проблемы в теоретическом осмыслении такого негативного социального явления, как уклонение от уплаты налогов и взносов, и её практическое значение для органов налоговой полиции в целях решения поставленных перед ними задач по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений.

В теоретическом плане криминалистическая характеристика имеет прикладное значение в изучении налоговых преступлений по следующим причинам и обстоятельствам:

Практическая значимость изучения криминалистической характеристики налоговых преступлений вытекает из теоретических исследований, составляя конечную цель предупреждения и своевременного пресечения налоговых преступлений и правонарушений. Значение криминалистической характеристики налоговых преступлений в практике помогает:

Рассмотрение криминалистической характеристики на основе синтеза и анализа элементов, её составляющих, будет неполным и недостаточно глубоким без исследования такого её элемента, как обстоятельства, способствующие совершению налоговых преступлений. Этот элемент криминалистической характеристике тесным образом связан с вопросами совершенствования законодательства и воспитания законопослушного налогоплательщика.

5. ПЕРЕЧЕНЬ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

В соответствии с изменениями в "Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 и скорректированного Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661, от 20.11.95 г. № 1133, от 22.11.96 г. № 1387, от 11.03.97 г. № 273 и от 31.12.97 г. № 1672, в себестоимость продукции в фактически произведенных размерах независимо от утвержденных лимитов включаются:

Изменениями и дополнениями в Положение внесены новые виды затрат, включаемые в издержки производства и обращения. К ним относятся:

Вместе с тем, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 г. в себестоимость продукции (работ, услуг) не должны включаться:

Для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции в пределах норм, утвержденных нормативными актами; суммы амортизационных отчислений, начисленные ускоренным методом в случае нецелевого использования, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Инструкцией "Об изменениях и дополнениях Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" предусмотрены и некоторые другие затраты, не включаемые в себестоимость и списываемые, как правило, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или других источников финансирования.

Для целей налогообложения подлежат корректировке не только фактически произведенные затраты, но и фактические финансовые результаты, учтенные на счете 80 "Прибыли и убытки". После внесения изменений и дополнений в "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции" берутся те финансовые результаты, которые учитываются при налогообложении. Это означает, что из внереализационных доходов исключаются доходы от дооценки товарно-материальных ценностей и положительные курсовые разницы по валютным счетам, а из внереализационных расходов — потери от уценки товарно-материальных ценностей и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых за счет финансовых результатов (сбор на содержание милиции, налог на рекламу, налог на имущество предприятий).

Налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль увеличивается на сумму безвозмездно полученного имущества и денежных средств, независимо от того, что учитываются они на счете 87 "Добавочный капитал" и счете 96 "Целевые финансирования и поступления", а не на счете 80 "Прибыли и убытки".

Потери от уценок товарно-материальных ценностей, произведенные по решению самих предприятий вследствие потери качества, морального старения и других обстоятельств в соответствии с п. 53 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ относятся также на финансовые результаты, в связи с чем налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению при исчислении налога на прибыль.

Приведенные изменения и дополнения в "Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)", должны учитываться при проверке расчетов предприятий и организаций по налогу на прибыль.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ "О порядке расчета с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего и корреспондентского счета)" от 01.07.95 г. № 660 зачисления налога на прибыль в доходы бюджетов субъектов РФ производятся по предприятиям, имеющим территориально обособленные структурные подразделения (при отсутствии отдельного баланса, расчетного, текущего, корреспондентского счетов), по месту нахождения этих подразделений, пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда и стоимости основных производственных фондов), что на практике не всегда учитывается при организации проверок налогоплательщиков. Кроме того, надо учитывать, что бюджетные и другие некоммерческие организации уплачивают налог с доходов от предпринимательской деятельности. Осуществление такой деятельности должно служить достижению целей, ради которых они созданы.

При расчете налогооблагаемой прибыли себестоимость является основным фактором. Неправомерное отнесение затрат на себестоимость приводит к занижению налогооблагаемой базы и, соответственно, налога на прибыль. Необходимо учитывать, что отнесение расходов на себестоимость возможно при наличии первичных оправдательных документов, подтверждающих их: договоров, актов приема-сдачи работ (услуг), счетов-фактур, накладных по приобретенным материальным ценностям и т.д. При этом в себестоимость продукции включаются все фактически произведенные затраты по использованию в процессе производства и реализации продукции (выполнению работ, оказанию услуг) природных ресурсов, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и других затрат, независимо от того, в пределах или сверх норм, установленных действующим законодательством, они произведены (использованы).

В практике нередки случаи, когда при проверках правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль обнаруживаются существенные отклонения, вызванные как неверным отнесением затрат на себестоимость, так и превышением нормативов, которые регламентируют размер затрат, относимых на издержки производства и обращения. Особенно часты такие нарушения при определении стоимости основных средств, иного имущества, суммы амортизационных отчислений, суммы командировочных, представительских, рекламных, консультационных и других аналогичных расходов.

Наиболее типичными ошибками, а нередко и преднамеренными действиями, с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, в целях уклонения от уплаты налогов и сборов являются:

Практика также показывает, что рассмотренными способами необоснованного списания затрат на себестоимость продукции, искажающими налогооблагаемую прибыль, являются:

Аналогичным способом происходит уклонение от уплаты налогов и взносов путем внесения взносов в банки якобы за банковское обслуживание с последующей аккумуляцией данных средств на счетах банка и зачисления этих средств на депозитные счета сотрудников предприятия.

Используется и такой способ, как осуществление расчетов через дебиторов. Предприятие, имея ряд дебиторов, финансовое положение которых позволяет произвести расчеты в денежной форме, направляет требование о производстве платежа не на свой расчетный счет, с которого в случае поступления денежных средств будет произведено списание в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ, а на расчетный счет своего поставщика или иного лица, откуда денежные средства изымаются. Таким образом, денежные средства не поступают в бюджет или внебюджетный фонд, а предприятие расходует денежные средства. Так, в ходе расследования уголовного дела в отношении руководителя ГУП ДРСУ К. установлено, что он, являясь руководителем предприятия-недоимщика по налоговым платежам в бюджеты различных уровней, открыл на работников своего предприятия лицевые счета, на которые перечислялись денежные средства, полученные предприятием в качестве выручки от реализации продукции (работ, услуг). В дальнейшем денежные средства снимались работниками предприятия со своих лицевых счетов и по указанию К. относились в кассу предприятия, откуда расходовались на нужды предприятия. В результате преступной деятельности руководителя ГУП ДРСУ государству причинен ущерб на сумму в 5 тыс. руб.

Некоторые предприятия осуществляют расчеты с дебиторами через счета физических лиц, минуя расчетный счет предприятия, хотя предприятие является крупным должником по платежам в федеральный и местный бюджеты. Так, в ходе расследования уголовного дела в отношении руководителей филиала ОАО "Спиртпром" спиртзавода им. Шатрова установлено, что директор и главный бухгалтер завода осуществляли расчеты с дебиторами через счета физических лиц, минуя расчетный счет предприятия, хотя спиртзавод им. Шатрова являлся крупным должником по платежам в федеральный и местный бюджеты. В результате преступной деятельности руководства предприятия государству причинен ущерб на сумму 400 тыс. руб. Далее, согласно письмам руководителей этого предприятия, денежные средства от покупателей за поставленный спирт, минуя расчетные счета самого предприятия, поступали на счета третьих лиц — поставщиков. В то же время в картотеках № 2 банковских учреждений находились неисполненные документы на уплату налогов и других платежей. Таким образом, в бюджет не поступило 1 841 830 руб.

В правоприменительной практике при квалификации преступлений вызывают определенную сложность вопросы исчисления и порядка уплаты налогов и взносов предприятиями, которые ведут дела в рамках договора о совместной деятельности. Трудность вызвана нестыковкой положений бухгалтерского учета и отчетности по операциям совместной деятельности с требованиями налогового законодательства.

Операции по совместной деятельности должны учитываться отдельно в разрезе как денежных средств, так и всех видов имущества, складываемого для ведения совместных дел. Выделению в бухгалтерском учете подлежит и финансовый результат, который получен от вложения в оборот предприятия дохода, распределенного по окончании договора о ведении совместной деятельности. Данное требование предприятиями не всегда выполняется, в результате чего допускаются грубые нарушения налогового и уголовного законодательства.

В правоприменительной практике при проведении проверок результатов совместной деятельности необходимо уделять особое внимание правильности составленных договоров о ведении совместных дел, обоснованности распределения полученной прибыли, соблюдению правил бухгалтерского учета и отчетности в отношении сумм, задействованных в осуществлении договорных условий совместной деятельности. При этом не следует путать прибыль, полученную от участия в деятельности других предприятий, и прибыль от совместной деятельности, которые имеют разные ставки для целей налогообложения.

Начиная с 1 января 1996 года порядок ведения совместной деятельности регламентируется положениями части второй Гражданского кодекса РФ. Договор о совместной деятельности предусматривает обязательное объединение имущества и ведение отдельного баланса по ее результатам. Предприятия, ведущие баланс ежеквартально нарастающим итогом, сообщают своим участникам (в том числе и налоговым органам) сведения о размерах полученной прибыли. Факт распределения прибыли во внимание не принимается, как и понесенные убытки. Прибыль от совместной деятельности облагается по общей ставке — 35%. При этом не следует забывать о включении в состав внереализационных доходов и суммы паев участников совместной деятельности или учредителей, по тем или иным причинам расторгнувших договор, но не забравших свой пай. Включаются в состав внереализационных доходов и облагаются по общей ставке 35% также суммы, начисленные банком за хранение средств на депозитных счетах, и финансовая помощь от других предприятий. Не относятся к внереализационным доходам и не облагаются налогом суммы финансовой помощи и стоимость имущества, полученные в качестве вклада в уставный капитал от учредителей, от иностранных государств в рамках межправительственных соглашений, иностранных благотворительных взносов российским образовательным учреждениям, организациям науки и культуры, а также средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов.

При безвозмездной передаче основных фондов или передаче в качестве спонсорской помощи делается искусственная бухгалтерская проводка по отнесению их стоимости в состав внереализационных доходов. Эта операция порождает налоговое обязательство, предопределенное сугубо фискальными целями. В состав таких доходов включается и сумма прибыли, которая получена налогоплательщиком от участия в деятельности других предприятий и которая исключается при корректировках балансовой прибыли для целей налогообложения. Эта прибыль облагается по ставке 15%, а не по общей ставке 35%.

Порядок налогообложения прибыли предприятий-участников совместной деятельности без создания юридического лица имеет свои особенности. Имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе одного из участников, которому поручено ведение общих дел. Действует он по доверенности, подписанной остальными участниками договора. Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально (нарастающим итогом с начала года) сообщает каждому участнику и налоговому органу по месту их нахождения до наступления срока предоставления квартальных (годовых) отчетов о суммах причитающихся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от ее фактического распределения. По ранее действовавшей инструкции ГНС РФ от 06.03.92 г. № 4 предприятия-участники совместной деятельности включали в состав внереализационных доходов прибыль только после ее фактического распределения. Практика показала, что в течение ряда лет прибыль не подлежала налогообложению, поскольку в договорах о совместной деятельности предусматривалось ее распределение между участниками по истечении длительного периода работы.

Анализ правоприменительной практики также свидетельствует, что много нарушений налогового законодательства выявляется в ходе расследования налоговых преступлений, связанных с применением режимов льготирования отдельных видов деятельности, групп плательщиков, направлений использования прибыли. Практика показывает, что эти нарушения часто связаны со сложностью расчетов льготируемой прибыли, с запутанностью, противоречивостью самих положений нормативных актов, регулирующих налогообложение, хотя за последние годы система налоговых льгот претерпела позитивные изменения и стала более целенаправленной. Она служит для стимулирования роста общественного производства по выпуску товаров народного потребления, продукции производственно-технического назначения, ввода в эксплуатацию объектов жилищного строительства. Льготы по налогу на прибыль предоставляются законодательством в виде: освобождения от налога отдельных категорий плательщиков; освобождения от налога отдельных видов деятельности; снижения налоговых ставок; исключения из налогооблагаемой прибыли определенных затрат.

Общий перечень льгот установлен законодательством РФ. Состав налоговых льгот может изменяться при установлении федерального бюджета на предстоящий финансовый год. Кроме того, органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать дополнительные льготы для отдельных категорий плательщиков в пределах сумм налога, зачисляемого в соответствующий бюджет. Запрещено устанавливать льготы, носящие индивидуальный характер. При установлении других льгот международными договорами действуют правила этих договоров. В соответствии со ст. 10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 г. № 2118-I налоговые льготы составляют:

Льготное налогообложение определено для прибыли, направляемой на проведение научно-исследовательских работ, разработку и освоение новых технологий, погашение кредита, проведение природоохранительных мероприятий, содержание объектов здравоохранения, детских учреждений, объектов культуры и спорта, а также жилищного фонда, оказание помощи сельскохозяйственным организациям, поддержку общественных фондов. Не вносят налог на прибыль ученические предприятия, общественные организации инвалидов, государственные общественные фонды помощи. Освобождается от уплаты налога прибыль, направляемая на строительство, реконструкцию и обновление основных фондов, освоение техники и технологии. Дополнительные льготы по уплате налога на прибыль предоставлены многим, в том числе малым предприятиям и предприятиям инвалидов. Так, в числе льгот малым предприятиям есть такие: в первые два года после регистрации — полное освобождение от налога на прибыль, если выручка от указанных в законе видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации; в третий и четвертый годы работы налог уплачивается в размере соответственно 25% и 50% от основной ставки (если выручка от видов деятельности, которые предусмотрены законом и которые осуществляет малое предприятие, составляет свыше 90% общей суммы выручки). Для малых предприятий, имевших в предстоящем году убытки, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на их покрытие в течение последующих пяти лет, при условии полного использования на эти цели средств резервного или других аналогичных фондов.

Для льготного налогообложения малого бизнеса установлены два важных принципа: 1) налоги Федерации и субъектов Федерации должны быть направлены на поддержку малого бизнеса в приоритетных областях (ст. 6 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" от 12.05.95 г.); 2) налоговые льготы субъектов Федерации для малого бизнеса должны быть скоординированы с региональными программами поддержки малого бизнеса и не должны приводить к уменьшению доходов Федерального бюджета.

Законодательные акты субъектов Федерации закрепляют, в соответствии со своей компетенцией, особенности налогового режима для малого бизнеса и совместных с иностранным капиталом производств и обеспечивают условия его координации местными властями. Целевые налоговые льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством.

У предприятий с численностью инвалидов не менее 50% от общего числа работников освобождается от налогообложения вся полученная прибыль, но при условии использования 50% прибыли на социальные нужды инвалидов.

Ставка налога на прибыль снижается на 50% у предприятий с численностью инвалидов (или) пенсионеров не менее 70%.

Некоторые предприниматели с целью уменьшения налогооблагаемой базы включают в штат своих предприятий инвалидов или пенсионеров в количестве, дающем право на льготы. Они представляют предпринимателям свои трудовые книжки и паспорта (паспортные данные), необходимые для оформления на работу. Документы предоставляются, как правило, за определенную плату. Практически эти лица на предприятии не работают из-за инвалидности или по старости. В то же время прибыль, как результат хозяйственной деятельности, скрывается от налогообложения и становится объектом присвоения учредителей.

Для проверки обоснованности льготы, дающей право на уменьшение налога на прибыль, необходимо установить: какая продукция и в каком количестве выпущена из производства; кто ее оприходовал на свой подотчет и по каким документам; выписывались ли отгрузочные документы покупателям; как оформлялось поступление выручки от покупателей – через кассу путем выписывания приходных кассовых ордеров или непосредственно на расчетный счет. Так как сумма налогооблагаемой прибыли зависит от правильности определения оборота от реализации продукции (работ, услуг) и ее себестоимости, необходимо проверить данные по дебету и кредиту счета 46 "Реализация".

В некоторых случаях вымышленным лицам начисляется заработная плата, которую получают учредители или по их поручению другие лица. Получение денег и удержание подоходного налога и в Пенсионный фонд должны быть предметом исследования.

Так, в ходе расследования уголовного дела в отношении руководителей ООО "Юма" установлено, что оно занималось изготовлением знаков для автотранспортных средств. С целью ухода от налогообложения на предприятие, были оформлены инвалиды, которые фактически никакого отношения к ООО "Юма" не имели. В результате неправомерного использования льгот в бюджет не были уплачены налоги на общую сумму 636 тыс. руб.

Кроме того, было установлено, что ООО "Юма", являясь посредником между поставщиком заготовок регистрационных знаков транспортных средств ООО "Знак" и фактическим изготовителем – ЯК 7/1, а также ГИБДД по Пензенской области, где указанные знаки реализовывались, ООО "Юма" неправомерно использовало льготу на прибыль, как изготовитель товаров народного потребления, хотя таковым не являлось.

В ходе расследования данной категории дел необходимо учитывать, что в соответствии с действующим законодательством освобождены от уплаты налога на имущество Герои СССР, Герои РФ, полные кавалеры ордена Славы, ветераны войн; инвалиды 1 и 2 групп и инвалиды с детства; участники ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС и лица, указанные в законе РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку "Теча"; лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого знака в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и боевых объектах; государственные пенсионеры – члены семей военнослужащих, потерявших кормильца; граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в ДРА и других странах, в которых велись военные действия; родители и супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей; деятели культуры, искусства, народные мастера, использующие недвижимость исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и других организаций культуры.

Налоговые льготы (кроме предприятий исправительной системы Министерства юстиции РФ, направляющих прибыль на развитие производственной базы, подсобного сельского хозяйства, коммунальной и бытовой сферы), кроме сумм, направленных образовательным учреждениям и на погашение государственного целевого кредита) не должны уменьшать фактическую сумму налога (исчисленную без учета льгот) больше чем на 50%. После предоставления льгот в этом размере оставшаяся прибыль может быть направлена образовательным учреждениям и на погашение государственного целевого кредита без какого-либо ограничения.

В зависимости от обстоятельств и способов уклонения от уплаты налогов в бюджет и взносов в государственные внебюджетные фонды производится исследование различного рода документов, имеющих непосредственное отношение к выявлению возможных признаков налоговых преступлений, т.е. обобщение криминалистических характеристик. Такими документами могут быть:

6. СТАТИСТИЧЕСКИЕ ДАННЫЕ НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, ВЫЯВЛЕННЫХ ФСНП РФ

Рис. 5. Количество нарушений налогового законодательства по видам деятельности, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

Рис. 6. Сумма причиненного ущерба при нарушениях налогового законодательства по видам деятельности, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

Рис. 7. Суммы причиненного и установленного ущерба по оконченным уголовным делам, возбужденным ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные автором исследования криминалистической характеристики налоговых преступлений позволяют сделать следующие выводы и предложения методологического и правотворческого характера, направленные на повышение эффективности выявления и раскрытия налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, повышение качества следственной и судебной практики, своевременное и полное возмещение государству причиненного неуплатой налогов ущерба и предупреждение нарушений налогового законодательства.

Негативные тенденции, которые имеют место в российской экономике, правовая неурегулированность многих проблем в сфере налогообложения, сложность и неоднозначность законодательной базы способствуют росту налоговой преступности, снижению уровня собираемости налогов. Сложившаяся в России налоговая система ориентирована на обложение оборотов хозяйственной деятельности. Это ведет к непропорциональному распределению налогового бремени между различными сферами экономической деятельности, приводит к падению прибыльности в реальном секторе экономики и к сокращению объемов валового внутреннего продукта и промышленного производства, что, в свою очередь, стимулирует рост налоговых правонарушений и преступлений, перевод сокрытых средств в теневой сектор, подрывает экономическую и национальную безопасность государства.

Современная экономическая ситуация в России рождает на свет множество способов нарушения налогового законодательства.

Анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений показал, что в настоящее время приобретают все большие размеры такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными деньгами, счетов "третьих" организаций, с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, подставных или фиктивных фирм, а также фиктивный экспорт продукции.

Исследования показали, что широко распространена деятельность индивидуальных предпринимателей и организаций, не отчитывающихся о своей финансово-хозяйственной деятельности, выявление и пресечение которых представляет собой трудоемкий и сложный процесс, поскольку никакой реальной информации о местонахождении таких фирм не имеется. Граница между деятельностью без государственной регистрации и при наличии таковой, но без постановки на налоговый учет или сдачи отчетности в налоговые органы, очень призрачна.

Анализ криминалистической характеристики показал, что сокрытый от налогообложения доход (прибыль), как правило, присваивается и направляется на обогащение виновного лица за счет государства. Однако Уголовный кодекс РФ не считает факт неуплаты налогов составом преступления, причем независимо от размера недоимки, злостности намерений неплательщика и тяжести наступивших последствий.

Неисследованность, неопределенность и полярность мнений по данному вопросу не может в достаточной степени дать и показать полную картину механизма его совершения, что, в свою очередь, исключает возможность своевременного обнаружения фактов преступного деяния, его фиксации и дальнейшего полного и всестороннего расследования. Поэтому только на основе синтеза элементов состава преступления и структурных элементов криминалистической характеристики, закономерности их формирования и использования преступниками характера имеющихся взаимосвязей между этими элементами возможно выработать рекомендации по квалификации налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений; по их своевременному выявлению, раскрытию и предупреждению; возмещению ущерба, причиненного государству; совершенствованию налогового, уголовного, уголовно-процессуального, административного и т.д. законодательства в целях стабилизации и организации эффективной борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями, пополнению казны государства.

Проведенные исследования позволяют в определенной степени расширить криминалистическую характеристику как категорию, включающую совокупность объективных и субъективных факторов, динамичных по характеру, реально и достаточно полно отражающих изменения в криминальной обстановке, содержащих свежие результаты криминалистического анализа отдельного вида преступлений, позволяющих фиксировать содержание действий и приемов виновного. Таким образом, криминалистический аспект понятия способа совершения преступления предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ. Исходя из анализа криминалистической характеристики одно и то же налоговое правонарушение (факт совершения нарушений налогового законодательства, зафиксированный в ходе налоговой проверки) может содержать в себе один или несколько способов уклонения от уплаты налогов. Способы уклонения от уплаты налогов целесообразно группировать по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющих категорий. Изложение каждого конкретного способа должно быть кратким и понятным, содержать информацию о действиях лиц (юридических, физических, должностных) посредством которых приведен в действие механизм сокрытия налогов по заранее предусмотренной схеме. Характеризуя способ, следует указывать вид(ы) налога(ов), при описании использовать смысловые выражения с использованием близких к понятию налогового правонарушения слов и словосочетаний, таких как: выручка, затраты, доход, прибыль, объект налогообложения, учетные документы, отчетные документы, численность, оплата труда и т.п.

По мнению соискателя, криминалистическое значение имеет конкретизация действий виновных лиц, а не сложные для понимания схемы уклонения от уплаты налогов. Именно это позволит преодолеть неопределенность понимания преступного события, выработать методику расследования налоговых преступлений. Именно такой подход будет наиболее конструктивным.

Проанализированные способы совершения налоговых преступлений и правонарушений в наиболее криминализированных сферах хозяйственной деятельности подтверждают необходимость приведения в соответствие действующих налогового, финансового, административного, уголовного законодательств с учетом новых экономических, производственных отношений, сложившихся в России в связи с переходом к рыночной системе хозяйствования.

Способы уклонения от уплаты налогов для криминалистической характеристики необходимо увязывать с целью действий виновных лиц и сутью самого налогового преступления. Как показали проведенные исследования криминалистической характеристики, при совершении налогового преступления целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, "чести фирмы" и иные побуждения. Общественная опасность данной категории преступлений усиливается в случаях, когда способы ухода от налогообложения носят латентный характер (уничтожаются документы либо вообще не ведется учет), при заключении завуалированных договоров о совместной деятельности как дополнительный способ уклонения от уплаты налогов и т.п.

Исходя из анализа криминалистической характеристики, автор считает, что субъективная сторона налоговых преступлений (ст. 198, 199 УК РФ) и незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) может выражаться в форме как прямого, так и косвенного умысла.

Налоговые преступления должны быть признаны преступлениями с формальным составом, что позволит устранить такие недостатки действующего уголовного законодательства в этой сфере экономической деятельности, как:

Соответственно, необходимо изменить и редакцию ст. 171 УК РФ "Незаконное предпринимательство" в части условий совершения деяния, при этом заменить формулировку "если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере..." на трактовку следующих условий: "имеющие обороты от реализации товаров (работ, услуг) в крупном размере", поскольку общественная опасность данного деяния заключается именно в масштабах этой деятельности.

Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды за соответствующий период в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

При этом под включением в декларацию о доходах заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Доходами следует считать совокупный (общий) доход, полученный физическим лицом в календарном году как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходами являются понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Доход от незаконной предпринимательской деятельности должен рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Составы налоговых преступлений охватывают действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности.

Поскольку существующее законодательство позволяет практически безнаказанно уничтожать документы, уличающие налоговых преступников, а метод начисления налогов по аналогии, в случае утери документов налогоплательщиками, малоэффективен и не позволяет доказывать преступные намерения проверяемых лиц, необходимо ввести законодательно более строгую ответственность, вплоть до уголовной, руководителей предприятий за отсутствие ведения бухгалтерского учета и за необеспечение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение этой деятельности.

Кроме того, поскольку действующим законодательством при регистрации и перерегистрации предприятий не предусмотрен контроль за отсутствием у предпринимателя задолженности перед бюджетом по налогам на брошенные им или не ликвидированные законным порядком предприятия, на учете в налоговых органах постоянно растет число предприятий, которые не отчитываются по налогам и не расплачиваются с долгами. В связи с этим необходимо дополнительное законодательное регулирование данного вопроса, в котором должна быть предусмотрена ответственность по налоговым обязательствам учредителей созданных предприятий наравне с руководителями.

Достижение полноты выявления и пресечения налоговых преступлений и правонарушений и своевременное возмещение государству неуплаченных налогов и других обязательных платежей неосуществимо без ресурсов, которые бы предусматривали механизм сопоставления отчетности и учетных данных налогоплательщиков, представляемых в налоговые органы, с информацией об их финансово-хозяйственной деятельности и имуществе, которую они вынуждены представлять в различные организации, учреждения и ведомства (таможенные, лицензионные, регистрационные органы, транспортные, кредитно-финансовые, органы управления государственным и муниципальным имуществом и др.). Создание такого государственного механизма контроля над полнотой поступления налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды окажет определяющее воздействие на налогоплательщиков, предупредив большинство налоговых преступлений и правонарушений за счет значительного возрастания вероятности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за нарушение налогового, таможенного, валютного законодательств.

Обобщая результаты проведенных исследований криминалистической характеристики налоговых преступлений, автор считает, что противодействие налоговым преступлениям во многом зависит от состояния и практического применения уголовно-правовых норм, регулирующих данную сферу экономической деятельности. В этих условиях особенно важным является выполнение требования ст. 8 УК РФ, гласящей: "Основаниями уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим кодексом".

Выполнение указанных требований во многом зависит от уровня оперативно-розыскной и следственной работы в правоохранительных органах, который, в свою очередь, непосредственно связан с методологической базой и развитием науки. В этой связи научная разработка методик расследования налоговых и иных экономический преступлений возможна лишь на базе выявленных и достаточно хорошо изученных криминалистических черт преступлений в сфере экономической деятельности в целом и ее отдельных видов, групп, т.е. ее криминалистической характеристики. Как показывает анализ правоприменительной практики, криминалистами пока не разработана исчерпывающая характеристика налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, которая бы позволила значительно повысить эффективность деятельности правоохранительных и судебных органов в борьбе с данной категорий преступлений.

Сложившееся положение в определенной степени объясняется сложностями объективного характера, в частности, особой сложностью и противоречивостью экономической деятельности в Российском государстве в условиях так называемого переходного периода, а также, в какой-то степени, и множеством подходов к пониманию сущности налоговой преступности как криминального явления среди ученых-криминалистов и практических работников.

Отмеченные сложности и потребность правоприменительной практики в обобщенной методологии по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений и правонарушений требует, соответственно, новых конструктивных идей и подходов в разработке криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений.

В целях повышения эффективности раскрытия налоговых и иных экономических преступлений необходимо на федеральном уровне осуществить ряд организационных мероприятий, предусматривающих разработку частных методик расследования по новым составам экономических преступлений в УК РФ, которые бы унифицировали специальные познания в борьбе с экономической преступностью.

Таким образом, изучение и использование результатов исследований криминалистической характеристики налоговых преступлений в настоящее время с учетом состояния налоговой преступности в стране по налоговым обязательствам, несовершенства действующего законодательства может иметь прикладное значение в методологии борьбы с экономическими преступлениями в целом.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ НОРМАТИВНЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.93 г.).

Федеральные законы (законы), постановления законодательных органов власти:
  1. Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I.
  2. Закон РСФСР "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" от 07.12.91 г. № 2000-I.
  3. Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от 16.12.91 г. № 1992-I.
  4. Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 г. № 2116-I.
  5. Закон РСФСР "Об основах налоговой системы в России" от 27.12.91 г. № 2118-I.
  6. Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" от 15.07.93 г. № 5238-I.
  7. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" от 15.11.93 г. № 200-ФЗ.
  8. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 03.12.94 г. № 169-ФЗ.
  9. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.94 г. № 57-ФЗ.
  10. Федеральный закон Российской Федерации "Об оперативно-розыскной деятельности" от 05.07.95 г. № 144-ФЗ.
  11. Федеральный закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" от 24.06.93 г. № 5238-I (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом РФ от 17.12.95 г. № 200-ФЗ).
  12. Федеральный закон Российской Федерации "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29.12.95 г. № 222-ФЗ.
  13. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках, банковской деятельности и порядке их регистрации" от 03.02.96 г. № 17-ФЗ.
  14. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 25.07.98 г. № 92-ФЗ.
  15. Федеральный закон Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31.07.98 г. № 147-ФЗ.
  16. Федеральный закон Российской Федерации "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25.09.98 г. № 159-ФЗ, с изменениями от 26.11.98 г., 22.12.99 г.
  17. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31.03.99 г. № 62-ФЗ.
  18. Федеральный закон Российской Федерации "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31.03.99 г. № 63-ФЗ.
  19. Федеральный закон Российской Федерации "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" от 08.07.99 г. № 143-ФЗ.
  20. Федеральный закон Российской Федерации "О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации" от 09.07.99 г. № 159-ФЗ.
  21. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" от 02.01.00 г. № 13-ФЗ.
  22. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Законы РФ "О подоходном налоге с физических лиц" № 02.01.00 г. № 19-ФЗ.
  23. Федеральный закон Российской Федерации "О внесении изменений в статью 126 УПК РСФСР" от 10.04.00 г. № 53-ФЗ.
Указы Президента Российской Федерации:
  1. Указ Президента Российской Федерации "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ и оказание услуг)" от 20.12.94 г. № 2204 (в редакции Указа от 31.07.95 г. № 783).
  2. Указ Президента Российской Федерации "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы в Российской Федерации" от 21.07.95 г. № 746.
  3. Указ Президента Российской Федерации "О координации деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью" от 18.04.96 г. № 567.
  4. Указ Президента Российской Федерации "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" от 08.05.96 г. № 685.
  5. Указ Президента Российской Федерации "О мерах по упорядочению реструктуризации задолженности организаций по обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды" от 18.08.96 г. №1207.
  6. Указ Президента Российской Федерации "О мерах по обеспечению полноты и своевременности поступления обязательных платежей в Государственный фонд занятости Российской Федерации" от 18.08.96 г. № 1211.
  7. Указ Президента Российской Федерации "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей, и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 18.08.96 г. № 1212 (в редакции Указа Президента РФ от 28.02.97 г. № 139).
  8. Указ Президента Российской Федерации "О некоторых мерах по развитию свободных экономических зон (СЭЗ) на территории Российской Федерации" от 04.06.92 г. № 548 (в редакции Указа Президента РФ от 16.05.97 г. № 491).
  9. Указ Президента Российской Федерации "Вопросы Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации" от 25.09.99 г. № 1272.
Нормативные документы исполнительных органов государственной власти и управления:
  1. Постановление Правительства Российской Федерации "О дополнительных мерах по реализации программы жилищного строительства для российских военнослужащих из состава выведенных из Германии российских войск" от 19.12.94 г. № 1397.
  2. Постановление Правительства Российской Федерации "О федеральной целевой программе по усилению борьбы с преступностью на 1996-1997 гг." от 17.05.96 г. № 600.
  3. Постановление Правительства Российской Федерации "О государственной поддержке лизинговой деятельности в Российской Федерации" от 27.06.96 г. № 752.
  4. Постановление Правительства Российской Федерации "О федеральном банке данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации" от 10.02.98 г. № 169.
Ведомственные и межведомственные нормативные документы:
  1. Информационное письмо Государственного Арбитража РСФСР "Обзор практики разрешения споров по искам налоговых инспекций" от 21.10.91 г. № С-13/ОПР-374.
  2. "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552.
  3. Инструкция ГТК РФ и ГНС РФ "О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ" от 30.01.93 г. №№ 01-20/741; 01-20/16.
  4. Постановление Конституционного суда РФ "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" от 24.06.93 г.
  5. Письмо ГНС РФ "О порядке уплаты налогов в дорожные фонды, налога на добавленную стоимость, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" от 27.08.93 г. №15-2-05/449.
  6. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Подведомственность споров, связанных с формированием и использованием внебюджетных фондов" от 15.09.93 г. № С-13/ОС3-287.
  7. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением статей 23 и 25 Конституции Российской Федерации" от 24.12.93 г. № 13.
  8. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах подведомственности споров по искам налогоплательщиков к органам налоговой полиции" от 25.02.94 г. №ОЩ-7/СП-118.
  9. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 10.03.94 г. № ОЩ-7/ОП-142.
  10. "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490.
  11. "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 491.
  12. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" от 31.05.94 г. № С1-7/ОП-373.
  13. Приказ Министерства финансов РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"" от 28.07.94 г. № 100.
  14. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О неподведомственности арбитражным судам исков налоговых инспекций и прокуроров о признании деятельности предприятий и организаций незаконной" от 19.08.94 г. № С1-7/ОП-587.
  15. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О задачах федеральных органов налоговой полиции" от 31.08.94 г. №С3-7/ОП-628.
  16. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса РФ от 28.02.95 г. № 2/1.
  17. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей" от 29.09.94 г. № 7 (в редакции Постановлений Пленумов Верховного суда РФ от 25.04.95 г. № 6, 25.10.96 г. № 10, 17.01.97 г. № 2).
  18. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 от 06.05.95 г. № 4, от 08.12.97 г. № 5, от 26.02.98 г. № 6.
  19. Инструкция ГНС "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35.
  20. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О правомерности применения к банкам, нарушающим п.2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, санкций" от 28.07.95 г. № 1-7/ОП-434.
  21. Инструкция ГНС "О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37.
  22. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О порядке уплаты страховых взносов работодателями в Пенсионный фонд при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю по договору подряда" от 15.08.95 г. № С1-7/ОП-470.
  23. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Об ответственности за нарушение Закона "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и взыскании недоимок по налогам при реорганизации предприятий" от 28.08.95 г. № С1-7/ОП-506.
  24. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 от 01.09.95 г. № 1.
  25. Постановление Правительства РФ "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 20.11.95 г. № 1133.
  26. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37 от 22.01.96 г. № 1
  27. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37 от 12.02.96 г. № 2.
  28. Письмо ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" от 20.02.96 г. № НВ-6-08/112.
  29. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 от 11.07.96 г. № 3.
  30. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" от 01.07.96 г. № 6/8.
  31. Постановление Правительства РФ "Об утверждении Положения о лицензировании риэлтерской деятельности" от 23.11.96 г. № 1407.
  32. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.97 г. № 8.
  33. Инструкция ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 г. № 39 (в редакции от 29.12.97 г.).
  34. Постановление Правительства РФ "Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" от 27.02.99 г. № 254.
  35. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11.06.99 г. № 41/9.
Источники и научная литература:
  1. Актуальные проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечения налоговый преступлений: Материалы Всерос. заочной науч.-практич. конф. — М.: АНП РФ, 1999.
  2. Алмазов С.Н. Налоговая преступность — угроза экономической безопасности России: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. — М.: АНП РФ, 1998.
  3. Амелин В.В. Об ужесточении уголовно-правовой санкции как средства стабилизации и снижения роста преступности. Проблемы теории, законодательства и практики правоохранительных органов по стабилизации и снижению роста преступности в России: Материалы науч.-практич. конф. — Тамбов, 2000.
  4. Анализ правовых и организационных аспектов взаимодействия органов налоговой полиции с органами государственной власти, правоохранительными и контролирующими органами. Современное состояние, проблемы и пути их решения. — М.: АНП РФ, 1999.
  5. Андреев Е.П. Взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов по выявлению нарушений валютного законодательства: Материалы науч.-практич. конф./Под. ред. Ю.А. Тропина. — М.: АНП РФ, 1997.
  6. Андреев И.С., Грамович Г.И., Порубов Н.И. Криминалистика: Учеб. пособие/Под. ред. Н.И. Порубова. — М.: Высшая школа, 1997.
  7. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Т. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. — М., 1975.
  8. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения//Законность. — 1996. — №10.
  9. Бедняков Д.И. Непроцессуальная информация и расследование преступлений. — М., 1991.
  10. Белкин Р.С. Криминалистика: краткая энциклопедия. — М., 1993.
  11. Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории к практике. — М., 1998.
  12. Белов М.В. Особенности выявления причастности работников банка к преступлениям, совершаемым в связи с осуществлением банковских операций//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  13. Белоусов В.Б. Предупреждение правонарушений в сфере экономики негосударственными хозяйствующими субъектами//Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Тамбов, 2000.
  14. Белоусова С.С. О системе мер борьбы с преступлениями в сфере налогообложения (уголовно-правовые аспекты)//Проблемы борьбы с экономической преступностью и наркобизнесом при переходе к рынку: Материалы науч.-практич. конф. — Спб, 1994.
  15. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М.: Академия МВД РФ, 1996.
  16. Большой юридический словарь/Под ред. А.Я. Сухорева, В.Д. Крутских, В.Е. Крутских. — М., 1998.
  17. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М.:МЮИ МВД РФ, 1997.
  18. Брызгалин А.В. Сокрытие или неучет: к вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогообложения//Налоговый вестник. — 1997. — №11.
  19. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. Налоги и налоговое законодательство: Учеб. пособие. — М., 1997.
  20. Брылев В.И. "Отмывание" незаконных доходов, как структурный элемент криминалистической характеристики. Экономико-правовые и нравственные аспекты борьбы с преступностью: Сб. науч. тр. — Екатеринбург: ВШ МВД РФ, 1997.
  21. Вакурин А.В. Экономические факторы и формы банковских правонарушений в налоговой сфере: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. — М.: АНП РФ, 1998.
  22. Вафин Р.Р. Криминалистическая характеристика вымогательства и проблемы ее использования в расследовании: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Волгоград, 1992.
  23. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М.: Академия МВД РФ, 1995.
  24. Волженкин Б.В. Отмывание денег. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. — Тамбов, 2000.
  25. Волков А.И. Налоговые преступления: признаки составов преступлений, гражданский иск в уголовном деле. Защита прав налогоплательщиков в арбитражных судах: Материалы науч.-практич. конф. федерального союза адвокатов России. — М., 1998.
  26. Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые преступления//Экономика и жизнь. — 1997. — №3.
  27. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления//Законность. — 1994. — №1.
  28. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. — М., 1998.
  29. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: новые виды преступлений и их квалификация. — М., 1995.
  30. Гегель Г.В.Ф. Философия права. — М., 1990.
  31. Глебов В.Г. Косвенные доказательства при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности//Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Волгоград, 2000.
  32. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. Учеб. пособие. — Спб, 1996.
  33. Гражданский кодекс Российской Федерации. — М., 1999.
  34. Гришин А.И. Процессуальные проблемы возбуждения уголовных дел по преступлениям в сфере экономики//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  35. Гуров А.И., Жигарев Е.С., Яковлев Е.И. Криминологическая характеристика и предупреждение преступлений, совершаемых организованными группами. — М., 1992.
  36. Гусев В.В., Макарова В.И. Формирование финансовых результатов предприятия для налогообложения. — М., 1994.
  37. Даниялова Э.А. О предъявлении гражданского иска при производстве по уголовным делам о преступлениях в сфере налогообложения//Налоговый вестник. — 1998. — №4.
  38. Дементьев А.С. Проблемы борьбы с экономической преступностью и коррупцией: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Н.-Новгород, 1997.
  39. Долгова А.И. Преступность и реформы в России. — М., 1998.
  40. Долгова А.И. Проблемы разработки стратегии борьбы с преступностью. Преступность: стратегия борьбы: Сб. ст./Под ред. А.И. Долговой. — М.: Криминологическая ассоциация, 1997.
  41. Дьячков А.М. Повышение эффективности борьбы с мошенничеством в сфере предпринимательской деятельности//Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Волгоград, 2000.
  42. Дьячков А.М. Практические рекомендации. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений чужого имущества. — Волгоград, 1996.
  43. Егоров В.А. Особенности выявления признаков экономических преступлений на объектах кредитно-финансовой сферы//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. статей. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  44. Еремин С.Г. О криминалистической характеристике преступлений в сфере экономической деятельности. — Тамбов, 2000.
  45. Жбанков В.А. Концептуальные основы установления личности преступника в криминалистике: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М.: Академия МВД РФ, 1995.
  46. Жбанков В.А. К вопросу об изучении свойств личности лиц, совершающих налоговые преступления: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. — М.: АНП РФ, 1998.
  47. Жбанков В.А. Некоторые проблемы борьбы с организованной преступностью. Преступность: стратегия борьбы: Сб. ст./Под ред. А.И. Долговой. — М.: криминологическая ассоциация, 1997.
  48. Жутаев С.Н. Проблемы борьбы с отдельными видами экономических преступлений. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  49. Завьялов Н.В. Защита экономических интересов России в условиях свободной экономической зоны. Экономическая безопасность страны: таможенные методы и средства ее обеспечения: Тез. докл. науч.-практич. конф. — М.: РИО РТА ГТК РФ, 1995.
  50. Иванов С.С. Практика возмещения ущерба в ходе расследования налоговых преступлений: Материалы Первого Всерос. семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции. — М.: ФСНП РФ, 1997.
  51. Иванов С.С., Стенькин В.И. Особенности расследования налоговых преступлений. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Волгоград, 2000.
  52. Ивенин К.Н. Способы сокрытия доходов от налогообложения и методы их обнаружения. Актуальные проблемы правоохранительной деятельности на современном этапе. — Н.-Новгород: НВШМ МВД РФ, 1992.
  53. Ильин И.А. Основные задачи правоведения в России: Родина и мы. — Смоленск, 1993.
  54. Илларионов В.П. Рыночная экономики и безопасность. Выявление, раскрытие и расследование преступлений, характерных для рыночных социально-экономических отношений: Тез. совещания-семинара преподавателей криминалистики и оперативно-розыскной деятельности ВЮЗШ МВД РФ/Редкол. И.М. Лузгин и др. — М.: ВЮЗШ МВД РФ, 1993.
  55. Ипполитов К.Х. Экономическая безопасность: стратегия возрождения России. — М.: Российский союз предприятий безопасности, 1996.
  56. Исполнение судебных и арбитражных решений с учетом изменений в действующем законодательстве//Экономико-правовой бюллетень. — 1997. — №12.
  57. Карпычев М.В. Бланкетные диспозиции экономических статей УК РФ и некоторые проблемы квалификации преступлений//Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Тамбов, 2000.
  58. Коваленко А.Б. Информационное взаимодействие оперативных органов субъектов обеспечения безопасности Российской Федерации: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. — М.: АНП РФ, 1998.
  59. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. — М., 1999.
  60. Козлов С.В. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  61. Козырин А.Н. Налоговые преступления и преступники: опыт зарубежных стран//Налоговый вестник. — 1998. — №8.
  62. Колесников В.В. Преступность в сфере экономической деятельности и ее криминалистическая характеристика//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  63. Комментарий Закона Российской Федерации "О Федеральных органах налоговой полиции"/Под ред. А.Н. Козырина. — М., 2000.
  64. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ/Под ред. О.Н. Садикова. — М., 1999.
  65. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. — М., 1999.
  66. Комментарий к Уголовному кодексу РФ/Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. — М., 2000.
  67. Комментарий к Федеральному закону "Об оперативно-розыскной деятельности"/Под ред. А.Ю. Шимилова. — М., 1997.
  68. Коновалова В.Е., Колесниченко А.Н. Теоретические проблемы криминалистической характеристики. Криминалистическая характеристика преступлений. — М., 1984.
  69. Контемиров В.Т., Катков С.В., Писаренко Н.Н. О злоупотреблениях при ввозе из-за рубежа и реализации на территории России потребительских товаров//Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Волгоград, 2000.
  70. Копылова О.П. Предварительная проверка по преступлениям, совершенным в сфере экономики//Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Тамбов, 1999.
  71. Корнева Л.С. Уголовно-правовые вопросы умышленного уклонения от уплаты налогов (по зарубежному законодательству). Проблемы предварительного следствия и дознания: Сб. науч. тр. — М.: ВНИИ МВД РФ, 1993.
  72. Корнелюк В.С. К вопросу о криминалистической характеристике преступлений. — Тамбов, 2000.
  73. Котин В.П. Новое уголовное законодательство от ответственности за незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство. — Н.-Новгород, 1997.
  74. Кошаева Т.О. Преступления в сфере налогообложения//Журнал российского права. — 1997. — №12.
  75. Крылов И.Ф. Криминалистическая характеристика и ее место в системе науки криминалистики и в вузовской программе. Криминалистическая характеристика преступлений. — М., 1984.
  76. Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций уголовно-правовых норм//Следователь. — 1997. — №2.
  77. Кузнецов А.П. Уголовная практика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Н.-Новгород, 1995.
  78. Куксин И.Н. Повышение ответственности за налоговые правонарушения и преступления как мера налоговой политики. Законность, оперативно-розыскная деятельность и уголовный процесс: Материалы международн. практич. конф. — Спб, 1998.
  79. Куксин И.Н. Российская налоговая политика: история, теория и практика: Монография. — Спб., 1998.
  80. Кучеров И.И. Взаимосвязь налоговой преступности с другими общественно опасными проявлениями в экономике//Налоги. — 1999. — №1.
  81. Кучеров И.И. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства: Материалы Первого Всерос. семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции. — М.: ФСНП РФ, 1997.
  82. Кучеров И.И. Криминологический портрет налогового преступника//Налоги. — 1998. — Вып.1.
  83. Кучеров И.И. Налоги и криминал. — М., 2000.
  84. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Науч.-практич. комментарий к УК РФ. — М., 1999.
  85. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М., 1995.
  86. Кучеров И.И. Уголовно-правовая характеристика сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения//Проблемы предварительного следствия и дознания. — М.: ВНИИ МВД РФ, 1998.
  87. Кушниренко С.П. Криминалистическая характеристика мошенничества под видом деятельности финансово-инвестиционных компаний в России. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. — Тамбов, 2000.
  88. Ларичев В.Д. Злоупотребления в сфере банковского кредитования. — М., 1997.
  89. Ларичев В.Д. Преступления в кредитно-денежной сфере и противодействие им: Учеб.-практич. пособие. — М.: ИНФРА, 1996.
  90. Ларьков А.Н., Кривенко Т.Д., Куранова Э.Д. Расследование посягательств на целевые бюджетные средства: Прокурорская и следственная практика. — М., 1997.
  91. Лесков В.С., Кучеров В.И. Особенности расследования налоговых преступлений. Расследование новых видов экономических преступлений. — М., 1995.
  92. Лесков В.С. Роль следственного аппарата в борьбе с преступлениями в сфере налогообложения: Материалы Первого Всерос. семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции. — М.: ФСНП РФ, 1997.
  93. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания: Автореф. дис. докт. юрид. наук. — Саратов, 1997.
  94. Лопашенко Н.А. Экономическая преступность: понятие, состояние и проблемы борьбы//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. тр. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  95. Лубин А.Ф. Куликов В.И. Расследование налоговых преступлений. Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики/Под ред. В.Д. Грабовского, А.Ф. Лубина. — М.:НВШМ МВД РФ, 1995.
  96. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. — М., 1999.
  97. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Ижевск, 1997.
  98. Медведев А.Н. Налоговые споры в арбитражных судах. — М., 1997.
  99. Милякина Е.В. Проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечения преступлений в сфере внешнеэкономической деятельности, направленных на уклонение от налогообложения: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. — М.: АНП РФ, 1998.
  100. Михайлов В.И. Криминологические особенности отмывания денежных средств//Законодательство. — 1999. — №4.
  101. Михалев В.В., Даньков А.П. Налоги и налоговые преступления. — М., 1999.
  102. Налоги и налогообложение/Под ред. Т.Ф. Юткиной. — М., 1998.
  103. Налоги. Подготовка дела к судебному разбирательству: Пособие для судей арбитражных судов/Под ред. Д.А. Фурсова. — М., 1997.
  104. Налоговая полиция: Учеб.-практич. пособие/Отв. ред. В.К. Бабаев. — М.. 1994.
  105. Налоговое право/Под ред. Г.В. Петровой. — М., 1998.
  106. Налоговый кодекс Российской Федерации. — М., 2000.
  107. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 г. № 146-ФЗ.
  108. Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету//Приложение к журналу "Финансы". — 2000. — №2, 3.
  109. Основы налогообложения и гражданского права/Под ред. В.И. Волковского, О.В. Терещенко. — М., 1998.
  110. Основы оперативно -розыскной деятельности: Учебник/Под ред. С.В. Степашина. — Спб, 1999.
  111. Павлов В.А. Формирование налоговой культуры как важнейшее условие финансовой стабильности в стране: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. — М.: АНП РФ, 1998.
  112. Панченко П.Н., Кузнецов А.П. Налоговые и иные хозяйственные преступления: выявление, расследование, классификация: Учеб. пособие. — Н.-Новгород, 1995.
  113. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений//Законность. — 1998. — №1, 2.
  114. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления//Российская юстиция. — 1999. — №4.
  115. Пепеляев С.Г., Сотов А.И., Тимофеев Е.В. О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Комментарий//Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. — 1998. — Вып.1(3).
  116. Петров Э.И., Марченко Р.Н., Баринова Л.В. Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений: Учеб. пособие. — М., 1995.
  117. Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции Российской Федерации в правоохранительной и фискальной системах государства. — М., 1999.
  118. Пинкевич Т.В. Ответственность за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности. — Краснодар, 1998.
  119. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения//Следователь. — 1997. — №3.
  120. Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Программа правовых инициатив для стран Центральной и Восточной Европы. Американская ассоциация юристов. — Тамбов, 2000.
  121. Полонский Ю.Д. Предприниматель без образования юридического лица. — М., 1996.
  122. Правовая основа предпринимательской деятельности Предпринимательское право: /Под ред. С.Э. Жилинского. — М., 1998.
  123. Преподобный А.В. Правовые и организационно-тактические проблемы борьбы с преступлениями в сфере внешнеэкономической деятельности: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М.: НИИ МВД РФ, 1992.
  124. Радаев В.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике. — Волгоград, 1987.
  125. Рогов Н.Г., Бондар Н.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии. — Волгоград, 1979.
  126. Рогозин В.Ю. Особенности подготовки и производства отдельных следственных действий при расследовании преступлений в банковских информационно-вычислительных системах//Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Волгоград, 2000.
  127. Роль федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности Российской Федерации. Опыт работы территориальных органов ФСНП РФ: Материалы науч.-практич. конф. — М.: АНП РФ, 1998.
  128. Российская юстиция. — 1999. — №8, 12.
  129. Русеева С.В. Ответственность за преступления в кредитно-финансовой сфере по дореволюционному законодательству России//Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. — Тамбов, 1999.
  130. Сборник основных нормативных актов, регулирующих деятельность федеральных органов налоговой полиции Российской Федерации. — Н.-Новгород, 1998.
  131. Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых при производстве строительных работ: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М., 1966.
  132. Смирнов М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. — М., 2000.
  133. Советский энциклопедический словарь. — М.: Советская энциклопедия, 1987.
  134. Сокол В.Ю. К вопросу о криминалистическом обеспечении деятельности, связанной с использованием в доказывании данных, полученных в ходе оперативно-розыскной деятельности. Актуальные вопросы борьбы с преступностью: Межвуз. сб. науч. тр. — Краснодар, 1996.
  135. Соловьев А.Б., Багаутдинов Ф.Н., Филиппов М.Н. Прокурорский надзор за всесторонностью, полнотой и объективностью расследования преступлений. — М.. 1996.
  136. Соловьев И.Н. Об изменениях и дополнениях, внесенных в статьи 198 и 199 УК РФ Федеральным законом от 25.06.98 г. № 92-ФЗ//Налоговый вестник. — 1999. — №2.
  137. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. — М., 1998.
  138. Сологуб Н.М. Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций: Руководство для следователей/Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. — М., 1997.
  139. Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. — М.: АНО Изд. Дом НП РФ, 2000.
  140. Сомик К.В. Основные причины роста налоговой преступности и первоочередные меры по их устранению//Налоговый вестник. — 1998. — №6.
  141. Справочник предпринимателя и бизнесмена. Методы проверки надежности и платежеспособности партнера, возвращения долгов, взыскания убытков, причиненных неисполнением договорных обязательств, защиты от преступления. — Пенза, 1994.
  142. Степанов В.В. Предварительная проверка информации о преступлениях в сфере экономики//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  143. Судебно-арбитражная практика: Сб. документов. Ч.I, II. — М., 1998.
  144. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Уклонение от уплаты налогов и масштабы фискальных преступлений: Учеб. пособие. — М., 1998.
  145. Сухарев А.Я., Алексеев А.И., Журавлев М.П. Основы государственной политики борьбы с преступностью в России (теоретическая модель)//Формирование государственной политики борьбы с преступностью: Материалы конф. — М.: НИИ ПУЗиП, 1997.
  146. Танасевич В.Г., Образцов В.А. О криминалистической характеристике преступлений//Вопросы борьбы с преступностью. — М., 1976.
  147. Тришкина Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Волгоград, 1999.
  148. Уголовно-процессуальная деятельность налоговой полиции/Под ред. В.А. Михайлова. — М., 1995.
  149. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. — М., 2000.
  150. Уголовный кодекс Российской Федерации. — М., 2000.
  151. Философия права/Под ред. В.С. Нерсесянца. — М., 1998.
  152. Фирсов Е.П. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. — Саратов, 1999.
  153. Хамзин Р.А. Налоговая полиция и таможенные органы некоторые аспекты взаимодействия) Регулирование внешнеэкономической деятельности таможенной политики России: Тез. докл. междунар. науч.-практ. конф. — М.: РИО РТА, 1996.
  154. Четвериков В.С., Четвериков В.В. Криминология: Учеб. пособие. — М., 1997.
  155. Чичелов Ю.В., Сомик К.В. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции: Учеб. пособие. — М., 1999.
  156. Чувильский Н.П., Дьячков А.М. Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — Волгоград, 1998.
  157. Цильвик В.П. Криминалистическая характеристика разыскиваемых лиц и ситуаций их безвестного исчезновения//КиСЭ. — 1990. — Вып. 41.
  158. Шумилов А.Ю. Проблемы законодательного регулирования оперативно-розыскной деятельности в России: Монография. — М., 1997.
  159. Шумилов А.Ю. Совершенствование законодательного регулирования оперативно-розыскной деятельности таможенных органов. Регулирование внешнеэкономической деятельности таможенной политики России: Тез. докл. науч.-практ. конф. — М.: РИО РТА, 1996.
  160. Яблоков Н.П. Некоторые криминалистические проблемы борьбы с организованной преступностью в сфере экономики. Изучение организованной преступности: российско-американский диалог/Под ред. К.Ф. Кузнецовой, Л. Шелли, Ю.Т. Козлова. — М.: Олимп, 1997.
  161. Яни П.С. Вопросы применения норм об ответственности за налоговые преступления: Экономические и служебные преступления. — М., 1997.

Контактный телефон:
7 (095) 171-41-35
Козлов Владимир Афанасьевич


Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"