Черные дыры в Российском Законодательстве 2002'4

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ БОРЬБЫ С НАЛОГОВЫМИ ПРЕСТУПЛЕНИЯМИ

Козлов В.А., к.ю.н., полковник, сотрудник ФСНП России

Введение

Анализ ситуации, сложившейся как в обществе в целом, так и, в частности, в сфере экономики, свидетельствует, что в настоящее время налоговые правонарушения и преступления по своим социальным и экономическим последствиям, по их взаимосвязи с другими экономическими преступлениями представляют собой реальную, постоянно увеличивающуюся угрозу экономической безопасности государства.

Негативные тенденции, которые имеют место в российской экономике, правовая неурегулированность многих проблем в сфере налогообложения, сложность и неоднозначность законодательной базы способствуют росту налоговой преступности, снижению уровня собираемости налогов.

Преступная среда проявляет организованность и профессионализм в криминальной деятельности и ориентирована на реализацию масштабных замыслов и целей. Весьма интенсивно преступным и иным посягательствам подвергается налоговая система российского государства. В настоящее время наметилась тенденция к интеграции преступного бизнеса, прежде всего, в кредитно-финансовой и внешнеэкономической сферах, добывающей и перерабатывающей промышленности, на транспорте. Усиливается процесс "отмывания" денег в банках и коммерческих структурах, их конвертирования и незаконного перевода валюты за рубеж, чаще всего с использованием фирм "однодневок". Расширение промышленных, торговых и банковских связей способствует установлению контактов с партнёрами, в том числе и с преступными формированиями в других странах, облегчает осуществление международных преступных сделок, что даёт возможность присваивать крупные суммы денег и "отмывать" доходы, полученные незаконным путём.

Преступность в сфере экономической деятельности подрывает бюджетную систему и международный авторитет страны. Сокрытые от налогообложения денежные средства зачастую вовлекаются в криминальный оборот, составляя основу преступной деятельности, порождают неравенство между налогоплательщиками и репродуцируют иные преступления экономической направленности. Нынешняя ситуация в стране характеризуется как экстремальная и является закономерным результатом системного кризиса. Теневой бизнес сегодня выводит из-под налогообложения огромные суммы. Рост объёма скрытой (неформальной) экономики, которая по оценкам специалистов за последние десять лет увеличилась в 2,6 раза и составляет около 40% валового внутреннего продукта, влечёт за собой рост числа экономических и, особенно, налоговых преступлений. Анализ правоприменительной практики федеральных органов налоговой полиции показывает, что за 10 лет выявлено и раскрыто 110 тысяч налоговых и связанных с ними иных преступлений, более 400 миллиардов рублей возвращено с участием налоговой полиции в бюджетную систему Российской Федерации. Только в 2001 году федеральными органами налоговой полиции закончено расследованием и направлено прокурору с обвинительным заключением 8.069 уголовных дел или в 1,3 раза больше показателей 2000 года (5.506 дел). По делам, оконченным следователями налоговой полиции, за совершение налоговых и иных экономических преступлений осуждено свыше 3 тысяч лиц. Сумма возмещенного ущерба по оконченным расследованием уголовным делам превысила 27 млрд.руб., что практически в 2 раза больше, чем за весь 2000 год. Основу расследуемых составов преступлений составляют "налоговые" статьи – ст.198 и 199 УК РФ (71%).

Анализ правоприменительной практики показывает, что для экономических отношений в системе налогообложения в настоящее время характерна низкая налоговая дисциплина, непрекращающееся умножение и усложнение схем сокрытия реально проводимых финансово-хозяйственных операций и других форм уклонения от уплаты налогов, что значительно увеличивает латентность правонарушений. Так, по стране за последние 2 года не представляют отчётность в налоговые органы более 43% налогоплательщиков. Сохраняется высокий уровень налоговой преступности в таких видах экономической деятельности, как производственная (30%) от всех выявленных фактов нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах), торгово-закупочная (29,4%), сфера услуг (12,5%), строительство (12%), посредническая (2,7%), внешнеэкономическая и кредитно-финансовая деятельность.

Основными способами совершения налоговых правонарушений являлись: занижение объёма реализованной продукции (38,6%), сокрытие выручки от реализации продукции (18%), осуществление деятельности без лицензии (7,2%), на которые приходится свыше 60% всех выявленных правонарушений. Другие способы совершения налоговых нарушений встречаются реже: завышение себестоимости (6,6%), совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятий ( 0,8%), ведение деятельности без регистрации в налоговой инспекции (4,2%), подделка финансово-расчётных документов ( 0,3%), осуществление операций с использованием счетов других предприятий по договорённости ( 0,9%), превышение предельно допустимой суммы при расчёте наличными (2,2%).

Наибольшее количество нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах выявлено в следующих отраслях экономики: в промышленности (28,6%), строительстве (18,3%), торговле (13,1%), сельском хозяйстве (12,6%). Среди отраслей промышленности следует выделить пищевую промышленность (5,5%), машиностроение и металлообработку (7,2%), лесную, деревообрабатывающую и целлюлозно-бумажную промышленность (3,5%).

Анализ криминогенной обстановки в налоговой сфере показывает, что вокруг производителей нефти, газа и их партнёров продолжается активный рост коммерческих структур, занимающихся закупкой и реализацией нефтепродуктов, производством различного рода взаимозачётов. Руководители многих неплатёжеспособных предприятий из числа крупнейших должников перед бюджетом создали систему сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции. В результате бюджет и сами эти предприятия несут огромные убытки. Свойства нефти и нефтепродуктов таковы, что их производитель и поставщик способен оказывать прямое или косвенное влияние на потребителя, который оказывается зависимым. Дальнейшее углубление процесса криминализации в сфере топливно-энергетического комплекса может привести к тому, что преступные сообщества и группировки будут диктовать условия и порядок ценообразования на рынке производства и реализации нефтепродуктов. Такая ситуация может обернуться необратимыми экономическими, политическими и социальными последствиями.

Остро стоит вопрос о дальнейшем усилении контроля за производством и оборотом подакцизной продукции. Рынок алкогольной и табачной продукции продолжает устойчиво притягивать к себе криминальные элементы. Это обусловлено высоким спросом населения на данную продукцию и хорошо разветвлённой сетью реализации продукции. Преступный бизнес активно вторгается в те виды хозяйственной деятельности, для которых характерно получение сверхприбыли (сфера производства и реализации этилового спирта и алкогольной продукции, операции с другими особо ликвидными товарами). Анализ показывает, что во многих регионах России часть официально зарегистрированных производственных мощностей используется для теневого производства алкогольной продукции из нелегального спирта. Попытки его провоза отмечаются по всему периметру Российской границы, особенно в Северо-Кавказском регионе.

В последнее время одной из реальных угроз экономической безопасности государства в сфере компетенции федеральных органов налоговой полиции стало массовое совершение нарушений и преступлений, связанных с незаконным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость. Экспортный НДС из проблемы налоговиков перешёл в проблему всероссийского масштаба. Почти половина экспортёров пытается в настоящее время вернуть из бюджета больше чем полагается. По данным МНС РФ в 1999 году объём возвращённых средств из бюджета в виде возврата НДС экспортёрам составил 17 млн.руб., в 2000 году – 32 млн.рублей. При этом обращает на себя внимание резкий рост задолженности в бюджетную систему Российской Федерации по данному налогу (почти в 3 раза), составившей на 1 октября 2001 года более 521 млрд.руб. Правоприменительная практика показывает, что льгота по НДС для экспортёров используется для незаконного возмещения НДС разными мошенническими способами: искусственно завышаются цены, по которым предприятия-экспортёры приобретали товары у поставщиков, и таможенная стоимость экспортируемых товаров; российские экспортёры приобретают товары у посредника, который не представляет налоговую отчётность и, соответственно, не платит налоги. Факт перечисления в бюджет НДС — не подтверждается; приобретённая продукция фактически за пределы России не вывозится, а НДС из бюджета возмещается и т.п. При этом среди основных методов уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, равно как и незаконного требования его возмещения, следует выделить использование ложных фактур, фальсификацию бухгалтерских записей, некорректную квалификацию типа сделки, лжеэкспорт товаров и услуг, совершение коммерческих операций через фирмы-"однодневки", трансфертное ценообразование с помощью аффилированных предприятий, а также изменение природы сделки. Данные способы незаконного возврата НДС постоянно совершенствуются и комбинируются недобросовестными налогоплательщиками. Практика работы по данному виду преступлений свидетельствует об их широком распространении во всех секторах российского экспорта и высокой латентности. Их количество обусловлено, прежде всего, несовершенством законодательной базы, регламентирующей порядок и условия возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, минимальными требованиями, предъявляемыми по закону организациям-экспортёрам, претендующим на возмещение НДС.

Одним из основных факторов, осложняющих криминальную обстановку в налоговой сфере, является высокая доля предприятий, не представляющих отчётность в налоговые органы и фирм-"однодневок", используемых для уклонения от уплаты налогов, совершения иных преступлений и правонарушений. В настоящее время, по данным МНС РФ, насчитывается порядка 1,5 млн.организаций, представляющих в налоговые органы "нулевые" балансы либо не представляющих финансовой и иной отчётности. Выявление и пресечение деятельности таких предпринимателей представляет собой трудоёмкий процесс, поскольку никакой реальной информации о местонахождении таких фирм не имеется.

Практика также показывает, что граница между деятельностью без государственной регистрации и при наличии таковой, но без постановки на налоговый учёт или сдачи отчётности в налоговые органы, очень призрачна.

Появление огромного числа промежуточных фирм – посредников – это также характерное явление для нашей экономики, способствующее росту налоговой преступности. Бороться с данными негативными явлениями в условиях свободного демократического предпринимательства крайне сложно. Следовательно, необходимо совершенствовать законодательную базу об административной и уголовной ответственности за налоговые правонарушения и преступления. Эффективность и результативность работы налоговой полиции могла бы быть более значимой в плане обеспечения экономической безопасности государства, но этому мешает ряд препятствий, в том числе и законодательного характера.

Перспективы деятельности федеральных органов налоговой полиции выработаны и утверждены в Концепции и Программе развития органов на 2002-2004 годы. В указанных документах, наравне с вопросами совершенствования оперативно-розыскной, документально-проверочной, уголовно-процессуальной деятельности, законодательной и нормативно-правовой базы, регламентирующей деятельность федеральных органов налоговой полиции, в качестве основных задач определены:

Таким образом, предлагаемые преобразования качественно изменяют характер деятельности институтов обеспечения экономической безопасности государства, значительно усиливают их эффективность. От доминирования оперативно-розыскной деятельности они будут развиваться в сторону интеграции в целостную, интегральную систему финансово-налогового регулирования и контроля. В рамках последней институт налоговой полиции примет гораздо более деятельное участие в формировании и проведении политики экономической безопасности.

1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРАВОНАРУШЕНИЙ ПРИ УПЛАТЕ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Кроме налогов, налогоплательщики обязаны уплачивать четыре вида страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Наряду с уплатой в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования, такая обязанность предусмотрена и в отношении Государственного фонда занятости населения. При этом следует отметить, что на организации возложена обязанность не только своевременно и в полном объеме выполнять свои обязанности по страховым взносам, но также добросовестно удерживать их с работников и перечислять в бюджет. Если уклонение от первой из названных обязанностей, совершенное любым незаконным способом, наказуемо в уголовном порядке, то за недобросовестное исполнение организацией своих агентских функций ст. 199 УК РФ таких правовых последствий не предусматривает.

Формирование доходной части внебюджетных фондов Российской Федерации осуществляется в виде страховых взносов физических лиц и организаций. Непоступление в государственные внебюджетные фонды названных средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан и т.д.

Законодательство и другие нормативные правовые акты Российской Федерации регламентируют порядок поступления во внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагают на физических и юридических лиц обязанности вносить в государственные внебюджетные фонды соответствующие средства и т.д. Общественные отношения, обеспечивающие формирование государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством и другими нормативными правовыми актами Российской Федерации, охраняются уголовным законом.

Обязанность физических лиц, а также организаций, платить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды возлагается на них Положением о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 г., Положением о Государственном фонде занятости населения РФ, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 08.06.93 г.; Положением о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования, Положением о территориальном фонде обязательного медицинского страхования и Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования, утвержденными Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.02.93 г.; другими нормативными правовыми актами об иных фондах, например, Фонде социального страхования Российской Федерации.

С 01.01.2001г. в соответствии с главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" части второй НК РФ, утверждённой Федеральным законом от 05.08.2000г. № 117-ФЗ и введённой в действие с 01.01.2001 г. Федеральным Законом от 05.08.2000г. № 118 –ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", вместо ранее действующей системы уплаты налогов во внебюджетные фонды, внесены изменения, согласно которым производится исчисление и уплата в государственные социальные внебюджетные фонды единого социального налога (взноса).

В этих нормативных актах предусматривается, что финансовые средства фондов формируются, в частности, за счет обязательных страховых взносов работодателей: предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов. В числе последних — физические лица.

Уголовная ответственность за уклонение физических лиц от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) и уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ) за период с 1992 года по настоящее время в теории излагалась неоднозначно и вызывала на практике (при расследовании уголовных дел данной категории и рассмотрении в судах) определенные трудности у правоохранительных и судебных органов.

Как известно, статьи 198, 199 УК РФ имеют бланкетный характер, отсылая к трактовке различных нормативных правовых актов, тем самым допуская возможность относительно "вольно" трактовать те или иные положения в законах и нормативных актах, не давая однозначного ответа, что не могло негативно не сказаться на результатах выявления и расследования налоговых преступлений.

Так, в своей работе "Преступления в сфере экономической деятельности" Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов утверждают: "уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды установлена ст. 198 УК РФ 1996 г. Эта статья в редакции Федерального Закона РФ "О внесении изменений и дополнений в уголовный кодекс РФ" от 25.06.98 г. № 92-ФЗ (п. 9 ст. 1) называется "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" и существенно отличается от ст. 198 данного Кодекса в ее первоначальной редакции, когда она именовалась "Уклонение гражданина от уплаты налога". Еще ранее, т.е. до введения в действие УК РФ 1996 г., уголовная ответственность за аналогичное деяние предусматривалась ст. 162 ч.1 УК РСФСР 1960 г. с наименованием "Уклонение от подачи декларации о доходах", которая была включена в этот УК 28 мая 1986 года, и изменена 20 октября 1992 г..

Думается, что эта позиция по характеристике признаков налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, в определенной степени идет в разрез с существовавшей ранее практикой применения ст. 198 УК РФ (в первоначальной редакции 1996 г.) и ст. 162 ч. "Уклонение от подачи декларации о доходах" по следующим моментам.

Во-первых, ст. 162 ч.1 ("Уклонение от подачи декларации о доходах") предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятий кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, а также в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после административного взыскания за такие же нарушения. Ст. 198 УК РФ (в редакции 1996 г.) "Уклонение гражданина от уплаты налога" предусматривается ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. И в первом варианте (ст. 162 ч.1), и во втором (ст. 198) объектом преступления является финансово-хозяйственная система в части отношений, возникающих в связи с уплатой подоходного налога с физических лиц. Об иных платежах в указанных статьях не упоминалось.

Декларация — это документ, предоставляемый в налоговый орган в порядке и сроки, установленные законодательством, содержащий заявление налогоплательщика о размерах своего годового дохода, а в случае занятия предпринимательской деятельностью — ежемесячного дохода. Представление декларации предусмотрено законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I (с изменениями и дополнениями от 02.02.00 г.). В соответствии со ст. 2 Закона объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме, исключая доходы, не подлежащие налогообложению.

Таким образом, при квалификации ст. 162 ч.1 УК РФ и ст. 198 УК РФ (в редакции 1996 г.) объект посягательства сужался неоправданно до одного вида – подоходного налога с физических лиц, и практика шла по такому пути до принятия Федерального Закона "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.06.98 г. и вступления его в силу. Законодатель устранил существовавшее ранее противоречие в квалификации ст. 198 УК РФ, заменив понятие "гражданин" на "физическое лицо", и в предмет посягательства были включены, наряду с налогами, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Подмена понятия "налоги" и его трактовка в плане квалификации по ст. 162 ч.1 и ст. 198 УК РФ (в редакции 1996 г.) как одновременно "обязательные платежи", думается, произошла в тот период по причине того, что российское законодательство не проводит четкого разграничения понятий "налог", "пошлина", "сбор", ограничиваясь констатацией: "Под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый налогоплательщиком в порядке и на уровнях, определенных законодательными актами". (ч.1 ст.2 Закона РСФСР "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 г. в редакции законов РФ от 16.07.92 г. № 3317-1, от 22.12.92 г. № 4178-1, от 21.05.93 г. № 5006, Федерального Закона РФ от 01.07.94 г. № 9-ФЗ).

В своей работе "Преступления с сфере экономической деятельности" Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов при характеристике налоговых преступлений использовали терминологию в отношении понятия "налоги" советского периода, излагая таким образом: "Под налогами как предметом данного преступления понимаются "обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц", цитируя из советского энциклопедического словаря.

Проблемы отнесения платежа к тому или иному виду часто со всей остротой проявляются на практике. При обсуждении в Правительстве РФ проекта первой части Налогового кодекса и, в частности, вопроса создания единого социального налога взамен всех платежей во внебюджетные социальные фонды представителями этих фондов была высказана точка зрения, что на эти платежи не могут распространяться принципы налогообложения, поскольку они являются составной частью не налоговых, а трудовых отношений: "По своей экономической природе страховые взносы отличаются от налогов, носят не фискальный, а компенсационный характер и, по существу, являются отложенной частью оплаты труда для материального обеспечения при наступлении страхового случая (достижения пенсионного возраста, наступления инвалидности, смерти кормильца и т.п.). Кроме того, понятие социального страхования и его основные элементы, закрепленные международным правом, не идентичны понятиям и принципам налогообложения".

Введенная в действие с 1 января 1999 года часть первая Налогового кодекса РФ ст. 13 определила, что "к федеральным налогам и сборам относятся:

Новая редакция ст. 198 УК РФ (с изменениями и дополнениями от 25.06.98 г.) предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ" от 25.06.98 г. действие ст. 199 УК РФ распространено на уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Правовые основы уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды упомянуты ранее применительно к соответствующей обязанности физических лиц.

На основании ст. 113 УК РФ от 27.11.92 г. № 4015-I с изменениями и дополнениями, введенными Федеральным Законом РФ от 13.12.97 г. № 1157-ФЗ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом". К предмету рассматриваемого преступления относится обязательный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды, установленный нормативными правовыми актами.

Анализ состояния положения с раскрытием и расследованием налоговых преступлений по линии государственных внебюджетных фондов показывает, что в этой сфере экономической деятельности очень остро обстоит ситуация с собираемостью платежей. Статистика свидетельствует о том, что платежей в государственные внебюджетные фонды поступает гораздо меньше, чем налогов в бюджет. Так, только по одной из областей Российской Федерации в 1998 году должниками Пенсионного Фонда Российской Федерации являлись 7 724 предприятия и организации, которыми недоплачено более 1 960 млн. руб., а темпы роста недоимки по страховым платежам превысили рост недоимки по налогам. Аналогичная ситуация складывается и по платежам в другие государственные внебюджетные фонды.

Практика показывает, что уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды допускают не только юридические лица, но и физические, которые часто являются злостными неплательщиками. В этих целях они используют всевозможные способы и схемы, применяемые ими в уклонении от уплаты налогов в различных сферах деятельности, изложенные в разделе "Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений, совершаемых физическими лицами".

На основе анализа некоторых примеров можно проследить общую закономерность и тенденции в криминалистической характеристике уклонений от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды юридических и физических лиц.

В ходе проведения совместных проверок подразделениями органов налоговой полиции с отделениями Пенсионного Фонда РФ ряда производственных предприятий, предпринимателей и физических лиц были выявлены факты задержек банками исполнения поручений по уплате страховых платежей, осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в качестве плательщика страховых взносов при фактической платежеспособности предприятия, сокрытие фонда заработной платы путем заключения фиктивных договоров страхования, депонированные выплаты зарплаты, использование наличных денежных средств и невнесение их в кассы предприятий, использование различных схем взаимозачетов и бартерных операций, завышение затрат путем оформления расходных документов на несуществующие фирмы, уклонение от уплаты страховых взносов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах предприятия, осуществление деятельности по оказанию услуг с сокрытием полученного дохода и т.п.

Аналогичные способы и схемы уклонения от уплаты страховых взносов применяются налогоплательщиками и при расчетах с другими государственными внебюджетными фондами — Фондом обязательного медицинского страхования и Фондом социального страхования РФ. Уклонения имеют массовый характер, недобросовестными налогоплательщиками активно используется несовершенство нашего законодательства, о чем свидетельствует большинство расследуемых уголовных дел по данной линии.

Так, в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по признакам ст. 199 УК РФ в отношении руководителя ЗАО "Сердобский машиностроительный завод" АМО ЗИЛ "М", установлено, что в течение 1998-1999 гг. руководством предприятия производились депонированные выплаты зарплаты, и, по прямому указанию директора "М"., взносы в Пенсионный Фонд РФ не исчислялись и не уплачивались. В результате преступной деятельности руководства предприятия АМО ЗИЛ в Пенсионный Фонд РФ не уплачено более 250 тыс. руб. В ходе расследования уголовного дела причиненный государству ущерб полностью возмещен.

Другой пример. В ходе расследования уголовного дела, возбужденного по признакам преступлений, предусмотренных ч.2 ст. 199 УК РФ, в отношении руководителя ОАО "Факел" "Л"., установлено, что в течение 1997-1999 гг. ОАО "Факел", являясь предприятием–недоимщиком по налоговым платежам в бюджет и в Пенсионный Фонд РФ, осуществляло производство спичек и их реализацию на территории области. Наличные денежные средства, полученные от покупателей продукции и внесенные в кассу предприятия, расходовались руководством предприятия на различные производственные и хозяйственные нужды в обход расчетного счета ОАО "Факел", в результате чего не были исчислены и уплачены налоги в бюджет и внебюджетные фонды на общую сумму 1 126,7 тыс. руб.

Необходимо отметить, что предприятия-должники идут на всевозможные ухищрения для того, чтобы затянуть с выплатами обязательных платежей, а зачастую, и вообще эти выплаты не производить. Так, в ходе расследования уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя ОАО "Дизельмаш" "М"., установлено, что предприятию-недоимщику ОАО "Дизельмаш" при проведении взаимозачетов по налоговым соглашениям в 1998 году ГНИ необоснованно списала с лицевых счетов задолженность по налогам в областной бюджет в 23 случаях на сумму 8 244 400 руб. Списание производилось на основании соответствующих постановлений администраций и налоговых соглашений, заключенных участниками взаимозачетов. В счет погашения задолженности по налоговым и иным платежам завод должен был поставить на эту сумму необходимые товары и продукцию бюджетным организациям. Однако документальной проверкой на заводе установлены факты списания задолженности по платежам в бюджет (недоимка) без выполнения им своих обязательств.

Руководством предприятия ООО "Компрессормаш" в целях уклонения от уплаты страховых взносов переводились денежные средства, полученные от реализации продукции предприятия на расчетный счет страховой фирмы "Агрополис". Полученные в обход расчетного счета предприятием денежные средства использовались в качестве выплат работникам ООО "Компрессормаш", хотя предприятие является крупным недоимщиком.

В ходе расследования уголовного дела в отношении руководства ОАО "Молоко" было установлено, что предприятие уклонялось от уплаты налогов и взносов в Пенсионный Фонд РФ путем открытия лицевых счетов для физических лиц, т.е. иным способом.

Диспозиция ст. 198 УК РФ (в новой редакции), принятая в соответствии с Федеральным законом от 25.05.98 г. № 92-ФЗ, предусматривает ответственность за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды "либо иным способом", чего не было ранее в диспозициях ст. 162 ч.2 УК РФ и ст. 199 УК РФ (в редакции 1996 г. до внесения изменений и закон от 25.06.98 г.), и, как следствие пробелов в законодательстве, в практике уголовные дела с подобными криминалистическими характеристиками не расследовались, и бюджет недополучал средства.

Аналогичным способом руководство СПК "Лермонтовский" допустило уклонение от уплаты страховых взносов в Пенсионный Фонд РФ, в фонд обязательного медицинского образования, в фонд занятости и подоходного налога.

Как показывает анализ практики, физические лица являются злостными неплательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, осуществляя предпринимательскую деятельность, так же как и организации, в целях уклонения от уплаты взносов используют и иные способы.

Так, частные нотариусы Г. и С., в целях уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды умышленно уклонялись от постановки на учет в Фонд обязательного медицинского страхования РФ, в результате чего не выплатили в фонд по 86,5 тыс. руб. и 70,1 тыс. руб. соответственно каждый.

В ходе расследования уголовного дела по ст. 198 ч.2. УК РФ в отношении частного предпринимателя П., установлено, что в 1998 году он осуществлял деятельность по закупке и оптовой реализации продуктов питания на территории области, затраты, понесенные им, завышались путем оформления расходных документов на несуществующие фирмы, а полученная от реализации продуктов питания выручка в полном объеме в декларации о доходах не отражалась. Причиненный ущерб государству полностью возмещен в ходе расследования уголовного дела.

Как следует из приведенных примеров, возбуждение уголовных дел в отношении злостных неплательщиков является эффективным средством для погашения задолженности и улучшения ситуации с собираемостью страховых платежей в государственные внебюджетные фонды, оздоровления социально-экономической ситуации в стране в целом.

Такая форма работы возможна только при тесном взаимодействии органов налоговой полиции с Пенсионным Фондом, Фондом обязательного медицинского страхования, с Фондом социального страхования РФ на основе качественной информации, позволяющей хотя бы приблизительно судить о способе ухода от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, о наличии и нахождении денежных и материальных ценностей неплательщиков взносов для возмещения причиненного государству ущерба в ходе расследования уголовных дел по налоговым преступлениям.

2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В СИСТЕМЕ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Подоходный налог с граждан — наиболее традиционный налог, взимаемый на протяжении всего исторического развития отечественной и зарубежной экономики. Индивидуальный подоходный налог является основой налоговой системы многих стран и рассматривается как прямой прогрессивный налог, исчисление которого производится по специальной шкале налоговых ставок.

Объект налогообложения — совокупный личный доход налогоплательщиков и некорпорированных предприятий. Совокупный налоговый доход плательщика включает заработную плату, доход от индивидуальной предпринимательской деятельности и ценных бумаг, ряд пенсий и пособий, выплачиваемых пенсионными и страховыми фондами, государственные пособия сверх определенной суммы. В составе совокупного дохода должны учитываться средства, полученные как в денежной, так и в натуральной форме. Причем не реальные суммы, а начисленные до налогообложения (за исключением выплат граждан в Пенсионный фонд РФ от начисленной заработной платы). Датой получения дохода является дата начисления дохода физическому лицу. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются на рубли по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату получения дохода. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного дохода по рыночным ценам. Шкала подоходного налога с физических лиц в РФ устанавливается в зависимости от суммы и вида дохода: по основному месту работы, за работу по совместительству, с разового вознаграждения, за предпринимательскую деятельность. Порядок формирования налогооблагаемой базы, сумма налогов с физических лиц регламентируются положениями Инструкции ГНС РФ от 27.03.97 г. № 35. Однако, несмотря на все нововведения в законодательстве последних лет, сохраняются существующие недостатки формирования налогооблагаемой базы по налогу с граждан и далека от совершенства прогрессия шкалы его исчисления. Это не позволяет подоходному налогу в полной мере выполнять свое функциональное предназначение — регулировать доходы. Применяемая в РФ шкала налогообложения привнесена в отечественную налоговую систему из зарубежной практики, где доходы граждан по уровню среднего заработка относительно уравновешены, а высокие доходы улавливаются фискальной системой с помощью хорошо отлаженных способов. Например, ставки налога в США дифференцированы по группам налогоплательщиков и величине дохода и составляют от 15 до 33%. Предусмотрена индексация налога по отношению к темпам инфляции.

В Японии в 1987 г. максимальная ставка данного налога составляла 60%; в Австрии в 1988 г. она была снижена с 62 до 50%. В странах Западной Европы эти ставки равны: ФРГ — 28,7%; Великобритания — 26,0%; Швеция — 24%; Франция — 12,7%; Италия — 26,7%.

В 80-е годы в промышленно развитых странах была проведена реформа налогов, направленная на сокращение их суммы с доходов частных корпораций и богатых слоев населения. Главная цель реформы — оживление экономики, повышение инициативы предпринимателей, ускорение воспроизводства фондов. Временное недополучение доходов государственного бюджета компенсировалось повышением прибыли и соответствующих отчислений в будущем.

В США подоходный налог взимают с индивидуального совокупного дохода. Он составляет разницу между валовым доходом и суммой законодательно разрешенных вычетов. В состав последних входит необлагаемый минимум (2 тыс. долларов) на каждого плательщика и иждивенца в его семье, скидка в сумме 3 тыс. долларов или расходы на деловые и транспортные издержки, взносы в благотворительные фонды, расходы по уходу за детьми и престарелыми, местные налоги, часть затрат на медицинское обслуживание и др. Индивидуальный подоходный налог взимается с годового дохода на основе самостоятельно заполняемой декларации. С 1985 года в США ежегодно индексируют необлагаемый минимум дохода с учетом инфляции в стране. Взносы в Фонд социального страхования осуществляются в США по ставке 15% от фонда заработной платы и распределяются поровну между компаниями и работающими.

Налогообложение в Австрии предусматривает подоходный налог для доходов от следующих видов деятельности: сельского и лесного хозяйства, самостоятельной индивидуальной деятельности, несамостоятельного (наемного) труда, вложенного капитала, сдачи имущества в наем, аренду, прочих видов деятельности. Максимальная налоговая ставка установлена в размере 50% и применяется при годовом доходе в 5 млн. шиллингов. Удержание налога осуществляется по трем направлениям. При выплате заработной платы или вознаграждения сумма подоходного налога удерживается работодателем. При выплате дивидендов налог удерживает компания. Доходы, не вошедшие в первые две формы, указываются в ежегодной индивидуальной налоговой декларации.

В Израиле подоходный налог с физических лиц составляет 20-48% дохода; подоходный налог на компанию — 20% дохода.

В Швеции налог на личные доходы населения включает государственный и коммунальный налоги. Базой налогообложения служит совокупный доход, превышающий необлагаемый минимум в 10 000 крон. В сумму дохода не включаются: компенсации за производственную травму, стипендии, ссуда на учебу, пособие по безработице или инвалидности, коммунальная прибавка за квартиру, пособия на детей. Если в течение налогового года уменьшилась "налоговая возможность" плательщика (болезнь, несчастный случай и т.п.), то управление по налогам может увеличить сумму дохода, не подлежащую налогообложению.

Значительное внимание в зарубежных странах уделяется поиску путей минимизации суммы налогообложения своих работающих.

Налоговой практике зарубежных стран известны две системы взимания подоходного налога — шедулярная и глобальная.

Шедулярная система предполагает деление дохода в зависимости от источника его получения на части (шедулы), каждая из которых облагается отдельно по своим ставкам. При этом различные виды доходов могут облагаться единым шедулярным подоходным налогом, и тогда будет действовать один общий закон о подоходном налоге, или самостоятельными шедулярными налогами, регулируемыми различными нормативными актами. В последнем случае на фискального субъекта фактически возлагается обязанность одновременной уплаты нескольких подоходных налогов, число которых ставится в прямую зависимость от разнообразия его доходов.

В настоящее время шедулярная система подоходного налогообложения широко распространена в развивающихся странах, считающих ее наиболее целесообразной ввиду сравнительной простоты использования и несложной для понимания налогоплательщиками.

При глобальной системе налог взимается со всей совокупности доходов, независимо от их источника, т.е. данная модель не предусматривает дробления налогообразующей базы. Глобальные методы налогообложения используются многими развитыми странами. Так, в Великобритании основой начисления подоходного налога является общая величина дохода из всех источников за минусом разрешенных вычетов. В Польше данный налог взимается с чистого дохода вне зависимости от его происхождения и природы.

Налоговым кодексом Франции предусматривается взимание данного налога с дохода, декларируемого в начале года по итогам предшествующего финансового года. При этом принимаются в расчет не только периодические текущие доходы, но и разовые, получаемые, например, в случае передачи прав собственности.

В некоторых государствах применяется смешанная система, при которой отдельные доходы облагаются самостоятельно, а часть из них объединяется в общую сумму. Например, в Алжире подоходный налог выступает в виде налога с заработной платы и дополнительного налога на доход в целом.

Индивидуальный подоходный налог начисляется и взимается на основе налоговых деклараций, которые заполняются его плательщиками ежегодно и содержат сведения о доходах, полученных в предыдущем финансовом году.

В одних странах налогоплательщик самостоятельно рассчитывает причитающуюся с него сумму налога по установленной форме, производя при этом вычет налоговых взносов, уже уплаченных ранее в виде аванса (например, налоги на заработную плату лиц, работающих по найму, взимаются методом удержания "у источника", т.е. работодателя, с последующим перечислением из в казну).

Такое правило существует, в частности, в американском налоговом законодательстве. Во Франции и некоторых других государствах размер налога сообщается фискальным субъектам путем рассылки специальных уведомлений.

В США все физические лица, независимо от того, платят они налоги или нет, обязаны ежегодно представлять налоговые декларации, если только они не освобождены от их подачи законом. Каждому налогоплательщику присваивается федеральный идентификационный номер. Федеральное правительство, правительства штатов и местные органы власти направляют налоговым субъектам, которые должны подавать сведения о доходах, стандартизированные формы налоговых деклараций. Вместе с графиком уплаты налогов эти ежегодные формы для соответствующих налоговых органов являются источником подробных сведений о налогооблагаемом доходе.

Сроки подачи деклараций составляют от 2,5 до 7 месяцев со дня окончания года (однако основная сумма налога должна быть уплачена к моменту подачи налоговой декларации). При определенных обстоятельствах налогоплательщик может получить отсрочку в ее предоставлении на период до шести месяцев.

Декларации должны быть подписаны налогоплательщиком. Подпись сопровождается заявлением, что декларация "подлинная, правильная и полная", при этом лицо, подписавшее декларацию, полностью отвечает за сообщенные сведения, в противном случае ему грозит штраф за "лжесвидетельство", что является в США преступлением.

Завершая краткую характеристику подоходного налогообложения физических лиц в зарубежных странах, необходимо отметить, что реформы, осуществляемые в этой области, за рубежом включают такие направления, как расширение объекта обложения при снижении налоговых ставок и прогрессии при построении их шкалы. Эта тенденция обусловливается, с одной стороны, необходимостью повышения трудовой активности населения и обеспечения более справедливого налогообложения фискальных субъектов, обладающих разными уровнями доходов, а с другой — усилением борьбы с уклонением от уплаты налогов. Современное зарубежное налоговое законодательство стремится использовать для исчисления подоходного налога прогрессивные процентные ставки, представляющие собой выраженную в процентах долю налога по отношению к облагаемому объекту, которая возрастает по мере увеличения размера дохода налогоплательщика. Эти ставки наиболее полно выражают один из важнейших постулатов налогового права — принцип справедливого налогообложения.

В условиях развития частной собственности градация доходов граждан РФ все более возрастает. Высокие доходы отдельных граждан минуют фискальную систему, а технические возможности налоговых органов еще недостаточны для их отслеживания в целях налогообложения. Несовершенство налогового законодательства не позволяет в полной мере претворять в жизнь принцип справедливого налогообложения, что негативно отражается на налоговой дисциплине в целом.

Обязанность физических лиц платить подоходный налог возложена на граждан Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I в редакции Законов РФ от 16.07.92 г. № 3317-I, от 22.12.92 г. № 4178-I, от 06.03.93 г. № 4618-I; Федеральных законов РФ от 27.10.94 г. № 29-ФЗ, от 11.11.94 г. № 37-ФЗ, от 23.12.94 г. № 74-ФЗ, от 27.01.95 г. № 10-ФЗ, от 26.06.95 г. № 95-ФЗ, от 04.08.95 г. № 125-ФЗ, от 27.12.95 г. № 211-ФЗ, от 05.03.96 г. № 22-ФЗ, от 21.06.96 г. № 83-ФЗ, от 10.01.97 г. № 11-ФЗ, от 28.06.97 г. № 94-ФЗ, от 31.12.97 г. № 159-ФЗ, от 31.03.99 г. № 65-ФЗ, от 02.02.00 г. № 19-ФЗ.

В этом законе определены плательщики подоходного налога (ст. 1), объекты налогообложения (ст. 2, 7, 10, 12), ставки налога (ст. 8, 11, 13, 16), порядок представления декларации о доходах (ст. 18) и другие положения, связанные с налогообложением физических лиц и уплатой ими налогов.

С января 2001 г. вступила в силу глава 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками данного вида налога являются в настоящее время физические лица, как налоговые резиденты Российской Федерации, так и физические лица-нерезиденты, получающие доходы из источников в Российской Федерации. Согласно ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней. Объектом налогообложения для физических лиц-резидентов Российской Федерации является доход, полученный на территории России и за её пределами, а для нерезидентов – доход, полученный только из Российских источников. Налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц, на основании ст.210 НК РФ, включает все доходы налогоплательщика. Они могут быть получены как в денежной или натуральной форме, так и в виде материальной выгоды, а также в виде выплат по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Согласно ст. 216 НК РФ, налоговым периодом является календарный год, как и по ранее действовавшему налоговому законодательству. С точки зрения криминалистической характеристики необходимо заметить, что с 2001 г. доходы граждан облагаются налогом по единой ставке, размер которой будет зависеть от происхождения денег и определяться по каждому виду отдельно.

Необходимо также отметить, что с 2001 г. для индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой, по налогу на доходы физических лиц изменились сроки уплаты авансовых платежей.

Обязанность физических лиц платить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды ранее, до вступления в силу гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" и гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог", возлагался на них Положением о Пенсионном фонде РФ, утвержденным Постановлением Верховного совета РФ от 27.12.91 г., Положением о Государственном фонде занятости населения РФ, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 08.06.93 г., Положением о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования и Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, утвержденными Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.93 г., другими нормативными правовыми актами об иных фондах, например, Фонде социального страхования РФ.

(Порядок определения налогооблагаемой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения определён п.5 статьи 213 НК РФ. Согласно данной статье, начиная с 1 января 2001 г. организации, заключающие договоры страхования или договоры негосударственного пенсионного обеспечения в пользу своих работников, удерживают подоходный налог со страховых или пенсионных взносов, которые они перечисляют страховым компаниям или негосударственным пенсионным фондом).

В этих нормативных актах предусматривается, что финансовые средства фондов формируются, в частности, за счет обязательных страховых взносов работодателей: предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов. В числе последних — физические лица.

Обязательные отчисления в Пенсионный фонд РФ в размере 1% с доходов производятся по основному и не основному месту работы.

Размер отчислений в Пенсионный фонд РФ из доходов, получаемых в связи с выполнением работ (услуг) на основе предпринимательской деятельности, установлен в размере 28% от получаемого дохода.

Поскольку подоходный налог взимается с любых доходов граждан, поэтому наряду с доходами по месту основной работы (службы, учебы) он исчисляется с доходов, полученных и не по месту основной работы: от других предприятий (учреждений, организаций) или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. В этом случае налог исчисляется и удерживается за работы граждан по гражданско-правовым договорам ежемесячно с общей суммы совокупного дохода с начала года, по общепринятым ставкам с зачетом ранее удержанной суммы налога:

Предпринимательская деятельность — инициативная, самостоятельная деятельность граждан, направленная на получение прибыли или личного дохода. При исчислении подоходного налога в совокупный доход в этом случае включаются:

Облагаемый доход от предпринимательской деятельности определяется по схеме:

Совокупный годовой доход (чистый доход) = Сумма валовых доходов в течение года — Документально подтвержденные расходы

Порядок исчисления подоходного налога в РФ регламентируется Инструкцией ГНС РФ от 27.03.97 г. № 35 и схематически может выглядеть следующим образом:

Совокупный налогооблагаемый доход х Ставка налога= Подоходный налог

Подоходный налог исчисляется с начала календарного года по истечении каждого месяца. По окончании года производится перерасчет, исходя из сумм, составляющих совокупный доход, начисленный физическому лицу в течение календарного года.

Основным местом работы считается предприятие (учреждение, организация), с которым физическое лицо состоит в трудовых и приравненных к ним отношениях, где хранится его трудовая книжка. При исчислении подоходного налога в совокупный доход включаются:

Подоходный налог исчисляется и удерживается работодателями по истечении каждого месяца с совокупного дохода с начала года, уменьшенного на вычеты, предусмотренные законодательством.

В системе подоходного налогообложения граждан применяется специальная система налоговых санкций. Суммы налога, не взысканные в результате налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Министерство по налогам и сборам РФ разрабатывает и направляет для руководства и применения в работе методические указания по проведению декларационной кампании ежегодно. В частности, Письмом МНС РФ от 18.12.99 г. № Д4-6-08/987 даны рекомендации и указания по проведению декларационной кампании 2000 года, где разъяснено, что в ходе проведения декларационной кампании следует руководствоваться следующими нормативными и ведомственными документами:

В отношении порядка приема деклараций налоговыми инспекциями указано, что декларации о доходах могут представляться в налоговые инспекции лично декларантом, через его доверенное лицо либо по почте. Допускается сдача декларации на дискете.

Соответствующими письмами МНС РФ и Минфина РФ разъясняется порядок оплаты налогов. Так, письмом МНС РФ и Минфина РФ от 29.12.99 г. № ВВ-6-09/1062; № 03-07-21/133 в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством РФ в части организации контроля по исполнению положений Налогового кодекса РФ, устанавливающего исключительно денежный характер исполнения обязательств по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, разъяснено: "обязанность по уплате налога (сбора) и других обязательных платежей (далее — налога) считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика".

Согласно Приказу МНС РФ "Об утверждении Положения о порядке проведения налогового контроля за расходами физического лица" от 22.12.99 г. № АП-3-08/408 налоговый контроль за расходами физического лица осуществляется в соответствии со ст. 86.1, 86.2 части первой Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ") от 09.07.99 г. № 154-ФЗ.

Налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, приобретающего в собственность:

К недвижимому имуществу (недвижимость) в соответствии со ст. 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, а также доли в квартирах, комнаты, гаражи и т.п.

Приказом МНС РФ от 02.12.99 г. № АП-3-08/379 (зарегистрированного в Минюсте РФ 21.12.99 г. № 2017) утверждены формы документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физического лица.

Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ (России)"от 02.01.00 г. № 38-ФЗ, определено: "граждане, которые самостоятельно уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (индивидуальные предприниматели, частные детективы, нотариусы, занимающиеся частной практикой и др.), со дня государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ либо со дня получения лицензии (разрешения) на осуществление лицензируемого вида деятельности или назначения на должность в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ, по месту жительства этих лиц (месту, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает), а в случае осуществления их деятельности в другом месте — по месту осуществления этой деятельности, обязаны зарегистрироваться в соответствующих органах Пенсионного фонда РФ, а до завершения формирования этих органов — у уполномоченных Пенсионного фонда РФ в районах и городах в течение 30 дней. Аналогичные требования распространяются на граждан, осуществляющих прием на работу по трудовому договору (контракту), заключающих договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, авторские договоры и выплачивающие вознаграждения по указанным договорам, за исключением договоров, заключенных с индивидуальными предпринимателями, со дня заключения соответствующих договоров по месту жительства этих лиц.

Крестьянские (фермерские) хозяйства — со дня их государственной регистрации по месту нахождения.

Плательщики страховых взносов — индивидуальные предприниматели, являющиеся субъектами малого предпринимательства, уплачивают страховые взносы в сроки, установленные органами государственной власти субъектов РФ для уплаты стоимости патента, с доходов, определяемых, исходя из стоимости патента методом расчета с применением ставки подоходного налога, которая не должна превышать 30%.

Плательщики страховых взносов, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", уплачивают страховые взносы в порядке, установленном Федеральным законом.

Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2000 год" от 31.12.99 г. № 227-ФЗ ст. 10 установлено, что доходы федерального бюджета, поступающие в 2000 году, формируются в том числе за счет подоходного налога с физических лиц — в размере 16% доходов. Ст. 29 Закона определено: "...учесть в Федеральном бюджете на 2000 год поступления доходов по основным источникам, в том числе подоходный налог с физических лиц, в сумме 23 928,1 млн. руб.".

В 1994 году вся сумма подоходного налога с граждан зачислялась в бюджеты территорий, с 1995 года — 10% поступлений этого налога централизуется в республиканском бюджете РФ. Эти средства предназначены для финансирования содержания объектов социальной сферы, жилищного фонда, переданных с 1994 года в ведение органов местного самоуправления.

Значение подоходного налога с физических лиц, прежде всего, заключается в том, что он участвует в формировании доходов территориальных бюджетов и регулирует доходы населения. В связи с этим ряд отечественных экономистов, предлагая различные подходы к реформированию налоговой системы, придерживаются мнения о необходимости создания налоговой системы, построенной на переносе центра тяжести налогообложения с юридических на физических лиц. По мнению Д.Т. Черника, она не приведет к существенным неблагоприятным изменениям в существующем налогообложении и с точки зрения рациональности, и с точки зрения социальной справедливости. Он пишет: "В 1995 году действовали три ставки подоходного налога: 12, 20 и 30%. В 1996 году их стало пять: 12, 20, 25, 30 и 35%. Существенно изменились интервалы доходов, в которых они функционируют. В 1995 году граждане с совокупным годовым налогооблагаемым доходом от 10 млн. до 50 млн. рублей вносили подоходный налог по ставке 20%. С 1996 года ставка 20% кончается на доходах в 24 млн. рублей. С доходом более 36 млн. рублей ставка налога уже 30%. Такой уровень в 1995 году начинался лишь после 50 млн. рублей. Легко посчитать, что тяжесть дополнительного подоходного налога легла главным образом на людей с доходами от 1,7 млн. рублей до 4-5 млн. рублей в месяц, т.е. на среднеоплачиваемые слои населения. Конечно, богатые граждане вместо 30% стали платить 35% налога с дохода свыше 48 млн. рублей. Но это вряд ли ощутимо задело наших новых мультимиллионеров и миллиардеров. С 1997 года подоходный налог еще раз ужесточился, правда на сей раз он задел в основном людей с высокими доходами.

Соглашаясь с политикой прогрессивного обложения лиц с высокими доходами, которых, кстати, в процентном отношении в нашем обществе весьма немного, трудно согласиться с переносом налогового гнета на граждан в целом, тем более, это вряд ли осуществимо на практике, если исходить из средних доходов.

Конечно, поголовное декларирование всех доходов и усиление налогообложения лиц с наиболее высокими доходами даст определенный финансовый результат. Но на 80% населения увеличивать налоговое давление просто нельзя".

Другой точки зрения придерживается Председатель Комитета Совета Федерации по вопросам экономической политики А.С. Беляков. Он считает, что надо перевести больше налогов на граждан. "И не зарплату им платить, а повышать их доходы с тем, чтобы они освобождались от уплаты налога на доход при условии покупки акций, т.е. инвестировали. Но если гражданин не инвестирует, а деньги на потребление берет, то он должен платить прогрессивный налог".

Оценивая эти предложения, необходимо подчеркнуть, что страна нуждается не в принципиально иной системе подоходного налогообложения, а в совершенствовании действующей системы, основанной на творческом применении накопленного опыта, широком использовании результатов мировой практики.

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что причинами возникновения правонарушений, связанных с налогообложением физических лиц, являются: с одной стороны, несовершенство нормативной базы по налогообложению физических лиц, которая не позволяет однозначно квалифицировать налоговый режим отдельных финансово-хозяйственных операций, с другой — явные ошибки как налогоплательщиков, так и налоговых органов при применении положений нормативных документов. По итогам опроса, проведенного Российским экспертным институтом, около 45% предпринимателей назвали основной причиной ухода в тень сверхжесткую налоговую систему. Многие налогоплательщики, поставленные в невыносимые налоговые условия, стараются вывести значительную часть своего экономического оборота из-под налогового пресса.

Наблюдается массовое укрывательство личных доходов и имущества от налогообложения, наличие на руках (вне банковской сферы) у населения 40-60 миллиардов долларов, массированный отток российских капиталов за границу, превысивший уже, по самым минимальным оценкам, 100 миллиардов долларов.

По различным оценкам в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся к уплате обязательных платежей. Среди причин и условий, негативно влияющих на полноту и своевременность поступления налогов в казну, кроме перечисленных выше, правоприменительная практика отмечает и такие факторы, как:

Последний фактор, наиболее криминальный, представляет особую сложность в выявлении и раскрытии, имеет высокую степень латентности и причиняет государству значительный ущерб. Анализ правоприменительной практики свидетельствует, что налоговые преступления, совершаемые физическими лицами, составляют в настоящее время практически половину всех налоговых преступлений.

Так, статистические данные органов налоговой полиции Поволжского и Волго-Вятского регионов показывают, что в 1998 году за уклонение от уплаты налогов гражданами было возбуждено 211 уголовных дел по ст. 198 УК РФ и 97 уголовных дел по ст. 171 УК РФ, в то время, как по ст. 189 УК РФ ("Уклонение от уплаты налогов с организаций") возбуждено 248 уголовных дел.

В ходе проведенных документальных проверок соблюдения налогового законодательства физическими лицами в 1998 году сумма установленного причиненного ущерба в форме сокрытия или занижения объектов налогообложения составила 19 478 699 тыс. рублей.

Анализ следственной и судебной практики по уголовным делам, предусмотренным ст. 198 УК РФ "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" и ст. 171 УК РФ "Незаконное предпринимательство", свидетельствует, что только исследование элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений дает возможность познать природу и закономерности, лежащие в основе данных деяний, выработать необходимые предупредительно-профилактические меры, которые включают в себя самый основной фактор — совершенствование законодательства.

3. ТИПИЧНЫЕ СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СТРАХОВОГО ВЗНОСА В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Для правильного понимания и своевременного обнаружения большинства признаков налоговых преступлений необходимо иметь представление о механизмах сокрытия прибыли от государственной системы сборов налогов и иных платежей недобросовестными предпринимателями, т.е. способах уклонений от уплаты налогов. Именно сочетание таких знаний с изучением типичных признаков подобных правонарушений позволяет разработать эффективные методы и приемы выявления налоговых преступлений, создать основы системы мер по их предупреждению, вскрытию и пресечению.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ и другими законодательными актами Российской Федерации физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, лица, извлекающие доходы при совершении сделок гражданско-правового характера, и некоторые иные, сходные по правовому статусу, субъекты наделены отличающей их совокупностью прав и обязанностей (ст.2, 23 ГК РФ; ст. 8, 34 Конституции РФ).

Согласно положениям ст. 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I (с изменениями и дополнениями в ред. от 31.12.97 г. № 15-ФЗ, от 31.03.99 г. № 65-ФЗ) они обязаны вести учет полученных в течение года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением дохода, представлять декларации о доходах и расходах, предъявлять необходимые документы и своевременно и в полном размере вносить в бюджет причитающиеся к уплате суммы налога. (В связи с принятием Федерального Закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ" от 25.06.98 г. № 92-ФЗ в предмет посягательства включены, наряду с налогами, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды).

Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и начисления налогов с доходов:

Порядок уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды регламентируется положениями "О Пенсионном фонде РФ", "О Фонде социального страхования РФ", "О государственном фонде занятости населения РФ" и другими актами.

Для определения подоходного налога учитываются валовой доход, расходы, связанные с получением дохода., совокупный годовой (чистый) доход, суммы вычетов и скидок, совокупный годовой облагаемый доход.

Валовой доход — это сумма всех доходов физического лица, полученных им в календарном году от выполнения услуг или действий, произведенных в пользу или по поручению физических и юридических лиц, независимо от формы и характера означенных услуг или действий.

У физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, размер валового дохода соответствует сумме полученной в отчетном календарном году выручки.

Моментом признания дохода у физических лиц в отличие от признания дохода у предприятий и организаций (юридических лиц), где существует возможность его признания по мере отгрузки (перехода права собственности) или оплаты, является момент зачисления денежных средств на счет предпринимателя в банке или получения их наличными. Таким образом, по отношению к физическому лицу понятие валовой доход характеризуется и фактом реального получения денежных средств (имущества, материальных выгод).

Все произведенные предпринимателем доходы и расходы фиксируются в специальных учетных регистрах. Книга учета доходов и расходов предпринимателя чаще всего представляет собой тетрадь с пронумерованными страницами, прошитую и скрепленную печатью налоговых органов. При этом любая запись, отражающая произведенные предпринимателем расходы, должна подтверждаться первичным документом (товарным чеком, накладной, счетом и т.п.) на эту сумму.

Книга учета доходов и расходов предъявляется для регистрации в любом случае, независимо от используемой системы налогообложения, учета и отчетности. Индивидуальный предприниматель несет ответственность за полноту и своевременность отражения в книге учета полученных доходов и понесенных расходов. В доходной части книги отражается вся сумма выручки (валовой доход) от реализации товаров или услуг без учета расходов. Таким образом, чистый доход будет определяться как разница между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и документально подтвержденными расходами, связанными с получением этого дохода.

В состав расходов включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода.

Состав расходов, связанных с извлечением дохода, определяется, исходя из "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552. В составе расходов не учитываются суммы убытков, понесенных физическим лицом.

Не исключаются из совокупного валового дохода плательщика следующие расходы:

С целью контроля за правильностью учета физическими лицами сумм полученных доходов и произведенных затрат налоговые органы сопоставляют данные о фактически полученных доходах налогоплательщиков со средними показателями доходности, а также средними показателями затрат по аналогичным видам деятельности.

Индивидуальный предприниматель по действующему законодательству независимо от используемой им системы налогообложения, учета и отчетности несет обязанности по уплате взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Иностранные физические лица-предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в Российской Федерации. При этом постановка на учет производится на основании письменного заявления и документов, подтверждающих регистрацию.

Введение новой редакции ст. 198 УК РФ, которая принципиально изменила объективную сторону совершаемого налогового преступления, позволило расширить сферу применения УК РФ. Редакция, ранее предлагавшаяся законодателем, предусматривала ответственность физического лица за уклонение от уплаты только подоходного налога, совершенного путем непредставления декларации о доходах, либо внесения в нее заведомо искаженных данных о полученных доходах и (или) понесенных расходах. В связи с этим самыми распространенными формами совершения преступления физическими лицами, выявленных налоговой полицией в 1998-1999 гг., являлись:

Ярким примером расследования уголовных дел такой категории являются уголовные дела в отношении руководителей ОАО Аудиторская фирма "Поволжье-аудит-центр" К. и А. Указанные лица, являясь руководителями фирмы и одновременно частными предпринимателями, использовали для завышения собственных затрат (как по предприятию, так и декларациях о доходах) печати, бланки и штампы несуществующей фирмы ООО "Ранс" г. Москва, от которой они якобы получали юридическую консультацию и услуги. Руководителям фирмы "К. и А". было предъявлено обвинение в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198 ч.1, ст. 198 ч.2 и ст. 199 ч.1 УК РФ. В ходе расследования они раскаялись в содеянном, полностью возместили причиненный ущерб государству в размере 309 955 рублей, и уголовное дело было прекращено по основаниям примечания ст. 198 УК РФ и ст. 7 УПК РСФСР.

Уклонение от уплаты или уменьшение подоходного налога совершается также путем:

Практика ФОНП РФ по выявлению и расследованию налоговых преступлений, совершенных налогоплательщиками-физическими лицами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной является деятельность предпринимателей без образования юридического лица (индивидуальных предпринимателей), для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса.

Многие руководители предприятий используют статус частного предпринимателя без образования юридического лица для сокрытия доходов. Они получают льготы, предоставляемые законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности", заменяющие подоходный налог стоимостью патента, извлекают многомиллионные не облагаемые налогом доходы, используя оборотные средства руководимого ими предприятия.

В связи с увеличением числа индивидуальных предпринимателей отмечается тенденция увеличения неучтенного оборота денежных средств, т.к. этот контингент налогоплательщиков наиболее склонен к расчетам наличными деньгами.

Современный этап развития российской экономики характеризуется обострением ситуации со сбором налогов и других обязательных взносов в государственные внебюджетные фонды (ростом масштабов уклонения от их уплаты, применением налогоплательщиками все более сложных способов ухода от налогообложения). Деятельность налогоплательщиков-физических лиц в последнее время находится в зоне особого внимания налоговых органов и налоговой полиции, т.к. в общей массе плательщиков налогов наблюдается рост доли нарушителей налогового законодательства именно среди физических лиц.

Способы ухода от налогообложения частными предпринимателями условно можно разделить на две группы: способы, связанные с сокрытием ведения финансово-хозяйственной деятельности как таковой, и способы, связанные с сокрытием доходов, полученных субъектом в результате ведения этой деятельности.

К первой группе можно отнести осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, без лицензии, без постановки на учет в налоговых органах. С этой целью могут использоваться поддельные документы, чужие паспорта.

Наибольшую социальную опасность представляют физические лица, которые не регистрируют свою финансово-хозяйственную деятельность, или, представляя в налоговые органы документы с реквизитами существующих фирм, на самом деле не проводят с ними никаких финансовых операций.

Значительная часть средств не поступает в бюджет по причине того, что индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в налоговых органах, ведут финансово-хозяйственную деятельность, но о ней не отчитываются (не представляют декларации).

Ко второй группе способов ухода от налогообложения можно отнести все, что связано с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах с использованием различных бухгалтерских махинаций.

Наиболее типичные из них — занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку и хранение товаров и т.д.

В зависимости от социального статуса для налогоплательщиков-физических лиц характерно использование разных способов сокрытия доходов. К примеру, физические лица-руководители (учредители предприятий) приобретают дорогостоящее имущество в личное пользование за счет средств предприятия, получают ссуды, приобретают имущество по заниженной цене или в рассрочку на длительный срок, получают доходы путем обналичивания средств предприятий через счета других предприятий или предпринимателей, оказывают беспроцентную финансовую помощь другим предприятиям или физическим лицам за персональное вознаграждение, получают доходы от реализации неучтенных товаров и т.д.

Наибольшее количество правонарушений и преступлений частными предпринимателями совершается в сфере розничной торговли, где чаще всего выявляются расчет наличными денежными средствами, занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку и хранение товаров и т.д. В результате реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, зачастую превышают показатели крупных фирм. Предметом их деятельности являются товары, пользующиеся устойчивым спросом, в основном продукты питания и ликеро-водочные изделия.

Единый налог на вмененный доход установлен Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31.07.98 г. № 148-ФЗ с изменениями и дополнениями в редакции Федерального зона от 31.03.099 г. № 63-ФЗ.

Единый налог на вмененный доход от определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов РФ.

Нормативно-правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ определяются сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного ст. 3 Закона, размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога, иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством РФ.

Вмененный доход — это потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций.

Базовая доходность — это условная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и др.), характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях.

Повышающие (понижающие) коэффициенты базовой доходности — это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора (место деятельности, вид деятельности) на результат предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога (деятельность на основе свидетельства).

Плательщиками единого налога являются юридические лица (организации) и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (предприниматель) в следующих сферах:

Объектом налогообложения при изменении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц. Налоговый период устанавливается по единому налогу в один квартал.

Ставка единого налога устанавливается в размере 20% вмененного налога. Сумма единого налога рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности.

Порядок исчисления единого налога определяется нормативными актами субъектов РФ и Правительством РФ.

Правоприменительная практика показывает, что Федеральный закон " О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" имеет целый ряд пробелов и противоречий с другими действующими нормативно-правовыми актами, что используется недобросовестными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты налога в полном объеме.

В частности, указанный закон, на наш взгляд, не предусматривает порядок декларирования предпринимателями совокупного годового дохода и порядок исчисления налога в случае, когда предпринимателями наряду с деятельностью, облагаемой данным налогом, ведется иная, не предусмотренная в данном законе, деятельность. При раздельном налогообложении доходов теряется часть подоходного налога с физических лиц, исчисляемого по прогрессивной шкале, как если бы он был исчислен исходя из всего совокупного годового дохода согласно Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Введение данного закона уровняло в уплате налога предпринимателей, занимающихся одним и тем же видом деятельности, но имеющих разный уровень доходов.

Законодательством не определены конкретные меры ответственности за уклонение от уплаты данного вида налога и за нарушение в определении налогооблагаемой базы.

Кроме того, данный закон не позволяет четко определить, что понимать под выездной торговлей. В результате у налогоплательщика появляется возможность подвести торговую деятельность, осуществляемую на постоянной основе на рынках городов, под выездную торговлю и применять пониженные налоговые ставки при исчислении единого налога.

Занижены ставки при исчислении единого налога на вмененный доход для торговых предприятий, арендующих площади (например, в магазинах по сравнению с киосками, палатками и т.д.), что ведет к снижению поступления налогов в соответствующие бюджеты.

Несовершенство данного закона позволяет налогоплательщикам уклоняться от уплаты единого налога на вмененный доход и по следующей причине: предприниматели, арендующие торговые точки на рынках, оформляются на работу в торговое предприятие (юридическое лицо). Численность работников предприятия искусственно доводится до 31 человека, чтобы предприятие не подпадало по действие закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Работа на рынках осуществляется по накладным, которые отражаются в бухгалтерском учете только в случае проверок контролирующими органами. Реальная сумма платежей в бюджет в данном случае оказывается значительно ниже, чем при уплате единого налога.

Практика показывает, что единый налог на вмененный доход без учета валового дохода каждого предпринимателя ведет к потере доходов бюджетной системы.

Изменениями от 25.06.98 г. в Уголовный кодекс РФ в составы налоговых преступлений был введен признак "иным способом". В результате стало возможным рассматривать вопрос о привлечении к уголовной ответственности физических лиц, уклоняющихся от уплаты не только подоходного налога, но и других видов налогов.

При этом на данный момент наиболее распространенными правонарушениями в этой связи считаются следующие:

Налогообложение физических лиц при исполнении судебных решений

Денежные суммы и имущество, полученные гражданином в счет удовлетворения своих требований, являются одним из видов доходов физических лиц.

Наряду с другими доходами (заработная плата, доходы от занятий предпринимательской деятельностью и т.п.) они подлежат обложению подоходным налогом. Однако режим налогообложения таких доходов имеет некоторые особенности.

Как известно, объектом обложения подоходным налогом являются все виды доходов граждан, кроме тех, которые подлежат исключению из совокупного налогооблагаемого дохода согласно Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I.

Из всех поступлений, которые могут быть получены физическим лицом на основании исполнительных документов (возмещенный ущерб, моральный вред, упущенная выгода, имущество и денежные средства, являвшиеся предметом спора о праве), закон содержит четкие указания об исключении из совокупного годового дохода и освобождении от уплаты налога только алиментов, получаемых физическим лицом (подпункт "и" пункта 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I).

Относительно переданных по исполнительным документам имущества и денежных средств, являвшихся предметом спора о праве, никаких налоговых освобождений законом не предусмотрено, в связи с чем они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Что касается порядка налогообложения выплат в возмещение причиненного ущерба и морального вреда, то закон содержит весьма интересное положение, согласно которому не облагаются подоходным налогом все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного повреждением здоровья, а также иных расходов (подпункт "д" пункта 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I).

Эта норма закона разъяснена письмами ГНС РФ "О порядке налогообложения сумм, полученных гражданами по решениям судов в связи с возмещением им материальных потерь и морального вреда" от 28.09.95 г. № ПВ-2-03/1073 и "О некоторых вопросах налогообложения компенсаций, получаемых физическими лицами" от 04.07.96 г. № 08-1-06/737. Согласно этим разъяснениям, выплаты, имеющие характер возмещения причиненного гражданам ущерба по решению суда, а также материальных и моральных потерь, включаются в указанные в законе категории компенсационных выплат и в силу этого не подлежат обложению подоходным налогом.

При этом следует иметь в виду, что далеко не во всех случаях взысканные по решению суда суммы убытков и морального вреда являются компенсационными и подлежат освобождению от налогообложения. Необходимо, чтобы сама возможность взыскания таких сумм была специально предусмотрена Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I (подпункт "д" пункта 1 ст.3).

Под убытками, подлежащими возмещению, понимаются реальный ущерб и упущенная выгода (неполученные доходы) (ст.15 ГК РФ). В вышеуказанных письмах ГНС РФ суммы, полученные в возмещение причиненных убытков, разделяются на компенсационные и некомпенсационные выплаты. Так, суммы, полученные в порядке возмещения причиненного гражданину прямого имущественного ущерба, относятся к компенсационным выплатам и не подлежат налогообложению при любых обстоятельствах, поскольку их взыскание предусмотрено общими нормами закона (глава 59 ГК РФ). Эти суммы не облагаются подоходным налогом как иные компенсационные расходы. Суммы возмещения неполученной физическим лицом выгоды, напротив, не носят компенсационного характера, являются доходом физического лица и подлежат обложению подоходным налогом.

Как отмечалось, ГНС РФ приравнивает к компенсационным выплатам суммы, направленные на возмещение морального вреда, в тех случаях, когда их взыскание предусмотрено действующим законодательством.

Например, относятся к компенсационным и не подлежат налогообложению суммы морального вреда, взысканные согласно Закону РФ "О защите прав потребителей" от 07.02.92 г. № 2300-I. Подобным статусом обладают также суммы морального вреда, присужденные к выплате по тем категориям дел, для которых возможность такой компенсации предусмотрена Гражданским кодексом РФ. К ним относятся споры, связанные с защитой личных неимущественных прав и иных материальных благ, в том числе о защите чести, достоинства и деловой репутации, а также споры о возмещении вреда, причиненного источником повышенной опасности или в результате незаконных действий работников правоохранительных органов (ст. 151, 152, 1099, 1100 ГК РФ).

Кроме того, не облагаются подоходным налогом возмещаемые суммы заработка (дохода), утраченного в результате причинения вреда жизни или здоровью гражданина, а также в связи со смертью кормильца (ст. 1084, 1085, 1086, 1088 ГК РФ).

Как подчеркивается в письмах ГНС РФ, в остальных случаях суммы морального вреда подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Что касается освобождения от подоходного налога сумм неустоек и прочих штрафных санкций, взысканных в пользу граждан, то окончательное мнение ГНС РФ на этот счет пока не определено. Согласно общему правилу, установленному ст. 394 ГК РФ, причиненные убытки могут быть возмещены в части, не покрытой неустойкой. Поэтому в случае, когда часть неустойки покрывает сумму реально причиненного ущерба (что должно быть отражено в судебном решении), она приобретает характер компенсации и не включается в совокупный налогооблагаемый доход физического лица.

В остальных случаях суммы неустойки должны подлежать обложению подоходным налогом в общем порядке, ибо она по своей сути и назначению представляет собой меру ответственности лица и не является компенсационной выплатой.

По общему правилу, закрепленному в законе, налог подлежит удержанию у источника выплат и только с тех видов выплат, которые подлежат обложению подоходным налогом (ст. 13, 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"). Во избежание двойного налогообложения гражданин, уплачивающий налоги в налоговом органе, вправе предъявить источнику выплат свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица или иной документ, свидетельствующий о том, что он подлежит постановке на учет в налоговом органе. В таком случае подоходный налог у источника выплат не удерживается (пункт 49 Инструкции ГНС РФ № 35).

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений, совершаемых физическими лицами при осуществлении торговых операций с автомобильным транспортом

Практика работы по линии налогообложения физических лиц свидетельствует о наличии группы предпринимателей, деятельность которой ведется практически нелегально, доходы в большинстве случаев не декларируются либо значительно занижаются. К этой группе относятся лица, осуществляющие перегон автомобилей иностранного производства, а также реэкспорт отечественных автомобилей в основном из стран бывшего социалистического лагеря, а в последнее время — из стран ближнего зарубежья. Указанная категория физических лиц часто использует для прикрытия (сокрытия истинных доходов или уклонения от уплаты налогов) документы юридических лиц с последующим сокрытием проводимых операций.

Появляется большое количество физических лиц, осуществляющих торгово-посреднические операции с автомобилями, часть из которых официально зарегистрированы как частные предприниматели.

Анализ роста их благосостояния в сравнении со сведениями, представляемыми в налоговые органы, указывает на систематическое сокрытие доходов от налогообложения.

Юридическим основанием для пресечения противоправных действий лиц, входящих в вышеозначенную группу, является ст. 20 п."б" и "г" Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", возлагающая ответственность за исчисление и декларирование доходов, а также своевременную уплату налогов на само физическое лицо. Однако особенностью налогообложения в данной сфере деятельности является п. "т" ст. 3 указанного Закона, предусматривающий льготу при исчислении дохода, полученного от продажи имущества, принадлежащего лицу на праве частной собственности, в размере 1 000 минимальных размеров оплаты труда либо зачета документально подтвержденных расходов на приобретение этого имущества. То есть, для привлечения физического лица к уголовной ответственности необходимо доказать получение дохода, не указанного в декларации, в размере свыше 100,2 тыс. деноминированных рублей в год или фактов перепродажи не менее 6 реэкспортных автомобилей (с учетом средних рыночных цен на такие автомобили).

В ходе расследования уголовного дела в отношении руководителя ООО "Рико" "С", установлено, что он систематически уклонялся от уплаты налогов с доходов, полученных от комиссионной продажи легковых, грузовых автомобилей и услуг платной стоянки. За период 1997-1998 гг. ООО "Рико" реализовало на комиссионных началах около 2 500 единиц автотранспорта, а полученную прибыль в сумме свыше 500 000 рублей С. обратил в личную собственность. В результате занижения дохода, полученного от комиссионной торговли автомобилями, и неотражения в бухгалтерском учете платы за сохранность автомобилей, находящихся на стоянке, сумма заниженных налогов составила 391 472 рубля.

Основной формой уклонения от уплаты налога в данном случае является занижение продажной стоимости автотранспорта путем внесения в договор суммы, меньшей, чем фактически получает продавец на руки. Это позволяет предпринимателям "минимизировать" полученные доходы и выводить из-под налогообложения значительные средства. Следует отметить, что в данной ситуации им способствуют владельцы различных автосалонов и предприятий, осуществляющих комиссионную торговлю, которые при оформлении счетов-справок на автотранспорт сознательно занижают покупную стоимость реализуемого автотранспорта по просьбе клиентов.

Кроме того, в данном случае в действиях руководителей вышеуказанных организаций имеются нарушения, касающиеся деятельности самой фирмы, поскольку занижение стоимости реализованного автотранспорта приводит к занижению лицензионного сбора, уплачиваемого комиссионером за осуществление комиссионной торговли автотранспортными средствами, т.к. размер исчисляется в процентном отношении от стоимости реализованных автомашин.

Достаточно часто совершению преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, сопутствует совершение и иных составов преступлений, чаще всего — незаконное предпринимательство. В основном уголовные дела указанной категории возбуждаются в сфере осуществления гражданами торгово-закупочной предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет и регистрации в органах власти и, как правило, в ходе расследования позволяют дополнительно выявить и факты уклонения указанных лиц от подачи декларации о доходах.

Способы уклонения от уплаты налогов, совершаемые физическими лицами путем манипуляций с издержками

При ведении учета затрат на предпринимательскую деятельность физические лица руководствуются Письмом ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" от 20.02.96 г. № НВ-6-08/112, разработанным на основании Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I и других нормативных актов. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также затраты на ее реализацию.

Состав расходов, связанных с извлечением дохода, определяется применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552.

Вместе с тем, в отношении физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, не установлен порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, в связи с чем формирование затрат у данной категории налогоплательщиков отличается от состава затрат, учитываемого при налогообложении прибыли.

Затраты группируются по следующим элементам:

В материальных затратах отражаются:

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения, норм расхода и включается в затраты того отчетного периода, в котором продукция (товары, работы, услуги) была фактически реализована. Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление продукции (товаров, услуг, работ,) нереализованной в отчетном периоде, учитываются в последующих периодах деятельности предпринимателя при получении доходов от реализации.

Следует иметь в виду, что материальные затраты на изготовление единицы продукции не могут превышать сумму дохода, полученного от реализации этой продукции или товаров, поскольку принятие в расходы предпринимателей убытков от реализации законодательством не предусмотрено. Документами, подтверждающими материальные затраты, являются товарные чеки, счета, торгово-закупочные акты, накладные на отпуск товара с учетом кассовых чеков или корешков приходных кассовых ордеров, подтверждающих оплату данного товара, а также банковские документы, подтверждающие их безналичную оплату.

Амортизационные отчисления — это стоимость изнашиваемой части основных средств, включенная в себестоимость продукции, работ или услуг.

В состав расходов предпринимателя включается сумма износа (амортизационные отчисления) по основным средствам, которая используется в процессе осуществления деятельности, начисленная в процентах от стоимости основных средств либо от стоимости транспортных средств на 1 000 км пробега по нормам амортизации. Начисление амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим основным фондам прекращается с первого числа месяца, следующего за их выбытием.

Физическим лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, дано право применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекта малого предпринимательства физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, могут списывать до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет дополнительно как амортизационные отчисления. Документами, подтверждающими приобретение предпринимателем основных средств, являются договоры купли-продажи, накладные, счета и иные платежные документы.

К нематериальным активам относятся затраты предприятий на нематериальные объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение долгосрочного периода и приносящие доход.

В состав нематериальных активов включаются в качестве учетных единиц права на объекты интеллектуальной собственности с указанием их стоимости, если они используются в хозяйственной деятельности предпринимателя в целях получения дохода. Такими объектами могут быть: патенты на изобретения и промышленные образцы; свидетельства на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания; договоры на использование объектов авторских и смежных прав, в т.ч. программ для ЭВМ и баз данных; лицензионные договоры на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей, товарных знаков, "ноу-хау", платежи за лицензирование отдельных видов деятельности.

Для каждого объекта нематериальных активов предприниматель открывает регистр аналитического учета (карточку, ведомость), в которой отражает регистрационный номер объекта, его первоначальную стоимость (оценку), технико-экономическую характеристику, срок полезного использования.

Документально подтвержденные затраты на приобретение нематериальных активов учитываются в составе расходов по типу амортизационных отчислений. Амортизация нематериальных активов определяется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности предпринимателя.

Затраты на оплату труда включают затраты на выплату гражданам вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.

Предприниматель обязан вести учет вознаграждений, начисленных физическим лицам, в порядке и по форме, приведенной в приложении 7 к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", с последующим представлением в налоговый орган ежеквартального отчета об итоговых суммах начисленных доходов, начисленных и удержанных суммах налога по форме, приведенной в приложении 8 к Инструкции. В то же время предприниматели обязаны представлять налоговому органу по месту своего нахождения справки о выплаченных физическим лицам доходах (не реже одного раза в квартал, в удобный для предпринимателя срок, согласованный с налоговым органом) по форме, приведенной в приложении 3 к Инструкции. Если при проведении встречных проверок достоверность выплаты вознаграждений физическим лицам не подтвердится, то исключение их из налогооблагаемого дохода предпринимателя не производится.

Прочие затраты включают в себя:

К налогам и сборам, принимаемым у предпринимателя в расходы, в частности, относятся:

В составе расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, отражаются суммы налога на рекламу, исключаемые при начислении подоходного налога. Рекламой считаются все виды объявлений, извещений и сообщений, передающие информацию с коммерческой целью при помощи средств массовой информации (печать, эфирное, спутниковое и кабельное телевидение, радиовещание), а также посредством каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, календарей, световых табло (бегущая строка, световая фиксированная строка и т.д.), имущества юридических и физических лиц, одежды. Общая величина расходов на рекламу не должна превышать предельных размеров, исчисленных по нормативам, установленным Министерством финансов РФ. Расходы на рекламу сверх установленного размера в затраты не принимаются.

Документами, подтверждающими расходы предпринимателя по вышеперечисленным платежам, являются квитанции об оплате, банковские документы и т.п.

Обязательные отчисления в государственные внебюджетные фонды, предусмотренные законодательством РФ.
Расходы по уплате страховых взносов принимаются в затраты отчетного периода в пределах установленных тарифов и подтверждаются документами на их уплату.

Другие документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью, в том числе:

Включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые в действительности не выполнялись подрядчиком

Способ основан на использовании сложностей, возникающих при проведении встречных проверок на предприятиях и в организациях, расположенных в различных местностях (особенно в иных регионах или государствах). При данном способе уклонения предприниматель — физическое лицо включает в себестоимость продукции суммы, якобы ушедшие на оплату обеспечения основной деятельности, соответственно занижая свой совокупный годовой доход (подоходный налог с физических лиц). Действие совершается умышленно, подпадает под ст. 198 УК РФ. Зачастую под таким прикрытием производятся выплаты на противоправные цели, косвенно или прямо связанные с деятельностью предпринимателя (дача взятки, уплата сумм рэкетирам и др.). Включение в издержки производства списание запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание

Включение в затраты стоимости новых товарно-материальных ценностей при ремонте, если отсутствует должное оформление актов непригодности старых, является завышением издержек производства, ведущим к занижению налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, не подлежащих включению в себестоимость

Способ уклонения заключается в прямом невыполнении соответствующих пунктов Письма ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" от 20.02.96 г. № НВ/112 через отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных данных Письмом, или прямо оговаривающим условия подобного возмещения. Например, отнесение оплаты за разговоры с домашнего телефона на себестоимость, хотя она должна относится за счет прибыли, либо отнесение расходов на рекламу, представительские или командировочные расходы на себестоимость свыше нормативно установленных норм и т. п.

Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.д. в целях последующего завышения фактических затрат

Данный способ уклонения используется ввиду трудностей установления реальной стоимости ввозимых из-за рубежа товарно-материальных ценностей, ведет к завышению проводимых в учете предпринимателя показателей себестоимости и соответствующему занижению сумм подоходного налога. Действие совершается умышленно и подпадает под положения ст. 198 УК РФ. Подобные действия часто сопровождаются нелегальным переводом за рубеж валютных ценностей через фиктивные контракты и договоры. Для их полного вскрытия необходима помощь соответствующих правоохранительных и контролирующих органов за рубежом.

Включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) стоимости основных средств

Возможность использования подобного способа предпринимателями-физическими лицами заключается в разном порядке отнесения стоимости основных средств и МБП на свои расходы, связанные с коммерческой деятельностью. Согласно письму ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" отнесение МБП на себестоимость продукции осуществляется двумя способами: 1) путем 100% списания стоимости МБП на издержки производства при передаче последних в эксплуатацию; 2) путем 50% списания при передаче в эксплуатацию и 50% списания при окончании эксплуатации.

Начисление амортизации основных средств возможно тремя способами:

При данном способе основные средства выдаются за малоценные предметы и по ним начисляется износ 100% при вводе в эксплуатацию. Подобный механизм гораздо более выгоден для предпринимателя, чем нормативно определенные способы. Такие действия ведут к завышению себестоимости продукции (занижению совокупного облагаемого годового дохода) и совершаются умышленно. Вскрытие данных нарушений возможно при внимательном анализе структуры МБП, используемых на производственные нужды, т.е. внутренним источником информации. При проведении подобного анализа следует учитывать возможность дробления стоимости целой вещи на стоимость ее составляющих, меньших минимального уровня отнесения к основным средствам (например, оприходование компьютера оформляется получением его составляющих частей).

Завышенное списание сырья и материалов на производственную продукцию

При данном нарушении на производство продукции списываются объемы сырья и материалов, общая сумма которых по каким-либо количественным измерителям (объемы, масса) превышает их величину в готовом изделии. Например, на производство одного шлакоблока списывается керамзита и цемента больше, чем это необходимо. При этом использованные объемы сырья и материалов на единицу продукции не соответствуют утвержденным ГОСТам. Нарушение ведет к завышению себестоимости производимой продукции (занижению совокупного налогооблагаемого годового дохода физического лица-предпринимателя), почти всегда сопровождается производством неучтенной продукции и связано с другими нарушениями налогового законодательства; совершается умышленно.

Прямое искажение данных о материальных затратах в отчетах о финансовых результатах

При этом способе уклонения в отчетные документы вносятся данные, противоречащие первичным документам, в целях завышения издержек производства (занижение совокупного облагаемого дохода предпринимателя) для последующего обманного расчета подоходного налога с физического лица. При наличии умысла в действиях физического лица-предпринимателя им делается ставка на формальное отношение проверяющих работников к своим обязанностям или на возможность прекращения деятельности по истечении определенного срока.

Внесение в авансовые отчеты фиктивных расходов

При составлении отчетов об использовании выданных под отчет денежных сумм, в том числе и на командировки, в документы вносятся фиктивные расходы, которые могут подтверждаться, а могут и не подтверждаться соответствующими документами. При совершении физическими лицами данного нарушения происходит соответствующее занижение совокупного годового дохода (подоходного налога с физических лиц).

Включение в затраты материалов заказчика

Данное нарушение получило особое распространение в условиях сложной экономической обстановки, когда часть хозяйствующих субъектов, в том числе и физических лиц-предпринимателей, вынуждены работать на давальческом сырье. Предприниматель получает от партнера сырье и материалы, производит их переработку (выпуск продукции) и возвращает обратно поставщику, оставляя у себя часть продукции или получая оплату за произведенные работы (услуги). При этом в себестоимость работ не должна включатся стоимость полученного сырья (один из важнейших компонентов калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг). В данном случае предприниматель, вопреки соответствующим положениям Письма ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью", производит включение сторонних сырья и материалов в себестоимость выпускаемой им продукции, значительно занижая свой совокупный облагаемый годовой доход. При анализе возможности наличия данных нарушений у физического лица-предпринимателя следует учитывать определенный антагонизм его интересов с интересами поставщика (последний не заинтересован в отражении давальческой продукции как продукции реализованной). Нарушение часто сопровождается действиями, когда в учетной книге предпринимателя не отражается получение части переработанной продукции в качестве оплаты за выполненную работу.

Включение в затраты предварительной оплаты за неполученные товарно-материальный ценности

Суть данного нарушения заключается в том, что предприниматель производит включение в себестоимость выпускаемой им продукции стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, не только не использованных в производственной деятельности, но даже не полученных от поставщиков (нарушение Закона РФ от 21.11.97 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Предприниматель, действуя умышленно, сразу относит стоимость предполагаемых к получению товарно-материальных ценностей на свою себестоимость, значительно занижая налогооблагаемую базу подоходного налога. Нарушение обычно требует внимательной проверки порядка оплаты, поступления и использования полученных материалов в предпринимательской деятельности.

Включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода

Согласно письму ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" совокупный годовой доход уменьшается на суммы расходов, связанных с полученными доходами. То есть расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат отнесению на расходы производства или обращения в течение срока, к которому они относятся. Предприниматель, нарушая соответствующие пункты вышеуказанного письма, производит отнесение подобных расходов на себестоимость в отчетном периоде, чем занижает налогооблагаемую базу своего подоходного налога, и, если не будет дальнейших нарушений, завышает суммы налога на будущий доход.

Способы уклонения от уплаты налогов, совершаемые физическими лицами посредством злоупотреблений в личных интересах

Социально-экономические категории, на которых базируются данные способы, весьма разнообразны, поэтому некоторое обобщение порядка и принципов правомерного осуществления деятельности, а также законодательная база, регулирующая данные операции, не поддаются краткому формализованному описанию. Однако общим в этих нарушениях является то обстоятельство, что большая часть из них совершается в корыстных целях.

Аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд

При данных нарушениях предприятие приобретает в аренду жилые помещения, предоставляет их для проживания сотрудникам предприятия, проводя в бухгалтерском учете подобные операции как аренду помещений для производственных нужд. Действия совершаются умышленно в части нарушения налогового законодательства физическими лицами и приводят к занижению налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц (в соответствии с Инструкцией ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (редакция от 27.03.97 г.) в совокупный доход физического лица включаются суммы средств, направленные предприятиями на эти цели).

В зависимости от социального статуса для налогоплательщиков-физических лиц характерно использование разных способов сокрытия доходов.

К примеру, физические лица-руководители (учредители) предприятий приобретают дорогостоящее имущество в личное пользование за счет средств предприятия, получают ссуды, приобретают имущество по заниженной цене или в рассрочку на длительный срок, получают доходы путем обналичивания средств предприятий через счета других предприятий или предпринимателей, оказывают беспроцентную финансовую помощь другим предприятиям или физическим лицам за персональное вознаграждение, получают доходы от реализации неучтенных товаров и т.д.

Проведенной проверкой предпринимателя без образования юридического лица С., одновременно являющегося руководителем ООО "Катрин", было выявлено, что он, выступая в качестве физического лица, снял с банковского счета своего предприятия наличные денежные средства якобы на закупку сельхозпродукции, которые затем были им присвоены. По результатам проверки в бюджет доначислено подоходного налога 91 тыс. рублей.

При проведении документальной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет подоходного налога с доходов, полученных в 1998 году, выявлены факты нарушения налогового законодательства следующим способом: Т., являясь директором АОЗТ "Кондор", одновременно располагал генеральной доверенностью от внешнеторговой фирмы "LCT" на право представления интересов данной фирмы, имея доверенность и печать АОЗТ "Кондор", через ряд взаиморасчетов приобрел две квартиры, которые переоформил на свою жену. По данным ГНИ АОЗТ "Кондор" хозяйственной деятельностью не занималось. Декларации о доходах Т., не представлял. В процессе проведенной проверки по акту доначислено 656 тыс. руб.

Наибольшее количество правонарушений частными предпринимателями совершается в сфере розничной торговли, где чаще всего выявляются расчет наличными денежными средствами, занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров и т.д. В результате реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, зачастую превышают показатели крупных фирм. Предметом их деятельности являются товары, пользующиеся устойчивым спросом, в основном продукты питания и ликеро-водочные изделия.

К местам, где извлекается основной объем контролируемых доходов, получаемых физическими лицами, можно отнести вещевые и продуктовые рынки, которые неслучайно находятся под пристальным вниманием криминальных групп и элементов.

Широкое распространение приобрел такой вид предпринимательской деятельности, как "челночный бизнес", один из наиболее криминогенных и трудноконтролируемых со стороны налоговых органов.

В Н-ской области зарегистрирован 135 521 предприниматель без образования юридического лица. Более половины из них являются так называемыми "челноками", т.е. около 60 тыс. человек систематически совершают бизнес-туры в страны ближнего и дальнего зарубежья, а также в Москву за товарами потребительского спроса. В месяц из области в дальнее зарубежье выезжает более 2 тысяч человек, откуда в среднем каждым "челноком" привозится товара на сумму около 10 тысяч долларов США. Товар реализуется более чем на 100 вещевых рынках области. Основными нарушениями налогового законодательства со стороны указанных лиц являются: завышение своих затрат на перевозку и хранение товара; неотражение в тетрадях учета количества реализуемого товара, ведущее к занижению фактической прибыли от его реализации. Сокрытие реализации товара "челноками" приводит в дальнейшем, как правило, к работе мелких посредников и предприятий оптовой торговли вне налогового контроля.

По оценкам экспертов по рыночной экономике только от деятельности "челноков" бюджет области в виде налогов теряет примерно от 20 до 25 млн. рублей ежемесячно.

В ряде областей эта категория предпринимателей осуществляет свою деятельность, как правило, без регистрации в налоговых органах, тем самым полностью скрывая получаемую прибыль, идет на всяческие ухищрения с целью занижения общей суммы уплачиваемых таможенных пошлин путем сокрытия или занижения истинных объемов провозимых через границу товаров.

Остальные граждане (физические лица) скрывают доходы, полученные по гражданско-правовым договорам, от продажи или сдачи в аренду личного имущества, от операций с ценными бумагами, от получения имущества в порядке наследования или дарения, а также путем непредставления деклараций о совокупном годовом доходе.

Анализ правоприменительной практики показывает, что одной из главных причин, лежащих в основе роста правонарушений в налоговой сфере со стороны физических лиц, является не только несовершенство действующего законодательства, но и отсутствие хорошо скоординированных организационных, информационных и общеконтрольных мер между различными государственными органами, позволяющее налогоплательщикам уклоняться от уплаты налогов практически на всех стадиях налогового процесса.

Несовершенство порядка государственной регистрации дает возможность индивидуальным предпринимателям игнорировать постановку на учет в налоговом органе.

В настоящее время нарушителям налогового законодательства выгоднее, например, заплатить штраф за неподачу декларации о доходах, чем встать на учет в налоговых органах и платить все налоги.

Отсутствие механизма, позволяющего исследовать полноту декларирования физическими лицами своих расходов, ведет к существенному снижению эффективности работы налоговых органов. При отсутствии же бухгалтерских документов доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь нарушителей к уголовной ответственности практически не представляется возможным.

Неразработанность форм и методов контроля за товарооборотом является преградой для объективной проверки полноты отражения доходов и расходов налогоплательщиков.

Таким образом, в нынешних условиях деятельность органов налоговой полиции по выявлению фактов сокрытия доходов физическими лицами должна быть тесно связана с совершенствованием методов профилактической и воспитательной работы, борьбы с налоговым нигилизмом и в сочетании с мероприятиями, предусмотренными Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности" от 05.07.95 г. № 144-ФЗ.

Уклонение от уплаты налогов, физическими лицами путем ведения неправомерной деятельности

Суть данных нарушений заключается в том, что они осуществляются путем неисполнения (ненадлежащего исполнения) соответствующих положений законов и инструкций, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность предпринимателей, действующих без образования юридического лица, либо путем совершения действий вопреки этим нормативным актам. При этом в одних вариантах может происходить явное нарушение регулирующих законодательных актов, а в других — незаконная попытка использования всевозможных льгот по налогам.

Прекращение предпринимательской деятельности без уведомления налоговых органов

При данном нарушении физическое лицо-предприниматель прекращает (приостанавливает) в одностороннем порядке (без уведомления соответствующих контролирующих органов) свою финансово-хозяйственную деятельность, не уплатив в бюджет положенные суммы подоходного налога. Таким образом, он пытается скрыть факты своей реальной хозяйственной деятельности, что влечет неуплату всех налогов, предусмотренных для физических лиц. В большинстве случаев действие совершается умышленно. Вскрытие подобных нарушений возможно лишь по прошествии определенного срока (срока сдачи в налоговые органы декларации о доходах), что объективно затрудняет поиск и принятие своевременных мер к подобным нарушителям.

Ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговых органах

Подобным способом физические лица избегают уплаты всех налогов и обязательных платежей, уплачиваемых предпринимателем-физическим лицом. Действие подпадает под положения статей 171 или 198 УК РФ (в зависимости от процессуальных оценок объективной и субъективной сторон противоправного деяния). Например, К. и В., незаконно воспользовавшись реквизитами ООО "Люкс", не являясь работниками данного предприятия, осуществляли закупки и реализацию товарно-материальных ценностей и полученный от совершенных сделок доход скрывали от налогообложения, не представляя в налоговые органы декларации о полученном доходе. Они же осуществляли предпринимательскую деятельность, сопряженную с извлечением дохода в особо крупном размере, без регистрации. В результате К. был получен неконтролируемый доход в размере 780 тыс. рублей, а В. — в размере 332 тыс. рублей. На основании материалов в отношении К. и В. было возбуждено уголовное дело по признакам преступлений, предусмотренных ст. 198 ч. 2 и ст. 171 п."б" УК РФ.

Осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии с одновременным уводом доходов от налогообложения

Физическое лицо-предприниматель на фоне законной (лицензированной) деятельности осуществляет другую деятельность, на которую у него лицензии не имеется. Данное нарушение почти всегда сопровождается полным неотражением в учетах "побочных" доходов от нелицензированной хозяйственной деятельности, уводом их от уплаты налогов. Например, в 1997-1998 гг. физические лица Ч. и В., совместно с директором АОЗТ "Прогресс" Т., осуществили работы по изоляции теплотрасс для ООО "Кузполимер" без соответствующего разрешения (лицензии). Полученная за выполненные работы выручка в размере 6 320 480 200 рублей перечислялась на расчетный счет прекратившего свою деятельность предприятия ИЧП "Косарь", затем на счета иных предприятий, а в последующем обналичена через коммерческие банки и истрачена на собственные нужды. Проверкой установлено, что Ч., В. и Т. не зарегистрированы в качестве предпринимателей в налоговых органах. Полученные ими доходы в 1997-1998 гг. не декларированы, и подоходный налог не уплачен.

Неотражение предпринимателем в налоговой декларации штрафных санкций, полученных от других субъектов рыночных отношений

При данном нарушении физическое лицо-предприниматель или владелец юридического лица (чаще всего ИЧП) получает суммы штрафных санкций от других хозяйствующих субъектов (если получатель — юридическое лицо, то получает их по расходно-кассовым ордерам), не отражая это получение в своей налоговый декларации (в разделе баланса "Внереализационные доходы"). Деньги чаще всего используются в личных интересах. В таком случае обычно через занижение совокупного годового дохода происходит соответствующее занижение подоходного налога. Действие совершается умышленно, подпадая под положения ст. 198, 199 УК РФ.

Включение акциза в цену
товара прямым счетом путем умножения оптовой цены на ставку акциза, что приводит к занижению данного платежа

При данном нарушении физическое лицо-предприниматель производит исчисление акцизов, используя формулу:

где С — сумма акциза;
Н — объект налогообложения (отпускная цена без учета акциза или таможенная стоимость, увеличенная на таможенную пошлину и таможенные сборы);
А — ставка акциза в процентах.

Это формула прямого счета. Ее применяют только в оговоренных законом случаях, т.к. полученные результаты приводят к существенному занижению суммы акциза. Действие в редких случаях может совершаться и неумышленно (незнание). Нарушение вскрывается при проведении проверки правильности исчисления акцизов по подакцизным товарам.

Отметим, что с октября 1997 г. введена натуральная ставка акциза на водку — 2 рубля за 1 литр, считая прямым счетом.

Уменьшение валового совокупного годового дохода физического лица на суммы уплаченных им штрафов

Согласно Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (редакция 08.12.97 г.) совокупный валовой годовой доход физического лица не подлежит уменьшению на суммы, уплаченные им в виде штрафов. Таким образом, совершенное нарушение занижает налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц, совершается чаще всего умышленно.

Маскировка физического лица-предпринимателя под юридическое лицо

В результате подобного типа нарушений физическое лицо-предприниматель не регистрируется в качестве последнего в своем территориальном налоговом органе, а фиктивно оформляет свою деятельность как юридическое лицо, которое чаще всего также не зарегистрировано. Правильный учет деятельности не ведется им ни на уровне предпринимателя, ни на уровне юридического лица. Подобными действиями от налогообложения полностью скрывается финансово-хозяйственная деятельность данного субъекта, соответственно, не платятся и налоги ни с физических, ни с юридических лиц. Этот способ часто сопровождается нарушениями, связанными с подделкой и искажением документов. Действия совершаются умышленно и подпадают под положения ст. 171 УК РФ "Незаконная предпринимательская деятельность".

Например, в 1996-1997 гг. Ж., используя печати и штампы фирмы "N", заключал договоры с различными организациями по оказанию услуг сотовой связи. При этом фирма "N" на учете в налоговом органе не стояла, филиалов и обособленных подразделений не имела. На основании заключенных договоров Ж. выписывал счета на оплату оказанных услуг связи. К счетам прикладывал письма, по которым денежные средства, причитающиеся ему, просил перечислять на счета физических лиц. Таким образом, за период 1997-1998 гг. он получил соответственно 230 110 350 и 110 670 205 рублей соответственно, однако, декларацию о полученных доходах в налоговый орган не подал. Кроме того, оказывая услуги связи, Ж. не имел на это лицензии.

Способы уклонения от уплаты налогов физическими лицами посредством подделки документов

При вскрытии данных нарушений необходимо иметь представление о некоторых правилах осмотра предоставленных для изучения документов в целях выявления возможных фактов их подделки.

Если это документ, удостоверяющий личность, образование, право собственности, ценная бумага и т.п., то необходимо осмотреть его бланк, затем листы, определить способ его изготовления. При осмотре изготовленных полиграфическим способом документов обращают внимание на форму, размер и однообразие шрифта; ровность линий верхнего и нижнего основания строк; наличие и правильность защитных средств; точность воспроизведения оттисков, символов и знаков; способ тиснения; качество материала и бумаги документа; способ и форму обреза края листов; равномерность расположения красителя в штрихах; форму линии внешней границы штриха, степень интенсивности красителя; наличие признаков печати, выполненной с помощью средств оперативной полиграфии.

В случае, когда документ выполнен не полиграфическим способом (методом), устанавливаются признаки способа его выполнения (рисовка — возможно наличие грамматических ошибок, неровность нижнего основания строки, различие шрифта, следы использования пишущих приборов и др.; оттиск с рисованного клише — бледность красителя в штрихах и пр.; оттиск с резного или гравированного клише — различная ширина штрихов букв и цифр, засечки, оттиски поверхности клише и др.).

Проверяется нумерация листов, совпадение на них серии и номера, устанавливается их количество, документ проверяется на предмет наличия признаков повторного брошюрования и т.п.

Изучаются записи и оттиски печатей и штампов с позиции выявления признаков подчисток, исправлений, дописок, травлений. Особое внимание уделяется анализу расположения ободков и текста оттиска печати на фотографии и на сопредельных с нею участках бумаги на предмет выявления признаков, свидетельствующих о переклейке фотографии или замене на ней изображения.

Изучается логическое соответствие всех реквизитов между собой (совпадение или различие дат, содержание текста, соответствие практической возможности выполнить указанные в документе действия за определенный промежуток времени определенным количеством лиц с помощью или без помощи технических средств), оценивается реальная возможность протекания событий, указанных в документе.

Анализируется почерк различных частей документа или различных документов, фамилии, осматриваются подписи, выполненные от имени различных лиц.

Выполняется арифметическая проверка цифровых записей документа. Сделанные записи сопоставляются со смыслом хозяйственных операций, т.к. приписки и дописки могут вызывать несоответствия между взаимосвязанными величинами.

Сопоставляются итоговые записи во всех взаимосвязанных документах. При возможности осуществляется встречная проверка других экземпляров этого документа.

Осматриваются все виды графических и цифровых записей, выполняемых контрольными приборами в целях обнаружения либо исправлений, внесенных в данные контрольных приборов, либо признаков того, что весь цифровой материал выполнен после завершения цикла производственных операций.

Составление подложных документов на списание материалов

Материалы отпускаются в производство на основании документов, оформленных в строгом соответствии с действующими на предприятиях нормами с указанием кодов продукции, работ, услуг, для производства и выполнения работ, на которые они отпущены. Для учета расхода материалов по элементам затрат применяются инвентарный и партионный способы документирования. В первом случае на основании первичных документов (лимитно-заборные карты, требования), по которым производился отпуск материалов цехам в пределах установленных норм на запланированное количество изделий, бухгалтерия рассчитывает стоимость израсходованных материалов с учетом отклонений от норм, оформленных либо специальными требованиями, либо лимитно-заборными картами. Во втором случае расход материалов учитывают по каждой обрабатываемой партии и после производственной обработки определяют экономию или перерасход. При таком нарушении ответственные работники предприятия составляют документы на списание в производство товарно-материальных ценностей, которые в нем не участвуют. В дальнейшем оборот этих, уже неучтенных, материалов может совершаться с нарушениями Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (передача вышеуказанных материалов физическому лицу). Таким образом, физическое лицо получает в свою собственность материальные (при реализации — денежные) ценности, стоимость которых он должен включить в совокупный годовой доход, чего в подавляющем большинстве случаев не происходит. Подобные нарушения совершаются умышленно, могут быть вскрыты экспертами в данной отрасли.

Использование фиктивных закупочных документов

Физическое лицо-предприниматель привносит в свой учет фиктивные документы, якобы оправдывающие производимые расходы на обеспечение своей предпринимательской деятельности. Данными действиями при возможности отнесения данных расходов на издержки своей предпринимательской деятельности он может, через завышение расходов, занижать свой совокупный годовой доход (налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц). Подобное нарушение может осуществляться физическими лицами, не являющимися предпринимателями. В этом случае материально ответственное лицо привносит в бухгалтерский учет предприятия фиктивные закупочные документы. При корыстном использовании высвобождаемых денежных средств данное физическое лицо получает денежные средства, не вошедшие в его совокупный годовой доход, чем занижает налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц. Нарушение в обоих случаях совершается умышленно Например, Ч. был зарегистрирован в качестве предпринимателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Декларации о доходах, полученных в 1997-1998 гг., подавались Ч. вовремя. Суммы произведенных затрат, связанных с получением доходов в указанный период, были подтверждены приложенными накладными, квитанциями к приходным кассовым ордерам и другими документами. При проведении встречных проверок налоговыми органами было установлено, что предприятие ООО "Юст" в Н-ском районе не зарегистрировано, однако предприниматель Ч. подтверждал свои расходы документами с печатями этого предприятия. Кроме того, предприятие ЗАО "Ленком" также не подтвердило, что имело финансовые операции с указанным предпринимателем, хотя документы со штампами этого предприятия также были переданы Ч. в подтверждение своих расходов. Проведенная встречная проверка на предприятии ИЧП "Колос", на финансово-хозяйственную деятельность с которым Ч. ссылался при документировании своей предпринимательской деятельности, показала, что в штат предприятия он никогда не был зачислен, по гражданско-правовым договорам на ИЧП "Колос" не работал. По акту проверки правильности исчисления и перечисления в бюджет суммы подоходного налога дополнительно доначислено 130 тыс.

Использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц)

Использование такого способа уклонения от уплаты налогов позволяет, во-первых, перевести ответственность за совершаемые неправомерные действия на другое, абсолютно непричастное к нарушению лицо, во-вторых, дает механизм манипуляций с расходами, относимыми предпринимателями на себестоимость (включение в издержки оплаты за якобы выполненные работы, оказанные услуги и т.д.) и занижение совокупного годового дохода некоторых физических лиц. Такой способ уклонения обычно является частью общего нарушения и дополняет несоблюдение налогового законодательства по сокрытию истинных объемов финансово-хозяйственной деятельности, злоупотребления в личных интересах, манипуляции с издержками и т.д. Таким образом, в части нарушений, совершаемых физическими лицами-предпринимателями, это деяние способно нарушить налоговое законодательство в части подоходного налога с физических лиц. Для выявления фактов подобных нарушений часто необходимо проведение криминалистического исследования документов, предъявленных предпринимателем.

Способы уклонения физических лиц от уплаты налогов путем сокрытия валового дохода

При совершении налоговых правонарушений и преступлений, связанных с сокрытием валового дохода физическими лицами, чаще всего применяются следующие способы.

Сокрытие выручки от реализации продукции (работ, услуг) без наличия и при наличии актов выполненных работ

При этом способе уклонения от уплаты налогов физическое лицо не отражает в учетном регистре (тетради) истинные объемы выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, намеренно скрывая определенную, иногда значительную ее часть. Могут намеренно скрываться (уничтожаться или не составляться) акты либо иные документальные подтверждения торговых сделок или выполненных работ. Подобными действиями субъект осуществляет занижение своего годового валового дохода и, следовательно, занижает налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц (объект налогообложения — совокупный доход), иных налогов и платежей. Эти нарушения совершаются умышленно предпринимателями, ведущими свою деятельность без образования юридического лица, и образуют состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ.

Сокрытие валового дохода (материальной выгоды) от налогообложения путем заключения договоренности о предоставлении кредита, когда кредитор не требует его возврата, а физическое лицо-предприниматель, взявший кредит, уничтожает договор через определенное время

В соответствии с Инструкцией ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 29.06.95 г. № 35 (в редакции от 08.12.97 г.) в состав совокупного годового дохода физического лица включаются суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, а процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых.

В данном случае полученный физическим лицом (чаще всего на льготных условиях) кредит не находит должного отражения в учете предпринимателя (для физических лиц – непредпринимателей: неотражение данного факта в налоговой декларации), чем обычно занижается налогооблагаемая база подоходного налога с физических лиц.

Неотражение в совокупном годовом доходе прибыли, полученной за предоставленные кредиты

Получаемые физическим лицом проценты за предоставленные им кредиты должны находить отражение в совокупном годовом доходе. Невключение полученных процентов в совокупный годовой доход как один из способов уклонения от уплаты налогов приводит к занижению налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц.

Занижение объема реализованной продукции

При этом, самом распространенном способе уклонения от уплаты налогов, в учетном регистре предпринимателя (тетради) отражается реализация только части партии товара. Подобное действие ведет к сокрытию налогооблагаемой базы всех налогов, уплачиваемых физическим лицом. Нарушение совершается предпринимателями, работающими без образования юридического лица, умышленно и подпадает под действие ст. 198 УК РФ. Оно часто сопровождается наличием неучтенной партии товара у поставщика, иными признаками ведения двойной (легальной и неофициальной) бухгалтерии.

Занижение количества или завышение цены приобретаемого товара при составлении акта закупки у частных лиц

Эти нарушения совершаются в целях создания у предпринимателя неучтенной партии товара или завышения себестоимости закупаемой продукции, а следовательно, намеренного занижения дохода. При таком действии дальнейшим шагом может стать реализация товара без отражения в книге учета доходов и расходов предпринимателя. В случае завышения цены приобретенного товара она полностью относится на расходы предпринимателя. И тот и другой варианты ведут к занижению налогооблагаемой базы с физических лиц.

Завышение в накладных документах цен на приобретаемые товарно-материальные ценности

Подобные действия сходны с вышеизложенными. Совершаются в целях занижения налогооблагаемой базы за счет включения намеренно завышенных сумм в себестоимость продукции. Способ часто сопровождается и занижением объема приобретаемого товара. Такое "дополнение" позволяет недобросовестному предпринимателю действовать в сговоре с продавцом, также уклоняющимся от уплаты налогов или совершающим иные правонарушения, согласовывать искаженные данные с такими же учетами продавца. При отсутствии у последнего положенных документов учета правонарушение скрывается полностью.

Занижение фактической цены реализации товаров

В данном случае в учетных документах о предпринимательской деятельности физического лица указывается намеренно измененная им цена, меньше той, по которой товар был реализован фактически. При этом занижаются все налоги с физических лиц, связанные с доходом или выручкой. Деяние совершается умышленно. Особое распространение подобное нарушение приобретает в условиях отсутствия должного контроля: при реализации товаров физическими лицами без контрольно-кассовых машин, вне рынков, в случайных местах и т.д. Если предприниматель занимается внешнеторговой деятельностью, то при экспорте продукции занижение осуществляется через заключение двойных контрактов с оседанием части выручки на счетах за рубежом.

Уменьшение величины доходов на суммы, полученные за сдачу внаем или аренду личного имущества

Согласно Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 29.07.95 г. № 35 (в редакции 08.12.97 г.) к налогообложению данным налогом привлекаются физические лица, сдающие внаем или аренду свое движимое и недвижимое имущество. При уклонении от уплаты налогов данным способом в годовой налоговой декларации владельца имущества намеренно не находит отражение факт получения им денежных сумм за сданное в аренду или внаем имущество и, следовательно, искажаются суммы подоходного налога. Нарушения могут совершаться всеми категориями физических лиц, носят умышленный характер и подпадают под действие ст. 198 УК РФ.

Реализация одного товара под видом другого

В данном случае происходит документальная подмена одного товара другим. Например, все документы на бензин А-76 составлены и учтены правильного, но фактически под их прикрытием проходит реализация более дорогого бензина А-93, при этом разница в цене полностью не учитывается при налогообложении и оседает обычно в виде "черной" наличности. Нарушение ведет к занижению налогооблагаемой базы, совершается умышленно, подпадает под действие ст. 198 УК РФ.

Сокрытие некоторыми юридическими лицами истинных размеров зарплаты своих сотрудников путем представления части выплат в виде процентов по банковским вкладам

Согласно Инструкции ГНС РФ от 29.07.95 г. № 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции 08.12.97 г.) полученные гражданами проценты по банковским вкладам не подлежат включению в совокупный годовой доход для налогообложения подоходным налогом. Организация (например, банк) официально в качестве заработной платы выплачивает определенную небольшую сумму, остальная же часть выплат оформляется как получение процентов по банковским вкладам. Таким образом организация не только занижает суммы подоходного налога с физических лиц, но и через меньшие суммы фонда оплаты труда занижает все выплаты в различные внебюджетные государственные фонды и налоги, берущиеся с этой базы.

Обманное отражение физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья, имитация строительства

Согласно Инструкции ГНС РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции 26.02.98 г.) совокупный годовой доход физического лица уменьшается на суммы, направленные им на приобретение (строительство) жилого дома, квартиры, дачи или садового дома, а также на величину процентов по кредитам банков и других кредитных организаций, направленных на эти цели. При данном нарушении кредит или ссуда, полученные в банке, для приобретения жилья не используются, хотя и декларируются таковыми. В результате незаконно используется данная налоговая льгота, чем занижается совокупный годовой доход физического лица (подоходный налог). Нарушение чаще всего совершается умышленно. Нередки случаи предъявления фиктивных документов о строительстве (строительных паспортов, накладных на стройматериалы и др.).

Неподача декларации о совокупном годовом доходе лицами, которые обязаны предоставить данные документы в налоговые органы

В современных условиях это нарушение является наиболее распространенным. Данными действиями физические лица полностью скрывают свой совокупный годовой доход, выводя из под налогообложения его целиком. Подобные нарушения в большинстве случаев совершаются умышленно.

Неотражение сумм, полученных от договоров гражданско-правового характера, в совокупном годовом доходе

Согласно Инструкции ГНС РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции 26.02.98 г.) в совокупный годовой доход включается значительная часть средств, полученных по различным гражданским договорам. На соответствующие суммы занижается и подоходный налог с физических лиц.

Способы уклонения от уплаты налогов совершаемые физическими лицами, связанные с использованием банковских счетов предпринимателя

Счета в банках могут открываться предпринимателями без образования юридического лица.

Для открытия банковского счета предприниматель представляет в банк соответствующие документы, среди которых обязательно должна присутствовать справка о постановке на учет в налоговом органе и Пенсионном фонде РФ.

Предприниматель заключает с банком договор на банковское обслуживание, последний присваивает предпринимателю номер расчетного счета и открывает лицевой счет для учета движения его денежных средств.

На банковском счете предпринимателя могут сосредотачиваться денежные средства и поступления за реализованную продукцию, выполненные работы и услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые от банка, и прочие зачисления. С банковского счета могут производиться некоторые платежи предпринимателя: оплата поставщикам, погашение задолженности бюджету, социальному страхованию, получение денег наличными и др. Выдача денег банком, а также безналичные перечисления с этого счета осуществляются, как правило, на основании распоряжения владельца расчетного счета. В особых случаях, оговоренных в специальных нормативных актах, банк может принудительно списывать денежные средства со счета по документам других организаций (например, суммы просроченных налогов и сборов, суммы по исполнительным листам и т.п.).

Прием и выдача денег или безналичные перечисления производятся банком на основании документов специальной формы. Из них наиболее распространенными являются объявление на взнос наличными, чек, платежное поручение, расчетный чек.

Осуществление финансовых операций с использованием счетов других хозяйствующих субъектов по взаимной договоренности

Суть данного способа уклонения от налогообложения заключается в следующем. Предприниматель по взаимной договоренности с другими юридическими или физическими лицами осуществляет определенную часть своей деятельности, используя чужие банковские счета и добиваясь занижения оборотов по своему расчетному счету, что позволяет скрывать подлинные объемы хозяйственной деятельности. Само по себе действие не влечет занижение какого-либо конкретного налога (объекты обложения у каждого налога не тождественны оборотам по расчетному счету), но создает для этого предпосылки и условия, являясь в какой-то степени признаком налоговых нарушений, сокрытия облагаемой базы налогов с физических лиц-предпринимателей. Часть предпринимательской деятельности, представляющая из себя ряд хозяйственных операций, может не отражаться в учетных регистрах предпринимателя.

Помещение полученной валютной выручки или ее части на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения

По взаимной договоренности импортер производит оплату за полученный товар (работы, услуги) не на счета предпринимателя-экспортера, а на счета его доверенных лиц. При этом экспортер производит правильное отражение этой хозяйственной операции в своем учете. Доверенное лицо поставщика использует данные денежные средства на свои нужды (получает кредит) или на нужды экспортера. При подобных нарушениях происходит занижение налогооблагаемой базы по подоходному налогу с физических лиц. Кроме этого, нарушается Закон РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". Действие совершается умышленно, подпадает под признаки составов преступлений, предусмотренных ст. 193 и 198 УК РФ. Подобное нарушение характерно для предпринимателей, осуществляющих крупные экспортные операции.

Использование нелегально открытых счетов в зарубежных банках для незаконного перевода денег за рубеж

Применяя такой способ уклонения от уплаты налогов, в нарушение закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" физические лица открывают счета за рубежом без разрешения Банка России. Под прикрытием фиктивных договоров на поставку в Российскую Федерацию продукции они производят перевод валютных средств за рубеж, которые в конце концов оседают или на счетах самого предпринимателя, или на счетах его доверенных лиц. Таким образом, фактически происходит вывоз валютных средств за рубеж. Данные действия совершаются с прямым умыслом и подпадают под признаки преступления, предусмотренного ст. 193 УК РФ.

Зачисление части выручки от реализованной за границу продукции на открытые там личные счета физических лиц на основании вторых договоров, которые, в отличие от первых, легальных и официальных, уничтожаются по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет

При данном нарушении реализация товара (работ, услуг) происходит по одной цене, а отражение этой сделки в книге учета доходов и расходов предпринимателя — физического лица — по другой. В данном случае используются два документа (контракта): реальный и официальный, причем первый при полном завершении сделки российским участником уничтожается, и официально в учете проводится второй контракт. Происходит полное неотражение части хозяйственной операции, которое влечет за собой занижение сумм подоходного налога. Также происходит нарушение Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". Деяние совершается умышленно и подпадает под признаки преступлений, предусмотренных ст. 193 и 198 УК РФ.

Использование на нужды производственно-хозяйственной деятельности валютной выручки, зачисленной от нерезидента под видом валютных беспроцентных кредитов на текущие валютные счета российского участника сделки

При этом нарушении поступившие от нерезидента валютные средства за полученные им товарно-материальные ценности оформляются не как оплата, а как валютные кредиты, суммы которых согласно Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции от 08.12.97 г.) не должны учитываться в совокупном годовом доходе предпринимателя, а значит, с них не уплачивается вышеназванный доход. Кроме того, в этом случае предприниматель имеет возможность списывать "выплачиваемые" проценты за этот "кредит" на свои расходы при совершении производственно-хозяйственной деятельности, чем производит повторное занижение налогооблагаемой базы своего подоходного налога. Нарушение совершается умышленно и подпадает под признаки преступлений, предусмотренных ст. 193 и 198 УК РФ.

Перечисление средств на личные счета физических лиц в банках от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги

Согласно Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятие при выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) обязано удержать с последних и перечислить причитающиеся государству суммы подоходного налога, а также предоставить соответствующие сведения в налоговые органы. При исследовании такого способа уклонения происходит невыполнение предприятием соответствующей инструкции, создаются предпосылки для сокрытия физическим лицом подлинных сумм подоходного налога, т.к., сохраняя тайну вкладов, банки не обязаны информировать налоговые органы о денежных суммах физического лица, не внесенных им лично. Действие может совершаться умышленно для раздела по взаимной договоренности сокрытых денежных сумм — так называемого "черного нала" и т.п.

Открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налогового органа

Данный способ уклонения направлен на полное сокрытие фактов хозяйственной деятельности предпринимателя путем проведения расчетов через счета, которые не зарегистрированы в налоговых органах. В таких случаях происходит сокрытие сумм подоходного и других налогов. Деяние совершается предпринимателями умышленно и подпадает под действие ст. 198 УК РФ.

Перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия

При данном способе нарушаются положения бухгалтерского учета по разделению имущественно-правовых отношений предприятия, учредителя и руководителя. Весьма вероятной является ситуация, когда предприятие не удерживает суммы подоходного налога с доходов физических лиц, с которыми есть о том договоренность. Руководитель же предприятия, получая на личный счет денежные средства, также не включает их в совокупный годовой доход. Подобные действия занижают не только суммы налогов, уплачиваемых юридическими лицами, но и налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц. Действие совершается умышленно.

Уход от уплаты подоходного налога через закрытие расчетных счетов и распределения имущества предприятия (кооператива) среди его членов без уведомления налоговых органов

Согласно Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции от 08.12.97 г.) в совокупный годовой доход физического лица включается стоимость имущества, распределяемого в пользу физических лиц при ликвидации предприятий и организаций, кроме ранее внесенных этими лицами долей в уставный капитал. В части, касающейся физических лиц, нарушение заключается в неотражении ими в декларациях полученных денежных сумм и (или) имущества при ликвидации предприятия. Действие совершается умышленно и особенно характерно для юридических лиц, учредители которых не проживают на данной территории или вообще являются нерезидентами.

4. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ПРЕСТУПЛЕНИЙ В ОБЛАСТИ РИЭЛТЕРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Риэлтерская деятельность на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25.09.98 г. № 158-ФЗ (с изменениями от 26.11.98 г. и 22.12.99 г.) и на основании Постановления Правительства РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24.12.94 г. № 1418 (с изменениями и дополнениями от 11.04.00 г. № 326) подлежит лицензированию. Предприятия, организации и учреждения, независимо от организационно-правовой формы, а также физические лица, представляющие риэлтерские услуги, должны обладать лицензией.

Правоотношения между клиентами при осуществлении сделок с объектами недвижимости путем их купли-продажи, обмена, использования в качестве средства платежа и других операциях устанавливается обычно через посредников.

Практика по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений в сфере риэлтерской деятельности показывает, что наблюдается явная криминализация этой деятельности в плане ухода от налогообложения или сокрытия реальных доходов участниками риэлтерской деятельности различными способами и махинациями.

Анализ показывает, что в субъектах Российской Федерации наблюдается тенденция так называемой "подпольной деятельности" по оказанию риэлтерских услуг, без лицензий и постановки на учет в налоговых органах ("черные маклеры").

В целях ухода от налогообложения широко используется способ участия в деятельности лиц, предоставляющих риэлтерские услуги, различного рода "юридических посредников", имеющих и не имеющих лицензии, которые составляют со своими клиентами договор-поручение на продажу, покупку, обмен объекта недвижимости. Клиенты платят небольшую сумму денег за предоставление информации о рынке недвижимости и за подбор варианта, удовлетворяющего заказчика, а получают взамен квитанцию к приходному кассовому ордеру. Дальнейшая деятельность фирм-посредников никак не фиксируется либо отражается в бухгалтерских документах не в полном объеме.

Имея базу данных "Спрос-предложение" и ведя рекламную деятельность, зачастую от частного лица, посредники находят заинтересованных клиентов и сводят их друг с другом. Далее клиенты самостоятельно осуществляют сбор всех необходимых для данной операции документов. В бюро технической инвентаризации (БТИ) указывается инвентарная стоимость объекта недвижимости, которая значительно ниже продажной стоимости, и подготавливается справка об отчуждении, действительная в течение недели. Администрацией района (города) выносится постановление о разрешении на совершение сделки купли-продажи, обмена и т.д. объекта недвижимости на основании заявлений клиентов и письменного согласия Гороно, если продается или меняется квартира, в которой проживают несовершеннолетний дети. Далее подготовленная документация доставляется посредником в нотариат (регистрационную палату), где составляется договор купли-продажи объекта недвижимости, как правило, на сумму, не превышающую оценочной стоимости, указанной в справке БТИ. Договор подписывается только клиентами и нотариусом, после чего посредник получает вознаграждение, обычно наличными, т.е. неконтролируемый доход. Отношения между клиентами и "черными маклерами" устанавливаются в основном через живое общение без составления каких-либо документов.

Таким образом, ведущиеся отдельные виды риэлтерской деятельности практически никак и нигде не отражаются, следовательно, значительная сумма денежных средств не поступает в бюджет. Тем не менее, налогообложение прибыли и доходов таких посредников должно осуществляться в соответствии с нормами Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 г. № 2116-I и Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I (с изменениями и дополнениями от 02.01.00 г.).

Риэлтерская деятельность может являться одним из нескольких видов деятельности юридического лица. Законодательством определено, что объектом налогообложения по отчетным документам за налогооблагаемый период признается валовая прибыль, а не отдельная операция. Следовательно, прибыль, получаемая с тех операций, которые документально никак не фиксируются, не будет включаться в налогооблагаемую базу, что приводит к сокрытию доходов.

Так, ООО "Жемчуг", имея лицензию на ведение риэлтерской деятельности и предлагая услуги обмена, купли-продажи объектов недвижимости в рекламных объявлениях, указывает по отчетным документам, что ни одна сделка не проведена и отчитывается только по другим финансовым операциям, занимаясь реально риэлтерской деятельностью по всей области.

Выявление и расследование налоговых преступлений, связанных с риэлтерской деятельностью, достаточно проблематично из-за отсутствия подтверждающей документации и из-за возникающих трудностей при установлении свидетелей. При квалификации по ст. 198-199 (ст. 171) УК РФ необходимо доказать систематичность (два или более раза) преступных действий при совершении риэлтерской деятельности.

Например, Лапшина Л.И., будучи не зарегистрированной в ГНИ, в течение 1996-1999 гг. систематически давала заем под проценты (10-30% ежемесячно) наличных средств гражданам Нижне-Ломовского района. Под залог Лапшина брала личный автотранспорт, жилые помещения и имущество граждан. Кроме того, Лапшина приобретала квартиры и дома, находящиеся в залоге и продавала их третьим лицам, получая при этом доход. Оформляя договор купли-продажи квартир и других помещений, она умышленно с целью уклонения от уплаты налогов не отражала фактическую стоимость квартир и домов. Занятие вышеуказанной деятельностью принесло Лапшиной доход в сумме 173 тыс. рублей, тем самым налог, не уплаченный с данной суммы составил 28,6 тыс. рублей.

Другой пример свидетельствует о том, что зачастую налоговые преступления при осуществлении риэлтерской деятельности связаны с мошенничеством. Так, Скобликов Е.А. в 1992 году с целью завладения денежными средствами граждан создал предприятие АО "Тон-инвест", основным видом деятельности которого стало привлечение денежных средств от граждан для инвестирования жилищного строительства. Для этой цели в средствах массовой информации была развернута широкомасштабная реклама о возможности обеспечения граждан жильем в рассрочку. Однако в связи с тем, что основная часть целевых поступлений расходовалась Скобликовым не по назначению, обеспечение граждан жильем стало невозможным. Несмотря на это, Скобликов продолжал привлекать деньги от клиентов, обманывая их, а в 1994 году с той же целью незаконного завладения чужим имуществом создал новые предприятия "Тон-инвест-центр" и "Концерн Тон-инвест", в которые вовлек гражданина Волжанина И.А., занявшего должность председателя правления в первом названном предприятии, а Скобликов стал заместителем. Второе предприятие возглавил Скобликов, Волжанин был заместителем.

Скобликов в период 1992-1996 гг. по предварительному сговору с Волжаниным обманным путем, введя граждан в заблуждение относительно возможности приобретения через фирмы квартир всем желающим, злоупотребляя их доверием, а также используя для этого средства массовой информации, завладел денежными средствами граждан в размере 1 649 066 611 рублей (неденоминированных). Он же, являясь генеральным директором АОЗТ "Тон-инвест", различными способами умышленно скрыл от налогообложения доходы и прибыль предприятия в крупных размерах, используя следующие способы ухода от налогообложения:

Всего им было скрыто от налогообложения 706 153 000 неденоминированных рублей, с которых не был уплачен налог на добавленную стоимость, спецналог по ставке 1,5% и налог на прибыль. Он же в период 1994-1995 гг. в сговоре с Волжаниным и главным бухгалтером фирмы И. скрыл от налогообложения прибыль фирмы, полученную внереализационным путем от "Тон-инвест", "Ти-мага", и "Концерна Тон-инвест" в сумме 155 534 000 рублей, поступивших по платежным поручениям. При этом безвозмездную передачу денег скрыл, составив договоры о несуществующей совместной деятельности между предприятиями.

Всего им было скрыто от налогообложения 660 714 000 рублей. Приговором Ленинского районного народного суда г. Пензы от 23.06.98 г. Скобликов признан виновным по ст. 147 ч. 2, 147 ч. 3, ст. 199 УК РФ и осужден к 6 годам лишения свободы с конфискацией имущества. Приговор вступил в силу 02.01.00 г.

Расследование дел данной категории следует начинать с анализа нормативного материала, регламентирующего данный вид деятельности, в частности, Постановления Правительства РФ "Об утверждении Положения о лицензировании риэлтерской деятельности" от 23.11.96 г. № 1467.

Согласно Положению под риэлтерской деятельностью понимается осуществляемая юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени и за его счет либо от своего имени, но за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско-правовых сделок с земельными участками, зданиями, строениями, сооружениями, жилыми и нежилыми помещениями и правами на них.

Услуги по оценке недвижимости не являются риэлтерской деятельностью.

Действие Положения не распространяется:

Таким образом, субъектами данных видов нарушений могут быть руководители риэлтерских фирм, а также частные предприниматели без образования юридического лица, имеющие лицензию на данный вид деятельности и занимающиеся таковой.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела, следует рассмотреть вопрос о наличии или отсутствии лицензии на данный вид деятельности.

В "Положении о лицензировании риэлтерской деятельности" подробно регламентированы вопросы порядка получения, приостановления или аннулирования лицензии, а также прекращения действия лицензии.

Анализ правоприменительной практики выявления и расследования преступлений в сферах риэлтерской деятельности показывает, что схемы уклонения от налогообложения в этой области финансово-экономической деятельности не отличаются многообразием и новизной. Как правило, они совершаются путем:

Исходным материалом в данном случае, как правило, является "живой" материал, т.е. объяснения клиентов данных фирм, покупателей и продавцов квартир, свидетельствующих о сделках, совершенных данной фирмой либо частным предпринимателем. С целью сокрытия основной части финансово-хозяйственной деятельности сделки оформляются путем оформления генеральной доверенности на право распоряжения имуществом собственника на одного из сотрудников фирмы, либо оформляются договора купли-продажи, но напрямую между клиентами, без упоминания имевшего место посредника.

Таким образом, на первое место выступают все доказательства, добытые в ходе общения с клиентами предприятий:

Так, в основу обвинения руководителя предприятия Ш. легли выводы специалиста, основанные на подсчете действительного дохода предприятия по представленным клиентами распискам, их показаниям, и сличение этих данных с официальной бухгалтерией предприятия. При этом доход фирмы был подсчитан как разница между суммой, переданной покупателям квартиры, и суммой, уплаченной продавцом, и документально подтвержденными затратами предприятия по сделке с учетом отраженного финансово-хозяйственного результата. В случае запущенности учета на предприятии возможно производство выемки договоров и доверенностей у нотариусов, а с 1998 года — документации Государственной регистрационной палаты.

Как разновидность аналогичного дела о налоговом нарушении можно назвать деятельность руководителя ТОО "Кедр" Н., который не занимался риэлтерской деятельностью как таковой, а выдавал ссуды под залог недвижимости, оформляя данную сделку также оформлением на себя генеральной доверенности на право распоряжения имуществом клиента. По истечении срока возврата ссуды Н. без решения суда выгонял клиентов из занимаемых ими квартир и перепродавал их. Ввиду разницы в сумме выданной ссуды и стоимостью квартир, Н. получил значительный доход, который не отразил по учетам полностью. Его способ защиты на следствии был таков: это деятельность не фирмы, а физического лица, поскольку на тот период времени для наступления уголовной ответственности было необходимо наличие административного взыскания. Доказательством вины руководителя ТОО Н. явились показания клиентов, которые пояснили, что они обращались за услугами именно в фирму, причем общались и оформляли ссуду с другими работниками фирмы. К делу были приобщены рекламные объявления о деятельности данных предприятий в этом направлении (торговля квартирами, выдача ссуд). Спорным моментом на период следствия оставался вопрос законности дохода, полученного фирмой, однако, поскольку по мошенническим действиям по данным эпизодам было прекращено уголовное преследование, Н. было предъявлено обвинение в налоговом преступлении и самоуправстве.

5. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРАВОНАРУШЕНИЙ В СФЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ УСЛУГ

Анализ выявленных налоговых правонарушений и преступлений в сфере предоставления услуг показывает, что эта сфера экономической деятельности в последнее время также стала резко криминализирована. Она имеет тенденцию к расширению по отраслям экономики, охватывая даже те организации, которые по своему статусу призваны сами решать задачи по выявлению и устранению нарушений налогового законодательства, бухгалтерского учета и оказанию юридической помощи налогоплательщикам, представляя таким образом повышенную социальную опасность как для экономики, так и для общества в целом.

Показательным примером этого служат расследованные уголовные дела в отношении ряда юридических и аудиторских фирм. Так, в ходе следствия в отношении руководителей АО "Поволжье-аудит-центр" — К. и А. — установлено, что указанные лица, решая уставные задачи по выявлению и устранению нарушений налогового законодательства, бухгалтерского учета в процессе аудиторских проверок и оказания юридической помощи налогоплательщикам, сами встали на путь совершения налоговых преступлений. Имея миллиардные обороты (в ценах 1997 г.), налоги в бюджет не уплачивали путем незаконной минимизации своих доходов, завышения затрат путем использования фиктивных документов (печатей, бланков несуществующих фирм). Предприятие ООО АФ "Поволжье-аудит-центр", оказывая аудиторские услуги юридическим лицам, составляло фиктивные договора на информационное и консультационное обслуживание и акты выполненных работ с несуществующими фирмами (АОЗТ "Ронс", ТОО "Магма", ООО "Призма"), в результате чего была завышена себестоимость услуг, а также завышен дебетовый оборот по НДС.

Некоторые предприятия, занимающиеся определенными видами деятельности по оказанию услуг согласно уставным документам, фактически этой деятельностью не занимаются, отчитываясь за нее в налоговых органах.

Так, АООТ "Инвестиционная компания и Инком-Союз", имея договор с ООО "Политрон ЛТД" г. Москва по оказанию информационно-консультативных услуг, этой деятельностью не занималось, показав ее в бухгалтерской отчетности необоснованно, таким образом, уменьшив сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет, не был исчислен и не уплачен налог на прибыль. Реально предприятие осуществляло безлицензионную деятельность на рынке ценных бумаг, занимаясь брокерской и дилерской деятельностью.

Нарушения налогового законодательства в этой сфере трудно систематизировать, т.к. они происходят практически в любых отраслях и сферах экономической деятельности, но все же имеют определенные групповые признаки. Анализ практических материалов по проверке соблюдения налогового законодательства предприятия, организации любой формы собственности, физическими лицами (включая лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью), показывает, что в сфере предоставления услуг наиболее характерными способами уклонения от уплаты налогов являются:

Некоторые виды налоговых нарушений можно проследить на следующих примерах.

Так, в ходе проверки ЗАО "Мобайл" установлено, что предприятие необоснованно завысило затраты на сумму 327 тыс. руб. в виде оплаты услуг сторонним организациям, в результате был доначислен налог на прибыль в сумме 114 тыс. руб. На увеличение стоимости основных средств необоснованно списаны проценты по кредиту 291 тыс. руб., а затем через начисление амортизации списано на себестоимость в сумме 97 тыс. руб., в связи с чем не был уплачен налог на прибыль в сумме 33 тыс. руб. Кроме того, ЗАО "Мобайл" необоснованно списало НДС в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Частный нотариус И. произвела две исполнительные подписи, зарегистрированные в реестре за одним числом, на кредитных договорах между АК "Агромпромбанк" и АООТ "Симанщенский ККЗ" на сумму 1 332 тыс. руб. (деноминированных) и на сумму 2 142 тыс. руб., при этом взыскав с них по тарифу госпошлину в размере соответственно 13 и 21 тыс. руб. Однако 26 марта 1999 г. в арбитражный суд, где рассматривался иск ОАО "Симанщенский ХПП" к нотариусу И., последняя представила в суд исполнительную подпись на одном из указанных договоров уже на сумму 21 тыс. руб. С полученного чистого дохода за совершение исполнительной подписи от второго договора нотариус И. не уплатила подоходный налог в размере 2 тыс. руб.

Анализ правоприменительной практики показывает, что налоговые правонарушения в сфере оказания услуг в последние годы существенно увеличиваются и в настоящее время занимают одно из первых мест среди иных налоговых правонарушений. Согласно статистическим данным на долю предприятий, занимающихся оказанием услуг, приходится около 12% от общего числа налоговых правонарушений, в то время как на предприятия, торгующие товарами народного потребления, приходится в среднем около 15%, торгующих недвижимостью,— 9,3%.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений в сфере оказания услуг рассматривается практически в каждой главе работы. Подробно об элементах криминалистической характеристики изложено в пункте "Налогообложение физических лиц в системе действующего законодательства" в части анализа федерального закона " О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности от 31.07.98 г. № 148 (с изменениями и дополнениями Федеральный закон № 63 от 31.03.99 г.).

Однако необходимо отметить, что приказом МНС РФ "Об утверждении Положения о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг" от 24.12.99 г. № АП-3-26/413 вопросу налогообложения в сфере предоставления (оказания) услуг, правонарушениям и преступлениям в этой отрасли финансово-экономической деятельности государства со стороны налоговых органов и налоговой полиции уделяется особое внимание. Криминализация отраслей народного хозяйства России по отношению установленного ущерба к суммам поступивших налоговых платежей (в процентах) в течение 1999 и I полугодии 2000 года показала неблагоприятные тенденции в структуре налоговой преступности, которые наметились за последнее время.

Статистика свидетельствует о переориентации нарушителей налогового законодательства на использование таких способов уклонения от налогообложения, как сокрытие выручки от реализации продукции, осуществление финансово-хозяйственной деятельности без лицензии, несоблюдение порядка хранения наличных денежных средств. Наблюдается рост фактов незаконного осуществления расчетов между предприятиями неучтенными денежными средствами, через счета "подставных" фирм.

В результате в последнее время наибольшее количество предприятий с нарушениями налогового законодательства, а также наибольшие суммы ущерба по отношению к объему поступивших налоговых платежей отмечаются в таких отраслях, как внутренняя торговля и сфера услуг. Так, в течение 1999 г. и за I полугодие 2000 года наиболее криминализированной (по количеству выявленных нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размере) сферой хозяйственной деятельности в экономике Российской Федерации остаются внутренняя торговля и сфера услуг (ориентировочно 45%).

В связи с этим государство, в лице МНС РФ, в "Положении о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг" предусмотрело ряд организационных и методологических мероприятий по повышению уровня налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих уплату налогов в соответствии с законодательством об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, о налоге на игорный бизнес, а также организационное и методическое обеспечение работы налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Кроме того, положением предусмотрена подготовка предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы и осуществление организационной работы по формированию и ведению Государственного реестра контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации.

Исследование криминалистической характеристики налоговых преступлений в сфере предоставления услуг показывает высокую степень их латентности и сложности в плане выявления, раскрытия и расследования. Правоприменительная практика подтверждает наличие широкого спектра налоговых правонарушений в этой сфере экономической деятельности, который включает в себя как бухгалтерские, так и "небухгалтерские" способы уклонения от налогообложения, для выявления которых требуется большое количество встречных проверок и фактическое восстановление всей документации финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Для повышения эффективности организации борьбы с данным видом налоговых правонарушений и предупреждению налоговых преступлений в этой сфере экономической деятельности представляется целесообразным на основе анализа криминалистической характеристики установить в законодательном порядке административную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, изложив административно-правовые нормы в следующей редакции:

I. "Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций.

Нарушение руководителем, главным бухгалтером организации или иным лицом, выполняющим постоянно, временно либо по специальному полномочию организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в организации, порядка работы с денежной наличностью либо порядка ведения кассовых операций:

II. "Уклонение физического лица от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды влечет наложение административного штрафа от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда с конфискацией имущества или без таковой".

III. "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации влечет наложение штрафа от 5 до 150 минимальных размеров оплаты труда с конфискацией имущества или без таковой".

Кроме того, необходимо предусмотреть административный арест имущества налогоплательщика.

"Административный арест имущества налогоплательщика (гражданина или юридического лица) может быть применен для обеспечения своевременного поступления сумм налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет".

Правоприменительная практика показывает, что сложность финансово-экономического положения в стране диктует необходимость в кратчайшие сроки создать правовые предпосылки для усиления борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями.

Отсутствие достаточной правовой законодательной базы для выполнения возложенных обязанностей по борьбе с налоговыми и иными экономическими преступлениями и правонарушениями негативно влияет на результативность работы всех взаимодействующих правоохранительных и контролирующих органов.

Таким образом, анализ правоприменительной практики показывает, что по целому ряду объективных причин, связанных с развитием социальных и экономических процессов, а также несовершенства налогового законодательства криминогенная обстановка в сфере налогообложения в стране остаётся крайне сложной.

Прогноз развития криминальных явлений как в российском обществе в целом, так и в сфере экономической деятельности страны в частности, показывает, что в ближайшей перспективе можно ожидать следующих негативных тенденций:

Правоприменительная практика свидетельствует, что спектр налоговых преступлений и правонарушений в зависимости от способов и методов уклонения от уплаты налогов весьма велик, и современная экономическая ситуация в России рождает на свет множество новых способов нарушения налогового законодательства.

Данные обстоятельства рассматриваются в качестве оснований, объективно обуславливающих неотложную потребность в усилении эффективной борьбы с преступными уклонениями от уплаты налогов за счёт придания этой борьбе комплексного, многоотраслевого характера, с использованием научных разработок и методик по выявлению и раскрытию налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений.

Научная разработка методик по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений возможна лишь на базе ранее выявленных и достаточно хорошо изученных криминалистических черт преступности в налоговой сфере, т.е. криминалистической характеристики.

Совершенствование действующего законодательства, регулирующего вопросы налогообложения, находится в прямой зависимости от состояния правотворческой деятельности, которая в определённой степени базируется на результатах правоприменительной практики.

Поэтому так важно в настоящее время, когда ещё окончательно не отрегулированы рыночные отношения, в связи с динамичными изменениями, происходящими в экономической жизни страны, своевременно реагировать правовыми средствами на общественные отношения по приведению их в соответствие с действующей Конституцией РФ и международными законодательными актами, регулирующими вопросы экономической интеграции.

Как показывают исследования, в современных условиях налоговые преступления приобретают всё более массовый и организованный характер. Для системы налогообложения характерны такие негативные тенденции, как: низкая правовая дисциплина, непрекращающееся умножение и усложнение схем сокрытия налогоплательщиками реально проводимых финансово-хозяйственных операций и других форм уклонения от уплаты налогов, значительная латентность преступлений и правонарушений, совершенствование процессов накопления преступной средой ресурсного и функционального потенциала и дальнейшая консолидация представителей преступной среды.

В настоящее время проблема налогов в России переросла в крупнейшую не только экономическую, но и социально-политическую проблему. Масштабы налоговой преступности в России выходят за тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится суровой реалией.

Указанные факторы, в конечном итоге, могут привести к нарушению конструктивных процессов перехода к рыночным отношениям из-за отсутствия условий для нормального функционирования управленческих, банковских и предпринимательских структур.

Важным шагом по усилению эффективности деятельности правоохранительных и контролирующих органов в экономической сфере может являться создание, развитие и использование новых, современных технологий и подходов в организации их криминалистического информационного взаимодействия.

Деятельность правоохранительных и контролирующих органов по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений и правонарушений требует полноценного и масштабного криминалистического информационного обеспечения.

Как показывает анализ правоприменительной практики, в целях организации и осуществления эффективной борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями для правоохранительных и контролирующих органов в современных условиях, особую важность приобретают информационные ресурсы криминалистического характера.

Список литературы

  1. Конституция РФ, М.: Юридическая литература, 1995.
  2. Налоговый кодекс РФ, часть I, 1999.
  3. Налоговый кодекс РФ, часть II, 2001.
  4. Уголовный кодекс РФ, М.,2000.
  5. Федеральный закон РФ "Об оперативно-розыскной деятельности" от 05.07.95 №144-ФЗ.
  6. Федеральный закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции" от 24.06.93 № 5238-I (с изменениями и дополнениями, внесенными ФЗ РФ от17.12.95 №200-ФЗ).
  7. Федеральный закон РФ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ от 25.07.98 №92-ФЗ.
  8. Федеральный закон РФ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" от 02.01.00 №13-ФЗ.
  9. Федеральный закон РФ "О введении в действие Бюджетного кодекса РФ" от 09.07.99 №159-ФЗ.
  10. Федеральный закон РФ "О внесении изменений в ст. 126 УПК РСФСР" от 10.04.00 №53-ФЗ.
  11. Указ Президента РФ "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы в Российской Федерации" от 21.07.95 №746.
  12. Указ Президента РФ "О координации деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью" от 18.04.96 №567.
  13. Указ Президента РФ "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" от 08.05.96 №685.
  14. Указ Президента РФ "Вопросы Федеральной службы налоговой полиции РФ" от 25.09.99 №1272.
  15. Постановление Правительства РФ "О федеральном банке данных о нарушениях налогового законодательства РФ" от 10.02.98 №169.
  16. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с изменением статей 23 и 25 Конституции РФ" от24.12.93 №13.
  17. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы изменения налогового законодательства" от 31.05.94 №С-1-7/ОП-373.
  18. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса РФ" от 28.02.95 №2/1.
  19. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.97 №8.
  20. Постановление Правительства РФ и Вопросы Министерства РФ по налогам и сборам" от 27.02.99 №254.
  21. Андреев И.С., Грамович Г.И., Порубов Н.И., Криминалистика: учебное пособие, М.: высшая школа, 1997.
  22. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Т., Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел, М.: 1975.
  23. Бабаева Э., Поливода В., Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения.// Законность, 1996, №10.
  24. Белкин Р.С., Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории к практике., М.. 1998.
  25. Березова О.А., Зайцев Д.А., Налоговые проверки, М., Издательство "Главбух", 2000.
  26. Белоусова С.С., О системе мер борьбы с преступлениями в сфере налогообложения (уголовно-правовые аспекты)., Материалы научно-практической конференции., Санкт-Петербург: 1994.
  27. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства.// Налоги и налоговое право. Учебное пособие, М.: 1997.
  28. Волков А.И., Налоговые преступления: признаки составов преступлений, гражданский иск в уголовном деле. Защита прав налогоплательщиков в арбитражных судах: Материалы научно-практической конференции федерального союза адвокатов России, М.:1998.
  29. Гаухман Л.Д., Максимов С.В., Преступления в сфере экономической деятельности, М.: 1998.
  30. Глухов В.В., Дольде И.В., Налоги: Теория и практика. Учебное пособие., Санкт-Петербург:1996.
  31. Грунина Д.К., Организация налоговой службы в Российской Федерации. Издательство "Финансы и статистика", М.: 1997.
  32. Жбанков В.А., К вопросу об изучении свойств личности лиц, совершающих налоговые преступления: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. — М.:1998.
  33. Колесник И.В., Налоговые проверки и гражданское право., М: Приор, 1998.
  34. Коровкин В.В., Налогоплательщик и налоговые органы, М.: 2000.
  35. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, М.:1999.
  36. Козырин А.Н., Налоговые преступления и преступники: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник, 1998, №8.
  37. Комментарий к Федеральному закону "Об оперативно-розыскной деятельности", под ред. А.Ю. Шумилова, М.: 1997.
  38. Коновалова В.Е., Колесниченко А.Н., Теоретические проблемы криминалистической характеристики. Криминалистическая характеристика преступлений. — М.: 1984.
  39. Котин В.П., Новое уголовное законодательство об ответственности за незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство., Н. Новгород: 1997.
  40. Кузнецов А.П., Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций уголовно-правовых норм. // Следователь, №2.
  41. Куксин И.Н., Российская налоговая политика: история, теория и практика., Монография. — Санкт-Петербург: 1998.
  42. Кучеров И.И., Налоги и криминал.. М.: 2000.
  43. Кучеров И.И., Взаимосвязь налоговой преступности с другими общественно-опасными управлениями в экономике. // Налоги, 1999, №1.
  44. Кучеров И.И., Лесков В.С., Особенности расследования налоговых преступлений. Расследование новых видов экономических преступлений., М.: 1995.
  45. Лубин А.Ф., Куликов В.И., Расследование налоговых преступлений. Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики., / Под ред. В.Д. Грабовского, А.Ф. Лубина, М.: НВШМ МВД РФ, 1995.
  46. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А., Выявление налоговых преступлений. — М.: 1999.
  47. Медведев А.Н., Налоговые споры в арбитражных судах. — М.: 1997.
  48. Михалев В.В., Даньков А.П., Налоги и налоговые правонарушения, М.: 1999.
  49. Налоговая полиция: учебно-практическое пособие / Под ред. Бабаева В.К. — М.: 1994.
  50. Основы оперативно-розыскной деятельности: Учебник. / Под ред. С.В. Степашина. — Санкт-Петербург, 1999.
  51. Петров Э.И., Марченко Р.Н., Баринова Л.В., Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений: Учебное пособие. — М.: 1995.
  52. Сборник основных нормативных актов, регулирующих деятельность федеральных органов налоговой полиции Российской Федерации. — Н. Новгород, 1998.
  53. Смирнов М.П., Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность, М.: 2000.
  54. Сологуб Н.М., Налоговые преступления: методика и тактика расследования, М.: 1998.
  55. Судебно-арбитражная практика: Сборник документов ч. I, II, М.: 1998.
  56. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И., Уклонение от уплаты налогов и масштабы фискальных преступлений: Учебное пособие, М.: 1998.
  57. Соловьев И.Н., Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, М.: Издательство "Главбух", 2000.
  58. Снетков В.А., Экспертная криминалистическая диагностика, М.: 1997.
  59. Четверяков В.С., Четверяков В.В., Криминология: Учебное пособие. — М.: 1997.
  60. Чичелов Ю.В., Сомик К.В., Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции: Учебное пособие, М.: 1999.
  61. Яни П.С., Вопросы применения норм об ответственности за налоговые преступления: Экономические и служебные преступления, М.: 1997.

Контактный телефон:
7 (095) 921-26-93 (раб.)
Козлов Владимир Афанасьевич

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"