Черные дыры в Российском Законодательстве 2003'1

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

МОДЕЛИРОВАНИЕ ПРЕСТУПНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОДИН ИЗ СПОСОБОВ ПОЗНАНИЯ ИСТИНЫ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ

Дашковская Г.М., к.ю.н., главный специалист
Управление ФСНП по Калининградской области

1. КРИМИНОЛОГИЧЕСКАЯ И КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КРУГА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, ПОДЛЕЖАЩИХ УСТАНОВЛЕНИЮ ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ О ПРЕСТУПЛЕНИЯХ ДАННОГО ВИДА

Если рассматривать налоговые преступления с криминологической точки зрения, то можно сказать, что в их основе лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. В предыдущей главе нами уже отмечалось, что отличительными чертами налоговой преступности являются:

Процессы детерминации и причинности налоговой преступности не только в значительной степени отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. В качестве основных причин налоговой преступности можно выделить следующие:

По данным директора независимого института социальных и национальных проблем М. Горшкова, около 45% молодых людей в возрасте до 30 лет относятся с одобрением к уклонению от уплаты налогов.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов обусловлена:

В 2000 году органами налоговой полиции самостоятельно и совместно с налоговыми и иными государственными органами выявлено 44 290 нарушений налогового законодательства, в том числе почти 28 572 – в крупных и особо крупных размерах. За указанный период было возбуждено и принято к производству 22,3 тысячи уголовных дел по фактам совершения налоговых преступлений. В 2001 году возбуждено свыше 36 тысяч уголовных дел о налоговых и иных экономических преступлениях (дела непосредственно о налоговых преступлениях составили 70% от указанного количества).

Однако число лиц, осужденных за уклонение от уплаты налогов, хотя ежегодно и увеличивается более чем в два раза, в целом сравнительно невелико. Как мы уже отмечали, в России осуждается примерно 1 человек из 6, в отношении которых возбуждались уголовные дела. Одной из причин сложившейся ситуации является отсутствие методики расследования налоговых преступлений, разработанной с учетом всех особенностей, присущих криминалистической характеристике данного вида преступлений.

Само формирование научного понятия "криминалистическая характеристика преступлений" неразрывно связано с историей развития криминалистической методики. Данный термин и обозначаемое им понятие вошли в научный криминалистический обиход еще в конце 60-х годов. В разные годы проблемой криминалистической характеристики занимались Н.Т. Ведерников, Т.С. Волчецкая, В.А. Гуняев, И.М. Лузгин, С.И. Цветков, В.И. Шиканов, Н.П. Яблоков и другие.

При разработке частных методик криминалисты с самого начала учитывали в большей или меньшей степени данные, которые впоследствии получили название элементов криминалистической характеристики преступлений. Однако эти данные не рассматривались в качестве системы. Кроме того, сведения такого рода (о способе, месте, орудиях преступления, преступнике и другие) не исследовались в плане закономерных связей между ними, что чрезвычайно важно для сущности криминалистической характеристики преступлений.

Криминалистическая наука, изучая передовую практику расследования преступлений, первостепенное значение всегда придавала непосредственно приемам и методам расследования, оставляя несколько в стороне изучение, по крайней мере, систематизированное, с криминалистических позиций, самого преступления. Между тем, криминалистическое знание о преступлении принципиально отличается от уголовно-правового и криминологического.

Так, при криминологическом подходе преступление рассматривается, во-первых, в контексте одновременно условий внешней для человека среды и характеристик самого человека; во-вторых, не как одномоментный акт, а как определенный процесс, разворачивающийся в пространстве и во времени.

Криминологический подход направлен на выявление причин и условий преступления, особенностей характеристики лица, его совершающего, социальных последствий преступного поведения. Все это, в свою очередь, помогает понять, что надо предпринимать для предупреждения совершения новых преступлений данным лицом и совершения подобных преступлений иными лицами; какие конкретно меры в пределах закона целесообразно избрать в отношении виновного в целях пресечения неблагоприятных социальных последствий содеянного.

Уголовно-правовое знание (информация о составе преступления, полученная в итоге доказывания) является нормативным. Оно обеспечивает разрешение дела по существу, то есть квалификацию содеянного и назначение наказания за совершенное преступление. При уголовно-правовом подходе внимание сосредотачивается на юридическом анализе состава преступления в единстве четырех его элементов: объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны. Преступление в данном случае анализируется как относительно изолированный акт виновного нарушения лицом уголовного запрета.

Криминалистическое знание (информация о расследуемом событии) как результат криминалистического исследования источников обеспечивает получение доказательственной информации и служит основанием для принятия криминалистических (тактических и технических) решений.

В процессе расследования следователь, строго говоря, имеет дело не с "преступлением", а с подлежащим расследованию событием, например, неуплатой налогов в бюджет, уплатой их не в полном объеме. Эти события могут, в конечном счете, иметь и не криминальную природу. Состав преступления определяется со всей полнотой только в результате расследования. Криминалистическое же значение имеют любые, в том числе и нейтральные в уголовно-правовом смысле элементы расследуемого события, содержащие о нем прямую или косвенную информацию. То есть при производстве оперативно-розыскных и следственных действий, а также криминалистических исследований работа ведется с информацией, в отношении которой на первом этапе расследования лишь предполагается, что она относится к событию преступления и преступнику. Изучение практики расследования налоговых преступлений показывает, что ключом к их раскрытию может являться как установление обстоятельств преступной деятельности в собственном смысле, так и выявление подготовительных действий, процесса созревания умысла, поведения преступника после совершения преступления, в том числе его действий, направленных на сокрытие следов преступления.

При рассмотрении криминалистической характеристики преступлений важным является элементный состав этой категории. Диапазон мнений ученых по вопросу элементного состава криминалистической характеристики преступлений достаточно широк. Вместе с тем, большинство из них считают необходимым включение в состав криминалистической характеристики сведений о способе совершения преступления, обстановке, личности преступника.

Применительно к криминалистической характеристике налоговых преступлений особенно трудно говорить о построении какой-либо жесткой системы элементов. Для того чтобы криминалистическая характеристика отвечала предъявляемым к ней требованиям, необходимо, чтобы в ее основе лежал достаточный фактический и экспериментальный материал. Трудность заключается в том, что в отличие от многих других видов преступных посягательств налоговые преступления – один из новых видов преступлений. В настоящий момент еще не накоплен достаточный фактический материал, на основе которого можно было бы построить законченную систему элементов, подлежащих включению в криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

Полагаем, что при формировании элементного состава криминалистической характеристики налоговых преступлений следует исходить из того, что каждый ее элемент должен:

Для того чтобы определить оптимально необходимое количество элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений, место и значение каждого из элементов для максимальной эффективности разработанной на основе этой характеристики методики, нужно использовать принцип полноты расследования. При строгом ограничении количества элементов криминалистической характеристики построенная на ее основе методика расследования не сможет обеспечить соблюдение этого принципа, и какие-то важные вопросы останутся невыясненными. В то же время необоснованное расширение круга элементов криминалистической характеристики загромождает частную методику. Анализ изложенного свидетельствует о многовариантности структуры криминалистической характеристики в зависимости от вида преступлений, о возможности включения в нее различного количества элементов с учетом их иерархии. Применительно к криминалистической характеристике налоговых преступлений могут быть сформулированы некоторые общие принципы ее построения, в том числе:

Прикладное значение уголовно-правовой, криминологической и криминалистической характеристик налоговых преступлений достаточно велико. Полагаем, что с их учетом должен определяться оптимальный перечень обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях. Принимая это во внимание, считаем необходимым установление в процессе расследования преступлений рассматриваемой категории следующих обстоятельств:

1. Способа совершения уклонения от уплаты налогов.

Для определения способа необходимо выяснить:

Данные об этих обстоятельствах, как правило, уже содержатся в акте проверки налогоплательщика. Аналогичная точка зрения высказывалась Кучеровым И.И. Однако все они требуют дополнительной проверки непосредственно следователем. При этом каждый факт искажения данных о доходах или расходах, а также о сокрытии иных объектов налогообложения должен подтверждаться приобщенными к материалам уголовного дела подлинными бухгалтерскими документами. В целях установления и уточнения указанных обстоятельств необходимо также допросить лиц, составивших и подписавших перечисленные документы, руководителя и бухгалтера организации, индивидуального предпринимателя или физическое лицо, получившее доходы помимо основного места работы.

2. Субъекта преступной деятельности.

Налоговые преступления, как следует из предыдущей главы, могут быть совершены довольно широким кругом лиц. Часто преступления этой категории совершаются по предварительному сговору группой лиц. Кроме того, у непосредственных исполнителей есть, как правило, пособники, в том числе невольные, не осознающие в полной мере преступного характера осуществляемой деятельности. Поэтому большое значение для расследования уголовных дел о налоговых преступлениях имеет своевременное ограничение круга лиц, могущих иметь непосредственное отношение к совершению преступления. Это избавляет следователя от выполнения впоследствии большого объема ненужной работы. Чтобы достичь этого, необходимо выявить, в первую очередь, следующих лиц:

3. Наличия прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Доказывание прямого умысла при расследовании налоговых преступлений является ключевым и наиболее сложным моментом. "Следами", подтверждающими наличие прямого умысла на совершение налоговых преступлений, могут быть:

4. Места совершения преступления. Учитывая, что налоговые преступления относятся к категории совершаемых "за письменным столом", этим понятием охватывается довольно широкий круг объектов материального мира – офис, складские помещения, торговые точки, квартиры руководителей, учредителей, бухгалтеров, индивидуальных предпринимателей. То есть это все возможные места, где могли изготавливаться или уничтожаться документы, вестись черновые записи, проводиться встречи с контрагентами с целью заключения фиктивных сделок, совершаться иные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, и где могли остаться соответствующие следы, имеющие значение для дела. В связи с этим необходимо установить:

Эти сведения, в свою очередь, позволят выявить субъектов преступной деятельности, обнаружить источники доказательств и установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию. Для их установления истребуются учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации, справки, а в случае необходимости - дела налогоплательщиков из налоговых органов.

5. Времени совершения действия по уклонению от уплаты налогов. Под этим понимается время непосредственного внесения в бухгалтерские документы, отчеты и декларации искаженных данных о доходах и расходах, а также сроки, определенные действующим законодательством для уплаты налогов, в связи с чем, следует установить:

Указанные данные можно получить из изъятых в ходе выемок и обысков бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета и балансовых отчетов, расчетов налогов и деклараций, в том числе содержащих признаки искажений и фальсификации, подлежащих следственному осмотру и приобщению к уголовному делу в качестве вещественных доказательств. Необходимо также получить копии приказов и распоряжений по предприятию об утверждении учетной политики, подготовить выписки из соответствующих нормативных документов.

Получив материалы, содержащие сведения о фактах уклонения от уплаты налогов, обнаружив в них достаточные данные, указывающие на признаки преступления, и возбудив уголовное дело, следователь должен проанализировать исходную информацию применительно ко всем перечисленным обстоятельствам и выяснить, какие из них установлены, какие установлены недостоверно и какие требуется установить. Тем самым следователь определяет общие задачи расследования по уголовному делу.

Исходя из сказанного, можно утверждать, что основной задачей при формировании методики расследования налоговых преступлений является научная разработка основ процесса доказывания, приемов и методов собирания доказательств по расследуемому делу. А это невозможно без изучения самого процесса формирования доказательств, в значительной степени специфичного по отношению к другим видам преступлений. Оно открывает возможности прогнозирования следователем еще в самом начале расследования следующих моментов:

Кроме того, можно сделать вывод о том, что элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений, обладающими наибольшей следовой информативностью по делам рассматриваемой категории, являются: способ и обстановка совершения преступления, субъект и мотив его преступного поведения.

2. СПОСОБЫ СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Способ совершения налогового преступления является важнейшим элементом криминалистической характеристики преступлений рассматриваемой категории и обладает, на наш взгляд, наибольшей криминалистической (следовой) информативностью. Это обусловлено рядом причин.

Всякое волевое поведение человека, является оно преступным или нет, обязательно предполагает собственный способ его исполнения. "Любое осуществляющееся действие отвечает задаче, задача – это и есть цель, данная в определенных условиях. Поэтому действие имеет особое качество, особую "образующую", а именно способы, которыми оно осуществляется". Способ, выступая самостоятельным образованием поведения человека, получает свое реальное воплощение в самом акте поведения. В то же время способ существенно влияет на действие, во многом определяет его характер, то есть его внешние, объективные свойства, его качественное своеобразие, позволяющее, в частности, отличить одно действие (с точки зрения его внешнего проявления) от других.

Способ осуществляемых действий является объектом исследования целого ряда наук, в том числе наук юридического цикла. Наукой уголовного права способ совершения преступления рассматривается в качестве характеристики каждого преступления, независимо от его вида, содержания объективной стороны (действие, бездействие) и формы вины. Вместе с тем, он считается факультативным элементом объективной стороны состава преступления, рассматривается как "определенный порядок, метод, последовательность движений и приемов", не всегда имеющий значение для уголовно-правовой квалификации содеянного.

В науке уголовного процесса способ совершения преступления рассматривается в качестве одного из элементов предмета доказывания, обязательного элемента обвинительного заключения и приговора, что обусловлено значением его установления для правильного разрешения дела по существу и индивидуализации наказания. В целом же интерес уголовно-правовой и процессуальной теории к способу осуществления преступной деятельности является довольно ограниченным, так как из всего его содержания изучается лишь то, что имеет правовое значение для отграничения преступного от непреступного, для квалификации преступления и индивидуализации наказания. Кроме того, понятие способа применительно к совершению преступления формируется на высоком уровне общности, не содержащем необходимой для целей криминалистики детализации.

Криминалистика рассматривает способ совершения преступления как фактор, обусловливающий закономерности возникновения доказательств и источник информации, необходимой для разработки всех ее составных частей (техники, тактики и методики расследования) в целях раскрытия и предупреждения преступления.

Формированию современного криминалистического учения о способе совершения преступления предшествовала длительная история. Возникновение и развитие этого учения отражает развитие науки криминалистики в целом, показывая путь от эмпирического наблюдения устойчиво повторяющихся явлений к их типизации, а затем ─ к логико-аналитическому изучению, позволяющему познать причины явлений, создать о них обобщающее абстрактное представление и использовать его для более глубокого познания конкретных форм существования этих явлений. Сначала знания о способе совершения преступления использовались исключительно в превентивных целях. Спустя некоторое время изучение способов совершения преступлений стало рассматриваться в качестве источника сведений, необходимых не только для розыска преступников, но, главным образом, для формирования тактических, методических и технических средств, приемов и рекомендаций.

На современном этапе развития российской криминалистики исследованием и познанием способов совершения преступлений занимались такие ученые, как Н.П. Яблоков, П.Г. Великородный, Н.И. Панов, В.Н. Кудрявцев, В.К. Колдин и другие. В настоящее время существует множество различных мнений по поводу понимания способа совершения преступления. Например, П.Г. Великородный определяет способ совершения преступления как "взаимосвязанный комплекс (систему) объективно и субъективно детерминированных действий по подготовке, совершению, сокрытию преступления, сопряженных с использованием условий места, времени, орудий и средств, соответствующих общему преступному замыслу и достижению цели".

На наш взгляд, в этом определении не сделан акцент на информативность способа совершения преступления. Полагаем, что более приемлемым является понятие способа совершения преступления как "объективно и субъективно обусловленной системы поведения субъекта до, в момент и после совершения преступления, оставляющей различного рода характерные следы вовне, позволяющие с помощью криминалистических приемов и средств получить представление о сути происшедшего, своеобразии преступного поведения субъекта, его личностных данных и, соответственно, определить наиболее оптимальные методы решения отдельных задач раскрытия преступления".

Что касается способов совершения налоговых преступлений, то за прошедшие годы существенно изменилось их количество – в сторону увеличения, а также качество – в сторону повышения техники исполнения. В литературе неоднократно делались попытки систематизации способов совершения налоговых преступлений. Проведенный нами в этом направлении анализ показал, что практически все авторы с непринципиальными изменениями и коррективами условно свели многочисленные способы совершения налоговых преступлений к следующим:

1) Завышение в первичных документах, документах учета и отчетных документах данных о материальных затратах, вызванных:

2) Занижение в первичных документах, документах учета и отчетных документах данных о выручке путем:

3) Создание незарегистрированных предприятий; завышение расходов на оплату труда.

4) Завышение численности работающих.

5) Необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот.

6) Сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы на законных основаниях (фиктивная сдача в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).

Данная классификация, на наш взгляд, не совсем отвечает требованиям современной практики. Приведенный перечень способов совершения налоговых преступлений недостаточно систематизирован. Кроме того, в классификации не нашло никакого отражения то обстоятельство, что в настоящее время уже четко определились наиболее "криминализированные" налоги с присущими только им способами уклонения.

В связи с этим целесообразно разделить все имеющиеся способы уклонения от уплаты налогов на две большие группы:

К первой группе необходимо отнести такие способы, как:

1) Сокрытие объектов налогообложения, которое может совершаться посредством:

Например, М., являясь учредителем и директором ООО "К", активно осуществляя финансово-хозяйственную деятельность по приобретению и последующей перепродаже рыбной продукции и желая избежать уплаты в бюджет соответствующих налогов, умышленно уклонялся от представления в налоговые органы отчетных документов предприятия. Действия М. квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

2) Занижение объектов налогообложения, совершаемое, как правило, путем:

Директор ОАО "М" Г. в целях уклонения от уплаты налога на имущество предприятия заключил с индивидуальным предпринимателем С. фиктивные договоры долгосрочной аренды основных средств с правом их выкупа, которые затем передал главному бухгалтеру для отражения в бухгалтерском учете. В результате его действий общая сумма неуплаченного налога составила 784 243 рубля. Г. было предъявлено обвинение по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

3) Неправомерное использование льгот.

Директор ОАО "Б" И. с целью уклонения от уплаты налогов неправомерно завышал количество работающих на предприятии инвалидов путем включения фактически неработающих инвалидов в расчет среднесписочной численности работников. В результате исключения данного количества неработающих инвалидов из показателей, определенных предприятием за 1996 и 1997 годы (52 и 96 человек), число инвалидов от общего количества работающих составило 46% и 41,9% при показателях 55,8% и 56,1% соответственно. В результате завышения в отчетных документах численности инвалидов И. необоснованно применил льготы по различным налогам и сборам. В частности, ставка налога на прибыль уменьшилась на 50%. Общая сумма неуплаченных предприятием в бюджет налогов и сборов составила 3 352 688 руб. И. осужден по ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Вместе с тем, преступный умысел все же чаще направлен на неуплату наиболее крупных налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль; акцизов; налогов, являющихся источниками формирования дорожных фондов, а также налога на доходы физических лиц. По этой причине во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов следует включить способы уклонения, характерные для отдельных видов налогов, а именно:

1) Занижение налога на прибыль. Повышенная "уязвимость" этого налога определяется, прежде всего, наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, а также льгот по уплате налога, которые неправомерно используются преступниками. Обычно снижение размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, достигается посредством:

Директор ООО "Э" С. в соответствии с изъятыми у него черновыми записями осуществлял реализацию алкогольной продукции по ценам, превышающим указанные в бухгалтерских документах, в среднем на 5 – 45 рублей за каждую бутылку. В результате общая сумма неуплаченных С. в бюджет налогов превысила 1 000 минимальных размеров оплаты труда, предусмотренных законодательством. Действия С. квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

2) Уклонение от уплаты и занижение НДС, осуществляемые, как правило, путем:

Владелец и фактический руководитель ООО "Т" Ю. умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов, вступил в сговор с неустановленным лицом по имени С. и заключил с ООО "Б" фиктивный договор субаренды складских помещений. По указанию Ю. работник ООО "Т" К. выписывала фиктивные счета-фактуры от имени ООО "Б", выделяя в них уплаченный НДС. Между тем, следствием было установлено, что ООО "Т" не использовались указанные складские помещения. Однако Ю., фактически не используя данные склады, незаконно возместил из бюджета якобы уплаченный поставщику НДС в размере 132 110 рублей. Действия Ю. квалифицированы по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

3) Уклонение от уплаты акцизов, совершаемое путем:

Директор АООТ "П", являясь производителем подакцизной продукции, в нарушение Закона РФ "Об акцизах", предусматривающего, что плательщиками акцизов по подакцизнаым товарам, производимым на территории РФ, являются производящие и реализующие их предприятия (в том числе предприятия, производящие доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликеро-водочной и другой подакцизной продукции, включая пиво), доработав и реализовав пиво, не исчислило и не уплатило в бюджет акцизы в сумме 519 212 рублей.

4) Применительно к налогам, являющимся источниками формирования дорожных фондов, совершаемые преступления в основном связаны с исчислением и уплатой налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога на приобретение автотранспортных средств. Уклонение от уплаты первого достигается путем:

Распространенным способом уклонения от уплаты второго вида является занижение истинной стоимости автотранспортных средств или регистрация их на подставных лиц. При этом реальная стоимость может оплачиваться наличными деньгами без документального оформления.

Так, директор СП "И" Ф. приобрел для хозяйственных нужд своего предприятия тягачи марки МАЗ в количестве 20 штук и с целью уклонения от уплаты налога на приобретение автотранспортных средств оформил их на работников СП, а также их родственников. Впоследствии между предприятием и указанными лицами были заключены фиктивные договоры аренды автотранспорта. Общая сумма неуплаченного Ф. налога составила 112 999 рублей. Действия Ф. квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

5) Уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц. Для этого используются:

Р., являясь предпринимателем без образования юридического лица и осуществляя деятельность по приобретению и последующей реализации лома черных металлов, с целью уклонения от уплаты подоходного налога не отразил в декларации о совокупном годовом доходе за 1999 год, представленной в налоговый орган, доход, полученный от указанной деятельности. В результате Р. уклонился от уплаты подоходного налога в сумме 44 839 рублей. Действия Р. квалифицированы по ч. 2 ст. 198 УК РФ.

Следует отметить, что способы уклонения от уплаты отдельных видов налогов, а также неправомерное использование льгот не подразумевают сокрытия ни финансово-хозяйственной деятельности, ни ее результатов. Они сводятся лишь к неправомерному бухгалтерскому учету, в то время как все произведенные обороты денежных средств учтены.

Иной характер носят первые два способа уклонения от налогообложения. Первый включает в себя финансово-хозяйственные операции, полностью скрытые от бухгалтерского учета, то есть от государственного контроля. Полное сокрытие своей экономической деятельности – трудно выявляемый, следовательно, и наиболее опасный вид уклонения от налогового и любого другого государственного контроля.

Второй способ уклонения от налогообложения состоит в том, чтобы скрыть от проверяющего часть произведенного оборота. Она либо вновь потом вливается в "легальный" оборот и учитывается в следующей финансово-хозяйственной операции, либо выделяется и прямо или с помощью определенных операций полностью или на время выводится из-под легального учета.

Криминалистическое значение способа совершения преступления состоит в следующем. Во-первых, способ совершения преступления отражает преступное событие во внешней среде; он состоит из динамических и статических элементов, способных вызвать интенсивные изменения в среде совершения преступления, ведущие к возникновению взаимосвязанной системы следов. Во-вторых, способ совершения преступления обусловлен факторами объективного и субъективного характера, о которых можно судить по содержанию способа и на основе которых можно выдвигать следственные версии о генезисе способа и лице, совершившем преступление. В-третьих, способы совершения преступлений, относящихся к одному виду, сходны у различных преступников, что позволяет их типизировать и использовать при разработке методики расследования отдельных видов преступлений. В-четвертых, способы совершения повторных преступлений одним и тем же преступником обладают относительной устойчивостью, что позволяет создавать учет преступников по способу совершения преступления и использовать его данные для поиска и идентификации преступников.

Не случайно 30,8% опрошенных следователей и оперативных сотрудников назвали способ совершения налоговых преступлений элементом криминалистической характеристики данного вида преступлений, обладающим наибольшей следовой информативностью. Еще 46,1% указали способ в совокупности с такими элементами, как объект преступления, мотив и цель, а также способ сокрытия следов преступной.

"Следовые картины" налоговых преступлений, в зависимости от степени их выраженности вовне, подразделяются на два вида: явные (очевидные) и неявные, когда контраст между "следом" и общим фоном правомерной деятельности минимален. Следует отметить, что все более совершенствуется процесс вуалирования преступной деятельности правомерными элементами.

Так, к числу явных "следов" относятся:

В зависимости от конкретной ситуации как явными, так и неявными "следами" могут быть:

К неявным признакам относятся разного рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежность. Это, например, нарушения: правил ведения учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины. Уголовные дела, возбужденные на основании таких признаков, представляют собой особую сложность в связи с необходимостью доказывания прямой направленности умысла подозреваемого (обвиняемого) именно на уклонение от уплаты налогов и, соответственно, аргументированного исключения версии так называемой "бухгалтерской ошибки", часто применяемой виновными в качестве основного средства защиты.

Наряду с документами источниками первичной информации могут быть лица определенных категорий (очевидцы, контрагенты, ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, налоговые инспекторы, налоговые полицейские), а также различные предметы (сырье и товары, оборудование и компьютерные дискеты, предметы взятки, поддельные печати и штампы, травящие вещества).

В завершение можно сделать вывод, что все перечисленные источники информации (документальные, личностные, вещественные) взаимно дополняют друг друга и являются частями общей "следовой картины" способов действий субъектов налоговых преступлений. Криминалистическая информативность способа совершения налоговых преступлений заключается в том, что, подвергая анализу тот или иной способ осуществления преступной деятельности, можно заранее представить себе, где и какие следы могут быть оставлены преступником, и наоборот, отталкиваясь от отдельных обнаруженных следов, можно определить способ, которым было совершено преступление.

Например, на уклонение от уплаты налогов путем уничтожения первичных бухгалтерских документов может указывать наличие записей о произведенных финансово-хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета и отсутствие первичных документов, отражающих эти операции. С другой стороны, отсутствие записей в регистрах бухгалтерского учета при подтверждении осуществления сделки в ходе встречной проверки контрагента может свидетельствовать о том, что:

3. СПЕЦИФИКА СУБЪЕКТА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ВЛИЯНИЕ ОБСТАНОВКИ НА МОТИВАЦИЮ ЕГО ПРЕСТУПНОГО ПОВЕДЕНИЯ

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений немыслима без учета данных о типичных свойствах личности их субъектов. Без субъекта нет и деятельности. Одно всегда предполагает наличие другого. В криминалистике, как и в других юридических дисциплинах, для обозначения субъекта преступной деятельности обычно употребляется понятие личности преступника. При анализе личности неизменно подчеркивают такие ее качества, как целостность и системность. Их содержание раскрывается через указание на свойства, внутрисистемные и внешние связи личности.

В изучении человека выделяют разные уровни: "биологический, когда человек рассматривается в качестве телесного, природного существа; психологический, когда человек выступает как объект одушевленной деятельности, и социальный, когда человек проявляет себя как реализующий объективные общественные отношения". В соответствии с этим в структуре свойств личности наиболее часто выделяют три большие группы свойств: социальные, биологические и психические .

В свою очередь, в группе социальных свойств субъекта преступления можно различить социально-демографические (социальное положение, профессиональная принадлежность, семейное положение), интеллектуальные (образовательный и культурный уровни, умения, навыки) и другие. В группе биологических свойств выделим половые, возрастные особенности, патологические нарушения, соматические, функциональные и другие свойства. К группе психических следует отнести психические свойства, процессы, состояния. Данная классификация позволяет, с одной стороны, наиболее полно описать личность преступника с привлечением эмпирических данных, а с другой – проследить связи как внутри анализируемой системы, так и ее внешние связи с другими элементами системы преступной деятельности.

Результаты любой деятельности, в том числе преступной, содержат следы личности человека, ее осуществившего, и, в частности, сведения о его социально-психологических свойствах и качествах, поступках, опыте, профессии, специальных знаниях, поле и возрасте. Для раскрытия так называемых "интеллектуальных" преступлений, к которым мы относим налоговые, эти сведения имеют существенное значение. Выявление всех возможных форм выражения личности вовне в первичной информации о событии налогового преступления в ходе расследования позволяет составить представление об общих, а затем и частных особенностях преступника. При прослеживании связи этой информации с выявленными данными о способе, механизме, обстановке совершения преступления получается новая самостоятельная информация, позволяющая правильно определить направление и способы розыска, задержания и последующего изобличения преступника, то есть избрать с учетом других сведений по делу оптимальные методы расследования.

Если рассматривать это утверждение применительно к практике расследования налоговых преступлений, то, например, на их совершение непосредственно руководителем предприятия могут указывать:

При этом весьма важны и другие указания на личность преступника, прежде всего, на его профессиональные навыки, способности, особенности примененного способа совершения преступления ("почерк" преступника), уровень материального благосостояния, в том числе крупные вложения денежных средств - в уставный капитал другого предприятия, недвижимость, ценные бумаги, произведенные в исследуемый период.

Большинство криминалистов считают основными субъектами налоговых преступлений руководителя и бухгалтера налогоплательщика, которым свойственны:

Соглашаясь с некоторыми моментами изложенного, не можем, тем не менее, не указать, что это лишь одна из разновидностей субъектного состава, возможного при совершении преступлений этого вида. Данная разновидность, бесспорно, носит довольно распространенный характер, но не может характеризовать всю совокупность налоговых преступлений. Следственная практика показывает, что такой субъектный состав совсем не обязателен для всех налоговых преступлений.

Полагаем, что в целях наиболее полной и объективной криминалистической характеристики субъекта налогового преступления и, соответственно, повышения результативности производства следственных действий с участием обвиняемых в совершении преступлений рассматриваемой категории, необходимо выделить следующие типы налоговых преступников:

1) Корыстный тип. Основной целью преступников данного типа является удовлетворение гипертрофированных материальных потребностей, осуществляемое в форме накопительства денежных средств, драгоценностей, приобретения престижных вещей. Они способны анализировать объективные обстоятельства действительности, отличаются организаторскими способностями, выдержкой и самообладанием. Для них не обязательны высокий социальный статус и наличие высшего образования, которые могут компенсироваться социальными и, прежде всего, деловыми связями в различных сферах.

2) Непоследовательно-корыстный тип. Целью преступников данного типа является желание доминировать над окружающими и управлять ими, что, в свою очередь, достигается путем накопления материальных ценностей. Для них наиболее характерны такие черты, как честолюбие и стремление к лидерству. Кроме того, они отличаются умением приспосабливаться к окружающей обстановке, ориентируются в правовых нормах и требованиях, могут контролировать свое поведение. Преступники этого типа, как правило, имеют высокий социальный статус, высшее образование и обширные связи в различных сферах, от коммерческих до криминальных. В случае необходимости они стараются сделать все, чтобы найти способ избежать ответственности за совершенные деяния.

3) "Интеллектуальный" тип. Преступникам этого типа интересен не только материальный результат совершенного налогового преступления, но и сам процесс преступной деятельности. При этом государство является для них противником, которого необходимо "переиграть", мобилизуя весь свой потенциал. Используемые ими способы совершения преступлений хорошо продуманы и четко спланированы. В последующем они предпринимают меры по тщательному сокрытию следов своей преступной деятельности. Представители указанного типа имеют высокий социальный статус, одно или несколько высших образований (чаще всего, юридическое, экономическое или управленческое), возможно ученую степень, а также обширные связи, в том числе в сферах управления. Многие из них оправдывают свои действия несовершенством существующего законодательства и экономической системы государства, полагая, что они благодаря своему интеллектуальному уровню всего лишь используют это несовершенство.

4) Ситуационный тип. Преступники этого типа осуществляют противоправную деятельность преимущественно под давлением сложившихся жизненных обстоятельств (изменение конъюнктуры рынка труда, потеря работы, вынужденное переселение с территории государств ближнего зарубежья и др.). Используемые ими способы совершения налоговых преступлений, как правило, не отличаются изощренностью и не имеют последующей маскировки. Совершению преступлений может предшествовать борьба мотивов: с одной стороны, решение материальных проблем, а с другой – угроза разоблачения и неблагоприятные последствия этого. Преступники ситуационного типа чаще всего не обладают высоким социальным статусом. Более того, их образование и специальность, как правило, не соответствуют характеру осуществляемой ими деятельности.

В настоящее время в криминалистическом изучении личности преступника наметились два специфических направления. Первое предусматривает получение данных о личности неизвестного преступника по оставленным им следам на месте преступления, в памяти свидетелей и по другим источникам с целью установления направления и приемов его розыска и задержания. Чаще всего, такая информация дает представление об общих свойствах какой-либо группы лиц, среди которых может находиться преступник. Второе направление – изучение личности задержанного, подозреваемого для исчерпывающей криминалистической оценки личности субъекта.

Первое из указанных направлений можно назвать доминирующим при расследовании налоговых преступлений. Практика свидетельствует, что следователь, как правило, устанавливает личность преступника по оставленным им следам.

Ч., владелец и директор ИЧП "Т", с целью сокрытия прибыли и уклонения от уплаты налога на прибыль, получил от АО "Р" в счет роялти, то есть вознаграждения по лицензионному соглашению, алкогольную продукцию, и не отразил в бухгалтерском отчете своего предприятия, представленном в налоговый орган, доход, непосредственно не связанный с производством и реализацией продукции, на счете 80 "Прибыль и убытки". Спиртные напитки, поставленные АО "Р" в адрес ИЧП "Т" в счет роялти, умышленно проводились Ч. по бухгалтерским документам как товар, оплата за который еще не произведена. В результате Ч. уклонился от уплаты налога на прибыль в крупном размере. Впоследствии он был осужден по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

В данном случае к преступнику "привели" бухгалтерские документы, находящиеся в АО "Р" и отражающие указанную сделку. Основание платежей, производимых АО – роялти, существенно ограничило круг подозреваемых лицами, имеющими авторские свидетельства на какие-либо изобретения, связанные с процессом производства алкогольной продукции.

При рассмотрении криминалистической характеристики субъекта налоговых преступлений нельзя не остановиться на специфике мотивации его преступного поведения и обстановке, в которой совершаются преступные посягательства рассматриваемой категории. Два последних элемента также имеют криминалистическое значение и, кроме того, тесно связаны с субъектом.

Для того чтобы квалифицированно изучать мотивацию преступного поведения по конкретным делам, следует знать, что она собой представляет и как она может быть познана. Существует чисто бытовое представление о том, что мотив преступления – это то, как объясняет его сам субъект преступления. Это представление по своей сути очень наивно, так как:

Американский криминолог В. Фокс приводит перечень из 19 защитных механизмов, которые в своих крайних проявлениях могут способствовать, по его мнению, отклоняющемуся поведению, а именно:

При оценке мотивации, объясняемой правонарушителем, нельзя забывать о реально существующих противоречиях между делом, мыслью и их словесным оформлением, так как практически каждый человек хочет одного, сознает другое, говорит третье, а поступает совсем не так, как он хотел, сознавал, говорил.

Поверхностное доказывание мотивов и целей преступной деятельности субъекта на предварительном и судебном следствии существенно обедняет информацию. Такая недооценка мотивации преступного поведения обусловлена не только сложностью ее доказывания, но и недостаточной научной разработкой этой проблемы. Понятие мотивации вообще, а также мотивации преступного поведения в частности еще не определено. Например, у К.Е. Игошева мотивация – "одна из форм бытия нравственных и правовых норм, способ реализации их как регуляторов человеческого поведения". Он определяет мотивацию как метод самоуправляемости личности через систему устойчивых потребностей, то есть через мотивы. У Н.Ф. Кузнецовой мотивация – это "комплекс мотивов, которые как побуждения, предметно актуализированные на достижение определенных целей посредством совершения конкретных действий (бездействия), выступают причиной поведения лица".

Эти определения отражают материалистический взгляд на мотивацию как специфическую производную взаимодействия личности с социальной средой; характеризуют мотивацию как процесс, выходящий за пределы мотива; рассматривают мотивацию как феномен многогранный, имеющий специфические особенности в различных сферах социальной практики, в том числе в сфере криминальной деятельности. Тем не менее, эти определения вряд ли могут удовлетворить криминалистику. Они даны скорее в уголовно-правовом и криминологическом аспектах. Что касается криминалистического понимания мотивации преступного поведения, то полагаем, что оно может быть следующим: мотивация преступной деятельности – это целостная система взаимосвязанных элементов, дающая криминалистическую информацию о субъекте преступной деятельности и других элементах системы преступления на основе изучения мотиво- и целеобразующих процессов.

Говоря о мотивации налоговых преступлений, можно утверждать, что основным группировочным признаком рассматриваемых деяний является именно своеобразный характер мотивации – корысть. В советском уголовном законодательстве эта мотивация формулировалась в виде "корыстных побуждений", "корыстной цели", "цели обогащения", "цели наживы" и других понятий. Утрата идеологической оценки побуждений не меняет сути корыстной мотивации – стремление получить материальную выгоду преступным путем. Универсальным корыстным мотивом являются деньги. К. Маркс писал: "Все то, что не можешь ты, могут твои деньги. Они могут есть, пить, ходить на балы, в театр, могут путешествовать, умеют приобрести себе искусство, ученость, исторические редкости, политическую власть – все это они могут себе присвоить; все это они могут купить; они настоящая сила".

Характеристика мотивации совершения налоговых преступлений была бы неполной без описания обстановки их совершения. Важным элементом преступной деятельности, рассматриваемой в криминалистическом аспекте, является обстановка совершения преступления. Значение ее заключается в том, что она содержит достаточно большой объем сведений о других элементах преступной деятельности. Хотя на практике многие следователи неоправданно упускают из виду эту информацию. Только 15,4% следователей и оперативных сотрудников посчитали мотив и цель, а также их в совокупности с обстановкой совершения налоговых преступления элементом, обладающим наибольшей криминалистической информативностью. Представляется, что в умении следователя грамотно собрать и оценить сведения об обстановке содержится большой потенциал для расследования преступлений.

Преступная деятельность на всех ее этапах, предшествующая ей подготовительная деятельность субъекта, а также сокрытие следов совершенного преступления протекают в конкретных условиях места, времени, проявления определенных природно-климатических факторов, производственной деятельности, быта. Все эти условия проявляются в определенные моменты в разной степени и влияют на противоправное событие. Они могут складываться независимо от воли участников преступного события или, наоборот, по их воле. Кроме того, эти условия характеризуют внешнюю среду и другие факторы объективной реальности. Элементы этой среды и другие факторы оставляют вовне различного рода следы, которые могут быть выявлены в ходе расследования. Это, в свою очередь, позволяет собрать существенную информацию о возникшей в момент совершения преступления ситуации. В частности, могут быть получены сведения об условиях и факторах, предшествовавших преступлению; о том, что в данной обстановке способствовало, а что препятствовало осуществлению преступной деятельности; кто мог создать или воспользоваться объективно сложившейся ситуацией для совершения преступления и ряд других сведений.

Таким образом, под обстановкой совершения преступления понимается "система взаимодействующих объектов, явлений и процессов, которые характеризуют место и время совершения преступления, а также вещественные, природно-климатические, производственные, бытовые и иные условия окружающей среды, поведение и психологические связи между непрямыми участниками противоправного события и другие обстоятельства объективной реальности, сложившиеся в момент совершения преступления. Все это, в свою очередь, позволяет судить о содержании преступления".

Здесь справедливо будет отметить, что не все указанные выше факторы имеют одинаковое и вообще криминалистическое значение. Например, для обстановки совершения налоговых преступлений природно-климатические условия обычно не имеют существенного криминалистического значения. Включение некоторых объектов, факторов и условий в структуру обстановки совершения преступления ряд авторов считает далеко не бесспорным. Речь идет, например, о специфике региона, в котором совершено преступление. Однако именно эти данные важны для выдвижения версий о преступнике, совершившем налоговое преступление, причинах и условиях, способствовавших совершению этого преступления, для определения наиболее криминогенных отраслей экономики региона и, соответственно, определения приоритетных направлений для осуществления оперативно-розыскной деятельности и проведения профилактической работы.

Наряду с общими объективными параметрами – временем и местом, налоговые преступления, как и некоторые другие, совершаемые в экономической сфере, характеризуются и иным объективными факторами, в том числе: экономическими условиями в регионе, спросом и предложением на тот или иной товар, остротой дефицитов (конъюнктурой рынка), особенностями технологических процессов и документооборота, уровнем работы налоговых и контрольно-ревизионных служб, степенью криминогенной зараженности коллективов предприятий, учреждений и фирм, остротой противостояния субъектов преступления и правоохранительных органов, в данном случае – органов налоговой полиции.

При этом особое внимание следует уделить экономической обстановке, развивающейся в России в последние годы и оказывающей отрицательное влияние на граждан в части формирования у них негативного отношения к существующей налоговой системе и четко выраженной корыстной мотивации.

Так, в настоящее время в России продолжает расти разрыв между доходами самых бедных и самых богатых. Еще Платон в целях предупреждения преступлений предлагал установить пределы разрыва между бедностью и богатством в 4 раза. И это предложение далеко не беспочвенно. В европейских странах этот разрыв близок к пятикратному, в США – к восьмикратному, а в Японии – к четырехкратному. В России же он примерно составляет соотношение 1:24. Социально опасным и наиболее криминогенным, по утверждению специалистов-криминологов, является соотношений 1:10 и более.

Складывающемуся социально-экономическому неравенству предшествовали и способствовали экономический кризис 1998 года, потеря значительного объема денежных средств вкладчиками Сберегательного банка России, массовый обман населения коммерческими кредитными учреждениями-пирамидами. Кроме того, в настоящее время заниженный курс рубля резко уменьшает долларовую стоимость национального имущества, что, в свою очередь, позволяет при приватизации его остатков наиболее обеспеченным представителям общества скупать такое имущество за бесценок и увеличивать тем самым свое состояние. А если к этому прибавить коррупцию среди государственных служащих, рост безработицы (зарегистрированной и скрытой) и уровня инфляции, то становится вполне объяснимым доминирование материальных интересов в российской действительности. Их трансформации в корыстные побуждения преступного поведения способствуют правовой вакуум, правовой нигилизм и отсутствие надлежащего контроля со стороны государства. Так, Н.А. Бердяев писал, что "русский народ в глубинных явлениях своего духа наименее прикованный к ограниченным формам бытия, наименее дорожащий установленными формами жизни. В русском человеке легко обнаруживается нигилист. Все его бытие протекало в крайних противоположностях… У русских всегда есть жажда иной жизни, иного мира, всегда есть недовольство тем, что есть". Таким образом, "нужда и нищета в обществе толкают к преступлениям обездоленных, а жажда наживы, обусловленная социально-экономическим неравенством, побуждает к ним обеспеченных".

Как уже было отмечено, мотивационная сфера преступной деятельности тесно связана с другими элементами этой деятельности. Учитывая, что налоговые преступления совершаются с корыстной целью – извлечь материальную выгоду для себя лично или для других лиц, по направленности этой корыстной цели можно судить о личности преступника и возможном способе совершения им преступления.

С другой стороны, поведение отдельных участников преступной деятельности, а также поведение некоторых свидетелей-очевидцев может существенно повлиять на способ и механизм совершения преступления.

Для эффективного расследования налоговых преступлений необходимо изучить производство, технологические процессы, порядок и нормы списания сырья, систему учета материальных ценностей и денег, а также права и обязанности должностных лиц. Только всестороннее и полное изучение производственных факторов позволит познать истину в отношении этого вида преступлений. Обычно в обстановку конкретного преступления включаются те факторы, которые оказали какое-то влияние на ход преступления и его детали. При этом в одних случаях будут доминировать одни факторы, а в других – иные.

Выявление и анализ элементов обстановки совершения преступления дают ценную криминалистическую информацию для выбора наиболее правильных путей и методов расследования. В частности, правильная оценка обстановки с учетом сведений о способе и механизме расследуемого преступления помогает выбрать более эффективные пути и средства розыска и задержания преступника. При дефиците криминалистической информации о способе, механизме совершения и субъекте налоговых преступлений важно тщательное изучение данных об обстановке совершения этих преступлений.

Так, одним из способов совершения налоговых преступлений являются повсеместно распространенные расчеты с помощью неучтенных наличных денежных средств. Чаще всего наличные деньги выпадают из учета в звене между оптом и розницей, где появляется основная масса сфальсифицированных документов. Оптово-розничные коммерческие структуры превышают установленный лимит кассы, осуществляют расчеты наличными деньгами сверх установленных сумм, несвоевременно оприходуют по кассе полученные денежные средства, не ведут кассовые книги. В настоящее время правовая регламентация этой сферы финансово-хозяйственной деятельности ограничивается лишь Законом РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" и Указом Президента РФ № 1006 от 23.05.94 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Указанные нормативные акты предусматривают обязательное использование контрольно-кассовых машин и соблюдение кассового лимита наличных денежных средств, а также ограничения в использовании наличных денег в расчетах между юридическими лицами. Однако использование контрольно-кассовых машин в системе мелкооптовой торговли, когда товар отпускается прямо со склада лично распространителю, затруднено, и данных процесс практически невозможно проконтролировать. В результате этот фактор объективной реальности, являющейся элементом обстановки совершения налоговых преступлений, позволяет установить один из наиболее часто использующихся способов совершения преступлений данного вида.

Подводя итог изложенному, можно сделать следующие выводы. Обстоятельствами, подлежащими установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях, являются: способ совершения преступления; субъект преступной деятельности; наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов; место и время совершения преступного деяния. При этом полагаем, что наибольшей криминалистической информативностью обладают такие элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений, как: способ совершения уклонения от уплаты налогов, субъект, мотивы его преступного поведения и обстановка совершения преступления.

Информация о субъекте, мотивах его преступного поведения и обстановке, в которой он действовал (включая данные о специфике региона и наиболее криминогенных отраслях его экономики) позволяет существенно сузить круг подозреваемых. Кроме того, в совокупности эти данные могут быть положены в основу следственных версий о главном элементе криминалистической характеристики преступлений рассматриваемой категории – способе их совершения.

4. ПОНЯТИЕ МЕТОДА МОДЕЛИРОВАНИЯ И ПУТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ МОДЕЛИ ПРЕСТУПНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО УКЛОНЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ

Преступная деятельность, составляющая основное содержание расследуемого события, представляет систему, элементы которой находятся во взаимной связи, в силу чего каждый из них несет определенную информацию о других. Эффективность следственной деятельности по уголовному делу зависит от того массива криминалистической информации, которым располагает следователь.

Говоря о значении моделирования для криминалистики, следует отметить, что предварительное расследование сегодня имеет ряд существенных недостатков. Это, например, невысокий уровень научно-информационного обеспечения следователей, отсутствие достаточно эффективных частных методик расследования, способных учитывать ситуационные факторы. Влияние этих обстоятельств негативно сказывается на расследовании преступлении, особенно в сфере экономики. При этом следователи на первоначальном этапе расследования таких преступлений обычно сталкиваются с двумя проблемами:

Таким образом, по уголовным делам о налоговых преступлениях на первоначальном этапе информации одновременно и слишком мало, и слишком много. Много – потому, что поступающая к следователю информация в огромной степени разбавлена ненужными ему в данный момент сведениями, а мало – потому, что, как правило, выделение необходимой, потенциально полезной информации в значительной степени затруднено. Около 50% своего рабочего времени следователи обычно расходуют на систематизацию, переработку поступившей к ним информации.

Кроме того, исходная информация по таким делам крайне редко представляет собой законченную вероятностную модель преступной деятельности. Чаще всего она выглядит как "фрагменты мозаичного полотна". Составление цельной картины представляет подбор "недостающих частей".

Именно для того, чтобы преодолеть эти недостатки, возникающие в процессе расследования, постоянно совершенствуются имеющиеся, и ведется поиск новых методов расследования. В арсенале следователя уже есть такие методы, как анализ, синтез, абстрагирование. Но некоторые криминалисты считают именно моделирование, в определенном смысле вобравшее в себя все эти методы, оптимальным средством познания. Используя данный метод познания, следователь моделирует преступную деятельность. Он постепенно отделяет существенное от несущественного, оценивает данные криминалистической характеристики преступлений интересующего его вида, прослеживает связи между элементами. Это происходит до тех пор, пока синтез не даст нужного слияния исходной информации и видовой криминалистической характеристики преступления.

Исследованию метода моделирования применительно к целям криминалистики посвящены работы Т.С. Волчецкой, В.Я. Колдина, Г.А. Густова, И.М. Лузгина. Кроме того, видение криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов содержится в диссертационном исследовании Н.В. Матушкиной.

Для уяснения специфики моделирования достаточно сравнить этот метод с классической схемой познания. Чтобы познать объект, руководствуясь классической схемой, исследователь воспринимает этот объект непосредственно (осматривает, измеряет, взвешивает) и таким способом получает нужные ему знания об объекте. В данном случае исследователь имеет непосредственную связь с объектом познания. Этот способ познания достаточно эффективен при познании многих объектов, ощущаемых непосредственно, однако он недостаточен для объектов, которые нельзя ощущать непосредственно. В таких случаях исследователь должен поступить иначе: он должен создать модель изучаемого объекта, а затем использовать построенную модель для получения новых сведений об интересующем его объекте. И здесь уже связь между субъектом и объектом исследования будет не непосредственной, а наоборот, опосредованной: между субъектом и объектом появляется модель исследуемого объекта. То есть изучается не сам оригинал, а его модель. Изучение модели дает новую информацию об оригинале и позволяет, в конечном счете, познать его.

Находясь между исследователем и объектом познания, модель на некотором этапе исследования замещает оригинал, становясь объектом исследования, и одновременно является средством познания. В процессе познания моделирование как бы временно переключается с интересующего нас объекта на исследование некоторого вспомогательного объекта (модели). Это является основным моментом, характерным для моделирования и отличающим его от других методов познания. "Моделирование основано на некоторой объективной общности (сходстве) модели и оригинала". В связи с этим центральными вопросами рассматриваемого метода является понятие модели и правила построения и использование моделей в процессе познания.

Под моделью в философии понимается "такая мысленно представляемая или материально реализованная система, которая, отображая или воспроизводя объект исследования, способна замещать его так, что ее изучение дает новую информацию об этом объекте". Как инструмент познания модель должна отвечать следующим условиям:

Если говорить о криминалистическом определении модели, то под ней следует понимать "любую материальную или идеальную систему, адекватно отражающую объект исследования, недоступный для непосредственного изучения, и позволяющую получить о нем новую информацию".

Можно, разумеется, привести немало примеров из практики расследования налоговых преступлений, когда разум оперирует ускоренными умозаключениями и в результате рождается интуитивная мыслительная картина-версия. Но и в таких случаях интуитивные версии подвергаются рациональной проработке. Версия никогда не бывает "чистым мысленным продуктом", как не бывает в рассматриваемом случае никакого нового знания, которое до некоторой степени не определялось бы предшествующим знанием криминалистической характеристики налоговых преступлений.

Применение метода моделирования в ходе расследования налоговых преступлений обусловлено тем, что по делам рассматриваемой категории у следователя возникает необходимость получения информации преимущественно опосредованным путем, так как:

Таким образом, криминалистическое моделирование событий налоговых преступлений можно определить как метод, заключающийся в создании мысленно-материальной модели преступного события с учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений и исходной информации, а также в последующем ее исследовании в целях получения криминалистически значимой информации, необходимой для раскрытия, расследования налоговых преступлений и их предупреждения.

Логически моделирование представляет собой один из способов решения продуктивных мыслительных задач, ведущих к получению нового знания. В общих чертах логика моделирования состоит из следующих этапов:

Например, следователь с помощью опытного бухгалтера (который может быть привлечен к участию в деле в качестве специалиста), знающего профиль хозяйственной деятельности проверенной организации, выстраивает во всех возможных вариантах цепочку действий заинтересованных лиц, имеющих целью уклонение от уплаты налогов обозначенным в акте проверки способом. После этого определяется, в каких документах могут быть обнаружены следы таких действий. Далее задачей следователя станет обнаружение и фиксация процессуальными средствами этих следов.

Таким образом, в данном случае в результате применения метода моделирования будут решены три задачи:

Исходя из сущности моделирования, можно выделить два больших этапа, на которые разделен процесс моделирования. Первый этап включает в себя накопление необходимой информации о преступлении и построение его модели. На втором этапе осуществляется выработка решений по управлению возникшей ситуацией. Если говорить о логической последовательности моделирования применительно к расследованию налоговых преступлений, то ее можно свести к следующим этапам:

При построении модели в ее основу должна быть положена структурная схема, в которой предусмотрены обстоятельства, подлежащие установлению в ходе предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях. По мере расследования преступления, то есть по мере поступления к следователю криминалистически значимой информации эта структурная схема должна заполняться новым содержанием.

Следует отметить, что налоговые преступления носят, как правило, многоэпизодный характер. В преступную деятельность вовлекается большое количество участников, в том числе и не являющихся субъектами преступления. Поэтому для более эффективного использования метода моделирования в данном случае целесообразно графически выполнить структурную основу модели преступного события и представить ее в виде информационной сетки, состоящей из пустых клеток, каждая из которых представляет тот или иной элемент модели. Благодаря использованию такой графической модели вся информация по делу будет четко систематизированной. Не заполненные информацией клетки будут показывать следователю, какой информации ему недостает и в каком направлении надо вести ее поиск. Кроме того, при помощи такой модели можно легко увидеть противоречия между уже установленными фактами, а на этой основе – принять решение об осуществлении дополнительной проверки поступившей к следователю информации или же попытаться по-новому оценить и связать уже имеющиеся данные.

Надо сказать, что на начальном этапе расследования степень информационной наполненности модели расследуемого события по делам о налоговых преступлениях различна. Поэтому именно "информационным состоянием" этой модели и определяется исходная следственная ситуация.

Таким образом, основными операциями построения информационной модели преступного события являются:

Изучение следственной практики и криминалистической литературы показывает, что наиболее часто поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступления являются :

В связи с этим для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуации:

1) Первичная информация получена в ходе осуществления оперативно-розыскной деятельности в результате гласных и негласных мероприятий. В данном случае проверки, как правило, проводятся непосредственно органами налоговой полиции. Первичная информация получается оперативными подразделениями как гласным, так и негласным путем. Негласные мероприятия могут включать наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта; беседы с работниками предприятий, предпринимателями, возможными свидетелями. Впоследствии такая информация становится предметом изучения подразделений документальных проверок. Самостоятельная проверка органа налоговой полиции завершается составлением акта проверки налогоплательщика, на основании которого принимается решение о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела.
2) Первичные данные о признаках преступления получены из открытых и официальных источников. К источникам такой информации относятся материалы, полученные из налоговых и контрольно-ревизионных органов, аудиторских служб, средств массовой информации. В этих случаях особое внимание уделяется открытым (гласным) действиям, к которым, прежде всего, относятся ревизии, аудиторские, бухгалтерские и налоговые проверки. Однако те обстоятельства, которые не удается в полной мере выявить в ходе проверок, могут быть установлены непосредственно органами налоговой полиции. В такой ситуации следует иметь в виду, что осуществляемые оперативно-розыскные мероприятия в большинстве случаев также будут носить гласный характер (направление запросов, получение объяснений от должностных и материально ответственных лиц, а также от лиц, непосредственно проводивших проверку), так как налогоплательщик уже осведомлен о проводимой в отношении его проверке. Вместе с тем, нельзя полностью исключать и возможность проведения негласных мероприятий, таких как: осмотры помещений и документов; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции, в том числе путем проверочных закупок.

Значительно обогащают тактику проверочных действий при расследовании налоговых преступлений консультации со специалистами или же их непосредственное участие в оперативно-розыскных мероприятиях. Предметом консультации, например, со специалистом-бухгалтером, может быть:

В ходе проверочных действий следует обратить внимание на возможности предварительного исследования документов (соответствующих реквизитов, почерка, подписей) или их копий, что, на наш взгляд, в настоящее время, недостаточно используется сотрудниками оперативных подразделений. Может оказаться, что составленная экспертом (специалистом) справка о результатах исследования укажет направление дальнейшего поиска лиц или документов.

В ходе выполнения любых проверочных мероприятий должны предприниматься меры, обеспечивающие:

Информация, собранная в ходе проверочных действий, подлежит оценке с позиции ее относимости к целям и задачам расследования, допустимости и целесообразности использования в качестве доказательственной или ориентирующей, достаточности полученных данных для возбуждения уголовного дела, принятия процессуальных решений и перспективы расследования. По результатам оценки указанной информации планируются первоначальные следственные действия: выемки, обыски, следственные осмотры, допросы, экспертизы.

К сожалению, как показывает изучение следственной практики, в настоящее время следователи при планировании первоначальных следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях в недостаточной степени анализируют первичную информацию. В частности, ими не учитываются рассмотренные нами способы получения такой информации при планировании первоначальных следственных действий. А для более 50% опрошенных следователей вообще свойственно производство незапланированных следственных действий.

Полагаем, что планировать следственные действия на первоначальном этапе расследования необходимо именно в зависимости от того, каким путем получена первичная информация. Если такая информация получена негласным путем, то чрезвычайно важно принять срочные меры к обнаружению и изъятию документов, в которых нашли отражение преступные действия. Установление способа совершения налогового преступления и личности преступника в данном случае будет осуществляться путем обнаружения, изъятия и исследования оставленных им материальных "следов", прежде всего, документальных.

Одним из эффективных способов получения данных о преступнике является моделирование его личности комплексно с моделированием события преступления. Оно представляет собой методику криминалистического исследования и последовательного изучения всех материальных следов преступления, их сопоставление друг с другом, с окружающей обстановкой до, во время и после совершения преступления. Этот анализ на основе использования криминалистических и других специальных познаний, в частности бухгалтерских, будет способствовать формированию выводов о последовательности действий участников исследуемого события. Создание целостной модели преступного события позволяет оценить всю совокупность изменений обстановки, в которой совершалось преступление, и обеспечивает комплексный подход к решению задачи по установлению как обстоятельств совершения преступления, так и признаков лица, его совершившего (пол, возраст, функциональные, профессиональные и иные признаки). Таким образом, при моделировании личности налогового преступника необходимо использовать связи между элементами криминалистических характеристик: преступник – способ, преступник – обстановка.

Например, в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками УФСНП РФ по Калининградской области было установлено, что в постановление главы администрации Балтийского района г. Калининграда "О ликвидации ряда предприятий" было включено ООО "О", которое в действительности на протяжении длительного времени после этого вело активную финансово-хозяйственную деятельность. Общая сумма неуплаченных ООО "О" налогов составила 150 413 рублей. Между тем, на основании указанного постановления данное предприятие было снято с налогового учета и исключено из списка налогоплательщиков.

Анализ указанных обстоятельств свидетельствовал о том, что в рассматриваемом случае, по крайней мере, одним из субъектов налогового преступления является налоговый инспектор или работник районной администрации. Изучение функциональных обязанностей работников инспекции и администрации позволило предположить, что фиктивные сведения в документы на ликвидацию предприятия могли быть внесены инспектором, в обязанности которого входит подготовка таких документов для направления в администрацию, или непосредственно работником администрации, отвечающим за подготовку проекта решения о ликвидации. Это, в свою очередь, значительно сузило круг лиц, подлежащих проверке. Впоследствии было установлено, что одним из соучастников преступления является начальник отдела налоговой инспекции Ф., который, используя свое служебное положение, переоформил на жену находящееся в его ведении ООО "О", а также совершил подлог постановления главы администрации путем внесения в него ложных сведений, повлекших ликвидацию предприятия. Действия Ф. квалифицированы по ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 285 и ст. 292 УК РФ.

С другой стороны, при наличии информации о способе совершения преступления, характеризующем внешнюю сторону преступного волевого акта, можно использовать криминалистическую связь способ – преступник. Выявление сведений о способе позволяет установить, почему преступник действовал именно таким образом, то есть получить информацию и о другом элементе криминального события – субъекте и мотиве, которым он руководствовался.

В ходе проверки коммерческого банка "Е" было установлено уклонение от уплаты налога на покупку иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Уклонение от уплаты налога осуществлялось путем оформления сделок по продаже физическим лицам наличной иностранной валюты как операций по конвертации иностранных валют и внесения в отчетные документы искаженных данных об истинном характере произведенных операций.

Способ совершения преступления в данном случае свидетельствовал о том, что его мог совершить только работник обменного пункта. Впоследствии данная версия полностью подтвердилась. Действительно, преступление было совершено П., который, являясь бригадиром обменного пункта банка "Е", представлял сделки по продаже банком физическим лицам иностранной валюты как конверсию клиентами одной иностранной валюты в другую, а также вносил в ежедневные отчеты обменного пункта искаженные сведения о характере произведенных клиентами операций. Принимая к исполнению указанные отчеты, работники валютного управления вносили в бухгалтерский учет банка искаженные сведения о суммах проданной физическим лицам иностранной валюты, что повлекло сокрытие объектов налогообложения и неуплату налога на покупку иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Действия П. квалифицированы по п. "в" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Приведенные примеры подтверждают наш довод о том, что в таких исходных следственных ситуациях необходимо срочное и внезапное производство выемок и обысков, как правило, групповых, а также осмотров обнаруженных и изъятых документов. Полученные и изученные документы впоследствии позволят перейти к допросам причастных к делу лиц и проверке их доводов, касающихся интерпретации события налогового преступления.

При поступлении первичных данных из официальных источников материалы проверок уже, как правило, должны содержать подлинные бухгалтерские документы и отчеты, подтверждающие факты налоговых нарушений. Однако, как мы уже отмечали ранее, не всегда известно, имеет ли место в данном случае умышленное сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Поэтому в первую очередь криминалистическому анализу подвергается обстановка, в которой обнаружены факты (явления), возможно связанные с преступной деятельностью. Криминалистический анализ обстановки совершения преступления – один из возможных путей раскрытия преступного деяния, особенно в тех исходных следственных ситуациях, когда изначально отсутствует типичная следовая картина, нет достаточной информации о способе и личности преступника. Тщательное исследование обстановки позволяет следователю собрать криминалистически значимую информацию о возникшей в момент совершения преступления ситуации и ее генезисе. В частности, выявляется круг лиц, так или иначе причастных к допущенным нарушениям налогового законодательства, определяются конкретные документы, содержащие "следы" преступной деятельности, устанавливаются действия, посредством которых субъект воздействовал на эти документы. Затем моделируются "следы", которые закономерно должны возникнуть при выполнении указанных действий в реально существующих условиях.

Например, наличие излишков продукции на складе и в производственных помещениях и осуществление предприятием бартерных сделок, как правило, свидетельствует о том, что уклонение от уплаты налогов могло быть совершено путем фиктивного списания указанной продукции в брак и отнесения на себестоимость затрат на ее изготовление, влекущего необоснованное завышение затрат предприятия. При такой ситуации следователь помимо способа совершения преступления может определить также круг лиц, имеющих непосредственное отношение к совершению тех или иных действий, являющихся составной частью способа.

Учитывая, что в этих случаях налогоплательщик, как правило, осведомлен о проводимой в отношении его проверке, обыск и выемка, потерявшие фактор внезапности, при проведении их в качестве первоначальных следственных действий лишаются и своей результативности. Поэтому считаем, что в таких ситуациях предварительное следствие необходимо начинать с осмотра документов, содержащих признаки налоговых преступлений, назначения экспертиз и допросов лиц, которые в силу своего положения и функциональных обязанностей могут иметь отношение к совершению преступления.

Обобщая изложенное, следует отметить, что взаимодействие элементов преступного события или их частей есть результат проявления механизма преступления, являющегося как бы "пружиной", приводящей в действие все компоненты, которые без механизма бездействуют. Моделирование механизма преступления позволяет выявить сущность и значимость каждого структурного элемента преступления в конкретном событии, информацию о действующих лицах ситуации и выполняемых ими ролях, а также взаимоотношения и взаимообусловленность всех его элементов. Моделирование механизма налогового преступления позволяет построить модель всего расследуемого события. Эта методика предусматривает следующие этапы моделирования расследуемого события:

Моделирование расследуемого события и составляющих его криминальных ситуаций способствует установлению пространственно-временных отношений всех обстоятельств совершенного преступления, мысленному воссозданию реальной картины преступного деяния в его динамике, прогнозированию направлений поиска и собирания криминалистически значимой информации о преступлении и лице, его совершившем, приведению всей имеющейся по делу информации в строгую упорядоченную систему.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"