Компьютер в бухгалтерском учете и аудите 2000'2 |
|||||||
|
Компания "ВИП Анатех"
Одной из важнейших задач управленческого учета на предприятии является задача управления затратами. Решение данной задачи необходимо для контроля за использованием ресурсов предприятия, разработки прогнозов дополнительных ресурсов и получения максимальной отдачи от их использования.
Эффективное управление затратами позволяет предприятию обеспечить производство конкурентоспособной продукции или предоставление услуг за счет более низких издержек, определить реальную себестоимость продукции или услуг, обеспечить объективными данными разработку бюджета предприятия, оценить стоимость бизнес-процессов или деятельность структурных подразделений, обоснованно принимать управленческие решения.
В настоящее время одним из основных направлений развития системы управления предприятием является включение в сферу управленческого учета вопросов стратегического развития. Основой стратегического управления затратами как новой целостной концепции управления предприятием является использование значимой (релевантной) финансовой информации для разработки деловой стратегии. Это приводит к необходимости смещения акцентов в системе учета и общем руководстве предприятием.
Деятельность предприятий на рынке в современной деловой среде характеризуется:
увеличением сложности продукции и предоставляемых услуг;
повышением требований к системе менеджмента качества;
увеличением капиталоемкости, количества и ассортимента продукции и услуг;
уменьшением жизненного цикла продукции и услуг, а также времени их выхода на рынок;
использованием передовых технологий и разнообразных каналов распространения.
Все это приводит к высоким накладным издержкам. Предприятия просто задыхаются от накладных расходов и ищут объяснения наличию доминирующей части косвенных расходов, росту затрат и, соответственно, уменьшению желаемой прибыли. Быстрый рост сложности и многообразия направлений деятельности предприятия на рынке вместе с фактом замены части прямых издержек на труд и материалы накладными издержками поколебали позиции традиционных методик учета издержек. О реальных издержках руководители предприятий могут только гадать. Таким образом, решение данной проблемы сталкивается с тем, что методы калькуляции издержек отстали от методов управления бизнесом. Традиционные системы учета затрат дают весьма неточные данные (например, по себестоимости продукции или услуг), потому что, как правило, не учитывают структурных и функциональных факторов. В управленческом учете себестоимость является функцией только одного определяющего фактора — объема производства или предоставляемой услуги. В стратегическом управлении затратами стоимость зависит от многих взаимно влияющих друг на друга факторов.
К структурным относятся следующие факторы:
горизонтальная интеграция, связанная с масштабом производства,
вертикальная интеграция, определяющая диапазон производимой продукции или услуг,
корпоративный опыт,
используемые технологии,
сложность, определяемая широтой ассортимента изделий или услуг.
Наиболее существенными функциональными факторами являются:
концепция вовлеченности работников в постоянные усовершенствования (Kaizen, BPI — Business Process Improvement),
концепция комплексного управления качеством (TQM, Total Quality Management),
использование мощностей предприятия,
использование связей с поставщиками и клиентами в контексте цепочки ценности предприятия.
В настоящее время анализ затрат движется в направлении функциональных факторов, так как выводы на основе структурных факторов быстро устаревают в динамично меняющемся пространстве современного бизнеса.
Для предприятий, которые выпускают многообразные продукты в рамках производственного ассортимента, точные реальные данные по затратам очень важны для определения цены продукции или услуги, их представления и продвижения на рынке, а также для принятия управленческих решений по ассортименту продукции и каналам распределения.
Подход, основанный на функционально-стоимостном анализе (ФСА) (в англоязычной транскрипции — Activity Based Costing, ABC), является намного более точным в распределении суммарных фактических затрат на продукты и услуги, которые порождают эти затраты. С точки зрения стратегического управления, ФСА/АВС—анализ является полезным финансовым инструментом.
Метод ABC разработан как "операционно-ориентированная" альтернатива традиционным финансовым подходам. В отличие от традиционных финансовых подходов, метод АВС:
предоставляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;
распределяет накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и их влиянием на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции.
АВС-метод — один из методов, позволяющий указать на возможные пути улучшения стоимостных показателей. Цель создания ABC-модели — достичь улучшений в работе предприятий по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Проведение расчетов по АВС-модели позволяет получить большой объем АВС-информации для принятия решения.
В настоящее время АВС-анализ достаточно редко применяется на российских предприятиях, хотя имеет долгую историю развития, идущую от работ Ю.М. Соболева и Н. А. Бородачева. Компания "ВИП Анатех" разработала и применяет на практике методику проведения работ с использованием АВС-методологии для оценки себестоимости бизнес-процессов и разработки рекомендаций по их совершенствованию. Однако обсуждение методики не является предметом данной статьи и требует дополнительной серии публикаций.
В предлагаемом далее материале на основе расчета себестоимости с использованием двух подходов — традиционного и функционально-стоимостного — показаны их различия и преимущества последнего.
Для того чтобы облегчить расчеты в рамках данной статьи, упростим, исходные данные по деятельности предприятия.
Рассмотрим предприятие, которое производит два вида продукции: А и В. Данные о ценах реализации и объемах продаж представлены в табл. № 1. На предприятии существует только один производственный отдел. Затраты на рабочую силу равны 30 руб. в час, включая дополнительные выплаты. Затраты по использованию оборудования — 90 руб. в час. Планируемая прибыль — 30%.
Расчеты суммарных накладных расходов, относимых на продукцию производственного отдела, представлены в табл. № 2.
В традиционных системах исчисления себестоимости накладные расходы относятся на продукт исходя из прямых затрат на оплату труда. В табл. № 3 приведен расчет себестоимости единицы продукции для двух видов продукции, а именно, продуктов А и В.
Ставка накладных расходов равна:
(2 191 100 руб. / (10 000 ч * 30 руб)) * 100% = 730%.
Таблица № 1
Данные о производстве продуктов
Производство |
A |
В |
Итого |
15 000 шт. в 1 производственной партии |
10 000 шт. в 10 производственной партии |
25 000 шт. |
|
Отгрузка |
15 000 шт. за 1 отгрузку |
10 000 шт. за 10 отгрузок |
25 000 шт. |
Цены реализации: |
|||
Плановые |
206,4 руб. |
103,21 руб. |
|
Фактические |
206,4 руб. |
144,5 руб. |
|
Производственные издержки: |
|||
Материалы |
4 компонента по 5 руб. каждый = 20 руб. |
10 компонентов по 1 руб. каждый = 10 руб. |
|
Использование рабочей силы: |
|||
Подготовительные операции |
10 ч. на 1 производственную партию | 10 ч. на 1 производственную партию |
120 ч. |
Производственный цикл |
S ч. на 1 деталь |
j ч. на 1 деталь |
10 000 ч. |
Использование оборудования |
j ч. на 1 деталь |
S ч. на 1 деталь |
8 750 ч. |
Прочие накладные расходы: |
|||
Отдел приемки |
400 000 руб. |
||
Конструкторский отдел |
600 000 руб. |
||
Отдел упаковки |
400 000 руб. |
Таблица № 2
Суммарные издержки производства, отнесенные на основное производство
Распределяемые (косвенные) накладные расходы: |
||
Подготовительные операции (120ч*30руб) |
3 600 руб. |
|
Отдел приемки |
400 000 руб. |
|
Конструкторский отдел |
600 000 руб. |
|
Отдел упаковки |
400 000 руб. |
1 403 600 руб. |
Прямые накладные расходы: |
||
Издержки по эксплуатации оборудования (8 750 ч. * 90руб./ч.) |
787 500 руб. |
|
Итого накладных расходов: |
2 191 100 руб. |
Таблица № 3
Традиционный подход к исчислению себестоимости единицы продукции
Продукт А |
Продукт В |
||
Материалы |
20,00 руб. |
10,00 руб. |
|
Прямые затраты труда |
15,00 руб. |
7,50 руб. |
|
Накладные расходы (исходя из затрат на рабочую силу) |
109,5 руб. |
54,75 руб. |
|
Подготовительные операции |
3 600 руб. |
||
Основное производство |
787 500 руб. |
||
Отдел приемки |
400 000 руб. |
||
Конструкторский отдел |
600 000 руб. |
||
Отдел упаковки |
400 000 руб. |
||
Итого |
2 191 100 руб. |
144,5 руб. |
72,25 руб. |
Данные о рентабельности каждого вида продукции даны в табл. № 4.
Таблица № 4
Данные о рентабельности продукции
Продукт A |
Продукт В |
|
Нормативные затраты |
144,5 руб. |
72,25 руб. |
Планируемая цена |
206,4 руб. |
103,21 руб. |
Планируемая валовая прибыль |
30% |
30% |
Фактическая цена |
206,4 руб. |
144,5 руб. |
Фактическая валовая прибыль |
30% |
50% |
Анализ данных табл. № 4 показывает, что продукт А достигает уровня запланированной прибыли 30%, а продукт В имеет прибыль 50%.
Проведем расчет по методу АВС, используя те же исходные данные.
Чтобы провести расчеты с использованием АВС-метода, необходимо сделать несколько предварительных замечаний.
Функционально-стоимостной анализ требует комбинированного применения процессного и структурного подходов к организации и управлению финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Как правило, структурный подход используется для получения отдельных исходных данных для проведения АВС-расчетов.
Под бизнес-процессом будем понимать совокупность различных видов деятельности, которые вместе взятые, создают результат, имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика.
Практика показала, что целесообразно выделять на предприятии пять видов бизнес-процессов, а именно:
основные бизнес-процессы, на базе которых осуществляется выполнение функций текущей деятельности предприятия по производству продукции или предоставлению услуг;
обеспечивающие бизнес-процессы, отвечающие за обеспечение основных бизнес-процессов;
бизнес-процессы развития предприятия;
бизнес-процессы управления деятельностью предприятия;
бизнес-процессы, обеспечивающие управление.
Каждая составляющая накладных расходов порождается определенной функцией, принадлежащей какому-либо бизнес-процессу. На каждый продукт должна быть отнесена некоторая доля накладных расходов пропорционально той функции, которая ее порождает. Поэтому основная идея заключается в том, что перечень выполняемых функций, их причинно-следственные связи и частота выполнения, в совокупности определяющие объем функций, более точно отражают долгосрочные переменные затраты, чем объем выпуска продукции.
С одной стороны, на современных предприятиях затраты на оплату труда, как правило, составляют незначительную часть расходов. С другой стороны, косвенные затраты составляют большую часть затрат, поэтому руководители предприятий пытаются разобраться в механизме их появления и распределения по видам выпускаемой продукции.
Для того, чтобы осуществить расчет себестоимости на основе АВС-метода, необходимо распределить функции обеспечивающих бизнес-процессов по основным бизнес-процессам.
Основными бизнес-процессами в данном примере являются "Произвести продукцию А" и "Произвести продукцию В", а обеспечивающими — "Обработать заказы на приемку", "Обработать заказы на упаковку" и "Выполнить наряды на работы Конструкторского отдела". В табл. № 6 приведено распределение доли функций обеспечивающих процессов по основным.
При определении затрат бизнес-процессов "Обработать заказы на приемку" и "Обработать заказы на упаковку" учитывалось, что затраты порождаются следующими факторами: количеством поступивших грузов без упаковки, весом поступлений, хрупкостью грузов, общим количеством поступивших грузов. При этом затраты по приемке и упаковке порождаются рабочей нагрузкой при приемке и упаковке, а не объемом производимой продукции. Рабочая нагрузка при приемке и упаковке для конкретных продуктов может сильно отличаться от объема производства. При оформлении заказа на приемку получение каждого компонента осуществляется один раз на весь производственный цикл при политике управления запасами "точно-в-срок".
Распределение рабочей нагрузки в бизнес-процессе "Выполнить наряды на работы Конструкторского отдела" основано на субъективной оценке долгосрочных тенденций по целому ряду нарядов на проектирование для каждого вида продукта.
Следует отметить, что весьма непростой задачей является получение данных табл. № 5. Для их определения необходимо использовать оригинальные методики разнесения затрат по видам деятельности (по функциям).
Таблица № 5
Рабочая нагрузка обеспечивающих бизнес-процессов, порождающих накладные расходы
Бизнес-процессы |
"Произвести продукцию А" |
"Произвести продукцию В" |
"Обработать заказы на приемку" (100%) |
20% |
80% |
"Обработать заказы на упаковку" (100%) |
16% |
84% |
"Выполнить наряды на работы в конструкторском отделе" (100%) |
40% |
60% |
Рассмотрим расчет на примере бизнес-процесса "Произвести продукт А". Продукт А должен включать 20% от затрат по приемке — 400 000 руб. * 0,2 = 80 000 руб. Каждая единица изделия А должна содержать 5,33 руб. стоимости приемки (80000 руб./15000 шт.). В табл. №6 представлены результаты расчетов по основным бизнес-процессам по данным из табл. №5.
Таблица № 6
Подход к исчислению себестоимости единицы продукции с точки зрения АВС
Бизнес-процессы/Статьи затрат |
"Произвести продукцию А" |
"Произвести продукцию В" |
Материалы |
20,00 руб. |
10,00 руб. |
Прямые затраты труда |
15,00 руб. |
7,50 руб. |
Подготовительные операции |
0,02 руб. |
0,33 руб. |
Накладные расходы по эксплуатации оборудования |
22,50 руб. |
36,00 руб. |
"Обработать заказы на приемку" |
5,33 руб. |
32,00 руб. |
"Выполнить наряды на работы Конструкторского отдела" |
16,00 руб. |
36,00 руб. |
"Обработать заказы на упаковку" |
4,27 руб. |
33,60 руб. |
Итого |
83,12 руб. |
155,43 руб. |
В табл. № 7 приведены обобщенные данные по затратам и рентабельности продуктов А и В.
Таблица № 7
Сравнение систем учета затрат
A |
В |
|
Затраты на единицу продукции |
||
Традиционная система учета затрат, основанная на показателях объема |
144,50 руб. |
72,25 руб. |
ABC |
83,2 руб. |
155,43 руб. |
Цена реализации |
206,4 руб. |
144,5 руб. |
Рентабельность в расчете на единицу продукции |
||
Традиционная система: |
||
Прибыль на единицу продукции |
61,9 руб. |
72,25 руб. |
Валовая прибыль |
30% |
50% |
АBC система: |
||
Прибыль на единицу продукции |
123,28 руб. |
-10,93 руб. |
Валовая прибыль |
60% |
Убыток! |
Анализ полученных результатов (см. табл. № 7) показал, что издержки продукта В существенно занижены при использовании традиционной системы учета, основанной на показателях объема, а по продукту А завышены.
Преобладающая часть накладных расходов на современном предприятии с разнообразным ассортиментом определяется сложностью производимого ассортимента и необходимостью отдельной обработки специальных изделий с небольшим объемом выпуска, а не объемом выпуска продукции как таковым.
Таким образом, продукты с большим объемом выпуска при традиционном учете затрат либо имеют завышенную цену, либо показывают явно низкие прибыли. И наоборот, продукты с небольшим объемом выпуска либо имеют заниженную цену, либо завышенные прибыли.
Вывод: продукты с высоким объемом выпуска дотируют продукты с меньшим объемом производства, а традиционная система учета затрат скрывает эти дотации.
Основные недостатки традиционной системы учета затрат заключаются в том, что:
Традиционная система учета затрат просто констатирует определенный уровень прибыли, а не дает ответа на вопрос, за счет чего он достигнут.
Традиционная система учета затрат неправильно распределяет затраты на продукты и услуги, что приводит к завышенным или заниженным ценам, а, следовательно, к неправильному определению доли каждого продукта в суммарной прибыли предприятия.
Традиционная система учета затрат дает недостоверную информацию о рентабельности продуктов, что, в свою очередь, влечет за собой ошибочное представление о стратегическом развитии предприятия и путях достижения устойчивого конкурентного преимущества. Отчетные показатели прибыли — это иллюзия, они не отражают истинного положения дел.
Учет затрат, основанный на методологии функционально-стоимостного анализа, позволяет устранить вышеперечисленные недостатки. АВС-информация позволяет предприятию разработать и применить жизнеспособную стратегию на рынке, а также принимать управленческие решения по:
формированию конкурентоспособных цен на продукты и услуги,
определению истинной себестоимости отдельных видов продукции и услуг,
гибкому ценообразованию,
управлению ассортиментом выпускаемой продукции или предоставляемых услуг,
оценке бизнес-процессов или деятельности каждого структурного подразделения,
разработке бюджетов предприятия.
Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"