Бухгалтерский учет в торговле 1997'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ РАБОТЫ С ДОКУМЕНТАМИ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОПТОВОЙ И РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ

В торговле определяют в основном операции по обороту товаров, а также связанные с этим доходы и расходы. Учет этих специфических операций осуществляется с помощью следующей группы счетов (Таблица № 3).

В своей большей части (за исключением счетов №№ 45, 46, 60, 62, 80) приведенные в таблице счета в промышленном и сельскохозяйственном учете не применяются. Но в торговле, где не осуществляется сам процесс производства в свою очередь не используют ряд других счетов единого счетного плана, в частности, счета 20, 25, 26, 40, 43, детально рассмотренные в предыдущем материале.

В таблице представлены счета по учету как оптового, так и розничного товарооборота. Счет 41/1 используется для учета товаров на складах оптовой торговли, а также в складах и кладовых предприятий общественного питания. В розничных торговых организациях он применяется крайне редко - для учета товаров на централизованных распределительных складах торгов.

Таблица № 3

Фрагмент баланса торговых организаций

Аналитический учет по счету 41/1 дифференцируется по местам хранения, материально ответственным лицам и ведется в книгах или карточках количественного учета, где отдельный лицевой счет открывают для каждого наименования и сорта товара на период от инвентаризации до инвентаризации. На базах и складах оптовой торговли аналитический учет товаров чаще всего организуется по оперативно-бухгалтерскому методу. При этом картотека ведется на складе самими материально ответственными лицами (реже - штатным работником склада - картотетчиком), но под контролем бухгалтерии. Там аналитический учет организован по укрупненным позициям (по группам товаров) и ведется только в денежном выражении.

Счет 41 субсчет 2 применяется для учета товаров, находящихся в розничной торговой сети (универмаги, магазины, ларьки), которая включает также мелкооптовые базы и магазины, выделенные для продажи товаров учреждениям, организациям и предприятиям. На всех этих объектах (за исключением баз мелкого опта) учет товаров по наименованиям и в количественном выражении не ведется. Необходимая документальная база для его организации (первичный учет товаров, проданных населению за наличный расчет) в настоящее время отсутствует.

Аналитический учет товаров в розничной торговле (за отмеченным исключением), как правило, в бухгалтерии ведется в обобщенном денежном выражении, без подразделения по видам и сортам товаров, но в разрезе по отдельным объектам. В качестве последних выступают магазины (когда учет ведет централизованная бухгалтерия) или секции (когда учет ведется в самом магазине). Общим моментом для счетов 41/1 и 41/2 в торговле является учет всех поступивших товаров в покупных и продажных ценах.

На счете 41, субсчет 3 как в оптовой, так и в розничной торговле учитываются в основном одни и те же виды тары - бочки, ящики, фляги и др. Исключение составляет стеклянная посуда, которая в розничной торговле и в буфетах предприятий общественного питания учитывается вместе с товарами на одном счете (41/2).

Счет 44 имеет субсчета для учета в оптовой и в розничной торговле. В течение всего года на этом счете нарастающим итогом учитывают все виды издержек торговых организаций. Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе по статьям издержек обращения: расходы на транспорт, зарплата, расходы по аренде, по хранению и подработке товаров. На отдельных статьях учитывают расходы и потери по таре (за вычетом доходов по операциям с тарой), потери по естественной убыли в пределах нормативов, а также сверхнормативные потери от порчи и недостач ценностей в тех случаях, когда виновные за причиненный ущерб лица не были установлены. Динамика отдельных видов расходов (например, рост невозмещаемых потерь от порчи ценностей, количества списываемой в негодность тары, неоправданный рост командировочных расходов и др.) может отражать ущерб от невыявленных преступлений.

Счет 44 закрывается только в конце отчетного периода, а накопленные на нем суммы списываются в дебет счета 80, где после списания в кредит этого же счета сумм, накопленных на счете 46, в конце периода (квартал, год) определяется конечный финансовый результат деятельности торгового предприятия. Отметим, что в торговых организациях счет 46 закрывают также в конце года или квартала и он всегда присутствует в текущих бухгалтерских балансах. Но поскольку все затраты по сбыту учитывают здесь также накопительно по счету 44, то счет 46 всегда выступает лишь как пассивный счет, нарастающим итогом показывая сумму доходов данного предприятия.

Пользуясь балансом торговой организации, всегда можно определить финансовый результат от реализации товаров, сравнив суммы на двух счетах - 44 и 46. Так, если в пассиве на счете 46 числится остаток 170,О тыс. руб., а на счете 44 - 132,О тыс. руб., то предварительно можно исчислить финансовый результат работы предприятия - прибыль в сумме 38,О тыс. руб.

Счет 45 применяется только в оптовом звене торговли. Наоборот, счет 62 более широко применяется в розничной торговле (операции по продаже товаров мелким оптом при безналичной форме расчетов). Счет 73/1 используется только в системе розничных торговых предприятий. Аналитический учет по счетам 45 и 62 ведется в разрезе по организациям, приобретающим товары в торговой организации, по счету 73/1 в специальной книге, где для учета расчетов с каждым покупателем на его фамилию отводит отдельный лицевой счет.

Из пассивных счетов для торговли специфичен лишь счет 42/1, но именно эта особенность оказывает определяющее влияние на способы преступного использования средств бухгалтерского учета в целях сокрытия преступлений. Отраженные по балансовому счету 42 суммы показывают объем валового (полученного в виде наценки к покупной цене товара) дохода торгового предприятия, который по мере реализации товара преобразуется в прибыль текущего года. Учетные записи, затрагивающие именно этот счет, делаются на всех стадиях товарооборота, начиная с поступления и кончая реализацией товара. Аналогично на всех стадиях здесь возможны злоупотребления, совершаемые при участии работников бухгалтерии.

Рассмотрим главнейшие из таких бухгалтерских проводок сначала в их правильном представлении, а затем уже в случаях злоупотреблений.

Начнем с момента поступления товаров на базу оптовой торговли. От поставщиков поступили товары, покупная стоимость которых составляет 273 тыс. руб., работниками базы сделана десятипроцентная наценка - 27,О тыс. руб. Счет к оплате предъявлен на сумму 273,О тыс. руб. Оплата производится с расчетного счета в банке.

Будут составлены проводки:

• 1) д-т 41/1 к-т 60 273,О;
• 2) д-т 41/1 к-т 42 27,О;
• 3) д-т 60 к-т 51 273,О.

Использование счета 42 здесь необходимо, поскольку иначе не удалось бы соблюсти равновесие баланса. Товары на счете 41/1 обычно учитывают по продажной стоимости (300 тыс. руб.), счет предъявлен поставщиком всего на 273,О тыс. руб. Следовательно, доход торговой базы (пусть пока не реализованный) возрос на 27,О тыс. руб.

Если допустить, что других товаров на базе не было и все товары однородны (по проценту сделанных наценок), а 2/3 их общего количества отпущены в определенный магазин, то дальнейшие записи будут иметь следующий вид.

Товары, продажная стоимость которых составляет 200,О тыс. руб., отгружены покупателям:

• 4) д-т 45 к-т 41/1 200,О.

После оплаты товара последуют две проводки, отражающие списание отгруженных товаров и поступление выручки на расчетный счет в банке:

• 5) д-т 46 к-т 45 200,О;
• 6) д-т 51 к-т 46 200,О.

Однако только этих проводок еще недостаточно. Появляется необходимость скорректировать остаток по пассивному счету 42, что делается обычно в конце каждого месяца. Если допустить, что других расходных операций на базе не было, то сумму этой проводки определить нетрудно. Поскольку при поступлении товаров продажной стоимостью 300,О тыс. руб. на счете 42 было оприходовано 27,О тыс. руб. наценки, а самих товаров реализовано на 200,О тыс. руб. (2/3), то остаток по счету 42 должен быть уменьшен на 18,О тыс. руб. (27*2/3). Поскольку скидка реализована, необходимо уменьшить остаток по счету 42 и увеличить кредитовый остаток по счету 46 именно на 18,О тыс. руб. При составлении данной проводки принято использовать метод красного сторно (проводки делают красным цветом, при подсчетах вычитаются):

• 7) д-т 46 к-т 42 8,О.

Рассмотрим, как выглядят после этого записи на всех затронутых нами счетах:

Как видим, после всех операций реализована наценка 18,О тыс. руб., за счет чего возникли (учтенные в кредите счета 46) собственные доходы базы.

Отметим, что при действующей схеме проводки (использование красного цвета) как в оптовом, так и в розничном звене записи по дебету счета 42 на практике делаются крайне редко и в небольших суммах (в связи с потерями товара от порчи, но не во всей стоимости этого товара, а только в части, полученной на него и оставшейся нереализованной скидкой). В этой связи записи по дебету счета 42, сделанные в крупных суммах, особенно при необычных корреспонденциях счетов (например, в сочетании со счетом 76) нередко рассматривают как сигнал о возможных злоупотреблениях.

При неоприходовании товаров за счет уменьшения суммы торговых наценок сговор бухгалтера и материально ответственного лица является обязательным. Дело в том, что при этом способе хищений представители поставщика в преступлении не участвуют. Расчеты за неоприходованный товар производятся с расчетного счета базы. В этом случае бухгалтер, ведущий учет расчетов, всегда заметит последствия хищения - возникновение нереальной дебиторской задолженности конкретного поставщика. Вступая в состав преступной группы, бухгалтер выполняет особую функцию - путем подлога в учетных записях он балансирует расчеты с поставщиком, от которого поступил неоприходованный по складу товар. В этих целях, как и в других отраслях народного хозяйства, бухгалтер использует невостребованную задолженность, если она имеется, других поставщиков, т. е. делает запись в ненадлежащий счет аналитического учета.

Однако более типично для этих ситуаций нарушение при составлении приведенных в схеме проводок 1 и 2. Преступники используют особенность документооборота: оформление единого (сквозного) платежного требования-поручения одновременно на несколько счетов-фактур. Соответствующие экземпляры одних и тех же фактур прилагаются к платежному требованию-поручению, остаются в делах поставщика и прилагаются к отчетам материально ответственных лиц.

Проводки № 1 и 2 составляют на основе экземпляров счетов-фактур, приложенных к товарному отчету заведующего базой. В каждой накладной (предположим для простоты примера, что таких накладных было 30 шт., равных по всем своим показателям) указана как покупная стоимость товара, так и сумма сделанной работниками базы наценки. В рассматриваемом примере в каждой из 30 накладных будет указана продажная стоимость товара - 10,О тыс. руб., в том числе наценка О,9 и покупная стоимость 9,1 тыс. руб.

Сумма первой проводки определена в 273 тыс. руб. (9,1 * 30), второй (О,9 * 30) в 27,О тыс. руб., а в целом оприходовано товаров по складу в продажных ценах на 300 тыс. руб. Предположим, что по сговору с бухгалтером заведующий складом не приложил к своему отчету одну из 30 накладных и товары на сумму 10,О тыс. руб. были похищены.

При правильном сложении сумм оставшихся 29 фактур был бы получен результат: продажная стоимость товара - 290 тыс. руб., наценка 26,1 тыс. руб., к оплате 263,9 тыс. руб. Так следовало бы сделать и проводки № 1 и № 2. Но после перечисления бесспорной суммы - 273,О тыс. руб. (проводка № 3) в учете возникнет фиктивная задолженность поставщика - 9,1 тыс. руб. Чтобы этого не случилось, бухгалтер сохраняет продажную стоимость товара в фактурах (290 тыс. руб.) в то же время путем неправильного сложения частных сумм наценок, указанных в этих документах, балансирует показатель остатка товара. В расчете, обосновывающем проводки, будет указано, что общая продажная стоимость товаров по 29 фактурам равна 290,О тыс. руб., а сумма наценки, сделанная на них, составляет всего 17,О, а не 26,1 тыс. руб. Таким образом, подлежит к оплате 273,О тыс. руб. Иными словами, сумма неоприходованной наценки 9,1 тыс. руб.- покрывает покупную стоимость похищенных товаров. В конечном счете результат хищения отразится на уровне доходов и прибыли базы, но при большом объеме оборота это может остаться незамеченным.

Расхождения между документами и учетными записями примут в данном случае следующий вид:

Таблица № 4

Подлог в проводках по оприходованию товара

Причины подобных расхождений в содержании документов достаточно очевидны. Они служат убедительным доказательством списания недостающих ценностей за счет собственных доходов данной организации. Разумеется, для выяснения судьбы товара или вырученных от его реализации денег - присвоения, бездокументального расхода на хозяйственные цели и т.п.- требуется использовать помимо бухгалтерских документов и другие источники доказательств.

По сравнению с оптовым учет розничного товарооборота имеет некоторые особенности. Прежде всего, вместо счета 41/1 здесь применяется счет 41/2, меняется порядок корреспонденции счетов при оприходовании товаров, не используется счет 45 (вместо этого при реализации товаров мелким оптом чаще применяют счет 62). Реализация товаров производится в основном за наличный расчет (счет 50 корреспондирует со счетом 46, что не встречается в учете оптовой торговли). Только в розничной торговле применяется и счет 73/1.

Для иллюстрации этих положений представим ситуацию, когда в магазине был получен по упоминавшейся накладной № 373 товар на сумму 200 тыс. руб. по покупным для магазина и продажным для базы ценам и что на него работниками магазина с учетом конъюнктуры спроса сделана наценка 100 руб. Весь этот товар за месяц реализован за наличный расчет на 270,О тыс. руб., в кредит - 30.О тыс. руб., а других товаров в обороте не было. Схема основных проводок будет иметь тогда следующий вид (Таблица № 3).

Таблица № 5

Можно заметить, самостоятельно заполнив схемы счетов, что после этих операций на счете 46 образуется кредитовый остаток в сумме 100,О тыс. руб. Он может быть соизмерен с суммой издержек обращения, концентриуемой на счете 44 (при начислении заработной платы счет 44 дебетируется в корреспонденции со счетом 70, при списании товарных потерь - со счетом 41/2, при акцептовании счета за транспортные и иные услуги - со счетом 60 и т. д.), что всегда позволяет, как и в оптовом звене, судить о текущих финансовых результатах работы предприятия.

В розничной торговле также встречаются хищения товаров, маскируемые путем неполного оприходования торговых наценок. Механизм хищений, совершаемых совместно материально ответственным лицом и бухгалтером, аналогичен рассмотренному на примере базы. На сумму неоприходованных товаров, указанную в уничтоженной накладной, и здесь будет искажена сумма не одной, а двух проводок. Например, если уничтожена приходная накладная в покупных ценах на сумму 3,О тыс. руб., то сумма первой проводки будет оставлена прежней - 200,О (а не 197,О как вытекает из сохранившихся документов). Сумма второй проводки выразится в размере 97,О тыс. руб. (вместо 100,О тыс. руб.) и в случае ее сверки с накладными (счетами-фактурами) не совпадет с общей суммой наценки, указанной в этих документах. Изменится и сумма проводки № 7 (вместо 100,О тыс. руб. также будет указано всего 97,О тыс. руб.), т. е. данные о сумме реализованного дохода будут уменьшены.

Несколько меняется характер рассматриваемых преступлений в условиях развитой рыночной экономики.

Доходы, получаемые за счет наценок или скидок с розничной цены предоставляемых фирмами-изготовителями, остаются одним из распространенных источников хищений корпоративной и частной собственности. Более того, возможности таких злоупотреблений возрастают. В условиях рыночной экономики торговые организации учитывают товары одновременно уже не в двух (покупная и продажная), а в трех оценках (покупная стоимость, предполагаемая продажная, и стоимость товара по ценам фактической продажи). Возможность маневрирования в учете разными оценками одного и того же товара здесь заметно возрастает. Однако, как показывает анализ зарубежной практики в условиях рыночной экономики, при использовании компьютерной техники для сплошного и ежедневного количественного учета товаров, хищения за счет скидок и разницы в ценах в розничных торговых предприятиях в определенной степени модифицируются. С использованием торговых скидок (наценок) чаще создаются не излишки товара, а нереальная кредиторская задолженность в пользу поставщиков (комиссионеры, другие торговые фирмы, корпорации и т. п.). В этом случае применительно к приведенной схеме проводок несколько иначе искажается сумма как первой, так и второй проводки (вместо 200,О тыс. руб. указывают 220,О тыс. руб., вместо 100,О тыс. руб. указывают 80,О). Соответственно образуется нереальная кредиторская задолженность поставщикам (в нашем случае 20,О тыс. руб.) и уменьшается сумма полученной скидки или предполагаемого дохода от реализации товаров.

Перечисленные якобы в погашение фиктивной задолженности денежные суммы изымаются и похищаются совместно всеми участниками преступления. Таким образом меняется состав преступной группы. Кроме бухгалтера торгового предприятия, в нем участвует представитель другой фирмы или любое частное лицо, которое выступает в качестве фиктивного кредитора.

В любом случае, независимо от форм собственности при оценке ее сохранности в расчет принимается соотношение двух показателей: затраты (в нашем примере сумма, учитываемая на счете 44) и доходы (скажем, кредитовый остаток на счете 46). При неблагоприятной динамике этого соотношения с определенной долей вероятности можно предположить среди других факторов влияние ущерба от хищений или способствующих им условий на данные экономические показатели. Влияние может проявиться как уменьшение суммы доходов, фиксируемых на счете 46 (хищения за счет торговых наценок и скидок), так и в форме увеличения расходов, учтенных на счете 44 (потери, связанные со списанием недостач, порчи ценностей и т. п.). Эти обстоятельства равным образом принимают в расчет при оценке положения дел как в оптовой, так и в розничной торговле.

Вместе с тем анализ показателей при поиске злоупотреблений по отдельным категориям торговых предприятий может иметь и свои особенности. Так, только для предприятий розничной торговли характерны хищения и иные злоупотребления, маскируемые под видом продажи товаров в кредит. Отсюда, неблагоприятная динамика учитываемой на счете 73/1 дебиторской задолженности покупателей может быть сигнальным признаком о возможных злоупотреблениях в этой сфере деятельности торговых организаций.

Аналогичные требования предъявляются и к методике выявления преступлений с использованием первичной учетной документации. Частная методика содержит рекомендации по выявлению лишь таких преступлений, которые специфичны для данной отрасли народного хозяйства. Она принимает в расчет присущие именно торговле слабые звенья как хозяйственной, так и преступной деятельности, дифференцирует рекомендации, относящиеся одновременно к оптовой и розничной торговле либо относящиеся только к одной из них.

Приняв за основу типичные механизмы следообразования, рассмотрим эти вопросы вначале применительно к сфере использования методов встречной проверки и метода взаимного контроля документов.

Встречная проверка может оказаться эффективной для выявления таких специфичных для торгового сектора преступлений, как хищения, маскируемые за счет торговых наценок, под видом операций по реализации товаров мелким оптом, в ходе операций по продаже товаров в кредит. Хищения за счет торговых наценок, совершаемые путем неоприходования товаров, в документах предприятий оптовой и розничной торговли оставляют идентичные следы. При встречной проверке можно установить, что при товарных отчетах работников торговли отсутствует экземпляр определенной накладной на получение товара при наличии другого экземпляра этой же накладной в делах предприятия-поставщика.

Метод взаимного контроля по этой категории дел применяется для исключения версии о случайных ошибках и для установления роли в преступлении работника бухгалтерского аппарата. Наиболее существенным при доказывании последнего обстоятельства будет сличение записей в регистре аналитического учета по расчетам с поставщиками со счетами - платежными требованиями и счетами-фактурами, на основе которых эти записи составлялись. Будут найдены указанные выше несоответствия между проводками (записями в учетном регистре, например, в журнале-ордере), в точности совпадающие по своей сумме с суммой, не приложенной к отчету накладной или счету-фактуре.

При выявлении хищений, маскируемых под видом реализации товаров мелким оптом, также возможно обнаружение обоих признаков подложности документа. Отсутствие экземпляра счета-фактуры на предприятии, якобы получившем ценности, возможно при хищениях разниц между продажной и рыночной стоимостью товаров, когда расчет производится почтовым переводом от имени организации-получателя. Метод взаимного контроля обращен здесь к другим взаимосвязанным документам - прежде всего к доверенностям и журналам их регистрации, которые ведутся на предприятии-получателе, а также к денежным документам, сохранившимся в учреждениях связи.

Такой подход помогает установить не только факт изъятия ценностей, но и круг участников преступления. Так, если доверенность была оформлена только на получение спирта, зарегистрирована в журнале, почтовый перевод, как установила графическая экспертиза, оформлен рукой агента снабжения предприятия-покупателя, а спирт не оприходован, то можно предположить, что хищение ценностей совершено без соучастия работников торгово-снабженческой организации. Наоборот, если доверенность, как часто бывает, выписана без указания конкретно получаемых товаров, а на ее основе отделом сбыта поставщика оформлено несколько счетов-фактур, в том числе один на не оприходованный по складу получателя спирт, то не исключается (это зависит от того, чьей именно рукой заполнен бланк перевода), что хищение совершено работниками самой торгово-снабженческой организации без соучастия представителя покупателя.

Второй признак подлога - расхождение в содержании разных экземпляров счетов-фактур - встречается чаще при хищениях в сфере мелкооптовых операций. По характеру расхождений состав преступной группы определяется достаточно легко. Так, если в экземпляре счета-фактуры, находящемся в делах торговой организации, указаны только дефицитные товары (скажем, 3 бензопилы), а в экземпляре получателя количество этих товаров занижено за счет включения разного рода неликвидов при сохранении прежней суммы, то участие в преступлении работников склада торговой организации становится несомненным. Если расхождения еще более значительны (например, в экземпляре, оставшемся на складе, отмечен отпуск телевизоров, а в экземпляре получателя указан на ту же сумму обтирочный материал), то более вероятно предполагать совершение совместных хищений, в которых участвовали представители обеих организаций.

Вместе с тем при сговоре между покупателем и поставщиком не исключены ситуации, когда расходная накладная (счет-фактура) является заведомо подложной (бестоварной), но расхождений в содержании ее экземпляров не возникает. Такие злоупотребления возможны в сфере как оптового, так и розничного товарооборота. Естественно, что встречная проверка здесь вообще не срабатывает. Среди приемов взаимного контроля при выявлении таких злоупотреблений на торговых базах и складах может оказаться полезным сличение наименований ценностей, указанных в накладных, с данными картотеки склада.

Несовпадение наименований товара иногда может быть признаком и доказательством преступления. Например, в одном случае при реализации товаров с базы промышленным предприятиям вместо "люстры хрустальные" во всех экземплярах были указаны "светильники". Фактически накладные были бестоварными, люстры похищались, а якобы поступившие светильники без всяких на то оснований на предприятиях-получателях списывались в расход как для оборудования производственных помещений.

Признаком и доказательством бестоварности операции на базе и складе может быть также отнесение расхода якобы отпущенного товара на ненадлежащий счет аналитического учета. При выявлении таких несовпадений (в документе указан отпуск брезентовых рукавиц на сумму 32 тыс. руб., в картотеке базы на карточке "Рукавицы брезентовые" запись операции не произведена; зато в другой карточке, например, "Холодильники", со ссылкой на эту же накладную, но без всяких оснований сделана запись о расходе также на сумму 32 тыс. руб.) при дальнейшей проверке хозяйственной деятельности склада (зачастую с помощью аудиторов) применяют метод восстановления аналитического (количественного) учета товаров.

Важной чертой методики выявления злоупотреблений с использованием учетных документов на базах и складах в этой связи является относительно частое применение указанного метода, в том числе по инициативе органов дознания и следствия.

Как метод документальной проверки хозяйственных операций восстановление количественного учета состоит в том, что ревизор самостоятельно или с помощью других работников бухгалтерии заново составляет картотеку склада за один или несколько инвентаризационных периодов. Заново может составляться картотека по всем наименованиям имеющихся в обороте товаров или только по некоторым из них. Это называется соответственно сплошным и выборочным восстановлением количественного учета. В практике выявления преступлений вначале обычно используют выборочное восстановление учета по имеющейся исходной информации. Затем, в случае ее подтверждения, от выборочного восстановления количественного учета переходят к сплошному.

Применение метода может быть эффективным в двух основных ситуациях, причем при строго определенных условиях.

1. Если на складе количественный учет товаров не велся, но для этого имелись все необходимые документы. Например, такой учет не велся на конкретном складе потребительской кооперации, хотя все приходные и расходные операции были оформлены первичными документами, которые сохранились.

Метод будет работать при одном важном условии: пользуясь отсутствием аналитического учета, преступники должны создавать излишки по какому-нибудь одному товару (например, списывать в расход по подложным документам капусту, морковь, а изымать на эту же сумму другие товары). Например продавать за наличный расчет со склада винно-водочные изделия. После восстановления количественного учета по всем наименованиям товара ревизоры внесут коррективы в результаты инвентаризации по складу на конец периода и выявят излишки капусты и моркови, перекрывающие в денежном выражении недостачу виноводочных изделий.

Заметим, что и в данном случае проверке подвергаются не материалы инвентаризации, а первичные бухгалтерские документы. Выявленные излишки будут одним из доказательств бестоварности расходных документов на списание овощей со склада, либо в иной ситуации подтверждать факт поступления неучтенных овощей в качестве резерва, используемого для сокрытия хищений. С другой стороны, при ином способе преступных действий, когда изымаются те товары, по которым создаются излишки (в нашем случае тоже овощи), метод восстановления количественного учета может оказаться бесполезным.

2. Если на складе картотека велась в установленном порядке, но сделанные в ней записи не соответствуют первичной документации. В этой ситуации, разобранной на примере с холодильником и рукавицами, в результате может обнаружиться учетное несоответствие - запись в ненадлежащий счет аналитического учета. После восстановления аналитического учета результаты инвентаризации на конец ревизуемого периода также будут скорректированы: выявится недостача холодильника и излишки рукавиц. Факт же излишков подлежащих оприходованию рукавиц будет одним из важных доказательств бестоварности соответствующего расходного документа.

Однако и здесь метод работает в сходных с первой ситуацией условиях. Преступники создают излишки одного товара (рукавиц), а изымают другой (холодильник). Если похищается товар, по которому создаются излишки, или последние преобразуются в другой товар путем подлога в первичных документах (выписывается расходный документ на холодильник, а взамен его на эту же сумму в магазин отпускаются рукавицы), то метод работать не будет. В этой "контрситуации" никакого разрыва между записями в картотеке и документами не возникнет и при восстановлении количественного учета аудиторы выполнят напрасную работу.

Специфика методики (кроме особенностей встречной проверки и случаев восстановления количественного учета) заключается также в относительно более частом по сравнению с другими отраслями использовании документов неофициального учета, т. е. личных записей, которые по своей инициативе ведут материально ответственные лица.

При выявлении злоупотреблений на торговых базах и складах такими документами являются так называемые черновые отвесы, где по мере взвешивания на товарных весах весовщики или материально ответственные лица фиксируют количество тары под товаром, вес брутто, затем по данным маркировки определяют вес тары и вес нетто каждой партии груза. Поскольку взвешивание предшествует оформлению приемных актов, а также и выписке любой расходной накладной на поступление и отпуск продовольственных товаров, то сличение черновых записей и бухгалтерских документов иногда может дать положительные результаты.

Расхождение между черновой записью и документом, зафиксированное в акте ревизии, может быть одним из доказательств события преступления. Вместе с тем для подтверждения товарности черновой записи важно использовать и другие взаимосвязанные документы. Так, например, если в книге черновых записей заведующего складом отмечено, что в магазин № 13 6 октября в 32 ящиках отпущено 270 кг винограда, но такая накладная вообще отсутствует как в делах склада, так и в делах магазина, то факт бездокументного отпуска этой партии товара еще нельзя считать бесспорно доказанным. Положение изменится, если удастся обнаружить и приобщить к делу транспортный документ за 6 октября, где водитель зафиксировал рейс на склад и в магазин № 13, а в акте внезапно организованной инвентаризации будут зафиксированы (а затем с помощью специалистов выделены в специальном акте) именно 32 пустых ящика из-под искомой партии винограда.

Более разнообразны документы неофициального учета, встречающиеся на предприятиях розничной торговли. Среди них различают материалы неофициальных инвентаризаций (самоучеты, в том числе при передаче смен между членами одной и той же бригады); черновые покупюрные описи (неофициальные денежные документы, по которым иногда производится передача выручки, полученной продавцами, владельцу (директору) магазина или старшему кассиру; черновые товарные документы, где работники магазина фиксируют поступление товаров от поставщиков в секцию, выдачу товара из секции в отдел (когда в этих целях не применяются параллельно с ними заборные листы), возврат нереализованных товаров из отдела на склад и др.

Своевременное изъятие документов неофициального внутримагазинного учета (если они велись и не были уничтожены преступниками) расширяет возможности взаимного контроля, позволяет в ряде случаев устанавливать подлог в первичных бухгалтерских документах. При изъятии неофициальных документов появляется возможность применить метод восстановления количественного учета на складе (подсобном помещении) магазина или его секции. В этом случае в качестве приходных рассматриваются документы поставщиков, приложенные к товарным отчетам, а сам расход определяют на основе неофициальных записей о поступлении товаров со склада секции (магазина) в отдел.

Следующий важный и указывающий на доказательственную ценность неофициального внутримагазинного учета факт состоит в том, что своевременное изъятие этих документов часто намного расширяет возможности метода контрольного сличения остатков.

При рассмотрении четвертой и последней особенности методики отметим, что некоторые методы работы с документами имеют отраслевые ограничения, т.е. применимы к исследованию документов не в любых, а лишь в некоторых отраслях. Таковым и является метод контрольного сличения. Данный метод используется для проверки хозяйственных операций на таких предприятиях розничной торговли и общественного питания, где действующая система документооборота исключает возможность восстановления количественного учета.

При контрольном сличении остатков в магазине используют следующие документы: две инвентаризационные описи (на начало и на конец инвентаризационного периода), приходные документы за этот же период, имеющиеся расходные товарные документы.

К расходным товарным документам, принимаемым в расчет, обычно относятся: накладные на отпуск товаров мелким оптом, документы по продаже товаров в кредит, документы на возврат товаров поставщику, на переброску в другие торговые предприятия, акты на уценку и списание конкретных товаров.

Пользуясь этими документами, за отдельные инвентаризационные периоды делают количественную выборку данных о движении какого-либо товара. На основе выборки вычисляют главнейший показатель - максимально возможный остаток данного товара на день инвентаризации, который сравнивают с остатком, проставленным в соответствующей инвентаризационной описи. От сличения максимально возможного найденного по документам остатка с остатком, зафиксированным в инвентаризационной описи на конец инвентаризационного периода, и берет свое название данный метод.

В принципе при таком сличении может быть получено три результата, которые представлены в таблице.

В первой позиции показан наиболее редкий вариант результата, типичный для товаров, почти не пользующихся потребительским спросом. Максимально возможный остаток (по пшену он составил 107 кг) потому так и называется, что его рассчитывают без учета возможной продажи населению за наличный расчет. В данном случае остаток по описи на конец периода совпал с максимально возможным. Это означает, что за весь период времени население не купило за наличный расчет ни одного килограмма пшена, поэтому в соответствующем показателе первой строки таблицы прочерк. Наиболее типичен результат, представленный во второй строке (крупа рисовая), где отражено нормальное движение товара.

Таблица № 6

Ведомость контрольного сличения остатков

Отклонение от нормального оборота (с позиций поиска признаков преступлений - положительный результат) показано в строке третьей на примере гречневой крупы. Если признать, что население за наличный расчет за данный период времени не приобрело ни одного килограмма крупы, то ее излишки (количество товара, не подтвержденного приходными документами) составят 45 кг. Если исключить различного рода ошибки при проведении инвентаризации или составлении товарных отчетов, то подобное отклонение может в определенных ситуациях рассматриваться как признак разного рода нарушений и злоупотреблений, а иногда и как одно из доказательств события преступления.

Вопрос о применении контрольного сличения (часто после специально организованной внезапной инвентаризации) изучается работником налоговой полиции при получении достоверной информации о следующих нарушениях и злоупотреблениях:

1. О реализации в розничном торговом предприятии неучтенных товаров, включая реализацию пересортицы или замену одного товара другим.

2. О припрятывании части ценностей при инвентаризации с целью сокрытия суммарных излишков или в связи с повышением цен на некоторые виды товаров.

В том и другом случае фальсифицированная инвентаризационная опись при контрольном сличении рассматривается как опись на начало периода и анализируется в совокупности с материалами последующей инвентаризации, организуемой по инициативе налоговой полиции. Во втором случае за базу принимают инвентаризационную опись, составленную в связи с переоценкой товаров.

3. О включении в инвентаризационную опись фактически несуществовавших (приписки в описи) или позаимствованных на стороне материальных ценностей с целью временного сокрытия недостачи либо для создания излишков в случае понижения цен на некоторые товары. Например, одной из причин излишков гречневой крупы, приведенных в табл. может быть и приписка в описи на конец периода (скажем, фактический остаток был 15 кг, а показан 115).

При расследовании преступлений выявление приписок имеет значение для уточнения периода возникновения недостачи, а иногда и для установления причин ее возникновения. В последнем случае имеется в виду имитация причин недостачи под видом краж, совершенных в магазине посторонними лицами, либо под видом ущерба, причиненного пожаром или другими стихийными причинами.

Если будут выявлены приписки товаров в нескольких описях, предшествовавших инвентаризации, которая выявила суммарную недостачу, то период ее возникновения может быть соответственно изменен. При выявлении подлога в описи, составленной на предмет уценки товаров, восстанавливается сумма уценки, необоснованно списанная в расход. Соответственно корректируется и размер причиненного преступлением ущерба.

4. О составлении бестоварных расходных документов с целью временного сокрытия недостачи, создания резерва для хищения, маскировки иных злоупотреблений.

В первом случае имеется в виду выписка бестоварных накладных на переброску товаров в другие торговые точки с оформлением возвратных накладных после проведения очередной инвентаризации. Во втором - оформление бестоварных документов по сговору с получателем (фиктивная реализация товаров мелким оптом) с изъятием соответствующей суммы наличных денег из выручки магазина. Третья ситуация может быть проиллюстрирована оформлением бестоварных документов по продаже товаров в кредит, когда вместо товара покупателю за соответствующее вознаграждение выдаются наличные деньги.

5. О подлоге в товарных отчетах, связанных с несвоевременным проведением по учету первичных приходных или расходных документов с целью временного сокрытия недостач или излишков.

С помощью контрольного сличения можно выявить иногда сокрытие недостач путем проведения приходного документа в следующем после инвентаризации периоде времени либо расходного документа, относящегося к будущему времени в текущем инвентаризационном периоде. В нашем случае (позиция 3 табл.) не исключается, что причиной излишков явилось невключение в отчеты в анализируемом периоде какой-либо накладной на получение гречневой крупы, которая проведена заведомо позднее, после инвентаризации или приложением к отчету накладной на 70 кг крупы, расход по которой произведен также после инвентаризации.

При сокрытии суммовых излишков образ преступных действий меняется. Приходный документ проводится в отчетности досрочно до момента инвентаризации, хотя товар поступает позднее или какой-то расходный документ неправомерно проводится по отчетности после завершения инвентаризации. Признаки таких действий могут быть обнаружены контрольным сличением по документам за следующий инвентаризационный период в виде излишков товаров по соответствующим наименованиям.

Обсуждая вопрос о применении контрольного сличения, необходимо помнить, что:

• существуют объективные ограничения метода, связанные с понятием "свободного места";
• можно использовать результаты контрольного сличения и в ситуациях, когда с помощью этого метода излишки конкретного товара не выявляются.

Первое обстоятельство приводит к тому, что во многих случаях при достоверности исходной информации о любых из перечисленных видов преступных действий при контрольном сличении излишки конкретного товара не обнаруживаются. Под "свободным местом" понимается количество соответствующего товара, реализованного за наличный расчет в данном инвентаризационном периоде. Например, обращаясь к строке 2 табл., предположим, что имеются сведения о реализации в данном инвентаризационном периоде 200 кг неучтенного риса или что расходная накладная на 140 кг риса является бестоварной. Эти сведения не противоречат результатам контрольного сличения, но и не подтверждаются ими. В первом случае придется признать, что фактический объем реализации за наличный расчет составил не 104. а 304; во втором случае - не 104, а 244 кг риса, а доказывать этот фактический объем придется с помощью других, кроме бухгалтерских документов, источников информации.

Фактор "свободного места" можно частично нейтрализовать наиболее удачным выбором времени для внезапно организуемой инвентаризации, а иногда за счет своевременного изъятия документов (неофициальные товарные документы по выдаче ценностей) из подсобного помещения в торговый отдел магазина. Если члены бригады отдела работают посменно, это делается путем использования при контрольном сличении (кроме официальных инвентаризационных описей) черновых актов передачи ценностей от одних членов бригады другим.

Что касается второго обстоятельства, то надо помнить о возможности использовать при доказывании показателя "возможная реализация", найденного при контрольном сличении. Здесь действуют общие правила анализа показателей, когда изучается динамика объема реализации за ряд инвентаризационных периодов (резкий спад объема как признак реализации неучтенного товара). При этом не исключается и сравнение взаимосвязанных показателей (объем реализации углекислого газа сравнивают с данными о реализации сиропа при продаже газированной воды). Кроме того, расчетный объем возможной реализации может быть сопоставлен с ее фактическим объемом, установленным с использованием специфических возможностей проверяющих.

В отдельных случаях при значительном документированном расходе оказывается полезным в дополнение к контрольному сличению применить метод хронологического анализа, что позволяет иногда выявить промежуточные показатели излишков в виде превышения расхода над приходом с остатком на какой-то конкретный момент времени. Наконец, особенно важно иметь в виду возможность дифференцировать данные контрольного сличения с использованием специальных товароведческих знаний. В этих целях зафиксированные в описи остатки товаров с помощью специалистов группируют по датам фактического выпуска, предприятиям-изготовителям и т. п. По этим же признакам, но уже на основе документов, дифференцируют и данные о приходе соответствующих ценностей.

Так, например, в одном магазине за свободно конвертируемую валюту проводилась реализация неучтенной водки и растворимого кофе. В ходе инвентаризации, проведенной по инициативе оперативного работника, было зафиксировано наличие водки и кофе, не превышавшее максимально возможный остаток. Однако поступление большей части этих товаров по товароведческим исследованиям не подтверждалось приходными документами, так как не соответствовало им по дате выпуска либо по месту производства. В данном конкретном случае товары скупались продавцами за рубли в системе открытой розничной торговли, а продавались за валюту. Это обстоятельство еще раз (в дополнение к примеру о фиктивности операций при продаже товаров в кредит) показывает универсальность метода контрольного сличения, как и других рассмотренных нами методов работы с документами с точки зрения сферы их применения. Как видим, сходные документальные несоответствия могут быть доказательствами не только хищений, но и многих других нарушений и злоупотреблений, совершаемых в экономической сфере.

То же следует сказать и о преступной деятельности руководителей торговых предприятий. Появление злоупотреблений, связанных с укрытием части доходов от налогообложения, расширяет круг причин возникновения обнаруживаемых контрольным сличением излишков, но не меняет методики его применения. Обнаруживаемые излишки могут свидетельствовать о реализации неучтенных товаров, но в то же время в других ситуациях будут указывать на занижение показателей товарооборота путем неотражения в учете фактически имевших место закупочных операций. Такой вид подлога (утаивание части приходных, а следовательно, и расходных операций) может быть связан уже не с хищением ценностей, а с искажением отчетности о фактической сумме прибыли, подлежащей налогообложению.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

Успех в работе по выявлению, расследованию и предупреждению преступлений на предприятиях общественного питания во многом зависит от того, насколько хорошо мы знаем особенности хозяйственной деятельности предприятий этой отрасли, ее характеристику, а также организацию первичного документооборота по оформлению приема, изготовления, отпуска и списания сырья и продукции.

Система общественного питания обладает рядом специфических особенностей. Во-первых, в этой отрасли органически сочетаются функции производства и реализации готовой продукции, полуфабрикатов потребителю. Во-вторых, документооборот, на основе которого осуществляются функции, не дублирует любую другую отрасль. В-третьих, система предприятий общепита изначально характеризуется разнообразием форм собственности.

В СССР она состояла из двух основных звеньев: предприятий, входящих в систему государственной торговли, и предприятий потребительской кооперации. В последнее время расширяют свою деятельность кооперативы, появляются столовые, кафе и т. п. объекты, находящиеся в коллективной и частной собственности владельцев.

Для методики работы с документами по делам о злоупотреблении в рассматриваемой сфере определяющее значение имеет первая из вышеназванных особенностей. Она порождает сложную структуру системы общественного питания. Последняя состоит из материально-снабженческого (централизованные склады торгово-коммерческих предприятий, склады и кладовые на самих предприятиях общественного питания), производственного (кухня) и торгового (обеденный зал, розничная сеть общепита) звеньев. Организацию первичного документооборота и методику выявления наиболее типичных злоупотреблений целесообразно рассмотреть последовательно по каждому из них в отдельности.

УЧЕТ ОПЕРАЦИИ В КЛАДОВЫХ И НА СКЛАДАХ

Каждое предприятие общественного питания состоит в основном из трех звеньев: кладовая или склад, производство (кухня) и буфет.

Учет продуктов и товаров на складах и в кладовых ведется в натуральном выражении (по наименованиям, количеству и учетным ценам), в товарной книге кладовщика по форме № 27 или на карточках по форме № 28.

Книга выдается кладовщику (заведующему складом) бухгалтерией в пронумерованном виде под расписку. В дальнейшем все заполненные книги сдаются в бухгалтерию, где хранятся наряду с другими регистрами бухгалтерского учета.

Учет продуктов и товаров в кладовой (на складе) может вестись по продажным или розничным ценам. Продажная цена - это цена, по которой реализуется готовая продукция или товары потребителям. Она включает в себя дополнительную к розничной цене наценку. Розничной является цена, по которой реализуются товары без наценок.

Все текущие операции со ссылкой на первичные приходно-расходные документы фиксируются в товарной книге. Впоследствии эти документы кладовщик сдает в бухгалтерию, прикладывая их к товарному отчету, последний составляется в 2-х экземплярах. Первый экземпляр с приложенными к нему документами передается в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре, остающемся у кладовщика.

Продукты и товары учитываются в бухгалтерии на счете 41/1 "Товары на складах". Разница между продажной и покупной стоимостью продуктов учитывается на счете 42/1 "Торговая наценка (скидка, накидка) ".

Отпуск продуктов с централизованных складов в кладовые предприятий общественного питания производится на основании заявок и оформляется товарно-транспортными накладными, которые выписываются в 2-х экземплярах. Один из них остается на складе, а второй вместе с товаром направляется по месту назначения.

Товары и продукты из кладовой отпускаются на производство (кухню), в филиалы, буфеты, магазины кулинарии и мелкорозничную сеть (ларьки, палатки). Отпуск же их на производство осуществляется на основании требований и оформляется накладными или требованиями-накладными.

На основании аналогичных накладных продукты и товары отпускаются в буфеты и филиалы общественного питания. Приходно-расходные накладные выписываются в мелкорозничную сеть, лоточникам, разносчикам, продавцам с тележек. Во всех случаях названные документы выписываются в 2-х экземплярах. Надо помнить, что продавцы мелкорозничной торговли не составляют товарных отчетов, По окончании рабочей смены (дня) в расходно-приходной накладной указывается сумма денежной выручки, номер приходного кассового ордера и количество возвращенных в кладовую продуктов.

Рассмотренная специфика учета в сочетании с особенностями ценообразования и некоторыми недостатками в организации контроля за движением товарно-материальных ценностей в кладовых предприятий общественного питания иногда оказывают существенное влияние на формирование способов совершения преступлений, К числу наиболее типичных приемов маскировки признаков преступлений в учетных данных можно отнести следующие:

Суть этого способа заключается в том, что в товарном отчете и товарной книге кладовщик самостоятельно (либо в сговоре с бухгалтером) занижает количество полученных ценностей или полностью не включает их в названные учетные документы. Это делается с целью временного сокрытия ранее образовавшейся недостачи. Тогда соответствующий приходный документ проводится позднее, обычно после плановой инвентаризации или для создания излишков с последующим присвоением продуктов и товаров. Но в последнем случае обязательным становится участие бухгалтера. Как и в торговых операциях, он балансирует расчеты с поставщиками за счет собственных доходов предприятия (счет 42) или за счет невостребованной задолженности в пользу каких других поставщиков.

Для выявления таких подлогов целесообразно использовать встречную проверку, т. е. сопоставить документы поставщика (товарно-транспортные накладные) с накладными, находящимися в товарном отчете кладовщика, а впоследствии и с записями в товарной книге. Этот способ используется для укрытия доходов с целью неуплаты налогов. Например, кладовщик документально не оформил часть товара, реализовал его за наличный расчет, тем самым в документах будет указана меньшая сумма дохода.

2. Составление бестоварных расходных документов.

Оформление бестоварных расходных документов на отпуск продуктов и товаров в производство, буфеты, мелкорозничную сеть также чаще всего имеет целью сокрытие недостачи или создание излишков материальных ценностей. Такие подложные документы могут быть как полностью, так и частично бестоварными. В первом случае они выписываются и включаются в товарные отчеты при полном отсутствии фактического отпуска товаров из кладовой, а во втором - при наличии товара, но в меньшем размере, чем указано в накладной.

Некоторые материально ответственные лица изменяют наименования выданных продуктов в отдельных экземплярах одного и того же документа, используя различия в размере наценок к розничным ценам на отдельные товары. При этом документы могут оформляться не в момент отпуска ценностей, а после их реализации в подразделениях предприятия общественного питания.

Так, заведующий складом одного из ресторанов г. Казани К. фактически выдавал в буфет винно-водочные изделия, а накладные на ту же сумму оформлял на отпуск лимонов, причем уже после продажи фактически не учтенных винно-водочных изделий. В приложенном к своему отчету экземпляре. К. отмечал отпуск этих изделий, лимоны не фигурировали только в документах буфета. Подобная фальсификация использовалась им и буфетчицей с целью хищения части денежной выручки за счет разницы между учетной и продажной стоимостью винно-водочных изделий. Ее уровень был выше по сравнению с этой же разницей в цене на лимоны, а наценка на лимоны в буфете была ниже, чем на вино и водку.

Вообще бестоварные расходные накладные на отпуск продуктов со склада в производство и буфеты обычно тождественны по содержанию во всех своих экземплярах. Но в этом случае признаки подлога иногда могут быть обнаружены уже не с помощью встречной проверки, а путем взаимного контроля документов. Например, аудитор может сопоставить сомнительные расходные накладные с данными ежедневных отчетов о движении продуктов на кухне. Указанные в бестоварных накладных продукты могут отсутствовать в актах о реализации и отпуске изделий кухни, в записях в бракеражном журнале, в меню, в данных дневных заборных листов, которые составляются на отпуск готовых блюд.

3. Создание пересортицы продуктов по сговору с поставщиками или без такого сговора.

Данный способ преступных действий позволяет создавать излишки товаров, продуктов, которые впоследствии передаются в производство, где могут изготавливаться неучтенные блюда. На созданную сумму пересортицы можно также продавать любые другие дефицитные продукты непосредственно со склада (кладовой) и использовать лоток, магазин, киоск путем выписки накладной, которая впоследствии уничтожается.

В таких случаях необходимо поручать оперативным работникам выявлять подобные накладные, а при обысках рабочих мест изымать черновые записи, товарные книги и сопоставлять указанные в них данные с карточками складского учета, с количеством выпускаемой продукции, а также с показаниями продавцов, лоточниц и других лиц, участвовавших в реализации продукции.

4. Некоторым предприятиям общественного питания разрешается производить заготовку продуктов и товаров в порядке децентрализованных закупок. Все закупки должны оформляться закупочным актом в одном экземпляре. Кроме акта, оформляются приходные накладные на закупленные товары в 2-х экземплярах, один из них остается у закупившего материальные ценности лица, а второй сдается на склад вместе с товаром. Пользуясь предварительно созданными излишками соответствующих продуктов, работник предприятия общественного питания, получивший подотчетную сумму по сговору с заведующим складом, иногда составляет заведомо бестоварные закупочные акты, оформленные на имя подставных или даже вымышленных лиц с целью присвоения соответствующей суммы наличных денег.

Количественные излишки, используемые для маскировки фиктивных закупок, создаются на складе путем необоснованного списания продуктов на производство (в том числе и по сговору с заведующим производством) либо путем обмана сдатчиков, у которых производится действительная закупка продовольственного сырья.

Выявление и доказывание таких подлогов в перечисленных документах связано с изучением дальнейшего движения закупочных продуктов. Необходимо провести проверку полноты их оприходования на складе, количество расхода проверяемых товаров по кладовым и буфетам в других предприятиях общественного питания, проверить операции на производстве. В дальнейшем можно использовать так называемый подворный обход, опросить лиц, у которых производилась закупка продукции и т. п.

Проиллюстрировать сказанное можно на следующем примере. При закупке продуктов у населения нижегородским рестораном "Заречный" преступная группа, в состав которой входили заместитель директора С., экспедитор М. и старший кладовщик Б., занимались хищением денежных средств с использованием децентрализованных закупок мяса. Создание излишков на складе происходило за счет применения при закупке мяса у населения скидки к общему весу сдаваемого в ресторан. Заметим, что действующими нормативными актами применение данной скидки не предусматривалось. Кладовщик оформлял приходную накладную о поступлении мяса на склад, на основании чего составлялся закупочный акт, где отражались указанные в накладной вес и цена продукции. Впоследствии в бухгалтерии ресторана согласно закупочному акту и накладной выписывался расходный ордер, по которому сдатчик получал деньги за сданное мясо.

Применение скидки ни в накладной, ни в закупочном акте не отражалось, поэтому на сумму примененной скидки сдатчик недополучал в кассе ресторана деньги по сравнению с суммой, которую должен был получить фактически за сданное мясо. В качестве важного доказательства применения незаконной скидки при закупке мяса может быть признана разница в весе в сторону уменьшения между зафиксированными в справке данными, выдаваемыми мясомолочной контрольной станцией рынка, и весом, указанным в закупочном акте. При выявлении и доказывании таких подлогов целесообразно использовать весь комплекс методов, в частности, одновременно с проверкой документов проводить инвентаризацию на складе, а впоследствии и опрос (допрос) лиц, сдающих продукцию.

В дальнейшем материально ответственные лица ресторана оформили созданные излишки актом о якобы закупленном мясе у населения и изъяли денежные средства из кассы ресторана на сумму созданных таким образом излишков.

Следует отметить, что составление актов на фиктивные закупки может быть признаком и других способов совершения преступлений. Возможны ситуации, когда в учете отражается полностью вымышленная производственная деятельность предприятия общественного питания. Так, в Ферганском тресте общественного питания выделяемые для закупки от населения различных продуктов деньги приходовались сразу же в качестве выручки, полученной из столовых. На сданную сумму денежных средств оформлялись подложные закупочные акты, составленные на имя вымышленных лиц и бестоварные товарно-транспортные накладные на сдачу сельхозпродуктов по складу, откуда они также по бестоварным накладным списывались на производство. За успешную работу по реализации продукции работники треста получали премию.

УЧЕТ ОБЩЕСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИИ НА ПРОИЗВОДСТВЕ (КУХНЕ)

Основными первичными документами на поступление сырья со склада в производстве являются требования-накладные или накладные, выписываемые в двух экземплярах. Один экземпляр остается у кладовщика, а второй прилагается к ежедневному отчету заведующего производством. Бухгалтерский учет продуктов и товаров на кухне ведется суммовой, в денежном выражении по продажным ценам готовой продукции (с наценкой общественного питания).

Все изделия кухни реализуются через обеденный зал, буфеты, магазины кулинарии и мелкорозничную сеть. На их отпуск из кухни оформляются накладные или заборные листы, каждый из которых выписывается в двух экземплярах. Бланки дневных заборных листов (ф. 65) выдаются бухгалтерией заведующему производством в пронумерованном виде и регистрируются в специальном журнале. В кооперативах и частных предприятиях общественного питания такие документы не используются, так как этим структурам выгодно не учитывать количество выпускаемой продукции. Таким образом, они не показывают реальные доходы, тем самым скрывают уплату налогов от государства.

При переходе предприятия общественного питания в частную собственность владельцев система учета и документооборота в них может быть упрощена. В основном сохраняются документы по поступлению сырья и материалов (подтверждающие объем произведенных затрат на производство) и по количеству вышеуказанной продукции (сумме полученной от покупателей выручки, реже - ассортименту реализуемых блюд). В этом случае система учета упрощается, но требования к ведению документов должны быть более жесткими.

Отпуск изделий данной кухни потребителям производится обычно в обеденном зале на основании кассовых чеков или талонов. Причем на каждое блюдо касса должна выдавать отдельный чек.

В случаях, когда отпуск изделий кухни производится один раз в день, оформляются накладные, а если отпуск блюд производится несколько раз, выписываются заборные листы. Заборные листы и накладные оформляются в двух экземплярах. Один экземпляр заборного листа или накладной вручается лицу, получившему изделие кухни, второй остается у заведующего производством.

В конце рабочего дня (смены) указанные документы сдаются в бухгалтерию вместе с товарным отчетом. Товарный отчет составляется зав. производством ежедневно в двух экземплярах. Кроме приходных документов к ежедневному отчету прилагаются акты о реализации готовых блюд, на основе которых определяется расход продуктов на кухне.

В акте указывается стоимость кухонной продукции, реализованной через обеденный зал и отдельно-отпущенной в буфеты. Один экземпляр ежедневного отчета вместе с приложенными к нему документами сдается в бухгалтерию под расписку, второй - остается у материально ответственного лица.

Необходимо отметить, что акты о реализации готовых блюд, как правило, составляются в суммовом выражении. Кроме того, в одном предприятии общественного питания могут функционировать филиалы, буфеты и другие подразделения, имеющие разную наценочную категорию. Эти два обстоятельства выделяются среди множества факторов, влияющих на выбор способа совершения преступных посягательств в сфере кулинарного производства.

Поскольку в ежедневном отчете о движении продуктов по кухне книжные остатки показываются только в денежном выражении, то в этих условиях нет возможности определить, какого именно и сколько сырья было списано на изготовление кухонных изделий. Это обстоятельство способствует сокрытию факторов создания неучтенных излишков с использованием пересортицы или нарушения технологического процесса изготовления блюд. Рассмотрим типичные способы подлогов:

1. Искажение сведений в акте о реализации блюд. Суть его заключается в том, что заведующий производством включает в объем реализации такие блюда, которые вообще не изготавливались на кухне. Это позволяет списать в расход наиболее дефицитные продукты и фактически реализовать их с наценкой общественного питания. Такие подложные записи иногда можно выявить, сопоставив журналы, где отражаются результаты снятия проб пищи с планом - меню и актом реализации блюд. При сверке этих документов могут быть замечены расхождения. Однако в случае сговора с проверяющим пищу лицом расхождений может и не быть.

2. Оформление бестоварных накладных на якобы имевшийся отпуск готовых изделий в буфет и мелкорозничную сеть. Суть названного способа преступления заключается в том, что продажа собственной продукции осуществляется непосредственно на головном предприятии или в филиале по более высоким ценам, а списание в расход по буфету производится по меньшей цене. Образовавшаяся при этом суммовая разница присваивается расхитителями. На созданную же сумму излишков могут изыматься продукты либо изготавливаются неучтенные блюда.

Одним из эффективных методов обнаружения названных подлогов является сопоставление по буфету за ряд отчетных периодов данных о денежной выручке с показателями накладных, дневных заборных листов. В результате такой проверки может быть установлена "странная закономерность", заключающаяся в том, что в дни поступления в буфет значительного количества изделий кухни прослеживается резкое снижение сумм торговой выручки. С другой стороны, в последующие дни, когда в буфет продукты не поступали или поступали в небольшом количестве, наблюдается увеличение этих сумм, которое не соответствует стоимости полученных материальных ценностей.

Такие несоответствия между суммовой выручкой и стоимостью оприходованной продукции кухни в совокупности с другими данными нередко указывают на признаки хищений. Эти данные могут найти подтверждение также в результате сопоставления суммы выручки, зафиксированной в книге кассира-операциониста головного предприятия с данными контрольной ленты кассового аппарата.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ КОЛИЧЕСТВЕННОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЬНОЕ СЛИЧЕНИЕ ОСТАТКОВ

Одним из эффективных методов выявления хищений, а впоследствии и доказывания виновности лица в содеянном является восстановление количественно-суммового учета (или как часто называют этот метод - контрольный пересчет готовых блюд в продукты). Разумеется, при последнем также не всегда можно достичь желаемого результата. Но в большинстве случаев, когда речь идет об изготовлении блюд из похищенного сырья, поступившего от поставщиков за счет созданных излишков вследствие нарушения технологического процесса (недовложения, замена дорогостоящих продуктов более дешевыми, в том числе пересортица), применяемый метод дает возможность проследить движение конкретного вида товара за инвентаризационный период и сделать соответствующие выводы о возникновении излишков сырья или продуктов.

Его сущность состоит в том, что на основе изучения и анализа документов можно проследить движение какого-либо конкретного товара за определенный период времени, который использовался для приготовления неучтенных блюд. Для применения указанного метода необходимо иметь следующие документы:

1. Инвентаризационную опись, т. е. остаток товаров на начало проверяемого периода.
2. Приходные документы на поступление товаров сырья в производство из кладовой, со склада (накладные, товарно-транспортные накладные).
3. Расходные документы на отпуск готовых блюд из кухни (накладные, заборные листы).
4. Инвентаризационную опись, т. е. остаток товаров и сырья на конец проверяемого периода.
5. Калькуляционные карточки, в которых указывается название, цена и количество (норма) расхода продукта на изготовление какого-либо блюда в расчете на 100 порций, а также вес порции и цена одного блюда.

Представим себе, что заведующая производством за межинвентаризационный период изготовила и отпустила (судя по заборным листам) 600 котлет, на производство которых использовано мясо 1 категории по цене 650 руб. На начало периода остаток мяса 1 категории по цене 650 руб. за 1 кг составил 6 кг, по накладной же поступило 10 кг мяса II категории по цене 600 руб. за 1 кг. Необходимо определить, какое количество мяса требуется для изготовления котлет. При этом известно, что норма расхода мяса по калькуляции на 100 порций составляет 3 кг 700 г, то есть по 37 г приходится на одну порцию, Таким образом: : 600 * 37=22 кг 200 г мяса необходимо для того, чтобы изготовить 600 порций котлет.

Остатка мяса по инвентаризационной описи на конец периода в наличии не имеется. Отсюда остаток на начало периода: 6 кг + 10 кг приход, всего мяса имеется в наличии 16 кг. Для того чтобы изготовить 600 котлет, необходимо иметь в наличии 22 кг 200 г мяса I категории. Возможно, одна из версий - использование мяса II категории по цене 600 руб. за счет пересортицы в количестве 6 кг 200 г * 650 руб. = 4030 руб.

Зав. производством может изъять любой товар на созданную суммовую разницу. При этом необходимо знать особенности восстановления количественного учета на производстве общественного питания:

1. Использовать этот метод можно лишь на тех предприятиях общественного питания, где удается определить, какие именно блюда были реализованы населению либо отпущены из кухни в ее филиалы и буфеты. Это возможно в 4-х основных ситуациях:

• а) если предприятие общественного питания имело цеховые деления (например, в составе кухни выделен отдельный кондитерский цех);
• б) когда отпуск готовых блюд из кухни на раздачу
• оформляется заборными листами или накладными;
• в) если ежедневные акты о реализации составляются с поименным указанием реализованных блюд (ресторан);
• г) если материально ответственными лицами велись в ходе расследования и были изъяты черновые записи внутристолового учета.

2. Вторая особенность метода заключается в том, что работа в соответствии с ним является наиболее сложной по сравнению с другими методиками работы с документами.

Различают сплошное и выборочное восстановление количественного учета. При сплошном восстанавливают движение всех продуктов за отдельные межинвентаризационные периоды. Выборочное применяют для анализа движения продуктов, которые, по имеющимся данным, похищались в производстве, либо из которых изготавливалась неучтенная продукция.

3. Следующая особенность состоит в многозначности причин выявляемых отклонений. К таким причинам относятся:

• а) нарушение технологии производства, когда дешевые продукты и сырье закладываются вместо дорогих;
• б) допустимая замена одних продуктов другими при изготовлении блюд;
• в) недоброкачественность документов с точки зрения их оформления (указание в заборных листах неточных количеств конкретных видов изделий при сохранении верной итоговой суммы);
• г) подложность приложенных к отчету зав. производством приходно-расходных документов.

Необходимо помнить, что под видом недоброкачественных документов, на которые ссылаются материально ответственные лица, как раз и могут скрываться подложные. В этом случае контрольный пересчет готовых блюд в продукты применяют для выявления подлогов в документах, связанных с использованием особенностей ценообразования.

Рассмотрим следующий пример. Зав. производством Ш. в кафе "Выставочное" (г. Москва) создавал излишки говяжьей вырезки за счет пересортицы мяса при изготовлении шашлыка "Бастурма", из которых изготавливали неучтенную продукцию. Кроме этого, используя в преступных целях особенности ценообразования, он в ежедневных своих отчетах занижал количество шашлыков, которые продавались как порционные блюда с дополнительным наложением.

Поскольку все порционные блюда (в том числе и шашлыки) пробивались по отдельной секции кассового счетчика, подсчитать по контрольно-кассовым лентам количество реализованных за проверяемый период шашлыков большой сложности не составляло. Было установлено, что за период с 1 января по 12 февраля (за межинвентаризационный период) могло быть изготовлено только 1500 порций шашлыка. За указанный период по накладным на производство поступило 387 кг говяжьей вырезки по цене 2 руб. 60 коп. за 1 кг.

Норма закладки на изготовление одной порции шашлыка в соответствии с калькуляцией составила 238 г. Таким образом, 387:О,238=1500 порций шашлыка. Однако по показаниям контрольно-кассовой ленты за проверяемый период было реализовано 5500 порций, т. е. на 4000 порций больше. В пересчете на сырье для приготовления такого количества шашлыков потребовалось бы 1309 кг мяса (О,238)(5500=1309 кг). Судя по документам, 922 кг (1309 - 387=922 кг) вырезки оказалось в излишке. Отсюда следует, что хищения производились с использованием умышленной пересортицы мяса (вместо вырезки использовалось котлетное мясо).

При составлении ежедневных отчетов Ш. часть полученной от реализации шашлыков выручки отразил как таковую от продажи общих блюд. Это подтвердилось при сличении отчетов с данными контрольно-кассовой ленты. Установлено, что 1375 руб. 70 коп. сумма наценки, которую нужно было бы отнести на счет 42 "Торговая наценка", Ш. была использована для сокрытия недостачи. Общий размер хищения за 12 дней составил 2196 руб. (в т. ч. 1375 - 70 за счет разницы в ценах).

В ряде случаев восстановить полностью количественный учет сырья на производстве может оказаться невозможным. Это вызвано тем, что зачастую на предприятиях общественного питания акты о реализации и отпуске изделий кухни составляются по упрощенной форме, то есть без указания наименований и количества реализованных блюд. Документы на отпуск готовой продукции из кухни на раздачу зачастую не ведутся. Выявление же бестоварных расходных документов и иных подлогов, количественных излишков продуктов отдельных наименований производится в этих случаях с применением метода контрольного сличения остатков.

Как и при восстановлении количественного учета, за основу принимаются две инвентаризационные описи остатков сырья и блюд на кухне (на начало и конец изучаемого периода), приходные документы (накладные о поступлении продуктов на кухне) и документальные данные о наименованиях и количестве реализованных блюд в той части, в какой они действительно имеются за данный период. Таковыми в отдельных случаях могут оказаться лишь заборные листы на отпуск кухонной продукции в буфет, в остальном данные о реализации блюд будут представлены лишь в денежном выражении. Метод контрольного сличения остатков применяется здесь аналогичным образом с любым предприятием розничной торговли. Различие состоит в том, что отраженные в расходе блюда должны быть сначала пересчитаны обратно в продукты. С помощью контрольного сличения иногда выявляют излишки, которые могут образоваться в результате пересортицы за счет нарушения технологии приготовления блюд, завоза продуктов без документов, а также путем использования разницы между учетной и продажной ценой готовых изделий.

Заведующий столовой И. отпускал из столовой в киоски мясо, колбасные изделия, яйца и другие продукты. При этом в расходных накладных вместо фактически отпущенных продуктов он указывал на ту же сумму выдачу пончиков. В накладных указывались две цены пончиков, а именно: учетная цена 4 рубля и продажная 3 рубля (при продаже с лотков в данной столовой были установлены, по сравнению с обеденным залом, более низкие цены).

Продукты отпускались из столовой, исходя из реализационной (продажной) цены пончиков, т. е. из расчета, что один пончик стоит 3 рубля. Например, если в накладной указано 1000 пончиков, то продуктов отпускалось в киоски на 3000 руб., а при этом списывалось с производства столовой продуктов на 4000 руб.

Заведующий производством объяснил киоскерам, что такие манипуляции необходимы для выполнения плана, в который включается продукция собственного производства. В действительности И. создавал у себя на кухне суммовые излишки, используя то обстоятельство, что продажная цена пончиков на 1 рубль меньше учетной цены.

Следует заметить, что за период работы И. в данной столовой ежемесячно проводилась инвентаризация. При этом недостач и излишков выявлено не было. Однако при анализе нижеследующей таблицы можно заметить, что при выдаче по представленной в таблице накладной взамен пончиков другой продукции, реализуемой с полной наценкой на сумму 150000 руб., И. добивался списания со своего подотчета любых продуктов в суммовом выражении на 200 000 руб.

Таким образом, за счет разницы в ценах на производстве предприятия общественного питания были созданы излишки в размере 50000 руб. В данном случае с производства должна быть списана стоимость фактически отпущенной продукции и бухгалтерия составит проводку: дебет счета 41/2 "Товары в розничной торговле", кредит счета 20 "Основное производство", сумма 150000 руб.

Помимо этой составляется еще одна проводка, на основе которой списывается с производства 50000 рублей в виде убыточной реализации, дебет 42/1 "Торговая наценка", кредит счета 20 "Основное производство". Если же в накладных на ту же сумму (150000 руб.) были бы указаны на трехрублевые пончики, а отпускаемые действительно продукты, то с подотчета зав. производством списывалось только 150000 руб. (дебет счета 41/2, кредит счета 20 - 150000 руб.).

Важно помнить, что проведение контрольного сличения остатков на производстве общественного питания всегда сопряжено с контрольным пересчетом готовых блюд в продукты, а результаты контрольного пересчета всегда являются лишь одним из доказательств по уголовному делу, требующие подтверждения совокупностью других доказательств.

В приведенном примере в дальнейшем при проведении ревизии произведенными расчетами было установлено, что растительного масла и повидла за проверяемый период поступило с учетом остатка на начало периода в несколько раз меньше, чем фактически должно было быть израсходовано на изготовление реализованных за это же время пончиков. Поскольку растительное масло расходуется помимо изготовления пончиков и на производство других блюд (беляши, оладьи и т. д.), а повидло только на производство пончиков, было принято решение произвести на основании расхода повидла расчет количества изготовленных пончиков. Согласно норме на один пончик должно расходоваться 5 г повидла. Путем пересчета указанного количества повидла на количество реализованных пончиков удалось установить значительное расхождение между объемом фактически изготовленных пончиков и отпущенных по документам в киоски.

В ходе предварительного следствия были допрошены повара-кондитеры, которые показали, что фактически они изготавливали в день до 200 штук пончиков. Допрошенные киоскеры в свою очередь подтвердили факт поступления из столовой других продуктов вместо указанных в фактурах пончиков. В среднем в столовой производилось примерно двести пончиков, а в расходных документах ежедневно указывалось, что в киоск отпущено от пяти до десяти тысяч штук. Деньги изымались путем продажи продуктов из кладовой столовой за наличный расчет, минуя кассу.

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ БУФЕТНОЙ ПРОДУКЦИИ. ТИПИЧНЫЕ ПОДЛОГИ В УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ. СПОСОБЫ ИХ РАСПОЗНАВАНИЯ И ВЫЯВЛЕНИЯ ДЛЯ ДОКАЗЫВАНИЯ ПРЕСТУПНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Продукты и товары в буфеты, ларьки, киоски и магазины кулинарии обычно поступают из производства, складов, кладовой. Поступление товаров и продуктов из производства оформляется дневными заборными листами, из кладовой - по накладным. Заборные листы выписываются на производстве в 2-х экземплярах и заполняются по мере поступления в буфет продукции, в них же указывается количество, наименование изделия, продажная цена и время поступления. Один экземпляр заборного листа остается у заведующего производством, впоследствии он прикладывается к товарному отчету. Второй остается вместе с товаром в буфете и прилагается также к составленному отчету.

Из кладовой товары поступают в розничную сеть по накладным либо по товарно-транспортным документам, выписанным в 2-х экземплярах. Один из них остается у кладовщика, второй - передается вместе с товаром. Кладовщик, аналогично буфетчик, а также работник магазина прикладывают свои экземпляры к товарным отчетам, которые сдают в бухгалтерию.

В розничный товарооборот входит продажа собственной продукции и покупных товаров.

К собственной продукции относятся изделия кухни: бутерброды, молоко, молочные продукты, горячие блюда и закуски, приготовленные в буфете. Товары и готовые изделия в буфете реализуются за наличный расчет. Оплата может производиться через операционную кассу или непосредственно буфетчиком. При оплате через кассу общая сумма выручки за день (смену) определяется на основе кассовых чеков и показаний суммирующего денежного счетчика. В том случае, если оплата производится без кассового аппарата, то подтверждающим сумму выручки документом является квитанция приходного кассового ордера на сдачу денежных средств из буфета в кассу ресторана (столовой).

При сменной работе один или несколько буфетчиков передают материальные ценности другой бригаде по акту передачи товаров, тары, инвентаря, который составляется в 3-х экземплярах. Один экземпляр акта прилагается к товарному отчету за истекший отчетный период, второй вручается принявшему буфет, а третий экземпляр акта остается у буфетчика, сдавшего материальные ценности. Буфетчик один раз в 3 - 5 дней составляет товарно-кассовый отчет в двух экземплярах, из которых один экземпляр вместе с приходно-расходными документами сдает в бухгалтерию.

В бухгалтерии учет движения товаров в буфете ведется на счете 41/2 "Товары в розничной торговле". По дебету этого счета отражаются поступления товаров, а по кредиту - их реализация. Искажение данных о движении товаров по буфетам осуществляется материально ответственными лицами с целью занижения книжных остатков. Такие подлоги могут быть довольно многообразны в зависимости от состава участвующих в преступлении лиц. Наиболее опасны и завуалированы такие действия, если в них участвует бухгалтер. Подобные преступления, как правило, довольно длительны. Так, буфетчицы столовой ОРСа треста "Татнефтегеофизика" Б., Н. и другие, вступив в преступную связь с бухгалтером К., маскировали хищения следующими способами:

• а) путем занижения в товарных отчетах стоимости полученных продуктов и товаров;
• б) занижения суммы торговой выручки;
• в) занижения книжных остатков материальных ценностей на конец отчетного периода;
• г) неправильностью переноса книжных остатков из одного товарного отчета в другой.

Например, в счете за 20 - 25 августа буфетчица Н. уменьшила книжный остаток на 2000 руб., за 20 - 25 сентября - на 4370 руб. 30 коп., за 25 - 31 октября - на 5300 руб., за 1 - 10 ноября - на 1310 руб.

За все четыре года преступных действий ими было оформлено 178 подложных товарных отчетов на общую сумму более 590 тысяч рублей. При рассмотрении фальсифицированных записей можно сделать вывод, что в результате их выполнения возникают противоречия как в показателях самого товарного отчета, так и между данными в других учетных документах. Такие подлоги выявляются с помощью арифметической проверки, необходимо подсчитать остаток на начало периода, плюс приход и минус расход за проверяемый период. В результате можно установить, что книжный остаток должен быть больше, чем указано в отчете.

При взаимном контроле документов подложные записи показателей движения товаров могут выявляться в результате сопоставления товарных отчетов с приложенными к ним документами, а в дальнейшем с другими документами, отражающими движение товаров по производству, кладовой, при необходимости и по расчетам с поставщиками.

В целях достижения полноты исследования документальных данных целесообразно сопоставить товарные отчеты с записями в журналах-ордерах и накопительных ведомостях, которые ведутся бухгалтером по счетам 41/2 - ""Товары в розничной торговле", 41/1 "Товары на складах", 20 "Производство". Понятно, что такое детальное и глубокое исследование проводится в процессе документальной ревизии работником налоговой полиции.

В результате можно установить, что расхождения в показателях остатка и движения товара за межинвентаризационный период, или факты необоснованного списания материальных ценностей скрыты за счет уменьшения торговых скидок и наценок общественного питания, которые в свою очередь образуют прибыль предприятия.

Например, старший бухгалтер С., вступив в преступный сговор с калькулятором П., кладовщиком центрального склада К., буфетчиками Г., У., Ч. и С., на протяжении длительного времени похищали десятки тысяч рублей. Деньги в основном изымались из выручки буфетов, а образовавшаяся в связи с этим недостача списывалась бестоварными накладными на подотчет другим материально ответственным лицам. С целью недопущения образования недостачи у материально ответственного лица, которому фиктивно отписывался товар, в его товарные отчеты бухгалтер вносил изменения. Завышался приход по счету 41/2 "Товары в розничной торговле" и одновременно уменьшался на эту сумму счет 42 "Торговая наценка". При этом товарные остатки и обороты по приходу и расходу не менялись. Кроме этого, похищались все обнаруженные при инвентаризации излишки.

В данном случае буфетчица составляла и включала в расходную часть своего товарного отчета подложную фактуру на отпуск другому материально ответственному лицу, у которого выявлялись излишки товара на равную сумму, а бухгалтер дописывала эту фактуру в приходную часть отчета буфетчику, у которого обнаруживались излишки при инвентаризации.

Деньги буфетчица изымала из кассы и делила их с бухгалтером. В таких ситуациях можно использовать методы работы с документами, помогающие выявить подлоги в учетных данных:

• 1) метод формального (визуального) осмотра отчетов и выявления тех из них, в которые внесены различные исправления в приход и расход, а также отчетов с сомнительными перебросками материальных ценностей;
• 2) можно установить, от какого материально ответственного лица было поступление сомнительной суммы на подотчет проверяемого. Для этого необходимо взять отчет первого и проанализировать движение товара. В случае выявления заинтересовавшего расходного документа исследовать его;
• 3) следует произвести арифметическую проверку сводного журнала Ф. К-4 и товарно-денежных отчетов;
• 4) реально также провести встречную проверку приходно-расходных документов, отражения их в отчетах и дальнейшую фиксацию данных по счету 41/3.

В зависимости от конкретных ситуаций приемы работы с документами могут быть весьма разнообразны,

Одним из подлогов в документах буфетов общественного питания являются внесение необоснованных записей в акты о передаче товаров и тары, составляемые при смене материально ответственных лиц. Возможен и такой вариант, при котором подлоги фиксируются в одном экземпляре акта лица, сдающего или принимающего. В этом случае рекомендуется провести встречную проверку актов. Обнаружение этих подлогов достигается проведением внезапной проверки с последующим сопоставлением выявленного наличия ценностей с данными акта о передаче и показателями товарного отчета. В дальнейшем целесообразно использовать и записи об остатках товаров, отраженных в ведомости по дебету счета 41/2 "Товары в розничной торговле".

Следующий способ искажения данных - внесение подложных записей в инвентаризационные описи с целью сокрытия недостач либо излишков материальных ценностей. Такие подлоги в случаях недостач сопровождаются завышением количества или стоимости товаров, тары, либо в инвентаризационную опись путем дописок вносятся несуществующие товары. В случаях не обнаружения излишков занижают количество и стоимость товаров, не дописывают в опись. имеющиеся в наличии материальные ценности либо неправильно выводят фактический остаток.

Иногда фальсифицируются фактические остатки только в экземпляре инвентаризационной описи, который остается у материально ответственного лица и является основанием для составления отчета по товарам и таре.

Выявить такие подложные данные можно внезапной повторной инвентаризацией, сопоставлением разных экземпляров инвентаризационных описей или контрольным сличением остатков. Возможно также оформление бестоварных документов на возврат товаров в кладовую предприятия общественного питания. В этих случаях расходные документы выписываются с целью сокрытия недостачи по буфету или создания излишков для последующего присвоения денежных средств и материальных ценностей.

Как и в розничной торговле, при выявлении подлогов в документации буфетов часто применяют метод контрольного сличения остатков. Контрольное сличение используют главным образом в целях выявления излишков отдельных видов товаров. Причем при его использовании нельзя выявить недостачи конкретных товаров по причине учета, а также по документам невозможно определить, кому и сколько было продано товара за наличный расчет.

Данный метод применяют для анализа документов за любой межинвентаризационный период с использованием инвентаризационных описей на начало и конец периода, приходных и расходных документов. Здесь же используются акты передачи товаров и тары по буфету, а также черновые записи материально ответственных лиц, если таковые сохранились. Контрольное сличение, проведенное с использованием актов передачи и черновых записей иногда дает положительный результат и способствует установлению круга необходимых для следствия лиц, а также появляется возможность определения периода и источника образования недостач.

В заключение подчеркнем, что методики работы с документами рассматривались в отдельности по каждому структурному звену предприятия общественного питания главным образом в целях удобства изложения материала. В практике раскрытия преступления локальные злоупотребления, затрагивающие лишь одно из таких звеньев, встречаются не слишком часто. Так, созданные в складах и кладовых излишки могут реализовываться через производство или в буфетах, киосках, магазинах общественного питания. Обнаружение неучтенных кухонных изделий в буфете с неизбежностью требует обратиться к документам, приложенным к отчету заведующего производством.

Таким образом, в практической деятельности по раскрытию преступления документы каждого из рассмотренных звеньев предприятия, как и методики их анализа, часто могут использоваться в самых различных сочетаниях, что зависит от состава преступной группы и избранного ею способа совершения преступлений.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"