Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Правовое регулирование и бухгалтерский учет реализации авиабилетов

Среди множества неразрешенных вопросов, с которыми сталкивается каждый бухгалтер в повседневной работе, оказался бухгалтерский учет денежных документов, не вызывавший до недавнего времени сомнений из-за своей кажущейся простоты. Однако движение больших массивов денежных документов породило много вопросов, ответы на которые отсутствуют в действующих нормативных актах. Так, в соответствии с Планом счетов, денежные документы приходуются на счете 56 только после их оплаты, но в то же время на практике встречается масса случаев, когда денежные документы (в том числе и авиабилеты) приобретаются и учитываются организацией до момента оплаты. В законодательстве нет упоминаний о том, должны ли организации, продающие денежные документы, пользоваться кассовыми аппаратами, хотя зачастую стоимость, указанная в денежном документе, отличается от цены его приобретения, что сближает денежные документы с ценными бумагами. Ни один нормативный акт не предусматривает освобождения от НДС оборотов по реализации денежных документов, несмотря на то, что в самих денежных документах величина НДС не указывается и по своему характеру оборот денежных документов ближе к обороту денег. Анализируя некоторые правовые и бухгалтерские аспекты движения таких распространенных денежных документов, как авиабилеты, авторы полагают, что их предложения могут быть использованы для оформления операций по приобретению и иных видов проездных документов, а также туристических путевок.

Правовые вопросы составления счетов-фактур и зачета HДС при приобретении авиабилетов

Российские авиакомпании осуществляют свою деятельность по продаже и распространению авиабилетов через своих агентов, являющихся самостоятельными юридическими лицами. Агенты авиакомпаний, действующие за их счет и по их поручению, большую часть авиабилетов продают организациям, направляющим своих работников в служебные командировки и оплачивающим приобретаемые билеты в безналичном порядке. Нередко организации, осуществляющие реализацию авиабилетов, и организации, оплачивающие в безналичном порядке приобретаемые для своих сотрудников авиабилеты, затрудняются в определении того, какие правоотношения возникают между ними и каким образом указанные отношения должны быть отражены в бухгалтерском учете.

Купля-продажа авиабилета, оплачиваемого организацией, не является продажей товара. Ошибка в понимании сущности возникающих отношений основывается на бытовом понимании слов "купить билет" при котором с употреблением слова "покупка" ассоциируется приобретение какого-либо товара. Но покупка авиабилета, оплачиваемого организацией в безналичном порядке, является для организации приобретением денежного документа, передаваемого впоследствии физическому лицу, с которым авиакомпания заключает договор перевозки пассажира. Авиабилетом согласно п. 1 ст. 103 и п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ (Законом РФ от 19 марта 1997 г. № 60-ФЗ) удостоверяется договор воздушной перевозки пассажира, в соответствии с которым перевозчик обязуется перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения, а пассажир обязуется оплатить воздушную перевозку. Авиабилет оформляется на конкретное физическое лицо, являющееся пассажиром и стороной договора перевозки, юридическое лицо (организация) не может являться пассажиром, а значит, стороной такого договора.

Тот факт, что приобретенные билеты оплачиваются не гражданином, а юридическим лицом в безналичном порядке, не влияет на сущность возникающих отношений. В данном случае обязательство по оплате билета возлагается на третье лицо, которое фактически исполняет действия по оплате, не являясь стороной в обязательстве и договоре. Согласно ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. При этом кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Обязанность организации по оплате авиабилетов физических лиц основывается на трудовых отношениях организации и физического лица (ее сотрудника), которого она направляет в служебную командировку, оплачивая его проезд. Точнее, в силу сложившихся отношений между работником и организацией последняя по собственной инициативе оформляет и оплачивает для своего работника авиабилет, действуя без специального поручения.

Таким образом, авиабилет оформляет договор воздушной перевозки пассажира, заключаемый перевозчиком (или от его имени агентом), с одной стороны, и физическим лицом (пассажиром) - с другой. Поэтому при продаже и оформлении авиабилетов составления счетов-фактур, по нашему мнению, не требуется даже в том случае, когда приобретаемые авиабилеты оплачиваются организацией в безналичном порядке. Ведь согласно п. 1 Порядка проведения счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914, счет-фактура должен составляться организацией - поставщиком товара (работ, услуг) на имя организации - покупателя (потребителя) товара (работ, услуг).

Выдвигаемые организациями - покупателями авиабилетов требования о необходимости составления счетов-фактур по установленной форме на все продаваемые авиабилеты с выделением в них НДС объясняются буквальным пониманием текстов нормативных актов, посвященных счетам-фактурам, поскольку согласно постановлению Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 только счет-фактура дает право на зачет (возмещение) сумм НДС в установленном порядке. Но составления счетов-фактур на имя организаций, оплачивающих приобретаемые для своих сотрудников авиабилеты в безналичной форме, не требуется, поскольку НДС, уплаченный организацией при приобретении авиабилетов, возмещается не на основании счетов-фактур, а в особом, исключительном порядке. Хотя официальная точка зрения ГНС РФ по данной проблеме отсутствует, в печати встречаются разъяснения ее сотрудников, допускающие возможность не составлять счета-фактуры на продаваемые авиабилеты. Счет-фактуру следует оформлять лишь на услуги, оказываемые агентом. В зависимости от сложившихся отношений по оплате услуг агента счет-фактура выставляется авиакомпании (за услуги по распространению и продаже билетов) или клиентам за услуги по продаже и доставке билетов, бронированию гостиниц, консультационные услуги. В счете-фактуре вознаграждение агента за оказываемые услуги указывается "включая НДС", поскольку согласно п. 3 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 (в редакции от 17 марта 1997 г.) "О налоге на добавленную стоимость", при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде вознаграждений.

Приобретаемые для сотрудников билеты организация оплачивает в безналичном порядке, при этом в платежном поручении НДС отдельной строкой не выделяется, поскольку в самом авиабилете НДС не выделяется и отдельной строкой не указывается, так как продажей авиабилета оформляется оказание услуги физическому лицу.

К сожалению, действующее налоговое законодательство прямо не регулирует порядок возмещения из бюджета НДС, уплаченного при покупке авиабилета. В соответствии с п. 19 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями) суммы НДС, оплаченные в составе расходов, связанных с затратами на командировки (в том числе связанных с расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно), относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), подлежат возмещению из бюджета (в редакции Изменений и дополнений ГНС РФ от 14 марта 1996 г. № 2).

Ранее действовавшая редакция нормы п. 19 Инструкции ГНС РФ № 39 (абзац 17) содержала прямое указание на то, что НДС следует определять расчетным путем: "суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно... включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, оплаченная при возмещении таких расходов (в пределах нормы), определяется по расчетной ставке от суммы указанных расходов". В связи с введением в действие Изменений и дополнений № 2 данная норма была изменена, и в настоящее время в Инстанции № 39 прямо не говорится о возможности определения НДС из проездных документов расчетным путем.

Изменение указанной нормы многие организации восприняли как отмену возможности определения НДС расчетным путем исходя из сумм, указанных в проездных документами, тем более что по общему правилу, изложенному в п. 19 Инструкции № 39 (абзац 20), исчисление суммы НДС расчетным путем не производится в тех случаях, когда в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС. Но на самом деле это ничего не изменило.

Невозможность выделения НДС из стоимости авиабилета при его приобретении подтверждается, на наш взгляд, иными нормативными актами. Так, выделение НДС из стоимости авиабилета при его приобретении явилось бы прямым нарушением Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (в редакциях приказов Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81, от 27 марта 1996 г. № 31), в соответствии с которой денежные документы (в том числе оплаченные авиабилеты), находящиеся в кассе предприятия, учитываются на счете 56 по номинальной стоимости. Отметим, что, если авиабилет не оплачен, что часто бывает при безналичных расчетах, он также должен отражаться на счете 56.

В том случае, если из стоимости авиабилета будет выделен НДС при его приобретении, то авиабилет уже не может быть оприходован на счете 36 по номинальной стоимости, а следовательно, не может быть передан подотчетному физическому лицу по номинальной стоимости.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная организацией за авиабилеты, по нашему мнению, должна определяться организацией только самостоятельно, расчетным путем при отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по командировке после использования авиабилета сотрудником организации.

Нарушение установленного порядка возмещения НДС, в том числе выделение НДС из стоимости авиабилета в момент его приобретения, возмещение НДС из стоимости неоплаченного (в том случае, если организация производит оплату авиабилетов в безналичном порядке после их получения) или неиспользованного авиабилета может послужить основанием для применения налоговыми органами к организации-нарушителю соответствующих мер ответственности.

Бухгалтерский учет продажи авиабилета агентом авиакомпаний

Приобретением и продажей авиабилетов могут быть оформлены различные отношения между авиакомпанией, агентом и клиентом агента.

В первом случае агент, действуя от имени, по поручению и за счет авиакомпании, получает от нее бланки билетов, самостоятельно заполняет их и продает авиабилеты клиентам (организациям и гражданам). Вознаграждение агент может получать или от авиакомпании в виде скидки со стоимости авиабилета при перечислении выручки, полученной от продажи билетов по номинальной стоимости, или от клиентов, оплачивающих авиабилеты с наценкой (в виде определенного процента к стоимости билета). Различие состоит в том, что существующая в России система оплаты услуг агента авиакомпании не соответствует принятому в международной практике порядку. При продаже авиабилетов на рейсы внутрироссийских линий агент получает вознаграждение от потребителей сверх цены билета, а при продаже авиабилетов на международные линии агент получает вознаграждение от авиакомпании из цены билета. В том и в другом случае правила бухгалтерского учета указанных операций одни и те же, различия будут заключаться в размерах сумм, отражаемых на счетах.

Во втором случае агент, действуя от имени, по поручению и за счет клиента, приобретает для него готовый билет у авиакомпании (или другого агента), как правило, за наличные деньги и требует от клиента уплаты вознаграждения за оказанные для него услуги. В данном случае продавец не выступает агентом авиакомпании, а проводит торговые операции по перепродаже авиабилетов как денежных документов, получая доход в виде разницы между продажной и покупной стоимостью авиабилета. Однако движение авиабилетов как денежных документов (так же как денег и ценных бумаг) НДС не облагается.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, применяемые агентом в описанных выше ситуациях.

Бухгалтерский учет продажи Агентом авиабилетов от имени авиакомпаний. В данном случае Агент, получая бланки билетов у авиакомпаний бесплатно (фактически приобретая бланки строгой отчетности), обязан оприходовать их за балансом на счете 006 "Бланки строгой отчетности" как чужое имущество по стоимости изготовления бланка.

Заполнив бланки (превращая в авиабилеты), Агент приходует их также за балансом как чужое имущество (имущественное право), но на другом забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Продавая авиабилеты от имени авиакомпаний, Агент фактически продает чужое имущество, числящееся у него за балансом. Следовательно, обязательств по выделению НДС у него не существует, так как эти обязательства лежат на авиакомпаниях.

Агент должен выделять НДС, как указывалось выше, только со своего вознаграждения.

Эти указанные операции отражаются следующими проводками.

Бухгалтерский учет операций по перепродаже Агентом авиабилетов

Бухгалтерский учет приобретения авиабилетов организацией у авиакомпании (Агента авиакомпании)

Оплаченные организацией в безналичном порядке авиабилеты приходуются как денежные документы на счете 56.

Денежные средства, уплаченные за билеты, относятся на затраты после оказания услуг по перевозке сотрудника организации и после представления отчета командированного сотрудника с приложением использованного билета.

Следовательно, покупка авиабилета является оплатой и услуг, оказываемых сотруднику. В связи с этим выданные сотрудникам авиабилеты, так же как и выданные деньги, учитываются на дебете счета 71 как авансовые платежи работникам.

Организация, направляющая сотрудников в командировки, может действовать двумя способами: во-первых, выдать наличные деньги сотруднику под отчет для приобретения авиабилета; во-вторых, самостоятельно оформить и оплатить билет и выдать его сотруднику. Рассмотрим бухгалтерские проводки, применяемые в каждом из указанных случаев.

Бухгалтерские проводки при выдаче наличных денег сотруднику под отчет для покупки билета

Бухгалтерские проводки при Оплате билета организацией
в безналичном порядке

На основании изложенного можно сделать вывод что составлять счета-фактуры на имя организаций, оплачивающих приобретаемые для своих сотрудников авиабилеты в безналичной форме, не требуется. НДС, уплаченный организацией при приобретении авиабилетов, возмещается не на основании счетов-фактур, а в особом порядке: суммы НДС определяются расчетным путем при отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) произведенных затрат (оплата проезда сотрудника к месту командировки).

 


Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"