Бухгалтерский учет в торговле 1998'1

Вполне очевидно, что правильное отражение в бухгалтерском учете практически каждой операции, связанной с исполнением предприятием условий договора купли-продажи, бухгалтер может обеспечить только после глубокого анализа (часто с привлечением специалистов юридических служб) соответствующих положений договора и возникших определенных им гражданских правоотношений между его сторонами. Совершенно очевидно, что то же относится и к формированию данных налоговой отчетности.

Одновременно хочется предостеречь предприятия: не отказывайтесь от заключения хозяйственных договоров купли-продажи в простой письменной форме, хотя часто такой вариант кажется проще (нет договора - нет и проблем!), а действующее гражданское законодательство не исключает такой возможности (гл. 30, а также ст. 159, 161 ГК РФ). Помните, что даже в отсутствии разногласий между сторонами сделки по ее исполнению при проверке предприятия налоговыми органами все равно запрашиваются основания (то есть первичные документы - Авт.) для того или иного порядка отражения (или учета результатов) операций в бухгалтерском учете и налоговой отчетности. Отсутствие таких документов часто приводит к спорам с налоговыми органами о размере и обоснованности предъявления к предприятию финансовых санкций, которые решаются уже в судебном порядке.

Итак, вы держите в руках подписанный руководителями предприятий договор купли-продажи (в данном случае не рассматривается договор розничной купли-продажи и внешнеэкономические контракты), на основании которого ваше предприятие (в дальнейшем - Продавец) передало в собственность или получило (в дальнейшем - Покупатель) товар. Напомним, что по договору купли-продажи продавец в этом случае получает право требования, а у покупателя возникает обязанность по уплате определенной денежной суммы. Это отличает рассматриваемый договор от договора мены, когда обе стороны договора передают друг другу в собственность вещи (ст. 456, 567 ГК РФ). Данное обстоятельство достаточно важно, поскольку порядок определения возникающих при этом объектов налогообложения принципиально различается.

Важно знать "правила игры"

На какие условия бухгалтеру следует обратить особое внимание, чтобы обеспечить правильное отражение в бухгалтерском учете и налоговой отчетности операций по договору купли-продажи? Предлагаем проанализировать договор в следующей последовательности.

К таким условиям действующее гражданское законодательство (ст. 455 ГК РФ) относит обязательное наличие согласования конкретного наименования и количества товара (для договора поставки к таким условиям относится еще и срок поставки, ст. 506 ГК РФ). Цена товара не является существенным условием договора купли-продажи. Если договором цена не определена и не может быть определена опосредованно из условий договора, то она считается равной цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Однако реализация данного положения на практике вызывает большие затруднения, особенно в тех случаях, когда цена на товар (продукцию) не может быть определена вследствие того, что рынка аналогичных вещей не существует (например, для индивидуального оборудования, уникального произведения искусства и т. п.).

Работа с незаключенным по указанным причинам договором для бухгалтера бессмысленна, поскольку любые другие важные для правильного отражения операций по договору условия не имеют юридической силы и не могут служить основанием для каких-либо действий работников бухгалтерских служб. Например, наличие у покупателя накладной о приеме товара с указанием в ней обстоятельства, что товары передаются по конкретному договору (а этот договор нельзя признать заключенным), не может являться достаточным основанием для отражения таких товаров в балансе предприятия, поскольку не подтвержден факт заключения договора купли-продажи, на основании которого к покупателю переходит право собственности на них. Более серьезные налоговые проблемы в таком случае возникнут у предприятия с формированием и списанием себестоимости данного товара, если он будет в дальнейшем перепродан.

Поэтому в такой ситуации бухгалтеру следует уведомить руководителя предприятия о необходимости уточнения условий договора и получения подтверждающих это дополнительных документов. Это не обязательно должен быть новый договор как единый документ. Вполне достаточен может быть обмен документами (письмами, телеграммами, факсами и пр.), выражающими волеизъявление сторон по уточнению условий "незаключенного" договора. При этом на документах, доставленных посредством технических средств связи, требуется наличие подписи, позволяющей установить, что документ исходит именно от стороны договора (ст. 434 ГК РФ). Именно поэтому для исключения споров с налоговыми органами предприятию лучше все-таки иметь (пусть даже через какой-то промежуток времени) подлинники исходящих от другой стороны документов.

Почему это важно?

Во-первых, своевременное отражение перехода права собственности на имущество предприятия позволяет правильно сформировать данные бухгалтерской отчетности, что необходимо для всех ее пользователей, в том числе для принятия управленческих решений.

Общеизвестно, что бухгалтерская отчетность в соответствии с нормативными актами формируется с применением единого метода учета реализации предприятием произведенной продукции (работ, услуг, товаров) ПО МОМЕНТУ ЕЕ ОТЧУЖДЕНИЯ, то есть по моменту перехода права собственности к другому субъекту гражданского оборота (юридическому или физическому лицу).

В соответствии с гражданским законодательством момент отчуждения имущества определяется условиями договора между сторонами (ст. 458, 459 ГК РФ). Если условия перехода права собственности в договоре отсутствуют, то есть они специально не установлены (например, по мере оплаты товара или по исполнении любого иного условия, определенного договором), то по общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (продавец соответственно в этот же момент теряет право собственности на эту вещь). При этом передачей вещи признается не только вручение вещи непосредственно приобретателю, но и ее сдача перевозчику для отправки покупателю или предприятию связи для пересылки, то есть ее отгрузка (ст. 223, 224 ч. 1 ГК РФ).

Данный подход к формированию отчетных данных (так называемый учет "по отгрузке"- устойчивый термин - Авт.) органично соответствует основополагающим принципам бухгалтерского учета: имущественной обособленности и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку на его балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности и именно до тех пор, пока право собственности на него предприятием не утрачено.

Во-вторых, что особенно важно, в большинстве случаев именно момент передачи права собственности на товар приводит к возникновению у продавца объектов налогообложения налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость и пр. и соответственно определяет необходимую дату уплаты этих налогов. Прежде всего это относится к предприятиям, ведущим учет выручки в целях налогообложения по моменту "отгрузки" товара. Однако в ряде случаев и для предприятий, определяющих в целях налогообложения выручку "по оплате", момент перехода права собственности играет немаловажную роль.

Рассмотрим конкретные примеры, иллюстрирующие влияние условия договора о моменте перехода права собственности на товар на порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете и на сроки уплаты налогов в бюджет в зависимости от варианта признания предприятием выручки в целях налогообложения.

Общие условия

Во исполнение договора купли-продажи (и это указано в накладной на передачу товара) предприятие в марте передало покупателю товар. Деньги за него оно получило в мае. Допустим, что предприятие-продавец рассчитывается с бюджетом по налогам, в том числе НДС, ежеквартально. На предприятии используется счет 40 "Готовая продукция". Предприятие-покупатель приобрело материалы для дальнейшего использования в процессе производства продукции для ее последующей реализации.

Ситуация первая

В договоре вообще отсутствуют условия перехода права собственности или этот момент определен временем, когда осуществляется передача продукции представителю покупателя (перевозчику).

Если предприятие в целях налогообложения ведет учет выручки "по оплате", то в соответствии с п. 1 Приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 предприятию следует использовать промежуточный счет 76 субсчет "Расчеты с бюджетом". В таком случае проводки в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом.

Напомним, что обороты по указанным счетам участвуют в формировании значений строк формы 2 бухгалтерской отчетности, однако выявленный на счетах бухгалтерского учета финансовый результат в первом квартале (до получения оплаты) не учитывается в целях налогообложения. То есть балансовая прибыль, выявленная на предприятии за этот отчетный период на счетах бухгалтерского учета в целях налогообложения (при заполнении расчета по налогу на прибыль), должна быть уменьшена на сумму выявленного финансового результата от реализации товара. В то же время, по мнению автора, полученный на счетах бухгалтерского учета результат должен быть увеличен на соответствующие (распределенные или прямо исчисленные) суммы начисленных без формирования задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) налогов. Начисление этих налогов автор считает необходимым в целях формирования на счетах бухгалтерского учета реального финансового состояния на отчетную дату.

Кроме того, по итогам полугодия в целях налогообложения должны быть учтены в обратном порядке суммы, исключенные (присоединенные) из налогооблагаемой базы в первом квартале.

Бухгалтерские проводки должны быть следующими.

В данном случае хотелось бы обратить внимание предприятий на то, что имущество, находящееся в собственности предприятия, обязательно должно быть отражено в его балансе (принцип имущественной обособленности, см. п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и разд. 2 Приказа Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100 (ПБУ/4). Очень часто предприятия приходуют имущество на баланс только при его поступлении непосредственно на склад предприятия, несмотря на то, что на конец отчетного периода (месяца) право собственности на это имущество уже перешло к предприятию, но имущество находилось в пути или еще не было вывезено со склада предприятия-поставщика (оставлено на ответственном хранении). Эта методологическая ошибка приводит к тому, что при проведении документальной проверки налоговый орган на основании документов, подтверждающих принадлежность такого имущества предприятию (по накладной, где указана дата передачи имущества представителю предприятия-покупателя и исходя из условия договора), выявляет факты занижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество. В результате к предприятию применяются соответствующие финансовые санкции.

Ситуация вторая

Условиями договора установлено, что собственность на отгруженную продавцом продукцию переходит к покупателю в момент получения продавцом оплаты за эту продукцию.

В таком случае до этого момента покупатель - будущий собственник имущества (даже если оно уже находится у него на складе) не имеет права им распоряжаться, не несет риск его случайной гибели иначе как по согласованию с настоящим собственником. Иными словами, имущество до перехода права собственности к покупателю является имуществом предприятия-продавца, даже если изменится месторасположение этого имущества (со склада перегрузили в вагон, передали представителю предприятия-покупателя по накладной, то есть отдали ему на ответственное хранение). Поэтому именно предприятие-продавец имеет все права и соответствующие обязанности по содержанию данного имущества, но еще не обладает правом собственности. До момента перехода права собственности предприятие-продавец не формирует на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации товара, а переданное представителям покупателя (перевозчика) имущество учитывается у предприятия-продавца на счете 45 "Товары отгруженные" по своей фактической себестоимости, поскольку основания выставить покупателю счет по продажным ценам еще отсутствуют (так как право собственности не перешло и соответственно не возникло задолженности).

В данном случае может также быть использован и счет 62, если учет поставлен таким образом, что обороты по данному счету для предприятия имеют определенное экономическое содержание (допустим, учет выручки ведется только на основании выставленных счетов, тогда вместо последней проводки будет:

Очевидно, что в данном случае избранный предприятием метод учета выручки в целях налогообложения значения не имеет.

Товар, полученный по накладной уполномоченным представителем покупателя, согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (см. Приказ МФ РФ от 1 ноября 1991 г. № 56 в редакции от 28 декабря 1994 г.) должен быть отражен на забалансовом счете 002 как полученные от поставщиков неоплаченные товарно-материальные ценности, пользование которыми ограничено (запрещенные к расходованию) по условиям договора до их оплаты.

Выводы

Из приведенных примеров следует, что для продавца сроки необходимой уплаты в бюджет всех исчисляемых с оборота по реализации налогов в ситуации 1 зависят от метода признания им выручки в целях налогообложения, а в ситуации 2 в любом случае сдвинуты на второй квартал. При этом покупатель имеет возможность зачесть уплаченные поставщику суммы НДС в обеих ситуациях только во втором квартале, поскольку в первой ситуации они в первом квартале еще не оплачены, а во второй ситуации в первом квартале еще не получен товар.

Таким образом, изменение условий договора о моменте перехода права собственности на товар не приводит к изменению сумм причитающихся к уплате в бюджет налогов, но, возможно, изменяет необходимые сроки их уплаты (особенно при ежемесячных расчетах с бюджетом по НДС). Следовательно, обусловленный договором момент перехода права собственности на продукцию непосредственно влияет на порядок расчетов с бюджетом по налогам обеими сторонами договора.

Очень часто предприятия передают свою продукцию (товары) на так называемую "реализацию", что следует из названия договора или из формулировки текста предмета договора. Причем стороны чаще всего применяют уже достаточно распространенную обобщенную форму договора, не обремененную четким указанием момента перехода права собственности на товар. При проверках налоговыми органами операций по таким договорам устанавливается, что проверяемые при этом подразумевают совершенно различный порядок отчуждения товара: либо это продажа продукции с отсрочкой платежа (право собственности переходит сразу после отгрузки), либо, по мнению руководителей, эта продукция передается на комиссионных началах и право собственности сохраняется за продавцом до момента реализации продукции третьим лицам. Посмотрите отраженный вами порядок реализации заключенных ранее договоров с точки зрения приведенных примеров! Особенно это важно сделать предприятиям, ведущим в целях налогообложения учет выручки "по отгрузке".

Ситуация третья

Если в договоре указан иной момент перехода права собственности, не связанный ни с передачей продукции покупателю (перевозчику), ни с моментом произведения расчетов за него, а позже (например, в июле, когда кто-то что-то подтвердит, даст указания и пр.), что не противоречит действующему гражданскому законодательству.

Следует отметить, что порядок отражения операций по такому варианту условий договора наименее проработан в действующем законодательстве, в связи с чем и вызывает наиболее часто споры предприятий с налоговыми органами о порядке и сроках уплаты налогов в данном случае. Дело в том, что действующие нормативные акты конкретно данную ситуацию не выделяют, а трактовка ее в контексте установленных норм может быть различна. На практике достаточно часто выводы работников налоговых органов сводятся к тому, что в такой ситуации выручка от реализации и себестоимость данной продукции (товаров) должна быть учтена в целях налогообложения в отчетном периоде получения продавцом денежных средств по данному договору.

Обоснованием для такого подхода служит установленный в п. 3.1 Приказа МФ РФ № 97 от 12 ноября 1996 г. порядок отражения предприятием выручки от реализации. продукции по строке 10 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". В соответствии с ним выручка от реализации продукции (товаров), по которой договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения УЖЕ ОТГРУЖЕННОЙ в счет исполнения данного договора продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю ПОСЛЕ момента поступления денежных средств в оплату продукции (либо зачета взаимных требований по расчетам) включается в "Отчет о прибылях и убытках" на дату поступления денежных средств (зачета).

Таким образом, предложенная в примере ситуация 3 по отражению в бухгалтерской и налоговой отчетности нормативными актами (и во многом по умолчанию) приравнена к ситуации 2 и выделяется МФ РФ в качестве исключения из общего правила формирования выручки в бухгалтерском учете по моменту отчуждения имущества. В отсутствии в налоговом законодательстве определения понятия "реализация продукции (товаров)" оспорить такой подход налоговых органов к требованию увязки в данном случае выручки в целях налогообложения с данными бухгалтерской отчетности представляется если и возможным, то достаточно проблематичным.

Аргументами в подобном споре могут служить лишь противоречие такого подхода основополагающим принципам бухгалтерского учета, отсутствие прямого указания МФ РФ на необходимость снятия (через счет реализации) с баланса такой продукции (пока такое указание относится только к отражению в форме № 2 в бухгалтерской отчетности!) и экономической абсурдностью формирования базы по налогу на прибыль (НДС, налогу на пользователей автодорог и пр.) исходя из предполагаемой выручки на еще не проданную продукцию (при наличии права собственности на нее), что, кстати, Законом О налоге на прибыль предприятий и организаций (и другими соответствующими законодательными и нормативными актами) не предусмотрено.

Для предприятия-покупателя никакими нормативными актами не установлена необходимость отражения на своем балансе приобретаемого по такому договору имущества до момента получения на него права собственности. Поэтому в рассматриваемом случае оно оприходует приобретенный товар на баланс в июле, в то время когда предприятие-продавец учтет ее стоимость при формировании финансового результата (спишет ее с баланса?) в мае. По этому поводу покупатель вряд ли будет иметь претензии со стороны налоговых органов, однако при этом может встать вопрос, почему предприятие хранит не принадлежащую ему продукцию и за счет каких источников оно покрывает связанные с этим затраты. Очевидно, что такие расходы должны быть выделены предприятием и не могут относиться на затраты по производству и реализации собственной продукции. В таком случае не может быть зачтен при расчетах с бюджетом и относящийся к этим расходам НДС. Очень часто в этой связи налоговые органы настаивают на необходимости представления дополнительных расчетов выручки в связи с безвозмездным оказанием услуг, а предприятия-покупатели оспаривают такое мнение, ссылаясь просто на особые условия договора купли-продажи.

Однако анализ правовой стороны такого договора, отодвигающего момент перехода права собственности на товар и от его передачи покупателю и от получения средств за него, исключает необходимость в подобных спорах. Разногласий не возникнет, если на этапе составления договора (или дополнениями к нему) сразу четко определить права и обязанности сторон договора исходя из фактического содержания отношений между ними.

По существу такие отношения должны регулироваться смешанным договором, который содержит элементы двух договоров:

И если в договоре данные элементы будут разделены и конкретно оговорены и тем более установлена цена услуги по хранению продукции (товаров), то к каждой части договора необходимо (см. п. 3 ст. 421 ГК РФ часть 1) и логично будет применить относящиеся к ней правила как по отражению данной ситуации в бухгалтерском учете, так и по порядку формирования налогооблагаемой базы. По исполнении условий договора стороны могут договориться о зачете взаимных требований по выделенным элементам договора. Необходимость применения различных подходов к каждой из сделок будет проявляться еще более наглядно, если заключить на каждую из них отдельный договор.

Данная проводка делается на основании накладной на передачу предприятию-покупателю (его представителю) на ответственное хранение продукции, принадлежащей предприятию-продавцу на правах собственности с указанием в качестве оснований для передачи соответствующего номера (или раздела, или пункта) договора с рассматриваемыми условиями.

Основанием для данной записи служит платежное поручение на перечисление средств в качестве предоплаты предприятием-покупателем в соответствии с условиями договора (или элемента смешанного договора) купли-продажи.

По мнению автора, основанием для данной записи должен быть дополнительный документ, подтверждающий передачу в собственность покупателю именно той продукции и в том объеме, которая была ему передана на ответственное хранение по накладной (акт и т. п.).

Отметим, что выручка от оказания услуг по хранению (последние семь проводок) начисляется предприятием каждый отчетный период в течение всего срока действия договора (его эмитента).

Основанием для проводки служит акт (или др.), подтверждающий переход права собственности на полученную ранее на ответственное хранение продукцию в том же объеме и ассортименте.

Выводы

Рассмотренная ситуация 3, когда договором установлен особый момент перехода права собственности на товар (позже перечисления средств в оплату продукции), характеризуется неоднозначностью ее трактовок как для предприятия-продавца, так и для предприятия-покупателя. Предприятие-продавец в таком случае может отражать в бухгалтерской и налоговой отчетности выручку от реализации товара в момент получения средств на его оплату, то есть во втором квартале, и не иметь претензий со стороны налоговых органов. Оно может отразить выручку и соответствующие ей налоги в третьем квартале, но тогда вопрос о правомерности таких действий, возможно, будет решаться в судебных инстанциях. По всей видимости, в этом случае встанет вопрос о содержании в договоре по факту его исполнения элементов нескольких договоров, причем отсутствие в договоре цены на услуги по ответственному хранению продукции не сделает его недействительным (ст. 424 ГК РФ часть 1).

Для предприятия-покупателя данная ситуация при отражении ее исполнения на счетах бухгалтерского учета без разделения договора на элементы также может привести к рассмотрению разногласий с налоговыми органами в суде. В таком случае, если судом будет установлен факт хранения покупателем продукции, принадлежащей продавцу на праве собственности, то цена таких услуг (для дополнительного расчета выручки в целях налогообложения) будет определена исходя из их рыночной стоимости в данном регионе, если договором не определено, что сделка по ответственному хранению продукции не является безвозмездной.

Во избежание возникновения таких проблем предприятиям было бы целесообразно самостоятельно разделить рассматриваемый договор на элементы и соответственно отразить его исполнение в бухгалтерском учете и налоговых расчетах. При этом следует иметь в виду, что предприятие-продавец будет вынуждено учесть переданную на ответственное хранение продукцию при расчете налога на имущество, но при этом при расчете налога на прибыль оно учтет расходы по хранению на основании п. 2 "y" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции... У предприятия-покупателя возникает дополнительная выручка от реализации услуг как объект налогообложения, но в то же время связанные с хранением продукции продавца затраты могут быть отнесены им на себестоимость данного вида услуги (по этой причине указание в договоре о безвозмездности данной услуги покупателю невыгодно).

Правильный и точный расчет стоимости услуг по хранению не приведет к значительным размерам дополнительных платежей в бюджет (они могут быть сведены практически к нулю), но отражение их в договоре при этом исключит споры предприятий с налоговыми органами по расчетам с бюджетом при исполнении договоров данного вида.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия выручка от реализации по договору купли-продажи произведенной предприятием продукции или товаров отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а если предприятие реализует свои основные средства или иное имущество (материалы, МБП и пр.), то их продажная стоимость отражается через счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" или 48 "Peaлизация прочих активов".

В данном случае задача состоит не только в том, чтобы выявлять финансовый результат от операции на соответствующем счете реализации. Самое главное, что правильное определение вида реализуемого имущества позволяет применить в конкретном случае адекватный режим налогообложения. Обороты по реализации (реализованное торговое наложение) произведенной и приобретенной для продажи продукции (товаров) в отличие от оборотов по реализации иного имущества предприятия согласно действующему налоговому законодательству подлежат включению в налогооблагаемую базу при расчете налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Кроме того, различен и порядок налогообложения в случае реализации этих видов имущества ниже их себестоимости.

При этом следует иметь в виду, что счет, на котором отражено в балансе продаваемое имущество, играет определяющую роль в выборе счета, на котором выявляются финансовые результаты от этой сделки, и Выборе режима налогообложения только в том случае, если это имущество оприходовано на данный счет ПРАВОМЕРНО.

Например, многие промышленные предприятия приходуют все приобретенные материальные ценности на счет 10 "Материалы" вне зависимости от того, что данные ценности изначально предназначались для продажи и не могут быть (не должны быть) использованы в процессе производства продукции или для обеспечения функционирования предприятия.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56) счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива и других ценностей, предназначенных исключительно для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд.

В том случае, когда материальные ценности приобретаются промышленным предприятием специально для продажи, они должны учитываться на счете 41 "Товары" вне зависимости от того, имеется ли на предприятии специальное подразделение, осуществляющее их реализацию. Таким образом, на основании вышеизложенного, полученные материальные ценности могут быть учтены на счете 10 "Материалы" только в том случае, если они изначально предназначены для использования внутри предприятия (например, полученные ГСМ - для заправки собственного автотранспорта, а строительные материалы - для ремонта или осуществления нового строительства в рамках сметы). Тогда последующая продажа этих материальных ценностей является реализацией прочих активов и отражается по счету 48.

Если же полученные предприятием материальные ценности не предполагается использовать для собственных нужд (то есть целью их приобретения является последующая реализация) или если происходит их систематическая продажа с получением прибыли, то это означает, что предприятие фактически осуществляет торгово-закупочную (предпринимательскую) деятельность, а полученные материальные ценности являются товаром. Учет такого имущества осуществляется на счете 41, а его реализация отражается по счету 46.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (при этом систематической можно назвать даже двукратную продажу товаров).

Таким образом, если предприятие неоднократно осуществляет реализацию материальных ценностей, учтенных на счете 10 "Материалы", то во избежание проблем при проверке налоговыми органами ему следует позаботиться о документах, подтверждающих, что реализуемые материальные ценности правомерно были оприходованы на данный счет, поскольку действительно изначально предназначались для использования в производственном процессе (например, это может быть план расхода сырья и материалов, разработанный в соответствии с планом выпуска продукции и т.п.).

В случае установления факта осуществления предприятием торгово-закупочной деятельности и отражения осуществляемой в рамках этой деятельности реализации товаров, на счетах прочей реализации (47, 48) требование налоговых органов по включению таких оборотов в состав налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и применение санкций, предусмотренных п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" будет правомерным.

Ценой договора определяется объем реализованной предприятием-продавцом продукции, служащий основой для определения им размера налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на пользователей автомобильных дорог и некоторых других установленных законодательством местных налогов. Для покупателя цена договора определяет стоимость приобретенных материальных ресурсов (товаров), которая в последующем в большинстве своем принимается в расчет при выявлении финансовых результатов от реализации произведенной покупателем с использованием данных материальных ценностей продукции (товаров).

Вопрос о необходимости определения цены договора на практике встает тогда, когда цена в договоре не согласована или договор содержит условия о дополнительном перечислении средств, а также когда цена договора определена сторонами не в валюте РФ, а в условных единицах.

Цена договора сторонами не установлена

Как было отмечено выше, отсутствие согласованной сторонами цены договора не делает его недействительным, однако отражение в бухгалтерском учете операций по такому договору как у продавца, так и у покупателя достаточно сложно и имеет множество вариантов решения. В простейшем случае основанием для бухгалтерских проводок обеих сторон может быть документ, подтверждающий передачу товара представителю покупателя (переход права собственности на товар) с указанием в нем цены товара (накладная, акт приемки-передачи и пр.). Если представитель покупателя имеет полномочия по согласованию цены на принимаемые в собственность товары, то подписание им документа на передачу товара и является действием по согласованию цены договора между сторонами. Если же такие полномочия представителя покупателя подтвердить документально не представляется возможным, то документ на передачу товара не является первичным учетным документом, определяющим стоимость переданного товара для его отражения в бухгалтерском учете (даже несмотря на то, что в документе указана какая-то цена). Однако поскольку в рассматриваемом договоре купли-продажи прямо не указано условие о его безвозмездности и предприятие имеет письменное подтверждение перехода права собственности на товар от покупателя к продавцу, проводки в бухгалтерском учете, свидетельствующие об уменьшении имущества предприятия-продавца (при отражении увеличения имущества покупателя такой товар приходуется аналогично неотфактурованным поставкам) в соответствии с действующим законодательством ДОЛЖНЫ БЫТЬ СФОРМИРОВАНЫ исходя из аналогичной при сравнимых обстоятельствах цены (ст.159, 161 ГК РФ) на передаваемый товар. Поскольку порядок определения такой цены законодательством четко не определен и бухгалтеру не даны полномочия по ее установлению, то отраженная в бухгалтерском учете стоимость переданного товара может быть оспорена при проверке налоговыми органами. Во избежание таких ситуаций предприятию после отгрузки (приемки) товара следует позаботиться о наличии документов, подтверждающих либо правомочность представителей сторон по согласованию цены на товар, либо выражающих волю сторон (переписка и пр.) на достижение соглашения о той цене переданного товара, которая указана в документе на его передачу.

В договоре купли-продажи товаров содержатся условия о дополнительно перечисляемых покупателем продавцу денежных средствах (например, в определенные фонды)

Достаточно часто работники налоговых органов настаивают на включении данных средств в налогооблагаемую базу при расчете НДС и других налогов, исчисляемых исходя из объема реализованной продукции (торговой наценки).

При этом основанием для таких действий они приводят положения ГК РФ о недействительности сделок по дарению между коммерческими организациями, а перечисляемые в фонды предприятия средства в гражданском законодательстве квалифицируются именно как средства по договору дарения. В таком случае предлагается их рассматривать в качестве дополнительной цены по договору.

Следует отметить, что в случае, если рассматриваемое условие содержится в разделе "Обязанности сторон", или из текста договора косвенно следует, что перечисляемые в фонды средства уплачиваются сверх цены на передаваемый по договору товар (например, применен оборот "кроме того..."), то доказать в судебной инстанции, что предположение о том, что условие о перечислении в фонды предприятия-продавца дополнительных средств является независимым элементом смешанного договора, представляется практически невозможным. В таком случае, если предприятие-продавец не отразило полученные средства в качестве выручки с соответствующим начислением всех необходимых налогов с данного оборота, то применение к предприятию финансовых санкций за сокрытие (занижение) объектов налогообложения (сумм налогов) следует признать правомерным.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что если в таком договоре согласованная сторонами цена
товара является явно заниженной (например, ниже среднерыночной по региону или ниже обычно применяемых организацией в отчетном периоде), то перечисление средств предприятию-продавцу в специальные фонды даже в случае отражения данного условия в качестве отдельного элемента смешанного договора также может быть признано судом на основании представленных налоговыми органами данных в качестве выручки за проданную продукцию.

В остальных случаях предприятию-продавцу (с участием юриста высокой квалификации) имеет смысл настаивать на отсутствии связи между ценой договора (выручкой от реализации) и получаемыми в специальные фонды средствами. Это дает возможность предприятию не исчислять с этих средств НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание объектов социально-культурной сферы, поскольку налоговым законодательством это не предусмотрено. Однако за ним сохраняется обязанность по включению данных сумм в полном объеме в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Цена договора определена в условных единицах

Статья 317 первой части Гражданского кодекса РФ предусматривает, что в качестве эквивалента определенной сумме в рублях может быть установлена сумма в условных денежных единицах. При этом могут быть использованы как те условные денежные единицы, курс которых устанавливается официально, так и те, курс которых определяется соглашением сторон. Такое условие договора в настоящее время в основном диктуется продающей стороной в целях поддержания рыночной цены на свою продукцию в условиях инфляции или предотвращения потерь (убытков) в результате более поздней оплаты товара по отношению к передаче права собственности на него.

До издания Приказа МФ РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 "0 годовой бухгалтерской отчетности организации" существовали различные точки зрения на порядок отражения в бухгалтерском учете изменяющейся во времени стоимости продукции в результате осуществления расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах. В настоящее время (п. 3.9 Приказа МФ РФ № 97) возникающая в таком случае разница в стоимости товаров названа "суммовой разницей" и установлено, что она подлежит отражению на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе прочих внереализационных доходов или расходов. Такой подход соответствует принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, когда выручка от реализации товаров (или их покупная стоимость) определяется в момент передачи права собственности на них, а отклонения от цены связаны уже не с реализацией товара, а с расчетами за него и с изменением курса условной единицы в течение времени.

Поскольку в настоящее время, кроме рассматриваемого положения Приказа МФ РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (три строчки!) ни одной из имеющих отношение к данному вопросу служб не дано официальных разъяснений порядка его действия и практического применения, а объем расчетов между предприятиями в условных единицах постоянно растет и предприятиям все равно приходится отражать производимые ими операции по такого рода договорам в бухгалтерском учете, то автор предлагает читателям свою собственную точку зрения и логику отражения установленного МФ РФ подхода на счетах бухгалтерского учета в практической деятельности.

При этом автор исходит из того, что из предложенного МФ РФ понятия "суммовая разница" следует, что оно может относиться только к договорам, в которых предполагается производить стоимостную оценку операций по их исполнению в рублевом эквиваленте условным единицам на момент каждой операции. При этом размер рублевого эквивалента изменяется во времени в зависимости от колебания размера условной единицы, правила изменения курса которой определены и постоянны. Другими словами, данное понятие можно отнести к ситуации, когда цена товара по договору для обеих сторон определяется курсом согласованной условной единицы на момент перехода права собственности на него, при этом расчеты между сторонами также производятся в условных единицах, то есть стороны считают обязательство по оплате товара исполненным, если покупатель перечислил продавцу рублевый эквивалент установленной договором величины условных единиц на момент перечисления.

Если же цена товара определяется в условных единицах, действующих, например, на дату платежа, то автор считает, что в таком случае цена товара установлена фиксированной, просто ее размер не определен до момента произведения платежа. Именно в этом согласованном размере стоимость товара должна быть отражена в бухгалтерском учете при отражении операции по смене собственника товара. Так, если момент отчуждения товара наступил позже, чем его оплата, то стоимость оприходованного и реализованного на таких условиях товара уже известна, равна уплаченной покупателем в валюте РФ сумме (она должна быть отражена и в накладной на передачу), и никакой суммовой разницы в таком случае возникать не может. Если же переход права собственности на товар произошел до его оплаты, то в данном случае мы имеем дело с временным отсутствием согласованной цены на товар, которая определится как единственно возможная (никакой суммовой разницы также нет!) в момент его оплаты, а до него подлежит отражению в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном изложенному в разделе "Цена договора сторонами не установлена".

Теперь рассмотрим конкретные ситуации.

Ситуация первая

Между предприятиями заключен договор купли-продажи 100 штук товара с условием осуществления расчетов по нему в условных единицах. В договоре предусмотрено, что цена договора составляет 1000 долларов США. Это означает, что денежное обязательство, возникшее после получения покупателем товара на сумму, эквивалентную 1000 долларам США на дату передачи товара, подлежит исполнению в рублях в сумме, эквивалентной 1000 долларам США (плюс НДС - 20 % - 200 долларов США), пересчитанным по курсу ЦБ (или ММВБ или пр.) на дату перечисления средств покупателем.

На дату передачи товара в собственность покупателю курс доллара составлял, допустим, 5000 рублей за доллар США. До момента оплаты товара курс доллара рос и на дату перечисления денежных средств составил 5100 рублей за доллар США.

Для упрощения в примере приведены необходимые расчеты с бюджетом только по налогу на добавленную стоимость. Списание затрат в дебет счета 46 и затем финансового результата на счет 80 по данной сделке производится в обычном порядке. Объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог и по другим налогам в общем случае определяется исходя из оборотов по кредиту счета 46 (в том числе и реализованное торговое наложение), если в комментарии к бухгалтерским записям не указано иное.

Данная запись производится на основании накладной, в которой отражена стоимость товара в рублях, полученная путем умножения стоимости товара в долларах США на согласованный курс условной единицы на момент отгрузки. Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" отражение в первичных бухгалтерских документах оценки имущества в оценке, отличной от валюты, действующей на территории РФ, не допускается.

Следует обратить внимание, что данные суммы необходимо рассматривать не в качестве выручки от реализации, а как прочие средства, получение которых связано с реализацией товаров.

В случае, если продавец в целях налогообложения выручки ведет ее учет "по оплате", порядок отражения операций в бухгалтерском учете не меняется, за исключением отражения причитающегося к уплате в бюджет по сделке НДС на промежуточном счете 76/НДС до момента получения средств от покупателя.

Обратим внимание читателей на то, что уплаченный покупателем за товар НДС в сумме 20 000 рублей не подлежит у него зачету при расчетах с бюджетом, поскольку он относится к суммовой разнице, включаемой в установленном порядке в состав прибылей и убытков, а не на издержки производства и обращения.

Выводы

В рассмотренной ситуации продавец все равно заплатит налог на прибыль и налог на добавленную стоимость со всех полученных от покупателя средств. Что касается налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы, то их размер исчисляется от рублевого эквивалента стоимости отгруженных товаров, а включение суммовых разниц в налогооблагаемую базу налоговым законодательством не предусмотрено. Если читателю покажется, что в данном случае бюджет теряет в доходной части, то следует учесть, что за счет того, что покупатель товара в таких условиях не имеет возможности полностью зачесть при расчетах с бюджетом уплаченную поставщику сумму НДС (а она явно больше, чем сумма указанных "недоначисленных" налогов), доходная часть бюджета, наоборот, увеличивается. Кроме того, при использовании приобретенных в данной ситуации материалов для производства продукции покупатель при формировании финансовых результатов от реализации этой продукции не сможет учесть в составе издержек производства всю сумму, уплаченную продавцу за данные товары.

Ситуация вторая

Те же условия, но курс валюты в промежуток между отгрузкой товара и его оплатой падал и составил на день оплаты 4 800 рублей.

Отметим, что в данной ситуации уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС, начисленному с оборотов по реализации товаров в связи с произведением расчетов по их оплате по курсу условной единицы на дату платежа, налоговым законодательством не предусмотрено.

В случае, если продавец в целях налогообложения ведет учет выручки "по оплате", общий порядок отражения операций в бухгалтерском учете не меняется.

В данном случае отнесенную в кредит счета 80 сумму (40 000 рублей) не следует рассматривать в качестве внереализационных доходов, поскольку с ее участием формируется реальный финансовый результат от сделки, то есть выявляется дополнительная прибыль от реализации товара в результате уменьшения причитающейся к уплате в бюджет суммы НДС. В таком случае начисленная суммовая разница (240 000 рублей) не может быть учтена в целях налогообложения как внереализационный расход, связанный с извлечением внереализационного дохода, несмотря на то, что обе эти проводки обусловлены расчетами между предприятиями за переданный по договору купли-продажи товар в условных единицах.

Даже если не использовать предложенный автором подход предусматривающий сторнирование суммы НДС, относящейся к полученным ценностям, а отразить суммовую разницу по кредиту счета 80 (240 000 рублей), а затем списать не отнесенный на расчеты с бюджетом остаток НДС за счет источника (Д-т сч. 80 - К-т сч. 19 - 40 000 рублей), то объем налогооблагаемой базы ни по одному налогу не изменится.

Выводы

Ситуация падения курса условной единицы невыгодна для продавца, ведущего в целях налогообложения учет выручки "по отгрузке", поскольку для него налогооблагаемая база по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог и пр. не корректируется на сумму недополученной им в соответствии с условиями договора выручки. В случае ведения учета выручки "по оплате" налога будут уплачены полностью с полученных продавцом средств (то есть продавец ничего и не выигрывает). Покупатель в такой ситуации зачитывает при расчетах с бюджетом сумму реально уплаченного поставщику НДС, а уплаченный в бюджет с суммовых разниц налог на прибыль в дальнейшем, возможно (но не при любых обстоятельствах!), будет компенсирован уплатой меньшей суммы налога на прибыль по финансовым результатам от реализации, произведенной с использованием данного материала продукции (ее стоимость на счете 10 осталась завышенной по сравнению с уплаченными средствами).

Еще раз хочется подчеркнуть, что данный материал представляет точку зрения автора на необходимый подход к решению рассмотренной проблемы. Следуя предложенной логике, достаточно легко отразить в бухгалтерском учете предприятия и иные ситуации, возникающие в хозяйственной деятельности предприятия по реализации договора купли-продажи такого типа. Например, в ситуации, когда покупатель по договору осуществляет предварительную оплату товара при условии, что курс условной единицы с даты предоплаты до даты передачи товара растет аналогично приведенному в ситуации 1, бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом (учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке").

Таким образом, ситуация получения предварительной оплаты продавцом за товар, передаваемый по договору, расчеты по которому ведутся между сторонами в условных единицах, так же невыгодна для продавца, как и ситуация, когда покупатель погашает задолженность за товар после его получения при падении курса условной единицы.

До издания официальных, обязательных для применения разъяснений обозначенного МФ РФ порядка учета предприятиями суммовых разниц, особенно в целях налогообложения (такие разъяснения МФ РФ и ГНС РФ должны быть согласованы с Минюстом РФ и опубликованы в установленном Указом Президента РФ порядке), предприятие может применять другой порядок отражения операций по таким договорам в бухгалтерском учете, если предложенная автором логика их не устраивает. Мы будем благодарны читателям, если они поделятся с нами своим опытом по отражению данных операций с использованием иного подхода. В последующем мы вернемся к обсуждению предложенных вами вариантов.

Для продавца цена договора определяет не просто размер получаемых по данной сделке средств, а диктует порядок формирования финансовых результатов, поскольку не только устанавливает продажную стоимость совершенно конкретного количества товаров, но и учитывает определенные согласованные в договоре условия их поставки.

В связи с этим остановимся на наиболее часто встречающихся на практике моментах, вызывающих затруднения у бухгалтера по порядку их отражения в бухгалтерском учете.

Ситуация частичной отгрузки или оплаты товара

Напомним, что у продавца, ведущего учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке", финансовый результат от сделки формируется даже при частичном ее исполнении, то есть частичной отгрузке товара. В таком случае в качестве выручки рассматривается часть цены договора, относящаяся непосредственно к конкретным наименованиям и количеству переданного в собственность покупателю товара. Для предприятий, ведущих в целях налогообложения учет выручки "по оплате", размер налогооблагаемой базы рассчитывается исходя из размера полученных в отчетном периоде средств. При выявлении финансового результата от сделки купли-продажи бухгалтер под полученную по договору сумму должен списать стоимость только того количества товаров и того наименования, в счет расчетов за которые получены средства. Отсутствие возможности определения ассортимента и количества оплаченных товаров не является основанием для отказа формирования финансовых результатов в целях налогообложения до полного расчета по договору. В крайнем случае под полученные средства следует списать пропорциональную (по отношению полученной выручки к причитающейся) стоимость отгруженного в счет исполнения договора товара.

Порядок учета транспортных расходов по доставке товара покупателю

Возможность включения указанных затрат, а также затрат по транспортировке и погрузке в транспортные средства в затраты по производству и реализации товара определяются согласованным условиями договора между поставщиком и покупателем базисом поставки. В себестоимости продукции могут быть учтены лишь те ЗАТРАТЫ, которые производятся поставщиком только ДО ПУНКТА, КОТОРЫЙ УКАЗАН В ДОГОВОРЕ КАК БАЗИС ПОСТАВКИ (эти расходы учтены при определении цены продукции). В таком случае, если в процессе транспортировки происходит согласованное изменения данного пункта (то есть меняется базис поставки, меняются условия договора), то такие изменения необходимо подтвердить документально.

Независимо от того, выделяются или нет такие расходы в выставленных покупателю счетах-фактурах (платежных требованиях) отдельной строкой, они подлежат включению в объем реализации продукции (работ, услуг) и учету при исчислении таких обязательных платежей, как налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, другие налоги, объектом обложения которыми является выручка (валовый доход) от реализации продукции (работ, услуг).

При установлении в договоре отпускной ЦЕНЫ НА УСЛОВИЯХ ФРАНКО-СТАНЦИЯ (ПОРТ, ПРИСТАНЬ) ОТПРАВЛЕНИЯ расходы по доставке продукции со склада поставщика до станции отправления учитываются у продавца в вышеизложенном порядке, а ОПЛАЧИВАЕМЫЕ ПОСТАВЩИКАМИ И ВОЗМЕЩАЕМЫЕ ПОКУПАТЕЛЯМИ продукции расходы по транспортировке товара ОТ СТАНЦИИ ОТПРАВЛЕНИЯ ДО СТАНЦИИ НАЗНАЧЕНИЯ, как правило, в объем реализации продукции не включаются. Так, например, такая точка зрения изложена в письме ГНИ по г. Москве от 6 сентября 1994 г. № 11-12/11526 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении хозяйственных операций, связанных с возмещением покупателями затрат поставщиков по доставке готовой продукции". В нем предложен следующий порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете поставщик.

Если по условиям хозяйственных договоров покупатель возмещает расходы по доставке продукции от станции отправления до станции назначения путем перечисления соответствующих сумм денежных средств на счета транспортных предприятий, в бухгалтерском учете поставщика после получения уведомления покупателя и транспортного предприятия об оплате выставленных счетов за услуги делается запись сторон красным.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете поставщика иные расходы, связанные с доставкой продукции покупателям и возмещаемые ими.

В случае, когда полученные поставщиками суммы возмещения превысили величину фактически произведенных расходов, они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость как средства, полученные от других предприятий и организаций, связанные с расчетами за продукцию (см. п. 9 ИНСТРУКЦИИ ГНС РФ ОТ 11 ОКТЯБРЯ 1995 Г. № 39), а оставшаяся часть после уплаты этого налога включается в облагаемую прибыль как другие доходы, не связанные с основной деятельностью.

Если часть расходов по доставке продукции от станции отправления до станции назначения по истечении установленных сроков не возмещена, она подлежит отнесению с кредита счетов 45 и 19 в дебет счета 63 "Расчеты по претензиям", а в последующем, при невозможности взыскания долгов или истечении сроков исковой давности - с кредита счета 63 в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".

Ввиду изменения с момента выхода данного письма экономического содержания оборотов по счету 45 "Товары отгруженные" можно использовать вместо счета 45 счет расчетов с дебиторами и кредиторами (76, отдельный субсчет) или выделить указанные обороты на отдельный специальный субсчет счета 45.

Возможность применения такого порядка косвенно подтверждается вновь введенной (вступит в силу в установленном порядке после официального опубликования) изменениями и дополнениями № 6 к Инструкции ГНИ РФ от 15 мая 1995 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (зарегистрирована в Минюсте 7 апреля 1994 г. под № 1286) нормой об исключении из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог оборотов предприятия, связанных с возмещением покупателями затрат предприятия-продавца по доставке товара до станции (пункта) назначения при условии, что в соответствии с договором продажная цена товара определена на условиях его доставки только до станции (пункта) отправления.

По всей видимости, такой подход основан на том положении, что предприятие-продавец в общем случае не может оказывать услуги (и соответственно получать за это выручку), относящиеся к государственной монополии (железнодорожные перевозки грузов, отдельные виды связи) или как минимум требующие специальной лицензии (авиаперевозки, грузовые перевозки).

Однако следует отметить, что отсутствие нормативных документов, прямо закрепляющих указанный выше порядок (письмо ГНИ по г. Москве таковым не является), предопределяет возможность возникновения разногласий между налоговыми органами и предприятиями по данному вопросу (за исключением порядка исчисления налога на пользователей автодорог после вступления в силу изменений к Инструкции № 30). Особенно это касается возмещения покупателями оплаченных поставщиками услуг сторонних организаций по перевозке товаров до станции назначения в то время, когда сам поставщик занимается такой деятельностью и имеет соответствующую лицензию (ведь для фирм, занимающихся транспортными перевозками, не предусмотрено уменьшение выручки от оказания услуг по перевозке, если они осуществляются с привлечением сторонних транспортных организаций).

Поэтому во избежание споров с налоговыми органами предприятию-поставщику следует иметь документы, подтверждающие факт отсутствия между продавцом и покупателем договора на перевозку товара до станции назначения. Единственным вариантом в таком случае может быть наличие между сторонами договора (или оформление его в виде отдельного элемента смешанного договора) на оказание продавцом посреднических услуг (комиссии, агентирования) по обеспечению транспортировки товара до станции назначения, во исполнение которого продавец осуществляет действия (заключает договор с перевозчиком, осуществляет проплату и пр.) от своего имени. Тогда в соответствии с действующим налоговым законодательством объектом налогообложения однозначно будет только его комиссионное вознаграждение (комиссионера, агента) продавца, полученное за данные услуги (о порядке отражения операций по договору комиссии наше издание готовит для печати отдельный материал).

Для покупателя в общем случае стоимость приобретаемых по договору купли-продажи товаров определяется путем суммирования фактически произведенных расходов. При этом установленные договором купли-продажи условия оказывают влияние на порядок отражения операций по приобретению товаров для отдельных организаций. Рассмотрим некоторые типичные ситуации.

Ситуация первая

По условиям договора поставщик обязан доставить товар на склад покупателя. При этом транспортные расходы поставщика включены в цену товара и обязанность покупателя оплатить эти расходы отдельно не оговорена.

В этом случае для покупателя не имеет значения фактический размер транспортных расходов поставщика, так как он оплачивает договорную цену товара, включающую в себя расходы поставщика по их доставке (даже если они в счете выделены отдельной строкой), и эта цена не может быть изменена в зависимости от величины транспортных расходов.

В бухгалтерском учете покупателя эта ситуация отражается следующим образом:

Ситуация вторая

По условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю.

В этом случае промышленные предприятия и предприятия, работающие в сфере предоставления услуг, включают транспортные расходы, оплаченные сверх цены товара, в его балансовую стоимость вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства.

В этой же оценке стоимость данного товара учитывается в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) при формировании размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Такой порядок установлен п. 11, 43, 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и п. 6 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).

В отличие от промышленных предприятий для предприятий торговли такой порядок не является обязательным. Пункт 2.2 "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" (утверждены Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2) предусматривает включение транспортных расходов в издержки обращения. При этом данным пунктом в качестве исключения РАЗРЕШЕНО (то есть предоставлено право (см. Письмо МФ РФ от 25 марта 1997 г. № 04 05 17/20) включать транспортные расходы в покупную цену товара.

Таким образом, торговое предприятие имеет право транспортные расходы, оплачиваемые сверх договорной цены (возмещаемые поставщику) товара, отражать в бухгалтерском учете одним из двух способов (закрепив это в качестве элемента учетной политики):

При этом следует иметь в виду, что в последнем случае транспортные расходы, не включенные в покупную цену товара, списываются в дебет счета 46 "Реализация" пропорционально объему реализованных товаров согласно п. 2.18 "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" (утверждены Роскомторгом и Минфином РФ от 20 апреля 1995 г. № 1 550/32 2)

Очевидно, что это оказывает непосредственное влияние на размер финансовых результатов деятельности торгового предприятия в конкретном отчетном периоде, в том числе и в целях налогообложения.

Если учетной политикой предусмотрено включение транспортных расходов, возмещаемых поставщику сверх цены на товар, в состав издержек обращения в бухгалтерском учете поступление товара и расчеты с поставщиком отражаются следующим образом:

Предприятие по договору купли-продажи продает собственную продукцию (приобретенную продукцию для предприятий торговли) по цене, которая ниже или равна ее себестоимости

В соответствии с п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "0 налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "0 налоге на добавленную стоимость" в таком случае для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.

Следует обратить внимание предприятий, что в отличие от порядка определения в подобной ситуации выручки от реализации работ или услуг налоговое законодательство все-таки допускает применение в целях налогообложения фактической цены реализации продукции (что не требует представления дополнительного расчета по налогам), реализованной не выше ее себестоимости, но только в определенных случаях:

При этом приведенное в Инструкции ГНС РФ от 5 августа 1995 г. № 37 по налогу на прибыль и в п. 9 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 по налогу на добавленную стоимость определение рыночной цены как цены, сложившейся в данном регионе (от национально- и административно-территориальных государственных образований до конкретных населенных пунктов) по данному виду продукции, на практике не дает возможности четко установить такую цену, что приводит к постоянным спорам между предприятиями и налоговыми органами.

Предприятие будет иметь менее уязвимую позицию в подобных спорах, если оно в представленном в налоговый орган дополнительном расчете выручки при реализации продукции ниже себестоимости будет использовать данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в органах ценообразования (Комитете по ценам при Минэкономики РФ, Управлении ценовой политики при органах власти административно-территориальных образований, отделах цен) и торговых инспекциях на местах, или при расчетах такой цены опираться на разработанные субъектами Федерации методики (если они есть) оценки рыночной стоимости товаров. В налоговом законодательстве такой наиболее проработанный порядок определения рыночных цен установлен Инструкцией ГНС РФ от 29 июня 1995 г. № 35, и его применение наиболее уместно при расчете иных налогов.

Если на письменный запрос о рыночной цене интересующей предприятие продукции в вышеперечисленные государственные органы оно получило письменный ответ об отсутствии таких источников информации либо таких данных, то, по мнению автора, предприятие может доказывать возможность использования в такой ситуации в целях налогообложения фактической цены реализации исходя из 'сути рыночной стоимости, а именно: цена договора может считаться рыночной, поскольку договором достигнуто равновесие цены, по которой продавец хотел продать товар, и цены, по которой покупатель хотел его купить, а данные о сделках с аналогичным товаром отсутствуют (то есть можно предположить, что иных сделок с подобными товарами не производилось).

Следует отметить, что в данной ситуации налоговые органы и до сих пор пытаются применить расчет налогооблагаемой базы исходя из фактической себестоимости и установленного для соответствующей отрасли предельного уровня рентабельности. Такие действия нельзя признать правомерными, поскольку ни законами, ни инструкциями, регулирующими вопросы расчета "искусственной выручки", в целях налогообложения такой порядок не предусмотрен (см. постановление Президиума ВАС РФ от 2 апреля 1996 г. № 794/95).

Во всех перечисленных случаях применение предприятием в целях налогообложения фактической цены реализации продукции будет правомерно, если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости. В противном случае по всем сделкам в целях налогообложения необходимо применять цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции в указанный период.

Сумма выручки, полученная от реализации продукции ниже себестоимости, для целей налогообложения определяется предприятием на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия:

Аналогичный (но не тождественный)- порядок будет введен в действие и по расчету налога на пользователей автодорог (и налога на реализацию ГСМ) в установленном порядке после опубликования изменений и дополнений № 6 к Инструкции ГНС РФ от ¼ № 30.

Обращаем особое внимание налогоплательщиков на то, что указанный расчет составляется исключительно для целей налогообложения, никаких дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета (за исключением отражения сумм дополнительно начисленных налогов) в рассматриваемом случае не производится.

Если предприятие реализует свою продукцию В ОДНОМ И ТОМ ЖЕ ПЕРИОДЕ ПО РАЗНЫМ ЦЕНАМ (но не ниже себестоимости и не путем обмена), у налоговых органов нет оснований требовать представления дополнительного расчета выручки в целях налогообложения по НДС и налогу на прибыль.

Действующим гражданским законодательством в общем случае (если это не предписано законом или иными правовыми актами) предусмотрена свобода сторон в выборе цены договора (ст. 421, 426, 454 ГК РФ). Поэтому производитель продукции может осуществлять в один и тот же период отпуск своей продукции разным покупателям по разным ценам в зависимости от покупательского спроса и иных факторов. При этом вполне возможна ситуация, когда отпуск продукции покупателям будет производиться по разным ценам в один и тот же день.

Налоговым законодательством предусмотрен и достаточно четко определен перечень ситуаций, когда расчет выручки от реализации продукции для целей налогообложения налогом на прибыль и НДС требует применения цены товара, отличной от цены реализации, установленной договором между продавцом и покупателем. Это случаи безвозмездной передачи предприятием своей продукции, а также каждая сделка реализации им этой продукции по цене ниже или равной ее себестоимости или путем обмена. Факты продажи продукции в одном отчетном периоде по различным ценам при условии, что они все выше себестоимости реализуемой продукции, в этот закрытый перечень не входят.

Предприятие по договору купли-продажи продает свои основные средства или иное имущество, стоимость которого погашается путем начисления износа, по цене, которая ниже или равна его остаточной стоимости, исчисленной на момент продажи

Следует отметить, что в таком случае налоговым законодательством предусмотрена необходимость предоставления дополнительного расчета выручки от сделки только для определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость. Для этого, кроме методов определения рыночной стоимости, приведенных ранее, возможно использование методики оценки рыночной стоимости основных средств, определенных порядком переоценки основных фондов в 1997 году, утвержденным Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ, Минфином РФ 18 февраля 1997 г. № ВД-1-24/336, с использованием данных (скорректированных на коэффициент износа):

При исчислении размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов и прочего имущества предприятия ниже его остаточной стоимости (себестоимости) необходимо иметь в виду, что отрицательный результат от реализации имущества предприятия в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 2.4 Инструкции ГНС РФ № 37). На эту сумму должна быть увеличена балансовая прибыль предприятия при заполнении строки 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (см. Примечание в приложении № 8 к Инструкции ГНС РФ № 37).

Предприятие по договору купли-продажи продает свои основные средства или иное имущество, стоимость которого погашается путем начисления износа, по цене выше его остаточной стоимости

В соответствии с п. 2.4 Инструкции ГНС РФ № 37 "0 порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что пунктом 2.4 Инструкции ГНС РФ № 37 не предусмотрен учет для целей налогообложения расходов, связанных с реализацией имущества. Таким образом, финансовый результат от реализации имущества предприятия, учитываемый для целей налогообложения, может отличаться от финансового результата, выявленного на счетах бухгалтерского учета. Последний в отдельных случаях может быть даже отрицательным, если размер расходов по реализации имущества превышает предусмотренную предприятием наценку.

Кроме того, первоначальная или остаточная стоимость реализуемого имущества при расчете финансового результата от реализации для целей налогообложения должна быть увеличена на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Предприятие реализовало в мае 1997 года станок, восстановительная стоимость которого 300 млн. руб. Износ на момент реализации составил 200 млн. руб. Выручка от реализации - 180 млн. руб. (в том числе НДС - 30 млн. руб.).

Остаточная стоимость станка - 100 млн. руб. (300 млн. руб.- 200 млн. руб.).

Размер индекса-дефлятора за 1 квартал 1997 года - 101,6 %.

Сумма налогооблагаемой прибыли от реализации станка составляет 48,4 млн. руб. (180 млн. руб.- 30 млн. руб.- 101,6 млн. руб.).

На счетах бухгалтерского учета эта операция должна быть отражена следующим образом:

Обращаем внимание читателей, что на счетах бухгалтерского учета стоимость реализованного имущества (и соответственно финансовый результат от его реализации) отражается без учета корректировки остаточной стоимости этого имущества на индекс-дефлятор. Его значение влияет только на сумму подлежащего уплате в бюджет по данной операции налога на прибыль.

Заключение

Следует отметить, что обозначенные автором подходы к анализу условий договора купли-продажи применимы и к порядку отражения в бухгалтерском учете операций по реализации договора купли-продажи в форме акцепта предъявленного продавцом счета (ст. 435 - 443 ГК РФ). В таком случае счет должен содержать все существенные условия договора, необходимые бухгалтеру для отражения операций по реализации договора в бухгалтерском учете. Недостающие условия должны быть согласованы сторонами в письменном виде до отражения в учете операций по исполнению такого договора.

В предложенных читателям рекомендациях не рассмотрены вопросы работы бухгалтера с договором в целях правильного отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с применением мер ответственности к виновной в неисполнении условий договора стороне, а также порядка применения положения о предельном трехмесячном сроке расчетов за поставленную по договорам купли-продажи продукцию, установленного Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817. Не освещен также вопрос формирования объектов налогообложения в случае, когда в оплату товаров засчитываются встречные требования.

Но и на объеме рассмотренного материала читатель уже, наверное, убедился, что обеспечение формирования на счетах бухгалтерского учета достоверной информации о финансовом состоянии предприятия, в том числе о необходимых расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами по налоговым платежам, невозможно без глубокого анализа бухгалтером условий заключаемых предприятием договоров купли-продажи, понимания неоднозначности возможных вариантов трактовок их положений и тесного взаимодействия бухгалтера с правовыми службами предприятия.

Более того, изначальное участие бухгалтера в разработке проекта договора позволит предприятию в большинстве ситуаций избежать возникновения споров с налоговыми органами за счет исключения возможности неоднозначного толкования его условий с точки зрения действующего налогового законодательства, а в некоторых случаях и оптимизировать налоговые выплаты без ущемления интересов сторон договора.