Бухгалтерский учет в торговле 1998'1

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), (утверждено приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100) учетная политика формируется на принципах имущественной обособленности предприятия, непрерывности его деятельности, последовательности применения учетной политики; временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Во всех отчетах о финансовых результатах деятельности используется метод начисления. При этом факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, (и соответственно отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Использование метода начислений порождает ряд других бухгалтерских записей, благодаря которым финансовые отчеты лучше отражают фактическое финансовое состояние предприятия. В то же время в хозяйственном обороте предприятия складывается парадоксальная ситуация: товары проданы, услуги оказаны, но деньги не поступили. В этом случае существует возможность признать или не признать наличие прибыли.

Если прибыль будет признана сразу после отгрузки ценностей, то есть в момент реализации - при переходе права собственности, то возникает ситуация, когда при наличии прибыли предприятие окажется неплатежеспособным, его сотрудники не смогут получить зарплату, а само предприятие может быть объявлено банкротом.

Пока ценности не будут оплачены, в активе баланса они числятся как дебиторская задолженность. В пассиве же баланса возникает прибыль, в то время как это не прибыль, а только право на нее. Появление такой "бумажной прибыли" потребует выплаты дивидендов, налогов, а наличных денег для этого нет. Следовательно, отгрузка товаров как момент реализации искажает истинное состояние пассивов баланса. Этот парадокс возникает в рамках экономической трактовки баланса.

Если же принять, что прибыль учитывается после оплаты ценностей и, следовательно, момент реализации не совпадает с моментом перехода права собственности, это приведет к занижению стоимости активов, искажению показателей ликвидности. Таким образом, факт оплаты, принимаемый за момент реализации, искажает истинное состояние актива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Экономическая его трактовка, исходящая из интерпретации актива, как сложенного, но не завершившего оборот капитала, снимает проблему.

Однако обе трактовки искажают реальное положение вещей: в первом случае - экономическую ситуацию, во втором - юридическую. Парадокс вызван тем, что хозяйственная сделка, отражаемая в учете, имеет две стороны и, следовательно, может считаться завершенной только после отгрузки и оплаты ценностей.

По-разному отражая экономическую и юридическую стороны хозяйственных операций по реализации, предприятие получает возможность образовать "бумажную", неполученную прибыль. Следствием этого является отражение в финансовом отчете довольно большой прибыли, хотя предприятие на деле оказывается неплатежеспособным. Понимание этой ситуации необходимо всем пользователям финансовой отчетности: менеджерам - для анализа информации, необходимой для принятия решений, собственникам - для анализа финансовых результатов и распределения прибыли; заимодавцам - для анализа ликвидности баланса; государственным органам - для анализа финансового состояния и налогообложения.

Оценить реальный фактический результат деятельности предприятия можно только учитывая одновременно оба момента реализации продукции - момент отражения сделки при передаче права собственности на продукцию покупателю (при методе начислений), а также момент фактического получения денег за отгруженную продукцию (при кассовом методе). Основа для составления финансовых отчетов - метод начислений, а для оценки реальной прибыли предприятия - кассовый метод.

На условном примере рассмотрим организацию бухгалтерского учета себестоимости реализованной продукции при учете кассовым методом и методом начисления.

Допустим, остаток готовой продукции по себестоимости на начало отчетного периода в фактических ценах составил 7000 условных денежных единиц (у.д.е.), в отпускных ценах без косвенных налогов - 8000 у.д.е. В отчетном периоде выпуск готовой продукции по производственной себестоимости составил в фактических ценах 10 000 у.д.е., в отпускных ценах - 12 000 у.д.е. Отгружено покупателям в отчетном периоде продукции в отпускных ценах на сумму 5000 у.д.е.; кроме того НДС - 1000 у.д.е., всего предъявлено счетов покупателям на сумму 6000 у.д.е. Задолженность покупателей за продукцию на начало отчетного периода составляла по отпускной цене 3000 у.д.е., кроме того НДС - 600 у.д.е., что составляет в ценах по фактической себестоимости 2550 у.д.е. Фактически оплачено покупателями в течение отчетного периода 4 200 у.д.е., в том числе НДС - 700 у.д.е. Себестоимость реализованной продукции при учете методом начислений и кассовым методом приведены в табл. 1 и 2.

Аналитический учет отгруженной продукции отражается в Ведомости учета реализации. При совмещении метода начислений и кассового метода ведение аналитического учета можно представить в виде табл. 3

По графе 2 указывается дата возникновения задолженности покупателя для контроля за соблюдением предельных сроков исполнения обязательств по расчетам.

Сумма граф 4 и 5 по всем покупателям должна соответствовать в учете и отчетности сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями на начало отчетного периода".

Данные по графе 6 в учете и отчетности не отражаются.

По графе 9 отражается отпускная цена, предъявленная покупателю на основании расчетных документов, данная сумма не содержит НДС.

По графе 10 показывается сумма НДС, предъявленная покупателю на основании расчетных документов к оплате и составляет 10 или 20 % от отпускной цены, указанной в графе 9. Сумма граф 9 и 10 за отчетный период должна в бухгалтерском учете отражаться по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 46. Итог по графе 10 в бухгалтерском учете соответствует сумме НДС, предъявленной покупателю, и отражается по дебету счета 46 - кредиту счета 68 или 76 субсчет "НДС, предъявленный покупателям".

По графе 11 отражается себестоимость отгруженной в отчетном периоде продукции; в бухгалтерском учете эта сумма отражается по дебету счета 46 "Реализация продукции" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары".

По графе 15 отражается сумма вместе с НДС, полученная в отчетном периоде от покупателей за отгруженный товар. В бухгалтерском учете эта сумма должна отражаться по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом, указанным в графе 44. Суммы, полученные в виде авансов от покупателей по данной графе не указываются, они отражаются отдельно на счете 64.

По графе 16 отражается сумма НДС, полученная от покупателя в данный отчетный период, указанная в платежных документах. Эта сумма в бухгалтерском учете не отражается, а принимается в налоговом учете.

По графе 18 данные выводятся расчетным путем в виде суммы задолженности покупателей по отпускной цене начало отчетного периода и отгруженной в отчетном периоде по отпускной цене за минусом погашенной задолженности, выведенной без НДС, то есть графа 18 = гр.4 + гр.9 - (гр.15 - гр.16).

По графе 19 данные отражаются расчетным путем в виде суммы НДС на начало отчетного периода и НДС, предъявленного покупателям в отчетном периоде за минусом НДС из сумм, фактически оплаченный поставщикам, то есть графа 19 = гр.5 + гр.10 - гр.16.

Сумма граф 18 и 19 в бухгалтерском учете и отчетности есть остаток задолженности покупателей на конец периода по счету 62.

По графе 20 данные выводятся расчетным путем в виде суммы задолженности покупателей по себестоимости на начало отчетного периода и отгруженной в отчетном периоде по себестоимости за минусом себестоимости оплаченной продукции, то есть графа 20 = гр.6 + гр.11 - гp.17. Данные по этой графе в бухгалтерском учете не отражаются.

По графе 21 данные выводятся расчетным путем для отгруженной продукции в виде разницы между отпускной ценой и ценой себестоимости без общехозяйственных расходов, коммерческих расходов и издержек обращения, то есть графа 21 = гр.9 - гр.11. Данные по этой графе в бухгалтерском учете отражаются в виде прибыли Д-т 46 - К-т 80, если значение положительное, и в виде убытка Д-т 80 - К-т 46, если значение отрицательное.

По графе 22 данные выводятся расчетным путем для оплаченной продукции в виде разницы между фактически оплаченной суммы покупателями без НДС и себестоимости, то есть графа 22 = гp.15 - гр.16 - гp.17. Данные этой графы в бухгалтерском учете не принимаются, а учитываются только в налоговом учете.

Таким образом из ведомости учета реализации продукции видны аналитические расчеты налогооблагаемой базы для расчета НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)" показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров, учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов.

Стоимость отгруженных товаров, сданных работ и оказанных услуг покупателям и заказчикам до момента поступления платежей за них на расчетный или иной счет предприятия либо до зачета взаимных требований, в учете отражается как дебетовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями (заказчиками)", в бухгалтерском балансе она отражается в активе как дебиторская задолженность по покупателям и заказчикам по строкам 231, 232, 241, 242.

Показатели "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг", рассчитанные методом начисления и кассовым методом, будут отличаться на сумму задолженности (нетто) покупателей (заказчиков) за отгруженную, но не оплаченную продукцию (товары, работы, услуги), по которым передано покупателю право собственности.

Дебетовый остаток по счету 62 соответствует задолженности покупателя в продажных ценах, в сумме с НДС акцизами и иными аналогичными платежами. Поэтому для анализа этих данных следует сумму задолженности покупателя, отраженную на счете 62, так же, как и выручку, очистить от обязательных платежей и представить как "Задолженность (нетто) noкyпaтeлeй (заказчиков)". Пo данным бухгалтерского учета это разница между дебетовым оборотом cчeтa 62 (без кредитового оборота счетa 76 субсчет "НДС, предъявленный покупателям") и кредитовым оборотом счета 62 без дебетового оборота по счету 76 субсчет "НДС предъявленный покупателям". В рассматриваемом примере корректировка показателя "Выручка (нетто) от реализации продукции, товаров, работ, услуг" составит: 1500 у.д.е. (6000 - 1000) - (4200 - 700)

При определении финансового результата из выручки (нетто) вычитаются затраты на производство и реализацию этой продукции.

Для определения финансового результата от реализации продукции кассовым методом определяется коэффициент отношения выручки (нетто), исчисленной кассовым методом, к выручке (нетто), рассчитанной методом начислений. Коэффициент определяется по формуле:

К= Вк/(Во + Вн), (1)

где

• Вк - выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг, рассчитанная кассовым методом;
• Во - выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг, не оплаченная покупателями на начало отчетного периода;
• Вн - выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг, рассчитанная методом начисления.

По данным бухгалтерского учета коэффициент отношения выручки (нетто), исчисленной кассовым методом и выручки (нетто), исчисленной методом начислений, рассчитывается следующим образом:

• К= (обороты К-т сч.62 - обороты Д-т 76 - К-т сч. 68 НДС/(сальдо нач. сч.62 - сальдо нач. сч.76 НДС + обороты по Д-т сч. 62 - обороты Д-т 46 - К-т 76 НДС).

По данным рассматриваемого примера коэффициент отношения выручки (нетто) кассовым методом и выручки (нетто) методом начислений составит:

• К=(4200-700)/(3600 - 600) + (6000 - 1000) = 0,4375.

Себестоимость реализации продукции, товаров, работ и услуг, рассчитанная кассовым методом определяется по формуле:

где

• Сн - себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), рассчитанная кассовым методом;
• Со - себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), не оплаченной покупателями на начало отчетного периода;
• Сн - себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), рассчитанная методом начисления в отчетный период.

В терминологии бухгалтерского учета этот расчет можно описать следующим образом:

Значение Со принимается из данных аналитического учета (строка 1 графа 2 таблицы 2).

Для рассматриваемого примера себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), рассчитанная кассовым методом, составит: Ск=6,4375 * (2550+4250)=0,4375 * 6800 2975 (стр. 4 табл.2)

Прибыль от реализации при учете кассовым методом определяется по формуле:

где

• Пк - прибыль от реализации продукции при учете кассовым методом;
• По - прибыль от реализации продукции, не оплаченной покупателями на начало отчетного периода;
• Пн - прибыль от реализации при учете методом начислений.

В бухгалтерской терминологии прибыль от реализации продукции при учете кассовым методом определяется следующим образом:

Значение По принимается на основе аналитического учета(графа 4 строки 1 таблицы 2 минус графа 2 строки1 таблицы 2).

На основе данных аналитического учета в рассматриваемом примере прибыль от реализации при учете кассовым методом выглядит следующим образом:

При этом следует отметить, что рентабельность продаж, рассчитанная как отношение прибыли от реализации продукции к выручке, не меняется от выбранного момента реализации - при использовании кассового метода или метода начислений: Рпр.н=Рпр.к.

Так, по данным рассматриваемого примера рентабельность продаж составит:

Аналогичной корректировки при учете кассовым методом и методом начислений подлежат внереализационные доходы и расходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров. В соответствии с методом начислений в учете эти доходы и расходы принимаются в размере присужденных или признанных штрафов, пеней и неустоек; при учете кассовым методом эти суммы следует принимать в размере фактически полученных и уплаченных в виде санкций и в возмещение убытков.

Формирование финансового результата отчетного периода с использованием различных методов учета методом начислений и кассовым методом на приведенном примере представлено в табл. 4.

Данные свидетельствуют о том, что реальный финансовый результат деятельности предприятия, рассчитанный кассовым методом, на 300 % меньше отчетного финансового результата, рассчитанного методом начислений. Не считаться даже с такой "бумажной прибылью" в сумме 225 у.д.е. при принятии решений нельзя.

Интересно отметить, что, меняя установленную корреспонденцию счетов в бухгалтерском учете можно совместить оба варианта учета - метод начислений и кассовый метод. Операции по отражению реализации продукции и расчеты с покупателями могут отражаться следующим образом:

• Д-т сч. 62 - К-т сч. 46 - полная продажная стоимость (включая налог) отгруженной продукции в отчет ном периоде исходя из метода начисления - 6000 у.д.е.
• Д-т сч. 46 - К-т сч. 40 - себестоимость отгруженной продукции исходя из метода начисления - 4250 у.д.е.;
• Д-т сч. 46 - К-т сч. 76 субсчет "НДС, предъявленный покупателям"- полная сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателю (заказчику) в расчетных документах при отгрузке продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг -1000 у.д.е.

Из совмещенного учета можно увидеть размер реальной и "бумажной" прибыли, которая относится к другим отчетным периодам и не может учитываться при использовании прибыли.

Следует особо обратить внимание на то, что применение счета 83 для отражения финансового результат остается только предложением автора и до изменения Плана счетов отражение в бухгалтерском учете этих операций не представляется возможным. Поэтому целесообразно к счету 80 открыть отдельный субсчет "Предстоящие доходы по отгруженной продукции (товарам, работам, услугам)" и отражать данные операции вышеизложенным методом. В этом случае информация о "бумажной" прибыли останется только внутренней, закрытой от внешних пользователей.

Теперь рассмотрим несколько практических вопросов с конкретными разработанными примерами, касающихся таких узких моментов в торговой деятельности как продажа товаров населению в кредит, бухгалтерский учет реализации авиабилетов (в том числе агентом авиакомпании), и некоторые моменты применения счетов-фактур при осуществлении товарообменных сделок и при распределении затрат по филиалам, не являющимся юридическими лицами.