Бухгалтерский учет в торговле 1998'1

Допустим к Вам на предприятие пришел налоговый инспектор с проверкой. После проведения налоговой проверки к вашему предприятию наверняка будут предъявлены какие-либо штрафные санкции. В этой части статьи разбираются моменты документальной проверки налогового инспектора вашего предприятия в части проверки налога на прибыль.

Порядок и способы проведения документальных проверок

В соответствии со ст. 11 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" государственные налоговые инспекции несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности. Налоговые органы обязаны проводить регулярные (не реже одного раза в два года) документальные проверки правильности, а также полноты и своевременности уплаты в бюджет федеральных налогов и других платежей на предприятиях. Сроки проведения документальных проверок и состав ревизионных групп определяются с учетом объема и особенностей деятельности проверяемых объектов.

В первую очередь налоговые органы обращают внимание на предприятия, имеющие большую прибыль, допускающие грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета и налогового законодательства, а также на убыточные предприятия, с целью выяснения причин убытков и объявления их банкротами.

При этом в случаях ликвидации или банкротства предприятия проведение документальной проверки является обязательным.

Документальная проверка охватывает период деятельности предприятия между данной и предыдущей проверкой. Но при необходимости или при наличии постановления следственных органов могут быть затребованы документы за более длительный период.

В соответствии со ст. 11 Закона № 943-1 в редакции Федерального закона от 13 июня 1996 г. № 67-ФЗ налоговым органам разрешается не проводить документальную проверку в установленные сроки (каждые два года), если:

Однако это не означает, что если предприятие правильно и своевременно уплачивает все налоги и взносы и не замечено ни в каких нарушениях, то налоговые органы проверять его вообще не будут.

Проведению документальной проверки предшествует изучение имеющихся материалов предыдущей проверки, поступивших сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика.

На основании этой информации формируется программа проведения документальной проверки, определяющая перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, а также устанавливается конкретный период, за который она должна быть проведена.

В программу в обязательном порядке включаются следующие вопросы:

В программе определяются также конкретные методы проверки первичных документов, приемы и способы их исследования.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным или выборочным методом.

При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета.

При выборочном способе проверяется часть первичных документов, относящихся к каждому из месяцев проверяемого периода, или все первичные документы за несколько отдельных месяцев этого периода. Если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности предприятия проводится сплошным способом. При этом, согласно Инструкции Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 "О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан", может осуществляться снятие копий или изъятие необходимых документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения, а также о злоупотреблениях.

Метод проверки отдельных операций на каждом конкретном предприятии определяется проводящим ее государственным налоговым инспектором самостоятельно, а при необходимости - руководителем (заместителем руководителя) государственной налоговой инспекции, назначившим проверку.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля.

При формальной проверке устанавливается:

При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах, например, правильность показанных итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными тех предприятий, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Причем данные, указанные в актах встречных проверок, должны быть обязательно подтверждены подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, на котором они проводятся.

При документальной проверке фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг) используются такие первичные документы, учетные регистры и формы отчетности:

После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в Главной книге и учетных регистрах, производится проверка правильности и законности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).

Анализируется приказ о принятии учетной политики на отчетный год.

В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552) для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере оплаты (при безналичных расчетах - по поступлении средств за отгруженные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно и отражается в принятой учетной политике.

Например, если договор поставки заключен с условием, что покупатель становится собственником продукции после перечисления средств по предварительной оплате на расчетный счет поставщика и продукция должна быть принята поставщиком на ответственное хранение, то выполнение такого договора следует считать состоявшимся с момента поступления денежных средств при условии наличия на складе поставщика оплаченной покупателем продукции.

При этом в день получения денежных средств поставщик должен отразить оплаченную продукцию через счет реализации и оприходовать ее на забалансовый счет как товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

После фактического получения покупателем продукции, ранее принятой поставщиком на ответственное хранение, делается проводка:

При определении выручки от реализации по мере оплаты основанием для учета для целей налогообложения факта реализации отгруженной продукции (работ, услуг) являются следующие документы:

Проводя документальную проверку правильности формирования объема реализации, проверяющий сопоставляет:

При проверке торговых и снабженческо-сбытовых предприятий проверяющие обращают внимание на своевременность и полноту включения в выручку сумм, полученных как за реализованные непосредственно со складов товары, так и за товары, реализованные транзитом с участием в расчетах.

Оборот по реализации товаров транзитом без участия в расчетах в выручку не включается. Поэтому проверяющий изучает данные первичных документов по оплате реализованных товаров, отраженные по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 53 "Валютный счет" и 57 "Переводы в пути". Следует иметь в виду, что закупочная стоимость товара должна быть учтена вместе с суммой оплаченных поставщику НДС, скидок и наценок.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции, помимо вышеуказанных документов, анализируются:

Проверяя правильность включения в объем реализации отгруженной готовой продукции (выполнения работ, услуг), проверяющий сопоставляет даты складской расходной накладной, товарно-транспортной накладной и пропуска на вынос (вывоз) этой продукции с периодом включения этих сумм в учетные регистры для отражения в бухгалтерском учете стоимости реализованной готовой продукции (выполненных работ и услуг).

При приемке поставщиком оплаченной (включая предварительную оплату) готовой продукции на ответственное хранение (на основании акта приемки-передачи) сопоставляется дата оформления этого акта и период отражения ее стоимости в учетном регистре по кредиту счета 46 "Реализация готовой продукции". Если в бухгалтерском учете не отражены подлежащие включению по дате оформления акта приема-передачи суммы, проверяющий обязан произвести перерасчет выручки от фактической реализации продукции, указанной в отчетности, определить размер скрытой от налогообложения прибыли и отметить в акте проверки.

В случаях выявления расхождения дат, указанных в первичных документах, сличается период отражения операции по отгрузке продукции в учетном регистре и дата оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежному требованию (платежному поручению) или приходному кассовому ордеру.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность в сферах торговли и общественного питания, по кредиту счета 46 отражают сумму фактического объема реализованных товаров по продажной цене.

При проверке правильности исчисления суммы налогооблагаемой прибыли анализируются бухгалтерские записи не только по счетам, связанным с реализацией готовой продукции, но и по другим счетам, на которых учитывается движение материальных ценностей.

Затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим отчетным периодам, учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов" и с этого счета в соответствующей части ежемесячно включаются в себестоимость продукции. При этом в бухучете производятся следующие записи:

В целях равномерного включения затрат в издержки производства и обращения предприятия могут в установленном порядке создавать резервы предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств и другие, предусмотренные законодательством и нормативными актами (п. 62 "Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994г. № 170). Созданные резервы отражаются в бухгалтерском учете проводками:

Фактические расходы, на которые был образован резерв, списываются в дебет счета 89 с кредита соответствующих счетов, например:

Для контроля учета затрат и составления отчетности о себестоимости продукции проверяется правильность:

На конец года неизрасходованные суммы резервов должны быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

При проверке соблюдения порядка списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию, выясняется:

Отпуск со склада в эксплуатацию МБП должен оформляться актом, на основании которого отпущенные со склада в эксплуатацию МБП списываются с кредита субсчета 12-1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе" в дебет субсчета 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации".

Проверяя правильность учета общехозяйственных расходов, обязательно обращается внимание на случаи неправильного списания административно-управленческих расходов на затраты производства. Общехозяйственные расходы должны ежемесячно относиться на счета учета затрат основного и вспомогательного производства. Балансовый счет 26 "Общехозяйственные расходы" ежемесячно закрывается и сальдо не имеет. Расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (в том случае, если вспомогательные и обслуживающие производства и хозяйства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону):

Также подлежит проверке правильность оценки отходов, попутной и сопряженной продукции, а также полнота включения в затраты на производство непроизводительных расходов и потерь от бесхозяйственности, отнесенных на себестоимость.

Проверяющим устанавливается, не включены ли в состав незавершенного производства бракованная продукция или полуфабрикаты. Такая проверка может быть осуществлена путем расшифровки суммы незавершенного производства, числящегося на балансе.

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли и убытки", то есть включается в сумму прибыли от прочей реализации, а не относится на фонды развития производства или другие аналогичные фонды. Убыток от реализации имущества для целей налогообложения не учитывается.

Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Кроме того, анализируется правильность отражения в учете всех непроизводственных расходов.

Во внереализационных операциях могут быть не отражены доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду и т. д. В связи с этим проверяется, заключены ли предприятием соответствующие договоры, устанавливаются порядок и своевременность расчетов по этим договорам, определяется порядок поступления денежных средств от сдачи имущества в аренду.

Для проверки расчетов по налогу на прибыль, показанных плательщиком в налоговом отчете, используются выписки банков, отражающие движение денежных средств на расчетном счете предприятия в учреждении банка, банковские и кассовые документы, ведомости реализации товаров, карточки аналитического учета, счета, оплаченные покупателями, и другие бухгалтерские документы.

На расчетные счета предприятий в учреждениях банка поступают не только денежные средства за проданные товары, но и средства, не имеющие отношения к реализации товаров. Поэтому в ходе проверки устанавливается, какие суммы денежных поступлений отражены не по счету реализации, а по другим бухгалтерским счетам. Для этого используется ведомость (журнал) учета банковских документов, в которой указано, с какими счетами корреспондирует расчетный счет предприятия в учреждении банка, что, в свою очередь, влияет на конечный финансовый результат деятельности предприятия.

На расчетный счет предприятий поступают денежные средства за отгруженные товары как от покупателей, так и от других организаций, например, от транспортных - за утерянные или досрочно выгруженные в пути товары. Проверяющим устанавливается, все ли такие поступления денежных средств отражены в ведомости реализации товаров.

Оформление акта документальной проверки и приложений к нему

В соответствии с разделом IX "Оформление акта документальной проверки и приложений к нему" Временных указаний, утвержденных Письмом Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-01/234, результаты документальной проверки оформляются в следующем порядке:

Акт документальной проверки составляется в произвольной форме. При этом в нем отражается содержание всех выявленных нарушений со ссылками на соответствующие первичные документы и обязательным указанием бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения их в регистрах бухгалтерского учета, а также указывается, какие именно положения законодательных и нормативных актов не соблюдены. Поскольку в акте документальной проверки приводятся итоговые данные, то в случае выявления ряда однородных нарушений их группируют в таблицы, ведомости, которые наряду с другим справочными материалами представляют собой приложения к акту.

В соответствии с п. 19 "Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации" (утвержденного Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340) в случаях несогласия с фактами, изложенными в актах документальной проверки, руководители и главные (старшие) бухгалтеры предприятия обязаны подписать акт и имеют право произвести запись о возражениях, прилагая одновременно письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы этих возражений. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена органами ГНИ. По каждому из указанных фактов дается письменное заключение проверяющего.

Акт, как правило, составляется в двух экземплярах со всеми приложениями и с протоколом изъятия документов (если таковое производилось). Первый
экземпляр акта вручается должностному лицу государственной налоговой инспекции, проводившему проверку; второй - под расписку руководителям проверяемого предприятия.

Возражения по акту не приостанавливают выполнение данных должностными лицами государственной налоговой инспекции указаний об устранении нарушений и перечислении в бюджет налога на прибыль (доход) и штрафных санкций.

В случае выявления в ходе проверки нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли к предприятию могут быть применены санкции (см. таблицу № 1).

Согласно п. 2.7 Инструкции № 37 суммы, внесенные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляется в трех экземплярах со всеми приложениями, включая и акты встречных проверок, и протоколы изъятия документов. Первый экземпляр акта документальной проверки предприятия, подписанный надлежащими лицами, направляется вышестоящим органам налогового расследования. В число передаваемых документов должны быть также включены:

Особенности проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль отдельных групп предприятий

В соответствии со ст. 96 Гражданского кодекса РФ (в ред. от 12 августа 1996 г.) акционерным является общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с пунктами 1, 2 ст. 1 Федерального закона РФ от 13 июня 1996 г. № 65-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" учредительные документы акционерных обществ, созданных до введения в действие Федерального закона РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", то есть до 1 января 1996 г., подлежат приведению в соответствие с нормами указанного Закона не позднее 1 июля 1997 г. Учредительные документы акционерных обществ, не приведенные в соответствие с указанным Законом до 1 июля 1997 г., считаются недействительными.

При установлении в ходе проверки фактов несоответствия учредительных документов законодательству Российской Федерации налоговые органы имеют право предъявить в арбитражный суд иск о признании регистрации предприятия недействительной.

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности в акционерных обществах осуществляется в соответствии с Федеральным законом РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170). Согласно указанным нормативным актам акционерные общества самостоятельно устанавливают учетную политику, исходя из конкретных условий хозяйствования, определяют формы и методы бухгалтерского учета при соблюдении общих методологических принципов.

Формирование уставного капитала акционерного общества

Все виды расчетов с учредителями (участниками) акционерного общества по вкладам в уставный фонд, приобретению акций, выплате доходов и др. производятся на счете 75 "Расчеты с учредителями".

К счету 75 "Расчеты с учредителями" могут быть открыты субсчета: 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (cклaдoчный) капитал", 75-2 "Расчеты по выплате доходов" и другие. Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю.

После официальной регистрации акционерного общества должен быть образован уставный капитал. В соответствии со ст. 25 Федерального закона "Об акционерных обществах", уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Таким образом, уставный капитал акционерного общества представляет собой сумму произведенной подписки на акции или вклада участников, предусмотренных учредительными документами.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

Согласно п. 1 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах" акции общества при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества. При этом не менее 50 процентов уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации (если иное не установлено Федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц).

Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении (п. 2 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Взносы, внесенные учредителями на момент государственной регистрации, отражаются в бухгалтерском учете:

Стоимость внесенных учредителями (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием, другими имущественными правами, в том числе на интеллектуальную собственность, а также приобретенных обществом прав в процессе его деятельности, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

При этом средства учредителей, вносимые в уставный фонд в порядке, установленном законодательством РФ, НДС не облагаются (подп. "в" п. 10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Дебетовое сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями" представляет собой задолженность учредителей, подписавшихся на акции, но не внесших свои средства.

Учет уставного капитала акционерного общества

Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества.

Как уже указывалось, в соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах" оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться не только деньгами, но и ценными бумагами, вещами, имущественными правами.

При этом важно обеспечить правильную оценку имущества при постановке его на баланс, так как это окажет влияние и на себестоимость производимой продукции (работ, услуг), в частности, через начисление износа, и на расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность акционерного общества в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд), производится в оценке, определенной совместным решением участников общества и утвержденной на общем собрании учредителей.

Оприходование имущества, переданного в пользование обществу в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь срок деятельности предприятия, указанный в учредительных документах или другой установленный в документах на передачу имущества срок.

Для учета уставного капитала акционерного общества используется счет 85 "Уставный капитал".

Аналитический учет по счету 85 ведется по учредителям общества, по стадиям формирования капитала и видам акций.

В акционерных обществах к счету 85 могут быть открыты субсчета "Простые акции" и "Привилегированные акции".

В зависимости от состояния задолженности по акционерам уставный капитал акционерного общества может учитываться на следующих субсчетах счета 85:

"Объявленный капитал"- в сумме, определенной уставом акционерного общества;

"Подписной капитал"- на стоимость акций, по которым произведена подписка;

"Оплаченный капитал"- в размере средств, внесенных участниками акционерного общества в уставный капитал;

"Изъятый капитал"- на стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа у акционеров.

Первоначальный, установленный учредительными документами размер уставного капитала общества может изменяться в соответствии с решением общего собрания акционеров в сторону увеличения или уменьшения (ст. 28 и 29 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Увеличение уставного капитала общества производится путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Уставный капитал общества может быть уменьшен в результате уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения (выкупа) части собственных акций, в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об акционерных обществах".

Изменение уставного фонда акционерного общества отражается в бухгалтерском учете только после государственной регистрации нового размера уставного капитала:

при увеличении номинальной стоимости акций:

при уменьшении номинальной стоимости акций:

Учет собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или для распространения среди своих работников, а также для аннулирования, ведется по счету 56 "Денежные документы", на субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

Обращаем ваше внимание на то, что с 1 июля 1997 г. введен в действие порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценным бумагами (приложение к приказу Минфина РФ от 15 января 1997 г. № 2). В соответствии с п. 3.6 указанного Порядка при выкупе собственных акций у акционеров по цене ниже номинала возникающая разница отражается на счете 80 ""Прибыли и убытки"; при цене выкупа выше номинальной стоимости разница относится на счета учета собственных источников:

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций после выполнения обществом всех предусмотренных законодательством процедур отражается в учете:

Учет бланков акций

Полученные в установленном порядке бланки акций учитываются и хранятся акционерным обществом как бланки строгой отчетности. Их бухгалтерский учет ведется на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" по номинальной стоимости. Движение бланков отражается на счете 006 на основании соответствующих приходно-расходных документов. Списание этих бланков с забалансового учета производится при выдаче акций акционерам после полной оплаты их стоимости.

Учет финансовых вложений

Наличие и движение долгосрочных (на срок более года) вложений (инвестиций) в ценные бумаги других предприятий и обществ, процентные облигации государственных и местных займов, уставные фонды других предприятий и обществ, созданных на территории страны, капитал предприятий за рубежом и т. п., а также предоставленных обществом другим предприятиям предусмотренных гражданским законодательством займов учитывается на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" по соответствующим субсчетам (см. План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению).

Долгосрочные финансовые вложения, осуществляемые акционерным обществом, отражаются так:

Средства долгосрочных финансовых вложений, переведенные обществом, но на которые в отчетном периоде получены документы, подтверждающие соответствующие права общества (акции, облигации, свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия и др.), отражаются на счете 06 обособленно.

Аналитический учет по счету 06 ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.

Наличие и движение краткосрочных (на срок не более одного года) вложений акционерных обществ в ценные бумаги других предприятий, а также предоставленных другим предприятиям займов отражается на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по соответствующим субсчетам.

Облигации и другие государственные. ценные бумаги приходуются на счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по покупной стоимости:

Если покупная стоимость приобретенных предприятием облигаций и иных аналогичных государственных ценных бумаг отличается от номинальной, то сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, соответствовала номинальной:

Аналитический учет по счету 58 Краткосрочные финансовые вложения ведется по видам краткосрочных финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.

Учет заемных средств

Учет движения заемных средств, полученных акционерным обществом в результате выпуска облигаций и других привлеченных средств (кроме банковских кредитов), осуществляется на счете 94 "Краткосрочные займы" и счете 95 "Долгосрочные займы".

Счет 94 "Краткосрочные займы" используется для учета движения средств, привлеченных на срок не более одного года. На счете 95 "Долгосрочные займы" отражается движение привлеченных на срок более одного года средств. Аналитический учет по счетам 94 и 95 ведется по заимодавцам и срокам погашения займов.

Резервный фонд

В соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" общество создает резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 процентов от его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. При этом размер ежегодных отчислений до достижения установленной величины не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли.

Делается следующая проводка:

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств, и не может быть использован на иные цели.

Учет расчетов с учредителями и акционерами

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества (п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах").

При этом в соответствии со ст. 43 Федерального закона "Об акционерных обществах" общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям в ряде случаев, в частности:

Начисление доходов от участия в акционерном обществе отражается в учете следующим образом:

Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":

При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты дивидендов но при наличии предусмотренных законодательством или учредительными документами обязательств по выплате дивидендов за счет резервного фонда начисление дивидендов отражается:

Выплата начисленных сумм дивидендов отражается проводкой:

При выплате дивидендов продукцией (работами, услугами) акционерного общества в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом учета реализации:

При выплате дивидендов имуществом акционерного общества (в том числе ценными бумагами) в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей:

Следует иметь в виду, что убыток от реализации имущества для целей налогообложения не учитывается.

В этом случае выплата дивидендов рассматривается как реализация продукции (работ, услуг). Соответственно у акционерного общества возникает обязанность по уплате налогов: на добавленную стоимость пользователей автодорог, содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы.

Доходы в виде дивидендов, полученных па акциям, принадлежащим. предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли акционерного общества, подлежат налогообложению по ставке 15 процентов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет данного налога несет акционерное общество, выплачивающее дивиденды (пп. 6.1.1 и 6.2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1996 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Суммы налогов, подлежащие удержанию у источника выплаты дивидендов (акционерного общества), учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Дивиденды выплачиваются уже за вычетом налогов (объявляются без учета налогов с них).

При проведении документальных и камеральных проверок расчетов по налогу на прибыль в акционерных обществах налоговые органы также обращают внимание на следующие моменты.

1. До 21 января 1997 г. в соответствии с п. 2.11 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 при исчислении облагаемой прибыли предприятия валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, но не более
установленных законодательством Российской Федерации минимальных размеров этих фондов. В случае использования средств этих фондов на иные цели, кроме установленных законодательством Российской Федерации (для покрытия убытков, а также для погашения облигаций акционерного общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств), дополнительные отчисления в эти фонды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли не производятся. При этом сумма отчислений в указанные фонды не должна превышать 50 процентов налогооблагаемой прибыли предприятий. Одновременно отчисления в резервный фонд, исключаемые из облагаемой прибыли, не могут превышать 15 процентов от уставного капитала акционерного общества. По совместным предприятиям, являющимся акционерными обществами, валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд в размере, предусмотренном для акционерных обществ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Изменениями и дополнениями № 3, утвержденными Письмом Госналогслужбы РФ от 18 марта 1997 г. (зарегистрировано в Минюсте 5 июня 1997 г. № 1320), приведенные выше положения п. 2.11 Инструкции № 37 с 21 января 1997 года не действуют. Таким образом, с указанной даты уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы отчислений в резервный фонд не производится.

2. Сальдо счета 85 "Уставный капитал" должно отражать размер уставного фонда, зафиксированный в учредительных документах.

3. Расходы, связанные с выпуском акций и других ценных бумаг (приобретение бланков, уплата комиссионного вознаграждения банку за их распространение и др.), а также расходы, связанные с уплатой банку вознаграждения за услуги по хранению приобретенных у других предприятий ценных бумаг, должны относиться на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

4. Доходы, полученные от перепродажи акций, облигаций и иных ценных бумаг, принадлежащих другим предприятиям, должны относиться на внереализационные доходы и подлежать налогообложению в общеустановленном порядке.

5. В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" годовая отчетность открытых акционерных обществ подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня следующего за отчетным года. При этом следует руководствоваться Порядком публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (приложение к приказу Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. № 101).

П. 3.1 указанного Порядка устанавливает, что расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством.

Суммы возмещения расходов на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, зачисляются на счет прибылей и убытков общества.

В связи со вступлением в силу Федерального закона РФ от 25 апреля 1995 г. № 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" отменены существовавшие ранее особенности порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятиями с иностранными инвестициями (п. 5 ст. 1). С 1 января 1995 г. такие предприятия рассчитываются с бюджетом по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

При организации и проведении проверки государственные налоговые инспекции по субъектам Российской Федерации и территориальные налоговые инспекции руководствуются:

В ходе проведения проверки непосредственно на предприятии устанавливается.

Как показали проводимые налоговыми органами проверки, основными видами деятельности предприятий с иностранными инвестициями являются: производственная деятельность, реализация товаров производственно-технического назначения и товаров народного потребления, торгово-посредническая и коммерческая деятельность. При этом наиболее характерными и часто встречающимися нарушениями становятся:

Наряду с валютными средствами, иностранный участник имеет право вносить в качестве вклада в равный фонд оборудование и другое имущество, а также нематериальные активы.

В качестве основания для оценки материальных ценностей в ходе проверки принимаются первичные документы (счета, товарно-транспортные накладные, инвойсы и т. п.). Следует иметь в виду, что в ряде стран с покупателя взимается НДС, который показывается в счете отдельной строкой, а при вывозе товара за границу сумма НДС возвращается покупателю. Поэтому при оценке долей участников в уставном фонде сумма НДС из общей суммы должна исключаться.

Особое внимание при проверке уделяется правильности учета в уставном фонде нематериальных активов: ноу-хау, права на промышленную и интеллектуальную собственность (на изобретения, промышленные образцы, торговые заявки, авторские права и т. д.).

Включение ноу-хау и других нематериальных активов в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями осуществляется на основании соглашения сторон, в котором оговаривается порядок, условия и сроки передачи документации, ее объем, стоимость и т. п. При этом ноу-хау должно быть принято на баланс в виде конкретного документа с составлением в установленном порядке акта приема-передачи.

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с Изменениями и дополнениями Госналогслужбы РФ № 3 от 18 марта 1997 г. к Инструкции № 37 с 21 января 1997 г. не производится уменьшение валовой прибыли предприятий с иностранными инвестициями в целях налогообложения на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные пo назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 5.8 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 уплата налога на прибыль предприятиями с иностранными инвестициями производится в безналичном порядке в рублях или в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федерации в установленном порядке и пересчитанной в рубли по курсу рубля, котируемому (публикуемому) Центральным банком РФ, действующему на день уплаты налога.

Общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан (ст. 8 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 82-ФЗ "Об общественных объединениях").

В соответствии со ст. 37 указанного Федерального закона общественные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения основных целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Предпринимательская деятельность общественных организаций регулируется положениями Гражданского кодекса РФ и другими законодательными актами.

Общественные объединения могут создавать хозяйственные товарищества, общества и другие хозяйственные организации, а также приобретать имущество, предназначенное для ведения предпринимательской деятельности. При этом следует иметь в виду, что созданные предприятия должны пройти регистрацию (ст. 34 Закона РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности"), обязаны вносить в соответствующие бюджеты платежи (налоги, взносы) в размерах установленных законодательством Российской Федерации.

Все общественные организации, независимо от того, осуществляется ли ими предпринимательская деятельность или нет, а также находящиеся в их собственности предприятия должны составлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке по типовым формам, утвержденным Минфином РФ, и представлять ее налоговым органам по месту своего нахождения в сроки, установленные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170).

В ходе документальной проверки, проводимой налоговыми органами, изучается устав и другие учредительные документы общественной организации и выясняется, осуществляет ли общественная организация, наряду с управленческой и координирующей функцией и решением других уставных задач, предпринимательскую деятельность.

При наличии предпринимательской деятельности следует иметь в виду, что в составе доходов от этой деятельности не должны учитываться доходы, образовавшиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других организаций и граждан, членские и вступительные взносы, долевые (паевые) и целевые вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств.

Средства целевого назначения, полученные на содержание общественной организации и на финансирование мероприятий, проводимых в рамках уставной деятельности, направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнение других уставных задач.

При этом под целевым использованием полученных средств понимается не только фактическое их использование в целях, соответствующих уставным задачам общественной организации, но именно в целях, определенных финансирующей стороной.

В зависимости от того, за счет каких средств образованы источники целевого финансирования, производятся записи:

Израсходованные на те или иные мероприятия средства списываются следующим образом:

В соответствии с п. 2.12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" общественные организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Необходимо отметить, что учет доходов, образующихся в результате целевых отчислений на содержание общественных организаций, членских вступительных взносов, долевых вкладов и расходов, производимых за счет этих средств, производится раздельно от учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности.

Если в ходе проверки выявляются факты включения в расходы от предпринимательской деятельности расходов, подлежащих отнесению за счет целевых отчислений на содержание общественных организаций, то это рассматривается как занижение (сокрытие) дохода (прибыли). В этом случае сумма заниженной прибыли подлежит изъятию в доход бюджета в общеустановленном порядке.

Прибыль, оставшуюся после уплаты в бюджет налога с суммы превышения доходов от предпринимательской деятельности над расходами, связанными с ее осуществлением, общественная организация вправе направить на деятельность, предусмотренную ее уставом.

В соответствии с п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 не подлежит налогообложению прибыль:

Данная льгота не распространяется на прибыль, полученную указанными общественными организациями от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также и товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым правительством РФ по представлению религиозных объединений и общероссийских общественных организаций инвалидов (в ред. Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1; федеральных законов от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ и от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ).

При этом необходимо различать указанную льготу и льготу по уменьшению налога на прибыль на 50 процентов, предусмотренную п. 2 ст. 6 Закона РФ № 2116-1.

Освобождение от налога на прибыль в первом случае связывается не с определенным соотношением инвалидов, пенсионеров и здоровых людей, а с тем, что владельцами предприятий являются общественные организации инвалидов.

Во втором случае льгота распространяется на предприятия независимо от их форм собственности, если в общем числе их работников не менее 50 процентов составляют инвалиды.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1.1 Письма Центрального банка России от 20 января 1997 г. № 4-97 "О порядке заполнения сведений федерального государственного статистического наблюдения по труду за 1996 год и в 1997 году" в среднесписочную численность работников не включаются совместители (без внутренних) и работники, выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Наименование потребительского кооператива должно содержать указание на основную цель его деятельности, а также слово "кооператив" или слова "потребительский союз" либо "потребительское общество" (п. 3 ст. 116 ГК РФ).

Правовое положение потребительских кооперативов, а также права и обязанности их членов определяются законами о потребительских кооперативах (п. 6 ст. 116 ГК РФ).

Организации и предприятия потребительской кооперации (потребительские общества, союзы потребительских обществ (ассоциации), их предприятия (оптовой, розничной торговли, общественного питания и заготовок, учреждения и др.) осуществляют свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

Ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и уплату налогов кооперативы в сфере производства продукции и оказания услуг осуществляют в общеустановленном порядке.

Порядок отнесения на издержки производства и обращения затрат и формирования финансовых результатов для предприятий оптовой и розничной торговли, общественного питания и заготовок потребительской коопераций (далее - предприятий потребительской кооперации) определен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации (утвержденными Правлением Центрсоюза РФ 6 июня 1995 г. № ЦСЦ-27 и согласованными с Минфином РФ).

В соответствии с п. 1.3 Методических рекомендаций в организациях потребительской кооперации, осуществляющих многоотраслевую деятельность, в состав которых входят структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса, издержки обращения и производства учитываются раздельно по каждому виду деятельности: оптовая торговля, розничная торговля, общественное питание, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья и др.

При этом к издержкам обращения и производства относятся:

Для целей налогообложения произведенные организациями потребительской кооперации затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

В продолжение разобранных выше бухгалтерских и налоговых моментов по правильности исчисления налога на прибыль разберем также отдельные аспекты правильного ведения бухгалтерского учета основных средств, а также типичные ошибки, ведущие к искажению бухгалтерской и налоговой отчетности.