Бухгалтерский учет в торговле 1998'1

В данной статье не рассматривается порядок отражения расчетных операций и порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности по товарообменным операциям, операциям по бартеру, уступке взаимных требований, внешнеэкономическим операциям.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у предприятий и организаций появляются обязательства по расчетам за полученные товарно-материальные ценности, потребленные услуги перед другими предприятиями и организациями, по расчетам перед своими сотрудниками, по возмещению материального ущерба, выставленным претензиям, возникают задолженности других предприятий и организаций по расчетам за реализованную продукцию (работы, услуги) и т. п.

Обязательства, возникающие у предприятия, организации по расчетам перед другими юридическими и физическими лицами, называются кредиторской задолженностью, а сами эти лица - кредиторами.

Обязательства других юридических и физических лиц по расчетам в отношении предприятия, организации называются дебиторской задолженностью, а сами эти лица - дебиторами.

Аналитический учет по счетам, отражающим расчеты с юридическими и физическими лицами ведется отдельно по каждому дебитору и кредитору.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками ведут, как правило, для учета расчетов по уже оприходованным товарно-материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам. Эти операции отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты предъявленного счета за продукцию (работы, услуги).

Поставщики - это предприятия, поставляющие товарно-материальные ценности (сырье, материалы, топливо, строительные материалы, запасные части, МБП), а также оказывающие услуги (подачу электроэнергии, газа, воды и др.) и выполняющие другие работы, необходимые предприятию, организации для осуществления производственной деятельности.

Счет 60 является пассивным. Если у предприятия по данному счету имеется дебетовое сальдо на конец месяца, то это говорит о допущенных ошибках в отражении операций по счету (например, операция по предварительной оплате счетов была отражена в бухучете без использования счета 61 "Расчеты по авансам выданным").

Чаще всего встречаются ошибки при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по неотфактурованным поставкам и производственным запасам, находящимся в пути.

Неотфактурованной считается поставка материальных ценностей от поставщика до предъявления расчетного документа к его оплате. В этом случае материальные ценности приходуют по покупным или учетным ценам без выделения НДС. Сумма налога будет учтена после того, как поступят расчетные документы.

При поступлении расчетных документов от поставщика сначала делается сторнировочная запись на величину стоимости поступивших ранее материальных ценностей, а затем - новая запись, соответствующая суммам предъявленного к оплате счета.

Пример.

В сентябре поступили материалы на сумму 9 600 000 руб. (согласно договору поставки), но не предъявлен счет на их оплату. В октябре предъявлен счет на оплату в размере 12 000 000 руб., включая НДС.

Рассмотрим отражение этой операции в бухгалтерском учете (см. таблицу № 1).

Неотфактурованные поставки определяют в конце месяца на основе сопоставления данных о фактически полученных материальных ценностях и наличия расчетных документов, предъявленных для оплаты.

Поставщика ставят в известность о поставке материальных ценностей без расчетных документов и высылают ему акт о приемке материалов.

Материальные ценности считаются находящимися в пути, если они оплачены и право собственности на них перешло покупателю, но до конца месяца еще не поступили или находятся на ответственном хранении. В этом случае материальные ценности приходуются, чтобы отразить на балансе предприятия все имеющиеся производственные запасы. В следующем месяце, по мере поступления материальных ценностей, числящихся в пути, их приходуют и отражают на счетах бухгалтерского учета в фактически поступивших количествах. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по материальным ценностям, находящимся в пути, аналогичен учету операций по неотфактурованным поставкам.

В договоре, заключенном на поставку товарно-материальных ценностей, выполнение работ, услуг производственного характера, может быть предусмотрена предварительная оплата. В этом случае предприятие вносит аванс.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками примерно отражается следующими проводками (см. таблицу № 2).

Учет авансов, выданных под поставку товаров, товарно-материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг, ведется на счете 61 "Расчеты по авансам выданным". Суммы выданных авансов отражают по дебету счета 61 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Счет 61 является активным. Сальдо расчетов по нему может быть только дебетовое.

Выданные поставщикам авансы и суммы оплаченных промежуточных счетов за выполненные работы числятся на счете 61 до тех пор, пока они не будут зачтены в погашение долга перед поставщиками за полученные товарно-материальные ценности и за полностью выполненные работы, оказанные услуги.

Бухгалтерские проводки по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам, могут быть такими как на таблице № 3.

Учет расчетов с покупателями ведут на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Здесь отражается задолженность покупателей и заказчиков за реализованные (отгруженные), но еще не оплаченные товары, работы, услуги, основные средства и прочее имущество, принадлежавшее предприятию. Счет 62 является активным, сальдо расчетов по нему может быть только дебетовое.

Актуальность применения этого счета возросла для предприятий, начиная с 1995 года, когда нормативными актами (Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли"; приказ Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год") был установлен единый метод бухгалтерского учета реализации произведенной продукции (товаров, работ, услуг) по моменту перехода права собственности к другому юридическому или физическому лицу, то есть учет по отгрузке. В этом случае выручка от реализации такой продукций (работ, услуг), товаров слагается из сумм, поступивших в оплату отгруженной продукции (выполненных работ и оказанных услуг) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках, либо в кассу организации непосредственно, а также сумм, указанных при зачете взаимных требований.

К счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" могут быть открыты субсчета:

• 62-1 "Расчеты в порядке инкассо", на котором учитывают расчеты по предъявленным покупателям и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженные товары (работы, услуги), основные средства и прочее имущество;
• 62-2 "Расчеты плановыми платежами"- здесь учитывают расчеты с покупателями при наличии длительных хозяйственных связей, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности, расчеты плановыми платежами;
• 62-3 "Векселя полученные", где учитывают задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченную полученными векселями и другие субсчета.

Операции по расчетам с покупателями и заказчиками отражаются на счетах бухгалтерского учета (см. таблицу № 4).

Если предприятию по вине поставщика причинен ущерб, оно вправе предъявить претензии по его возмещению. При этом для учета расчетов применяют счет 63 "Расчеты по претензиям".

Претензии могут предъявляться:

• к поставщикам, транспортным и другим организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленным договорами или предусмотренным в прейскурантах, а также при выявлении арифметических ошибок;
• к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям;
• к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям за недостачи груза в пути;
• за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных арбитражем;
• к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам предприятия.

Кроме того, могут быть претензии по взысканию штрафов, пеней, неустоек с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах признанных плательщиками или присужденных арбитражем.

Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету сч. 63 "Расчеты по претензиям".

На счетах бухгалтерского учета операции, связанные с расчетами по претензиям, будут отражаться следующим образом (см. таблицу № 5).

Предприятие в случаях, предусмотренных заключенным договором, может получать от заказчика авансы на выполнение работ, включая уплачиваемый НДС. Полученная при этом сумма НДС подлежит взносу в бюджет.

Авансы, полученные под поставку товарно-материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг, учитывают на счете 64 "Расчеты по авансам полученным". Сч. 64 является пассивным. Сальдо расчетов по нему может быть только кредитовое.

Полученные от заказчиков авансы под поставку продукции, товаров или выполнение работ, услуг числятся на счете 64 до тех пор, пока не будет отгружена продукция, выполнена обусловленная договором работа, оказаны услуги.

Если полученные авансы не использованы частично или полностью, предприятие не выполнило обязательств, обусловленных в договоре, то авансы подлежат возврату.

Бухгалтерские проводки по полученным авансам (см. таблицу № 6).

Расчеты с работниками по суммам, выданным им под отчет на операционные расходы, а также на служебные командировки, учитывают на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Счет 71 является активно-пассивным счетом. Аналитический учет ведется отдельно по каждому подотчетному лицу и определяется сальдо расчетов. Если в результате за одним подотчетным лицом остается на конец отчетного периода непогашенная кредиторская задолженность, а у другого подотчетного лица перерасход выданных средств, то сальдо по счету 71 показывается в развернутом виде.

Выдача наличных денежных средств под отчет регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержденным решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40).

В соответствии с п. 11 этого Порядка предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с подотчетными суммами (см. таблицу № 7).

Все расчеты с персоналом, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и депонентами, учитывают на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Счет 73 является активным, сальдо по нему может быть только дебетовое.

К счету 73 могут быть открыты субсчета:

• 73-1 "Расчеты за товары, проданные в кредит",
• 73-2 "Расчеты по предоставленным займам",
• 73-3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и другие.

На субсчете 73-1 учитывают расчеты с работниками за товары, проданные им в кредит.

На субсчете 73-2 отражают расчеты с работниками по предоставленным им займам (например, на строительство жилья, обзаведение хозяйством и т. п.).

На субсчете 73-3 учитывают расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, а также других видов ущерба.

"Прочие операции" по расчетам с персоналом отражаются на счетах бухгалтерского учета так, как показано в таблице № 8.

Расчеты с дебиторами и кредиторами по всякого рода операциям некоммерческого характера, по депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных выплат, по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов и постановлений судебных органов, ведут на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Данный счет является активно-пассивным, так как по нему возможно как дебетовое, так и кредитовое сальдо, которое определяется на основании аналитического учета каждому дебитору и кредитору. Сальдо по счету 76 не сворачивается, а отражается в бухгалтерском учете в развернутом виде.

На счете 76, как правило, отражаются расчеты по операциям, не имеющим прямого отношения к процессу производства, а носящим вспомогательный или общехозяйственный характер. К таким расчетам можно отнести оплату коммунальных услуг, услуг связи, оплату за обучение сотрудников и т. д. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. таблицу № 9).

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам задолженность разрешается показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 63 Положения о составе затрат).

При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным разрешать соответствующие споры.

Отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, банками должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты у организации и до их получения или уплаты отражаются в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьями дебиторов или кредиторов.

Дебетовые сальдо, возникающие на счетах по учету расчетов, формируют дебиторскую задолженность юридических и физических лиц перед предприятием (организацией), кредитовые сальдо - кредиторскую задолженность предприятия (организации) этим лицам.

По счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты предприятия (организации) с другими юридическими и физическими лицами, на которых возможно формирование как дебетового, так и кредитового сальдо, остатки приводятся в развернутом виде.

Минфином РФ разработаны и введены в действие с 1 января 1996 г. Указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Минфина РФ от 22 декабря 1995 г. № 131). Указания разработаны в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ (принятого Государственной Думой 12 мая 1995 года) и во исполнение распоряжения Правительства РФ от 9 октября 1995 г. № 1389 и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности.

Из Указаний следует, что малым предприятиям разрешено самостоятельно определять систему бухгалтерского учета, которая включает рабочий План счетов бухгалтерскою учета, регистры бухгалтерского учета (форму счетоводства), состав и виды применяемых форм первичных учетных документов, систему документооборота и другие учетные процедуры, необходимые для организации бухгалтерского учета на предприятии, которая утверждается приказом об учетной политике малого предприятия.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило не более трехсот в месяц) рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета.

Это позволит малому предприятию на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий составить рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций и вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета на основных главных счетах. Это обеспечит контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

Учет расходов по капитальным вложениям (строительство, приобретение отдельных объектов основных средств) рекомендуется отражать по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", или кредита счетов учета денежных средств (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и др.), или кредита счета 90 "Кредиты и другие заемные средства" в случае, когда средства предоставленного кредита направляются банком на оплату счетов поставщиков и подрядчиков (п. 2.2.3 Указаний).

Учет дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляемый на счетах 61 "Расчеты по авансам выданным", 63 ""Расчеты по претензиям", 64 "Расчеты по авансам полученным", 72 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям, 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом"", 78 ""Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" рекомендуется вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На счете 76 расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету - возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту - возникновение кредиторской задолженности и погашение дебиторской (п. 2.2.8 Указаний).

Согласно п. 15 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятие, учреждение проводит инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Сроки проведения инвентаризации, перечень проверяемого имущества и обязательств определяются учетной политикой предприятия. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
• инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лeт;
• при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Минфина РФ.

Порядок проведения инвентаризации изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

В соответствии с Методическими указаниями ежегодно организация должна производить инвентаризацию:

• расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами;
• счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, 'но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам;
• задолженности работникам организации по оплате труда, подлежащей перечислению на счет депонентов, а также сумм и причин возникновения переплат работникам;
• отчетов подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также сумм выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризация позволяет установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки, исковой давности.

Результаты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами оформляются актом, форма которого приведена ниже.

В настоящее время у многих предприятий возникают серьезные проблемы, связанные с состоянием расчетно-платежной дисциплины по осуществлению погашения дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с этим предприятиям следовало бы в своей учетной политике предусмотреть изменение сроков инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, чтобы выверка расчетов по ним проводилась не в конце года, а чаще (например, ежеквартально).

Правильное и своевременное списание возникших кредиторских и дебиторских задолженностей играет значительную роль при формировании финансовых результатов деятельности организации.

Процесс списания просроченной дебиторской задолженности довольно сложен. Неправильное же списание может существенно повлиять на определение налогооблагаемой базы, от которой рассчитывается налог на прибыль.

В соответствии с п. 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается по решению руководителя и относится на финансовые результаты организации или на счет средств резерва сомнительных долгов. Списание оформляется приказом (распоряжением) руководителя примерно следующего содержания:

Пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552) предусмотрено включение в состав внереализационных расходов убытков от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания. Суммы от списания такой дебиторской задолженности уменьшают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Общий срок исковой давности согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ составляет три года.

Понятие "исковой давности" определено в ст. 195 ГК РФ как срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен. По обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается у организации-кредитора на финансовые результаты и отражается на счетах бухгалтерского учета следующей проводкой, отраженной в таблице № 10.

В соответствии с п. 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. В этом случае дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек, списывается за счет резерва сомнительных долгов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета резервов по сомнительным долгам рекомендуется использовать cчeт 82 "Оценочные резервы" субсчет 82-1 "Резервы по сомнительным долгам". Образование резерва в учете отражается следующей проводкой (см. таблицу № 11).

К сомнительным долгам относится дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Сумма резерва по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должникам оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При определении размера сомнительных долгов не могут быть учтены суммы дебиторской задолженности, не истребованной в установленном порядке.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года. На счетах бухгалтерского учета присоединение суммы неиспользованного резерва отражается проводкой (см. таблицу № 12).

Списание в течение года безнадежных долгов за счет резерва в учете отражается так, как показано в таблице № 13.

Аналитический учет по счету 82 "Оценочные резервы" необходимо вести по каждому долгу.

Создание резерва по сомнительным долгам определяется учетной политикой предприятия. Как следует из пункта 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, создавать резервы по сомнительным долгам могут лишь организации, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Предприятия, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, создавать резерв по сомнительным долгам не имеют права.

На основании документов, подтверждающих нереальность взысканий задолженности, предприятие может отнести учтенную сумму дебиторской задолженности на финансовые результаты до истечения срока исковой давности. Такая ситуация возможна в том случае, если предприятие-дебитор в силу тех или иных причин не в состоянии выполнить взятые на себя обязательства. Причины прекращения обязательств предусмотрены ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии со ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает,

Ст. 417 ГК РФ предусмотрено прекращение обязательства, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично.

Согласно ст. 419 ГК РФ предусмотрена возможность прекращения обязательств в связи с ликвидацией юридического лица (должника или кредитора). Списание дебиторской задолженности до истечения установленного законодательством срока исковой давности возможно при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания задолженности. В этом случае таким документом является запись о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре (ст. 63 ГК РФ).

Списание дебиторской задолженности вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Госналогслужба РФ Письмом от 13 января 1995 г. № НИ-6-08/21 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" обязала принять к руководству и исполнению Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказания услуг)".

Следовательно, при списании дебиторской задолженности необходимо учитывать положения постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг", изданного в целях обеспечения мер по реализации Указа Президента РФ № 2204.

Положениями Указа № 2204 по договорам, включенным после 1 января 1995 г., установлено:

• важнейшими основами правопорядка при осуществлении сделок на поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг) являются соблюдение формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров, вне зависимости от вида договора. Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом Российской Федерации формы, не в полном объеме или несвоевременно, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации являются ничтожными и порождают последствия, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации и настоящим Указом;
• обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги);
• предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

В постановлении Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг", изданном в целях обеспечения мер по реализации Указа, этот путь содержит и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности, который не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.

Из п. 5 Указа следует, что подтверждением умысла сторон является несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также неистребованной предприятиями-кредиторами в судебном порядке исполнения обязательств предприятиями-должниками. То есть если кредитором не будет предпринято никаких действий к урегулированию отношений с дебитором, его действия по заключению подобной сделки могут быть признаны недействительными, что приведет к признанию сделки ничтожной с соответствующими последствиями.

Из вышесказанного следует, что предприятию необходимо доказать отсутствие умысла в своих действиях в случае задержки покупателем оплаты за поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги). Одним из таких доказательств служит наличие документов, подтверждающих, что стороны приложили все усилия по соблюдению сроков расчетов.

Таким образом, дебиторскую задолженность необходимо разделять на истребованную и неистребованную.

Истребованной дебиторской задолженностью считается та, по которой организация-кредитор приняла все имеющиеся у нее возможности для ее погашения предприятием-дебитором. Существует несколько возможностей для возврата (истребования) дебиторской задолженности.

К таким возможностям можно отнести следующие:

Если в договоре на поставку товара, выполнение работ (услуг) предусмотрен раздел "Разрешение споров" ("Урегулирование споров" и т. п.), то до подачи дела в арбитражный суд должны быть соблюдены все условия, предусмотренные данным разделом договора. В частности, кредитор обязан в течение месяца со дня просрочки исполнения обязательств должником пройти установленную процедуру досудебного урегулирования - выслать предприятию-дебитору письмо-претензию с указанием:

• основания претензий;
• фактов, подтверждающих обоснованность претензии;
• суммы претензии и ее обоснования;
• прочих сведений, предусмотренных условиями договора или законодательством РФ.

Письмо-претензия подписывается руководителем и другими ответственными лицами и высылается предприятию-дебитору заказной почтой. Предприятие-дебитор (должник) обязано в течение 30 дней дать ответ на указанное письмо. И только в случае отсутствия ответных действий со стороны предприятия-должника подается иск в арбитражный суд.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 95 Арбитражно-процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995 г. № 70-ФЗ если лицо, участвующее в деле, нарушило досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров (оставило претензию без ответа, не выслало требуемые документы), арбитражный суд вправе отнести на это лицо судебные расходы независимо от исхода дела.

• соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором;
• направление копий искового заявления и приложенных и нему документов;
• обстоятельства, на которых основываются исковые требования;
• уплату государственной пошлины.

При этом необходимо обратить внимание на то, что предъявление иска является обязательным условием истребования дебиторской задолженности.

После исполнения всех названных условий дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной, что позволяет списать ее в общеустановленном порядке по истечении срока исковой давности с уменьшением финансового результата в целях налогообложения.

Неистребованная дебиторская задолженность - такая задолженность, по которой организацией-кредитором не приняты все возможные меры к ее возврату.

Хотелось бы еще раз обратить внимание на основные отличия списания истребованной и неистребованной дебиторской задолженности:

• истребованная дебиторская задолженность списывается по истечении трех лет, а неистребованная - по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров, работ или услуг;
• списанная истребованная дебиторская задолженность уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, а списанная неистребованная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.

В случае поступления сумм дебиторской задолженности после ее списания она учитывается в составе внереализационных доходов организации. При этом делается бухгалтерская проводка (см. таблицу № 14).

Зачастую бухгалтеры, нарушая постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817, не списывают неистребованную дебиторскую задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев, а продолжают учитывать ее по дебету счетов 61 "Расчеты по авансам выданными, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и другим счетам в течение длительного времени, а в случае поступления денежных средств от должника они закрывают задолженность проводкой, отраженной в таблице № 15.

В данном случае налоговые органы могут сделать вывод о ничтожности сделки и предъявить претензии о занижении предприятием налогооблагаемой прибыли, так как если бы дебиторская задолженность была списана в соответствии с порядком, установленным постановлением, то поступившая оплата расценивалась бы как внереализационный доход. Предприятию придется доказывать в суде непредумышленность своих действий.

В данной ситуации основанием, по которому налоговый орган может сделать вывод о ничтожности сделки, может быть:

• неистребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке;
• непринятие мер для погашения задолженности.

Отказ предприятия от попыток потребовать дебиторскую задолженность или отсутствие документов, подтверждающих принятие мер по ее погашению, относит дебиторскую задолженность к разряду неистребованной. В результате чего она должна быть списана в соответствии с порядком, установленным постановлением.

Такой порядок списания неистребованной дебиторской задолженности предприятию невыгоден, так как:

• списание производится по истечении очень короткого срока (четырех месяцев);
• списанная задолженность не уменьшает финансовый результат организации, учитываемый при налогообложении прибыли.

Для иллюстрации вышесказанного рассмотрим на примере списание неистребованной дебиторской задолженности (в соответствии с положениями постановления) для предприятия, определяющего реализацию для целей налогообложения по моменту отгрузки (см. таблицу № 16).

Сумма налога на прибыль по ставке 35 % составит:

Если по истечении четырех месяцев оплата не поступила, то неистребованная дебиторская задолженность списана на финансовые результаты без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (см. таблицу № 17).

Дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в сумме 12 000 000 руб.

В последующем периоде покупатель погасил свою задолженность предприятию (см. таблицу № 18).

Одновременно поступившая сумма кредитуется на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в размере 12 000 000 руб. Такой учет дебиторской задолженности предусмотрен в случае списания ее по истечении срока исковой давности, однако, по мнению автора, задолженность, списанную в соответствии с постановлением, также следует отразить на забалансовом счете. Это позволит наблюдать за возможностью ее погашения.

Поступившая дебиторская задолженность считается внереализационным доходом предприятия и подлежит налогообложению. Сумма налога на прибыль по ставке 35 % составит:

В результате предприятие будет вынуждено заплатить налог на прибыль дважды: первый раз - при отражении результатов реализации, второй - при отражении внереализационного дохода. Следовательно, предприятию выгоднее обратиться в суд, оплатить судебные расходы и учитывать данную задолженность в общеустановленном порядке, чем уплачивать налог на прибыль в увеличенном размере.

Следует отметить противоречие норм Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и положений постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг" законодательным актам более высокого уровня. Например, Гражданскому кодексу РФ в части установления нового срока исковой давности или определения сделки ничтожной на основании того, что нарушены установленные Указом сроки поставки товара.

Кроме того, продолжает действовать п. 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, предусматривающий списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности, причем он не делает различия между истребованной и неистребованной задолженностью.

Следовательно, порядок списания дебиторской задолженности в соответствии с Указом (постановлением) и согласно Положению действуют одновременно.

В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете дебиторской задолженности возникают вопросы.

1. Если неистребованная дебиторская задолженность списана по истечении четырех месяцев с момента фактического получения должником товаров, работ или услуг в полном соответствии с положениями постановления, то будет ли финансовый результат кредитора уменьшен по истечении срок исковой давности на сумму ранее списанной дебиторской задолженности, как это предписано п. 67 Положения о бухгалтерском учете и п. 15 Положения о составе затрат?
2. Если дебитором в более поздние сроки будет все-таки погашена задолженность, то можно ли сторнировать сумму ранее списанной дебиторской задолженности или поступившие средства будут считаться внереализационным доходом?

В нормативных документах ответа на эти принципиально важные вопросы в настоящее время нет.

С одной стороны, сторнирование проводки предусмотрено в случае ее неправильного оформления или при специальном указании на то нормативного акта, с другой стороны, обязательства дебитора прекращаются только его надлежащим исполнением. Следовательно, списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете кредитора не означает аннулирование им такой задолженности. Поэтому за предприятием сохраняется право на уменьшение конечного финансового результата кредитора на сумму дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности либо в случае погашения задолженности.

Однако если не учитывать положения постановления правительства РФ и нормы Указа Президента РФ при расчете налогооблагаемой прибыли, то предприятие можно привлечь к финансовой ответственности за ее занижение.

Сделки, по которым не были вовремя исполнены обязательства по расчетам и задолженность не была истребована в судебном порядке, рассматриваются как заключенные с умыслом не производить расчеты и признаются ничтожными.

В случае признания судом факта ничтожности сделки к сторонам предъявляется требование о взыскании в доход бюджета РФ: к организации-дебитору - всего полученного по сделке, к организации-кредитору - всего причитающегося по сделке.

Пунктом 29 Указа Президента РФ "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от 22 декабря 1993 г. № 2270 установлено, что к плательщикам налогов могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов.

Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику oт его дебиторов, доведен совместным письмом Минфина РФ от 1 марта 1994 г. № 03-01-07, ЦБР от 1 Марта 1994 г. № 80 и Госналогслужбы РФ от 28 февраля № НИ-4-13/33н. В соответствии с положениями Порядка организациям-кредиторам предоставлена возможность в случае наличия у них недоимки по платежам в бюджет погасить данную недоимку за счет обращения взыскания на суммы, причитающиеся организациям от их дебиторов.

Для осуществления данной операции организация в должна представить в налоговую инспекцию по месту ее регистрации следующие документы:

• перечень предприятий-дебиторов (Приложение № 2 н к Порядку бесспорного взыскания...), подписанный к руководителем предприятия, организации, учреждения и главным бухгалтером;
• акт выверки суммы просроченной дебиторской задолженности или другой документ, заменяющим акт, подписанный как руководителем и главным бухгалтером предприятия-недоимщика, так и предприятия-дебитора.

Предприятие-недоимщик в обязательном порядке не позднее следующего рабочего дня после представления заявления в государственную налоговую инспекцию направляет уведомление за подписью руководителя и главного бухгалтера с фиксацией отправки и получения предприятию-дебитору об обращении на него взыскания по погашению недоимки по платежам в бюджет в счет просроченной дебиторской задолженности с указанием суммы, даты и номера документов, по которым образовалась просроченная дебиторская задолженность, и вида просроченной дебиторской задолженности.

Если организация-недоимщик, на которую обращено взыскание, в течение десяти дней со дня образования недоимки не выполнила требований, то налоговая служба вправе при наличии нескольких дебиторов самостоятельно выбрать дебитора (дебиторов), на денежные средства которого будет обращено взыскание, и провести выверку соответствующей суммы кредиторской задолженности организации-дебитора. При этом выверка кредиторской задолженности с одновременным составлением акта такой выверки проводится налоговым органом на основании письменного уведомления налогового органа по месту регистрации организации-недоимщика.

Акт выверки кредиторской задолженности направляется в налоговый орган по месту регистрации организации недоимщика не позднее десяти дней со дня получения указанного уведомления.

Налоговые органы письменно уведомляют организацию-недоимщика о направлении инкассового поручения на бесспорное взыскание сумм в налоговый орган по месту регистрации организации-дебитора, а также поступлении сумм в погашение недоимки в счет просроченной дебиторской задолженности.

После погашения недоимки по платежам в бюджет в счет просроченной дебиторской задолженности налоговый орган по месту нахождения предприятия-недоимщика производит необходимые записи в его карточке лицевого счета. Предприятие-недоимщик и предприятие-дебитор также производят необходимые записи в бухгалтерском учете.

Организация-дебитор при получении инкассового поручения отражает списание задолженности, числящейся за организацией-недоимщиком, со счетов учета этой задолженности следующими проводками, отраженными в таблице № 19

Организация-кредитор при поступлении подтверждения об исполнении инкассового поручения отражает списание задолженности перед бюджетом, а также списание и дебиторской задолженности следующими проводками (см. таблицу № 20).

Предприятие, у которого дебиторская задолженность уже числится на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", отражает это в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу № 21).

Несвоевременное списание кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками, подрядчиками и прочими кредиторами также часто встречается в бухгалтерском учете предприятий, организаций. Необходимо помнить, что несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговым органом как занижение внереализационного дохода предприятия и, следовательно, занижение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль.

Пунктом 68 Положения о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено списание на финансовые результаты у предприятий или на увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек.

В соответствии с п. 14 Положения о составе затрат суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов (другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), участвующих в формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, вне зависимости от того, на какой счет она была списана.

Срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, составляет три года и применим как для списания дебиторской задолженности, так и кредиторской.

Если предприятие в мае 1994 г. приобрело материалы и списало их в производство, в бухгалтерском учете были проводки, отраженные в таблице № 22.

В 1997 г., если предприятие не рассчиталось с поставщиком материалов, в бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки (см. таблицу № 23).

Если предприятие получило аванс и, не выполнив своих обязательств по договору, не вернуло его кредитору в течение трех лет, бухгалтерские проводки должны быть следующими:

В 1994 году - см. таблицу № 24.

В 1997 году - см. таблицу № 25.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации лица, получившие наличные деньги подотчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленными сроки, отражают в бухгалтерском учете следующими проводками (см. таблицу № 26).