Бухгалтерский учет в торговле 1998'1

Понятие процесса реализации продукции (работ, услуг)

Процесс реализации продукции (работ, услуг) позволяет возместить затраты и выполнить обязательства предприятия перед бюджетом (по налоговым платежам), внебюджетными фондами, учреждениями банка и другими кредиторами. В процессе реализации также формируется конечный финансовый результат производственно-хозяйственной деятельности.

Предприятия и организации реализуют продукцию на основании заключенных с покупателями или заказчиками договоров поставки. Право собственности на готовую продукцию по таким договорам, в соответствии с ГК РФ, возникает с момента передачи продукции, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, реализация - это процесс перехода права собственности на готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Под видом деятельности предприятия следует понимать производство им определенной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Как правило, те или иные виды деятельности должны быть зафиксированы в Уставе предприятия. Однако по действующему гражданскому законодательству указание в уставе всех видов деятельности не обязательно, так как предприятие может осуществлять как указанные в уставе, так и любые другие виды деятельности с соблюдением установленных законодательством требований.

В практике довольно часты случаи, когда предприятия, особенно давно действующие, неправильно определяют виды деятельности. Так, предприятие, зарегистрированное как торгово-закупочное, иногда оказывает услуги по перевозке грузов, а также взимает плату за пользование телефоном. Все перечисленные виды деятельности будут для предприятия основными. Их нельзя считать возмещением затрат и отражать суммы как уменьшение общепроизводственных или общехозяйственных расходов.

Как правило, доходы от совместной деятельности, от сдачи имущества в аренду и т.п. учитываются в составе внереализационных доходов. Вместе с тем указанная деятельность может быть единственным источником доходов предприятия. Тогда это доходы от основной деятельности, они не являются внереализационными доходами.

Данная позиция подтверждена письмом Госналогслужбы РФ от 30.08.96 № ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения". Письмо не является межведомственным нормативным актом (не зарегистрировано в Минюсте РФ и не было официально опубликовано), но оно доведено до сведения региональных налоговых инспекций, которые, несомненно, будут им руководствоваться.

В частности, в вопросе 16 указанного письма предусмотрено, что, с одной стороны, "юридическое лицо, сдавшее в аренду основные средства, доходы и расходы (в случае отражения дохода) от арендной платы по объекту списывает на счет 80 "Прибыли и убытки", с другой стороны, "при наличии в уставе организации аренды как вида деятельности учет доходов от аренды и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду объекта, осуществляется в установленном порядке с использованием счета 46 "Реализация продукции (рабов, услуг)".

В данном случае сдача имущества в аренду считается видом деятельности, если это записано в уставе предприятия. Однако у большинства предприятий в уставе нет исчерпывающего перечня видов деятельности. Тогда формально сдача имущества в аренду для большинства предприятий является основным видом деятельности (особенно, если это основной или один из основных источников дохода).

Несомненно, такой подход касается аналогичных случаев получения доходов от так называемых иных видов деятельности.

Рассмотренная позиция существенно влияет на отражение таких доходов по счету 46 ""Реализацию" в качестве выручки от реализации проекции (работ, услуг) и влечет за собой изменения в порядке их налогообложения, а именно:

Выполненные работы и услуги, принятые заказчиком, считаются реализованными в момент подписания акта выполненных работ, оказанных услуг, если иное не оговорено в договоре.

Правильное оформление договора во многом определяет правильность бухгалтерских записей, поэтому бухгалтеру важно знать, какими договорами оформляется та или иная сделка, так как момент перехода права собственности по договору является моментом реализации.

Любое предприятие связано десятками и сотнями договоров с другими предприятиями, организациями-поставщиками (продавцами, изготовителями) продукции, исполнителями работ и услуг по транспортировке, строительству, аренде, обучению и т.д.

Развитая система договорных отношений предполагает широкое использование в коммерческой и производственной деятельности различных гражданско-правовых (хозяйственных) договоров. Хозяйственные договора в зависимости от взаимоотношений предприятий могут иметь различные формы, но важнейшие из них следующие: купли-продажи потребительских товаров, поставки продукции производственно-технического назначения, перевозки грузов, оказания услуг, подряда, аренды (лизинга), на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, поручения, комиссии и др.

Для правильного осуществления предприятиями договорных отношений необходимо иметь в виду, что, помимо нового Гражданского Кодекса РФ, на территории России действует в настоящее время целый ряд законов и иных правовых документов РФ.

Кроме того, применяются аналогичные акты бывшего Союза CCP, сохранившие силу до их отмены или замены новыми, но не противоречащие правилам первой части нового ГК.

В соответствии с ГК (ст. 420) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. При этом к договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках. Таким образом, договор выступает разновидностью сделки в том случае, когда она не является односторонней, то есть сделкой, "для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны" (ст. 154). В отличие от договора односторонние сделки предусматривают для одной стороны только права, а для другой - обязанности.

Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двухсторонняя сделка) либо трех и более сторон (многосторонняя сделка). Следовательно, при заключении договора права и обязанности возникают у каждой из них.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Другими словами, законодательство определяет два момента, необходимых для признания договора заключенным:

Остановимся подробнее на частях договора, важных для оформления расчетов, на основании которых определяется цена поставки и производятся бухгалтерские записи.

Рассмотрим пример договора купли-продажи.

Бухгалтеру обязательно следует обращать внимание на такой раздел в договоре, как общий срок действия договора и сроки (периоды) поставки. Под сроком поставки товара принимается момент, когда продавец обязан передать товар в собственность покупателю или по его поручению лицу, действующему от его имени.

Товар может быть поставлен единовременно или по частям, поэтому в договоре указывается либо срок общей поставки, либо каждый момент времени, к которому должна быть поставлена та или иная часть. Досрочная поставка оговаривается, так как она, как правило, предполагает и досрочную оплату.

Важно оговорить в договоре также момент перехода права собственности, так как в соответствии с этим будут сделаны бухгалтерские записи по отгрузке продукции.

Статья 135 ГК РФ "Момент возникновения права собственности у приобретателя имущества по договору" оговаривает, что право собственности (право оперативного управления) у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если договор об отчуждении вещи подлежит регистрации, право собственности возникает в момент регистрации.

Особенно такие моменты необходимо учитывать при заключении договоров с инопартнерами, так как от этого будет зависеть цена партии поставки в пересчете на курс доллара.

Существенным условием любого договора является цена и общая сумма договора. Однако, если в договоре купли-продажи отсутствует письменное соглашение о цене, то это еще не означает отсутствия соглашения. В соответствии со ст. 75 Основ Гражданского Законодательства в случаях, когда условия договора и законодательство не позволяют определить цену проданного имущества, считается, что оно продано по цене, которая в момент заключения договора обычно взималась за аналогичное имущество, продававшееся при сравнимых обстоятельствах.

Если из условий договора, законодательства и обычаев делового оборота не вытекает обязанность уплатить цену в определенный срок, покупатель обязан уплатить без промедления после передачи ему проданного имущества или товаросопроводительных документов на это имущество.

Предприятие имеет право реализовывать свою продукцию, работы и услуги, отходы производства по ценам и тарифам, установленным самостоятельно или на договорной основе, а в случаях, предусмотренных законодательством,- по государственным ценам. Кроме того, государство имеет право регулировать цены на продукцию предприятий, занимающих монопольное положение на рынке.

В договоре могут быть установлены:

Скользящие цены чаще всего применяются при торговле машинно-технической продукцией или в случае выполнения больших по срокам и объему подрядных работ. Скользящая цена состоит из двух частей: базисной, согласованной и установленной в ходе подписания договора, и переменной. Если базисная цена устанавливается на дату подписания договора либо на указанные в договоре дату и источник информации о ценах, то переменная - по факту выполнения работ.

В настоящее время договорная цена устанавливается на основе изучения текущей рыночной цены на аналогичные товары с внесением необходимых поправок на реальную сопоставимость технического уровня, качества, а также с учетом различий в коммерческих условиях сделок и тенденций изменения цен во времени.

В договоре могут быть также предусмотрены различные скидки (надбавки).

Особенности бухгалтерского учета процесса реализации товаров на предприятиях торговли

Товары в организациях торговли реализуются как за наличный расчет, так и по безналичному расчету.

Документальное оформление реализации и отпуска товаров организации зависит как раз от способа расчета за приобретаемый товар.

Безналичные расчеты регулируются "Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации" от 09.07.92. При оптовых поставках возможны как поступления наличных денег в кассу (до предельной суммы по одному платежу, ограниченной в установленном порядке), так и перечисления средств безналичным путем на расчетный счет.

Стороны, заключившие договор, вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов.

В организациях розничной торговли денежные расчеты с населением ведутся с применением контрольно-кассовых машин в соответствии с Законом РФ от 18.06.93 № 5215-1 "0 применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 30.07.93 № 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовой машины" (с изменениями и дополнениями).

Формы документов для учета наличных денег без применения контрольно-кассовых машин определены в инструктивном письме Госналогслужбы РФ от 22.06.95 № ЮУ-4-14/29н "0 формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин" и в письме Государственной налоговой службы РФ от 23.05.94 № НИ-6-14/176 "О применении контрольно-кассовых машин в мелкорозничной торговле".

Сумма розничного товарооборота определяется по сумме выручки за реализованные товары. Выручка рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно-кассовых машин на конец и начало дня по каждому структурному подразделению.

Если киоски, ларьки и т.д. принадлежат розничной торговой организации, то материально ответственным лицам, работающим в них, выдается в одном экземпляре "Товарная книга работника мелкорозничной сети" по форме № 1-РТ (код по ОКУД 0903040). Отпуск товаров оформляется расходной накладной. Данные об отпуске товаров и получении выручки отражаются в книге по совершению операций на основании приходно-расходных документов с выводом каждый раз нового остатка товаров. Записи в книге производятся ответственными лицами, отпускающими товар или принимающими выручку.

Если товары отпускаются на день (смену) работы материально ответственным лицам, то отпуск оформляется расходно-приходной накладной по форме № 16-OH (код по ОКУД 0903017).

В объем розничного товарооборота включается сумма выручки, сданная материально ответственным лицом по окончании рабочего дня в кассу организации. Прием наличных денег оформляется приходным кассовым ордером. Номер, дата приходного ордера и сумма, на которую продан товар, указываются в расходно-приходной накладной. Количество и сумма не реализованных за день товаров указывается в соответствующих графах расходно-проходной накладной. Затем суммы выручки, полученные кассой, сверяются с суммой проданных товаров. Полный отчет материально ответственного лица за полученное количество товаров обязателен.

Реализация товаров мелким оптом осуществляется на основании письма-требования на отпуск товара от покупателя, счета на оплату товара, а отпуск товаров осуществляется после оплаты счетов и оформляется расходной накладной, в которой делается отметка об отпуске и получении товара и ставится круглая печать организации.

Порядок продажи товаров в кредит определен "Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит", утвержденными Постановлением Совета Министров Правительства РФ 09.09.93 № 895. При покупке товаров в кредит заполняется поручение - обязательство в двух экземплярах по типовой форме (код по ОКУД 0903150). Первый экземпляр поручения-обязательства пересылается организации, где работает (учится) покупатель, а тем, кто погашает кредит лично (наличными или безналичными взносами), выдается на руки. Второй экземпляр поручения-обязательства остается в торговой организации и регистрируется в "Ведомости-описи поручений-обязательств" (код по ОКУД 0903158).

Расчеты за товары, проданные в кредит, ведутся наличными деньгами через контрольно-кассовые машины или с оформлением приходного ордера (квитанции), либо в порядке безналичных расчетов через банковские учреждения, либо с помощью кредитных карт.

При осуществлении расчетов по кредитным картам покупатель предварительно заключает договор на обслуживание с кредитной фирмой и получает от нее пластиковую карту, используемую при покупках.

Учет товаров, проданных в кредит, ведется по Описи поручений-обязательств.

Внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями организации, где работают разные материально-ответственные лица (бригады), а также перемещение товаров из одного структурного подразделения в другое проводится на основании письменного или устного распоряжения руководителя организации (о чем обязательно необходимо сделать отметку в документах) и оформляется накладной в установленном порядке. Подпись материально ответственного лица, отпустившего товар, заверяется круглой печатью торговой организации. На накладную обязательно накладывается штамп организации, что подтверждает соответствие отпущенных товаров данным, указанным в накладной.

Внутреннее перемещение товаров учитывается отдельной строкой в товарном отчете.

Материально ответственным лицам в структурных подразделениях организации рекомендуется вести "Журнал учета поступления товара", "Журнал учета отпуска товара", в которых должны быть указаны номер п/п, дата поступления (или отпуска), наименование товара, количество единиц и сумма поступления (или отпуска), фамилии, инициалы и подпись лица, принявшего (выдавшего) товар.

Материально ответственные лица должны составлять отчетность о наличии и движении товаров в сроки от 1 до 10 дней, установленные руководителем и главным бухгалтером торговой организации в зависимости от условий работы.

Первичные приходные и расходные документы являются основанием для составления товарного отчета (код по ОКУД 0903025).

В адресной части товарного отчета указывается наименование организации, торговой единицы и структурного подразделения, фамилия и инициалы материально ответственного лица, лимит остатка товаров, номер отчета, период, за который составляется товарный отчет.

В приходной части товарного отчета отражается в стоимостном выражении остаток товаров на дату составления предыдущего товарного отчета и поступление товаров и тары по сопроводительным документам.

Каждый приходный документ (источник поступления товаров, номер и дата документа, сумма поступивших товаров) записывают отдельно, рассчитывают общую сумму оприходованных товаров за отчетный период и итог прихода с остатком на начало периода.

В расходной части товарного отчета подсчитывают общую сумму расхода товаров за отчетный период.

Каждый расходный документ отражается отдельной строкой (продажа товаров мелким оптом, возврат недоброкачественных товаров, переброска товаров).

Основой товарного отчета является подтверждение товарного остатка.

Товарные отчеты составляются материально ответственными лицами в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе со всеми оправдательными документами, подтверждающими поступление или выбытие товаров, представляется в бухгалтерию организации, а второй с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у материально ответственного лица.

Все приходные и расходные документы, на основании которых составляются товарные отчеты, следует располагать в хронологическом порядке.

Нумерация товарных отчетов должна быть последовательной с начала и до конца года, с первого номера.

Товарные отчеты материально ответственных лиц, приступивших к работе не с начала года, нумеруются с начала их работы.

В тексте и цифровых данных товарных отчетов неоговоренные исправления и их подчистка не допускаются.

Допущенные ошибки в товарных отчетах исправляются таким образом:

Если в торговой организации дата проведения инвентаризации не совпала с установленным периодом отчетности, то составляются два отчета: один - с начала установленного периода до начала инвентаризации, второй - от даты окончания инвентаризации до установленного срока представления товарного отчета.

Например, установленный период отчетности - с 1 по 10 число месяца. Инвентаризация проведена 7 числа. Следует составить два товарных отчета - с 1 по 7 число и с 8 по 10 число.

В товарном отчете, составленном после инвентаризации, остатки товаров и тары выписываются из "Инвентаризационной описи товаров, материалов, тары и денежных средств в торговле" т.м.ф. № инв.- 13 (код по ОКУД 0309012).

Товарные отчеты в оптовых организациях могут содержать сведения об остатках, приходе и расходе товаров не только в стоимостном, но и количественном выражении, а также остатки, приход и расход могут указываться не только в целом, но и по каждому наименованию товаров.

Если материальная ответственность объединена в одном лице или бригаде, то рекомендуется составлять товарно-кассовый отчет. В приходной части товарно-кассового отчета указывается остаток товаров на начало отчетного периода и поступление товаров по датам в хронологическом порядке. При этом указывается наименование поставщика, номер и дата сопроводительного документа, сумма поступившего товара по каждому поставщику. В расходной части товарно-кассового отчета отражается сумма выручки по кассе за каждый день отчетного периода в целом по предприятию в хронологическом порядке и суммируется расход (сумма выручки) по организации. Затем рассчитывается остаток товаров на дату составления товарно-кассового отчета.

При учете товаров по покупным ценам, при ведении сортового, партионного учета товаров рекомендуется вместо товарного отчета составлять сопроводительные реестры (код по ОКУД 0903014). В реестре необходимо указать только наименования приходных и расходных документов, их число (отдельно по каждой строке) и номер. Реестры составляются в двух экземплярах, первый, вместе с оправдательными документами, передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.

Учет товаров в организациях торговли организуется:

Бухгалтер организации обязан проверять своевременность и полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально ответственными лицами.

Во время проверки таких отчетов бухгалтер обязан установить:

Если при проверке цен, таксировки или подсчетов бухгалтер выявляет ошибки, их исправляют корректурным способом, исправления заверяют подписью лица, выявившего ошибку, а об изменении остатка товаров на конец отчетного периода ставят в известность материально ответственное лицо, которое расписывается в конце отчета, удостоверяя правильность внесенных исправлений и нового остатка товаров.

Бухгалтер обязан контролировать своевременность сдачи торговой выручки материально ответственным лицом в главную кассу или банк, проверяя соблюдение лимита денег в кассе.

Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним документами должны быть подобраны и переплетены по их порядковым номерам. Срок хранения товарных отчетов - три года.

Продавцы мелкорозничной сети отчеты не составляют. Они обязаны ежедневно сдавать в кассу организации торговую выручку, а непроданные товары возвращать в магазин. Новую партию товара продавцу выдают после того, как он рассчитался за ранее полученные товары.

Материально ответственные лица, отпустившие товары в мелкорозничную сеть, включают расходно-приходные накладные в товарные отчеты и сдают в бухгалтерию торговой организации, где проверяется соблюдение правил отпуска товаров продавцам, законченность расчетов по каждой накладной.

Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним документами служат основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию товаров.

Товары в организациях торговли отражаются по покупной стоимости (оптовая торговля) или продажным ценам (розничная торговля) на счете 41 "Товары ".

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями, а также предприятиями общественного питания по покупным или продажным ценам.

На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Снабженческие, сбытовые, торговые предприятия на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства" или 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

При учете в предприятиях розничной торговли товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 44 "Издержки обращения".

К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:

На субсчете 41-1 "Товары на складах" учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых предприятий общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

На субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле" учитывается наличие и движение товаров, находящихся на предприятиях розничной торговли (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.) и в буфетах предприятий общественного питания. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания.

На субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" учитывается наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания).

Торговые предприятия могут учитывать движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, которые устанавливаются по группам (видам) тары. При этом разница между ценами приобретения тары и средними учетными ценами относится на счет 42 "Торговая наценка" (субсчет "Торговая наценка (скидка, накидка)"). Сальдо этих разниц должно выверяться при очередных инвентаризациях и в необходимых случаях корректироваться счетом 80 "Прибыли и убытки" (как результат по операциям с тарой).

На субсчете 41-4 "Покупные изделия" промышленные и другие производственные предприятия, пользующиеся счетом 41 "Товары", учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 42 "Торговая наценка" (при учете товаров по продажным ценам). Транспортные (по завозу) и другие расходы выносятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Издержки обращения".

Стоимость оплаченных товаров, оставшихся в конце месяца в пути (не прибывших на склад), отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих товаров на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Поступление товаров и тары можно отражать в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Отпущенные или отгруженные покупателям (заказчикам) товары, расчетные документы за которые предъявлены этими покупателями (заказчиками) либо оплачены ими, списываются в порядке реализации со счета 41 "Товары" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отпущенными (отгруженными) товарами и риска их случайной гибели при переходе от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от указанного выше, то до такого момента эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" и дебету счета 45 "Товары отсуженные".

Товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счету 41 ведутся в целом по отчету материально ответственного лица.

Оборот по дебету счета 41 по каждой строке учетного регистра должен быть равен общей сумме прихода товаров в соответствующем отчете, оборот по кредиту - общей сумме расхода товаров в том же отчете. Остатки товаров на начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должен совпадать с соответствующими показателями в отчете.

Итоги записей по счету 41 "Товары" подсчитываются по окончании месяца или чаще, если целесообразно, а затем их сверяют с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам.

Каждый учетный регистр подписывается бухгалтером, составившим его, и указывается дата заполнения.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам отражается в учете на счете 42 "Торговая наценка ".

Счет 42 "Торговая наценка" предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары предприятий розничной торговли, если их учет ведется по продажным ценам.

На предприятиях общественного питания на данном счете учитываются суммы торговых скидок и накидок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.

На счете 42 "Торговая наценка" учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

К счету 42 "Торговая наценка" могут быть открыты субсчета:

Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется - на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи т.п.

Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным на предприятиях товарам, сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей в установленных размерах.

Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена в процентах, исчисленных исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка" (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), то реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли. Если продукты в кладовых учитываются по покупным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах - по продажным ценам (с наценкой), то реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно.

При списании стоимости недостающих и похищенных товарно-материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к этим ценностям, отражаются в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях записями по дебету счета 42 "Торговая наценка" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей").

Аналитический учет по счету 42 "Торговая наценка" должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам на предприятиях розничной торговли и общественного питания и к товарам отгруженным.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по ценам, указанным в сопроводительных документах.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах.

Товарно-материальные ценности, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные для продажи или отданные в залог, отражаются в учете по оценке, предусмотренной договором.

Оптовым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой для последующей перепродажи или потребления.

Продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям для собственных нужд также включается в оптовый товарооборот.

Под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов их реализации, а именно:

В состав розничного товарооборота включается также "продажа продовольственных товаров отдельным юридическим лицам (учреждениям социального назначения: больницам, детским учреждениям, домам инвалидов, престарелых и т.п.) по безналичному расчету из розничной торговой сети, мелкооптовых баз, сети общественного питания для организации питания обслуживаемых ими контингентов населения, а также продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям за наличный расчет" (Инструкция по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от формы собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.04.96 № 25).

При этом в соответствии с п. 1.1 Инструкции № 25 только предприятия розничной торговли и общественного питания включают в состав розничного товарооборота обороты по реализации товаров за наличный расчет юридическим лицам.

Таким образом, налоговым органам прямо указано, что при определении розничного товарооборота необходимо руководствоваться:

В соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 20.12.95 № 05-4-09/41 "О налоге на добавленную стоимость" в состав оптового товарооборота включаются объемы продажи товаров, продукции предприятиям, учреждениям, снабженческо-сбытовым, посредническим и другим организациям (за исключением населения) для дальнейшего их использования в производстве и для перепродажи.

Таким образом, все обороты по реализации товаров за наличный расчет физическим лицам предприятие оптовой торговли должно включить в составе розничного товарооборота, а обороты по реализации товаров юридическим лицам (вне зависимости от формы их оплаты - за наличный или безналичный расчет) - в состав оптового товарооборота.

Учет товарооборота (реализации) ведется на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Дебетовый оборот счета 46 отражает себестоимость реализованных товаров (покупная стоимость реализованных товаров плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам). Кредитовый оборот показывает продажную стоимость реализованных товаров. Сальдо счета 46 отражает результат от реализации товаров.

Момент реализации товаров - это момент, в который товары, отгруженные или отпущенные покупателю, считаются проданными. С точки зрения бухгалтерского учета момент реализации - это время, когда следует кредитовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", т.е. отразить увеличение объема реализации (товарооборота).

Система записей по учету реализации товаров, когда моментом реализации является отгрузка, должна быть следующей.

При отражении в учете реализации товаров необходимо знать покупную стоимость реализованных товаров.

Если товар всегда покупают по одной и той же цене, то покупная стоимость всей партии определяется путем умножения количества реализованного товара в натуральных показателях на покупную стоимость единицы товара. При применении партионного способа учета товаров покупная стоимость реализованных товаров определяется по каждой партии.

При покупке товаров у разных поставщиков по разным ценам могут быть использованы, в соответствии с п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, следующие методы оценки:

Порядок учета операций по реализации товаров за наличный расчет при использовании продажных цен в качестве учетных показан следующий.

• Д-т сч. 42 "Торговая наценка"- обычным способом;
• Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"- способом "красное сторно".

При учете товаров по покупным ценам запись 4 необходимо делать на покупную стоимость товаров.

Если в торговой организации применяется натурально-стоимостная схема учета товаров (при использовании штриховых кодов, мягких чеков и т.д.), то запись 4 в течение месяца делается на основании информации о реализации конкретных товаров с конкретными покупными ценами.

Если в торговой организации применяется стоимостная схема учета товаров, то стоимость реализованных товаров по покупным ценам (Р) рассчитывается по формуле:

Р = Он + П - Ок,

где

Поступление товаров за отчетный период определяют в сумме дебетового оборота счета 41 на основании приходных документов. Остаток товаров в стоимостном выражении рассчитывают:

Порядок учета операций, связанных с возвратом населением долларов, выполняется с тем условием, что товары в магазине учитываются по продажным ценам. При продаже возвращенных товаров торговая надбавка, относящаяся к этим товарам, раньше была списана записью:

Поскольку возвращенный товар опять поступил в магазин, на восстановление торговой надбавки делается вышеуказанная запись, и дополнительная:

Если в магазине товары учитываются по покупным ценам, то имеют место следующие особенности в учетных записях:

Расчеты с покупателями за товары, проданные в кредит, можно учитывать на специально вводимом счете 62-4 "Расчеты за товары, проданные в кредит".

В соответствии с п. 2.1.2 Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от формы собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание (утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.04.96 № 25), в состав товарооборота розничной торговли включается продажа товаров в кредит с рассрочкой платежа (при этом в объем включается полная стоимость товаров по ценам фактической реализации на момент получения товара покупателем).

Порядок учета реализации товаров в кредит следующий:

Особенности учета товарообменных (бартерных) операций. порядок отражения в учете товарообменных (бартерных) операций определен письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.10.92 № 16-05/4 "0 порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Обмен товаров между собственниками осуществляется на основании товарообменного договора, в условиях которого отражаются: виды, количество, согласованные цены обмениваемых товаров, форма и последовательность поставок.

Товарообменные операции оформляются накладной на отгрузку, товарно-транспортными накладными, бухгалтерскими справками о стоимости реализованных товаров по покупной цене и т.д.

Учет товарообменных операций зависит от совпадения момента получения и отгрузки товара по времени.

Расходы по товарообмену (проведение экспертизы, оплата транспорта и др.) относятся на издержки обращения и учитываются в установленном порядке.

Основные записи на счетах бухгалтерского учета по товарообмену следующие:

Запись 16 делается только в том случае, если товары учитываются по продажным ценам.

Учет товаров, принятых от индивидуальных частных предпринимателей, имеет следующие особенности.

Организация торговли по согласованию с индивидуальным частным предпринимателем определяет цены на принимаемые товары, порядок реализации, размер вознаграждения в пользу торговой организации, условия расчетов за принятые товары (предварительная оплата, частичная оплата, оплата после реализации).

При определении размера вознаграждения торговая организация может установить его в пределах среднего процента торговой наценки, сложившейся за отчетный период.

Прием товаров и условия их реализации оформляются соглашением в двух экземплярах. Первый экземпляр соглашения передается индивидуальному частному предпринимателю, второй остается в организации и служит основанием для учета движения товаров и расчетов.

В организациях торговли соглашения учитываются как бланки строгой отчетности.

Торговая организация за принятые товары оформляет ценник в соответствии с письмом Роскомторга от 13.03.95 № 1-304/32-2 "0 порядке оформления ценников на реализуемые товары".

Если товар не реализован в установленный соглашением срок, производится его уценка в размере, указанном в соглашении.

Уценка изделия оформляется актом (код по ОКУД 0903134) с одновременным проставлением новой цены.

По мере реализации товаров материально ответственные лица составляют справку, в которой указывается номер соглашения, наименование проданного товара и сумма.

Расчеты с индивидуальными частными предпринимателями осуществляются путем перечисления денежных средств на лицевой счет, указанный в соглашении, или по приходно-расходному кассовому ордеру, который выписывается по предъявлении соглашения, паспорта или документа, его заменяющего.

Товары, купленные у индивидуальных частных предпринимателей, право владения на которые перешло к торговой организации, учитываются по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Расчеты с индивидуальными частными предпринимателями". Реализация товаров учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Изделия, принятые от индивидуальных частных предпринимателей на комиссию, и условия их реализации оформляются "Комиссионным соглашением" (код по ОКУД 0903821) в двух экземплярах. Первый экземпляр комиссионного соглашения передается сдатчику изделий, второй остается в магазине.

Прием товара от лиц, не имеющих патента, осуществляется в соответствии с Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.94 № 1090, и оформляется в соответствии с Инструкцией о порядке оформления комиссионных операций и ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле непродовольственными товарами, утвержденной Приказом Роскомторга от 07.12.94 № 99.

На принятые товары в магазине выписывается товарный ярлык с указанием изготовителя, номера и даты комиссионного соглашения, наименования и основных признаков изделия, размера и цены.

Если изделие не реализовано в установленный комиссионным соглашением срок, производится его уценка в размере, указанном в соглашении. Уценка изделия оформляется "Актом на уценку комиссионных товаров" (код по ОКУД 0903134). Одновременно с составлением акта на уценку изделия в товарном ярлыке проставляется новая цена, дата проведения переоценки и номер акта.

По мере реализации товаров в магазине (отделе, секции) составляется справка, в которой указываются номер комиссионного соглашения, наименование проданного товара и сумма. Выплата денег производится в порядке и в сроки, установленные комиссионным соглашением. Оплата может быть предварительной, частичной и после реализации товаров, через кассу организации или по безналичному расчету.

Изделия, принятые для комиссионной продажи, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", реализация товаров - на счете 46 "Реализация", расчеты по сдатчикам - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналитический учет товаров и расчетов со сдатчиками ведется на учетных карточках (код по ОКУД 0903822), на основании которых составляется оборотная ведомость (код по ОКУД 0903137) по счетам 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Итак, при оприходовании товара делаются следующие бухгалтерские записи:

При оплате за полученный товар:

Одновременно делается проводка по возмещению НДС:

Затем при реализации товара делаются следующие бухгалтерские записи:

Реализация отражается следующими бухгалтерскими записями:

Исчисление НДС по товарным операциям производится с учетом следующих обстоятельств:

Организация учета НДС имеет следующие особенности: если товар оприходован в оптовую торговлю, то на 41 счете числится его стоимость без НДС, следовательно, реализуя его в розницу, мы не можем считать НДС только с наценки.

В оптовой торговле товар приходуется:

В розничной торговле на 41 счете товар числится по покупной цене вместе с НДС

Поэтому на предприятиях, торгующих и оптом, и в розницу, целесообразно вести два субсчета по счету 41:

При оприходовании товара, как правило, трудно предположить, каким именно образом он будет реализовываться.

Рассмотрим вариант приобретения партии товара, часть из которой будет реализована оптом, а часть - в розницу.

товар оприходован на склад в оптовой торговле:

Частично товар реализован со склада оптом.

Во второй проводке выбор счета 19 или 68 обусловлен, если реализуемый товар был оплачен Д-т 60 - К-т 51, 50 и НДС взят на возмещение Д-т 19опл. - К-т 19неопл., Д-т 68 - К-т 19опл. Тогда рассматриваемая проводка выглядит как: Д-т 41.2 - К-т 68, то есть ранее возмещенный в оптовой торговле НДС мы ставим к начислению в розничной торговле.

Если же товар ранее оплачен поставщику не был и доля НДС, приходящаяся на часть товара, переводимого в розничную торговлю, числится на 19неопл., то рассматриваемая проводка будет выглядеть следующим образом:

Д-т 41.2 - К-т 19 неопл.

Таким образом, уменьшится сумма НДС, причитающаяся к возмещению при оплате поставщику за товар.

Товар реализован в розничной торговле.

Согласно гражданскому законодательству, "по договорам поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия" (ст. 971 ГК РФ); "по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента" (ст. 990 ГК РФ).

В данном случае комитент или поручитель является продавцом- собственником реализуемого товара, а поверенный или комиссионер осуществляет реализацию услуги.

В результате указанного юридического действия комитент или доверитель выплачивает комиссионеру или поверенному определенное вознаграждение.

Если реализация товаров производится без участия комиссионера или поверенного в расчетах, то сумма полученного вознаграждения и будет являться облагаемым НДС оборотом.

При этом для учета товара используется забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

Если же комиссионер или поверенный получает на свой расчетный счет всю сумму причитающегося от покупателя товара, то:

Таким образом, НДС уплачивается с суммы вознаграждения комиссионера или поверенного, а на 46 счете (после списания издержек) определяется сумма прибыли, полученная от осуществления этой операции.

Организация налогового учета процесса реализации продукции (работ, услуг)

Момент отчуждения имущества определяется исключительно условиями договора между сторонами (при передаче продукции покупателю, по мере ее оплаты, по исполнении любого иного условия, установленного договором). До этого момента будущий собственник имущества (даже если оно находится у него) не имеет права им распоряжаться, не несет риск его случайной гибели иначе как по согласованию с настоящим собственником. Иными словами, имущество до перехода права собственности к другому лицу является имуществом предприятия независимо от того, что может измениться месторасположение этого имущества (со склада перегрузили в вагон, передали представителю другого предприятия по накладной, то есть отдали ему на ответственное хранение и пр.). Предприятие имеет все права и соответствующие обязанности по содержанию данного имущества. Соответственно, до этих тех пор предприятие не должно формировать на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации продукции (работ, услуг, товаров), а переданное представителям покупателя (перевозчика) имущество отражается у предприятия на счете 45 "Товары отгруженные" по его фактической себестоимости, поскольку основания выставить покупателю счет по продажным ценам еще отсутствуют (право собственности еще не перешло).

Данный подход (так называемый учет по отгрузке - условный устойчивый термин) ограниченно соответствует основополагающим принципам бухгалтерского учета: принципу имущественной обособленности и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Действительно, именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку на его балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности, то есть до тех пор, пока право собственности предприятием не утрачивается.

Получение таких отчетных данных на счетах бухгалтерского учета предприятия обеспечивается применением на предприятии метода отражения по кредиту счета 46 выручки в момент отчуждения. Более того, Минфином РФ в 1996 году методологически решена проблема формирования в таком случае на счетах бухгалтерского учета реальной задолженности предприятия по расчетам с бюджетом (и внебюджетными фондами), по налогам организациям, которые применяют в целях налогообложения метод определения выручки по оплате. В таком случае предложено использовать промежуточный счет 76, субсчет "Расчеты с бюджетом" (см. п. 17 Приказа Минфина РФ от 27.03.96г. № 31).

Однако надо иметь в виду, что для целей налогообложения, и это оговаривается в п. 13 "Положения о составе затрат...", выручка от реализации продукции определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу предприятия), либо по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Следовательно, у организаций, учитывающих выручку от реализации продукции по мере оплаты, возникает несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью (что отмечается и в письме ГНС от 30.08.96 г. № ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения").

В этом же нормативном документе ГНС предлагается следующая методика определения выручки от реализации продукции по мере оплаты. Суммируются:

Из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной продукции (товаров) на начало отчетного периода и отгруженной продукции (товаров) за отчетный период, исключается стоимость переходящих остатков отгруженной продукции (товаров) на конец отчетного периода, что и дает данные по оплаченной продукции (товарами) для исчисления налогов.

Данная методика требует уточнений:

На счете 45 в настоящее время, в соответствии с приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 года № 31 "0 типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1996 году", организации отражают движение отгруженной продукции (товаров), если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения имуществом и риска его случайной гибели при переходе от организации к покупателю.

На этом же счете учитываются как отгруженные готовые изделия и товары, так и товары, переданные для реализации другим организациям на комиссионных и иных подобных началах.

Проанализировав вышеуказанные положения и исходя из того, что пока предприятиям предоставлена возможность самим определять варианты налогового учета, считаем целесообразным предложить следующую схему бухгалтерских записей и методику исчисления налогооблагаемой прибыли "по оплате".

Рабочим планом счетов предусматривается открытие следующих счетов (рабочий план счетов предусмотрен и Законом РФ "О бухгалтерском учете", подписанным Президентом РФ 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ст. 8, п. 4):

1-й вариант (продукция отгружена, а затем оплачена):

2-й Вариант (продукция частично оплачена предварительно, и частично после отгрузки)

Рассмотрим методику расчета прибыли к налогообложению по методу "оплаты".

Для определения налогооблагаемой прибыли можно предложить слующую формулу:

где

В свою очередь указанные показатели означают:

Исходя из вышеприведенного практического материала, налогооблагаемая прибыль будет равна:

Вариант 1-й:

Вариант 2-й:

Приведенный вариант учета расценивается налоговой инспекцией как вариант организации бухгалтерского учета для правильной организации налогового учета.

Существует также кассовый метод исчисления результата от реализации продукции "по оплате", который уже применяется при проверках Налоговой Инспекцией за 1997 год.

Выручка от реализации продукции для целей налогообложения у организаций, ведущих учет по методу оплаты, определяется как разница между суммой, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной продукции на начало отчетного периода и разгруженной продукции за отчетный период, и стоимостью переходящих остатков отгруженной продукции на конец отчетного периода.

Себестоимость реализованной продукции по предприятиям, определяющим выручку от реализации по мере оплаты, определяется по следующему расчету:

В данном случае для того, чтобы правильно сделать расчет, необходимо вести учет для целей налогообложения, где за балансом организовывать учет счета 45 по фактической себестоимости и продажным ценам. Результат к налогообложению получается аналогичный вышеприведенному, только более трудоемкий.