Бухгалтерский учет в торговле 1998'2
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Поскольку договоры с участием юридических лиц обычно являются возмездными, то каждая из сторон одновременно является кредитором по одному обязательству и должником по другому. Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ, "в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Среди способов обеспечения исполнения обязательств по договору, предусмотренных ГК РФ (п. 1 ст. 329), наибольшее распространение получила неустойка (штраф, пеня). Обычно под штрафом понимают неустойку, исчисляемую в виде определенной денежной суммы, взыскиваемой в соответствии с законом или договором с той стороны, которая не исполнила или ненадлежащим образом исполнила возложенную на нее обязанность по договору. Под пеней понимают неустойку, исчисляемую в виде денежной суммы, взыскиваемой в соответствии с законом или договором за каждый день просрочки исполнения обязательства в течение определенного времени или без ограничения времени, т. е. пеня - это разновидность неустойки. Как правило, она определяется в процентах от суммы обязательства, не исполненного в установленный срок. Неустойка, штраф, пеня квалифицируются как штрафные санкции независимо от их соотношения с убытками. Согласно п. 2 ст. 330,332,333 ГК РФ:

• по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, т. е. кредитор вправе требовать уплаты неустойки и в том случае, когда ему не были причинены убытки нарушением исполнения обязательства (поэтому в договорной практике более распространено требование уплаты неустойки, а не возмещения убытков);
• кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства;
• кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом, независимо от того, предусмотрена в договоре обязанность ее уплаты или не предусмотрена;
• установленная законом неустойка называется законной, установленная договором - договорной;
• размер законной неустойки в случаях, когда закон этого не запрещает, может быть увеличен соглашением сторон договора;
• размер договорной неустойки законом не ограничен и определен только договором, однако если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна с последствиями нарушения обязательства, то суд вправе ее уменьшить.

При исчислении пеней в форме процентов, а также других санкций, предусмотренных договором или законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), следует иметь в виду, что они начисляются на цену товаров (работ, услуг), взятую без учета НДС, согласно п. 10 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10.12.96 № 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".

Объясняется это тем, что санкции, предусмотренные договором или законом, представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового обязательства, существующего в силу договора между продавцом и покупателем, в то время как норма п. 1 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), утверждающая, что "реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость", является обязательной и для продавца, и для покупателя. Под убытками ГК РФ (п. 2 ст. 15) понимает:

• расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
• неполученные доходы, которые лицо, чье право нарушено, получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого нарушено, вправе требовать от него, наряду с другими убытками, возмещения упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы. В литературе реальный ущерб иногда именуют положительным ущербом, а упущенную выгоду - неполученными доходами.

Пример. Поставщик в нарушение договора не поставил своевременно сырье предприятию, что привело к вынужденному простою последнего. В этом случае сумма заработной платы, выплаченной работникам предприятия при вынужденном простое, входит в состав реального ущерба (положительного ущерба) покупателя по договору поставки, а прибыль, которую не получило предприятие вследствие несвоевременной поставки сырья и обусловленного этим простоя, входит в состав упущенной выгоды (неполученного дохода) покупателя по договору поставки.

Согласно п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 393 ГК РФ и п. 49 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 01.07.96 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если иное не предусмотрено законодательством или договором, то при определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было,- то в день предъявления иска. Однако исходя из обстоятельств суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения. Это же правило применяется и в тех случаях, когда на момент предъявления иска или вынесения судом решения фактические затраты кредитором еще не произведены,- по отношению к возмещению расходов, которые сторона по договору должна будет понести для восстановления нарушенного права, если оно может быть восстановлено в натуре путем приобретения определенных вещей (товаров), выполнения работ, оказания услуг. При определении упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные им с этой целью приготовления.

При определении реального ущерба в части расходов, которые пострадавшее лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права, необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т. п.

Размер же упущенной выгоды (неполученного дохода) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причиненного недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительных расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров (п. 10 и 11 названного выше постановления).

Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. В то же время закон или договор могут предусматривать случаи, когда (п. 1 ст. 394 ГК РФ):

• может быть взыскана только неустойка, но не убытки;
• по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки;
• могут быть взысканы убытки в полной сумме сверх неустойки.

Соответственно этому различают такие виды неустоек:

• исключительная - может быть взыскана лишь неустойка;
• альтернативная - по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки;
• зачетная - убытки могут быть взысканы, но не в полной сумме, а лишь в части, не покрываемой неустойкой;
• штрафная - убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки.

Ограничение права на полное возмещение причиненных убытков особенно характерно для ряда актов транспортного законодательства, где из всех видов неустойки, применяемых к транспортным предприятиям в случаях утраты или повреждения груза, несвоевременной подачи транспортного средства под погрузку, просрочки в доставке груза и т. п., применяется в основном исключительная неустойка.

Согласно ст. 395 ГК РФ и п. 50 и 51 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 01.07.96г. № 6/8:

• за пользование денежными средствами другой стороны договора путем неправомерного их удержания, уклонения от возврата, иной просрочки в уплате, неосновательного получения или сбережения за счет другой стороны виновная сторона уплачивает противной стороне проценты на сумму этих денежных средств (ответственность за неисполнение денежного обязательства); в частности, как пользование чужими денежными средствами квалифицируется просрочка уплаты должником денежных сумм за переданные ему товары, выполненные работы, оказанные услуги;
• если кредитором является юридическое лицо, то размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части; если кредитором является гражданин, то размер процентов определяется существующей в месте жительства этого гражданина учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части (в настоящее время в отношениях между юридическими лицами и гражданами России размер процентов надлежит определять исходя из единой учетной ставки Центрального банка России по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам - ставка рефинансирования;
• проценты за пользование чужими средствами взимаются за весь период пользования по день фактической уплаты этих средств кредитору (если законодательством или договором не установлен более короткий срок для начисления процентов) и начисляются только на соответствующую сумму денежных средств, но не начисляются на проценты за пользование чужими денежными средствами, если иное не предусмотрено законом;
• по отношению к убыткам проценты, так же как и неустойка, носят зачетный характер;
• при взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения (если иной размер процентов не установлен законом или договором); если же убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему за это пользование, то он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

Сторона договора, просрочившая исполнение обязательства, отвечает перед кредитором за причиненные просрочкой убытки. Если же во время этой просрочки исполнения обязательства стало невозможным, то должник отвечает и за последствия невозможности исполнения. Если вследствие просрочки должника, кредитор перестал быть заинтересованным в исполнении, он может отказаться от принятия исполнения и потребовать возмещения убытков.

Согласно п. 1 ст. 404 ГК. РФ, если неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по договору произошло по вине обеих сторон договора, то суд соответственно уменьшает размер ответственности должника. Суд также вправе уменьшить размер ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением со стороны должника, либо не принял разумных мер к их уменьшению.

В практике иногда встречается ситуация, когда при подготовке текста договора одна из сторон предлагает включить в него пункт о том, что все разногласия между сторонами решаются только путем переговоров без обращения в суд за разрешением возникшего спора. Даже если другая сторона и соглашается на подобное предложение, этот пункт все равно не имеет юридической силы, поскольку закон не предусматривает прекращения существования права на судебную защиту на основании подобной оговорки в договоре.

При переносе спора в арбитражный суд последний вправе принять меры по обеспечению иска. Меры по обеспечению иска могут быть приняты только по заявлению лица, участвующего в деле.

Согласно п. 29 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (последняя редакция) средства, получаемые предприятием от выплаты неустоек (взимания штрафов, взыскания пеней), за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), подпадают под налогообложение НДС, который взимается с них по ставкам 9,09 и 16,67 %.

Согласно п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства России от 05.08.92 № 552 (с изменениями и дополнениями) (далее - Положение о составе затрат), присужденные или признанные должником неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков включаются в состав внереализационных доходов предприятия.

Судебные издержки и арбитражные расходы предприятия, присужденные или признанные предприятием неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков включаются в состав внереализационных расходов предприятия.

Суммы, внесенные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды в виде санкций в соответствии с законодательством, не включаются в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли и относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, согласно п. 2.7 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).

Если арбитражный суд вынес решение о взыскании в пользу предприятия неустойки (штрафа, пени) и выдал исполнительный лист, то в связи с этим нередко возникают два вопроса: должна ли сумма неустойки (штрафа, пени) включаться в состав налогооблагаемой прибыли предприятия, если на дату окончания отчетного периода она не поступила на счет предприятия и известно, что она вряд ли поступит в этом году? Что является фактом совершения оборота, облагаемого НДС,- поступление на предприятие исполнительного листа или поступление денежных средств на счет предприятия в банке?. Ответы на эти вопросы будут следующими. Согласно п. 14 Положения о составе затрат, в состав внереализационных доходов включаются присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки'. Присужденные санкции - это санкции, в отношении которых судебный акт (решение) вступил в законную силу. Согласно ч. 2 ст. 198 АЛ К РФ исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу. Следовательно, решение суда о взыскании с другой стороны неустойки (штрафа, пени) в пользу предприятия вступило в законную силу. Наконец, согласно примечанию к строке 2 "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту" формы "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за 199 г. ", данной в Приложении № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями), внереализационные доходы для целей налогообложения, поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета. А согласно п. 66 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170 (с изменениями и дополнениями), неустойки (штрафы, пени), по которым получены решения арбитражного суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у предприятия или на финансирование (фондов) у бюджетной организации и до их получения отражаются в отчетности получателя по статьям дебиторов.

Таким образом, из изложенного следует, что предприятие должно включить сумму неустойки (штрафа, пени) в состав налогооблагаемой прибыли того отчетного периода, в котором получен исполнительный лист. То, что эта сумма на дату окончания отчетного периода не поступила на счет предприятия и неизвестно, когда поступит, значения не имеет.

Что же касается НДС, то, согласно п. 29 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (последняя редакция) в оборот, облагаемый НДС, включаются любые денежные средства, получаемые предприятиями, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Согласно этому же пункту инструкции, предприятия, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), производят перечисление в бюджет сумм НДС по расчетным ставкам 9,09 и 16,67 % от полученных средств. При получении сумм неустоек (штрафов, пеней) фактом совершения оборота, облагаемого НДС, является поступление денежных средств на счет предприятия в банке, а не поступление на предприятие исполнительного листа.

Аналогична рассмотренной ситуация, когда контрагент предприятия по договору, не исполнив своих обязательств и, в связи с этим, будучи вынужденным уплатить неустойку (штраф, пеню), от уплаты не отказывается, но, признав это письменно, также письменно извещает, что в ближайшие месяцы не сможет уплатить из-за отсутствия средств. В этой ситуации предприятие должно включить сумму неустойки (штрафа, пени) в состав налогооблагаемой прибыли того отчетного периода, в котором получено письменное признание претензии от другой стороны по договору.

При противоположной ситуации - арбитражный суд вынес решение о взыскании с предприятия неустойки (штрафа, пени) в пользу другой стороны за неисполнение обязательств, предусмотренных хозяйственным договором, возникает иной вопрос: в каком отчетном периоде сумму неустойки (штрафа, пени) можно включить в состав внереализационных расходов предприятия и соответственно учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли - в том периоде, когда вступило в законную силу решение суда, или только в том периоде, когда на основании этого решения перечислены денежные средства в уплату неустойки, если это разные отчетные периоды?

Предприятие может включить сумму неустойки (штрафа, пени) в состав внереализационных расходов и соответственно учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором вступило в законную силу решение суда.

Формально аналогичен предыдущему ответ на вопрос, возникающий в ситуации, когда предприятие не исполнило свои обязательства по договору и, в связи с этим получило от другой стороны претензию с требованием уплаты неустойки (штрафа, пени), с которой предприятие согласно: в каком отчетном периоде сумму неустойки можно учесть для целей налогообложения - когда была признана претензия, или когда перечислены средства в уплату неустойки? Ответ: в том периоде, в котором признана претензия другой стороны.

Однако в данном случае, поскольку речь идет об уменьшении налогооблагаемой прибыли, бухгалтеру во избежание разногласий с налоговыми органами надо особенно тщательно проверить правильность всех документов, подтверждающих убыток, понесенный предприятием в связи с выставленной ему претензией. В частности, претензия должна быть надлежащим образом оформлена и подписана. Например, недопустимо отражать в бухгалтерском учете соответствующие операции на основании письма, не имеющего всех должных реквизитов, не озаглавленного как "претензия" или подписанного лишь начальником отдела снабжения.

Выше было показано, что в учете для целей налогообложения прибыли признание доходов и расходов в виде неустойки не связано с фактическим движением денежных средств в оплату неустойки. В связи с этим возникает вопрос: можно ли такой подход распространить на 'возмещение причиненных убытков? Утвердительно ответить на это можно только тогда, если речь идет о получении предприятием возмещения за причиненные ему убытки другой стороной договора.

Пример. На основании вступившего в силу решения арбитражного суда (вариант - письменного признания претензии другой стороной) предприятию причитается некая сумма в возмещение убытков, причиненных ему контрагентом по договору. Должно ли предприятие учесть эту сумму для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором вступило в силу решение суда, если в этом периоде сумма не поступила на счет предприятия?

Согласно п. 14 Положения о составе затрат, в состав внереализационных доходов включаются присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков. Из этого однозначно не следует, что прилагательные "присужденные или признанные" относятся к словосочетанию "доходы от возмещения причиненных убытков", но не следует однозначно и обратное.

В пункте 3.9 "Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97), где сказано (применительно к заполнению ф. № 2 "Отчет о финансовых результатах"), что по статье "Прочие внереализационные доходы", в частности, отражаются суммы, причитающиеся в возмещение причиненных убытков в связи с нарушением договоров. А согласно примечанию к строке 2 "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты" вышеназванной формы справки из приложения № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 внереализационные доходы для целей налогообложения, поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Это позволяет утверждать, что предприятие должно учесть вышеуказанную сумму для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором вступило в силу решение суда (получено письменное признание претензии от другой стороны), независимо от того, поступила ли эта сумма на счет предприятия.

В противоположной ситуации, когда на основании вступившего в силу решения арбитражного суда (вариант - письменного признания предъявленной претензии) предприятие должно уплатить некую сумму в возмещение убытков, которые оно причинило контрагенту по договору, возникает иной вопрос: должно ли предприятие учесть эту сумму для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором вступило в силу решение суда (отправлено письменное признание претензии), если в этом периоде не были перечислены денежные средства в возмещение убытков?

Согласно п. 15 Положения о составе затрат, в состав внереализационных расходов включаются расходы по возмещению причиненных убытков. По нашему мнению, это означает, что предприятие может учесть указанную сумму для целей налогообложения только в том отчетном периоде, в котором оно перечислит денежные средства в возмещение убытков. Сомнительно, чтобы налоговый орган признал "расходами по возмещению причиненных убытков" факт вступления в силу решения суда или факт направления другой стороне письменного признания предъявленной ею претензии.

При получении предприятием сумм в возмещение причиненных ему убытков возникает вопрос: в какой части эти суммы должны облагаться НДС? Ведь в данном случае мы имеем дело не с добавленной стоимостью, а только с возмещением причиненных убытков. В нормативных актах нет ясного ответа на данный вопрос.

Учет расчетов по претензиям ведется с использованием одноименного счета 63. Суммы предъявленных неустоек (штрафов, пеней), взыскиваемых с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, не принимаются к бухгалтерскому учету до тех пор, пока они не будут признаны плательщиками или присуждены к уплате арбитражным судом.

Предприятие получает неустойку (штраф, пеню) от другой стороны за неисполнение или ненадлежащее исполнение ею обязательства по договору. В учете делаются следующие записи:

• получено письменное признание претензии от другой стороны договора или вступившее в силу решение суда:

Д-т сч. 63 - К-т сч. 80

• поступили денежные средства в уплату неустойки:

Д-т сч. 51 - К-т сч. 63,

• начислен НДС:

Д-т сч. 80 - К-т сч. 68.

Предприятие платит неустойку (штраф, пеню) другой стороне за неисполнение или ненадлежащее 'исполнение своего обязательства по договору. В учете делаются следующие записи:

• предприятие признало претензию другой стороны договора или получило решение суда о взыскании с него неустойки (штрафа, пени):

Д-т сч. 80 - К-т сч. 76

• перечислены денежные средства в уплату неустойки:

Д-т сч. 76 - К-т сч. 51.

Предприятию другая сторона договора возмещает недостачу предварительно им оплаченных товаров. Осуществляются следующие записи:

• оприходован товар, фактически поступивший от поставщика:

Д- т сч. 10, 12, 41 - К-т сч. 60;

• при оприходовании товара выявлена и задокументирована недостача, предъявлена претензия:

Д -т сч. 63, К- т сч. 60;

• на сумму недостачи поступили денежные средства:

Д- т сч. 51, К- т сч. 63.

Предприятию другая сторона договора отказала в возмещении недостачи предварительно им оплаченных товаров. Осуществляются следующие записи:

• оприходован товар, фактически поступивший от поставщика:

Д- т сч. 10, 12, 41 - К- т сч. 60;

• при оприходовании товара выявлена и за документирована недостача, предъявлена претензия:

Д-т сч. 63 - К-т сч. 60;

• вступило в силу решение суда об отказе в удовлетворении иска предприятия о возмещении недостачи поставщиком:

Д-т сч. 84 - К-т сч. 631;

• недостача списана на финансовый результат (убытки) деятельности предприятия:

Д-т сч. 80 - К-т сч. 84.

Примечание. Счет 84 здесь задействован в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, в которой говорится, что при выявлении покупателем во время приемке товаров, поступивших от поставщиков, их недостачи или порчи, сумму потерь, предъявленную поставщику или транспортной организации, покупатель относит при оприходовании товаров в дебет счета 63 с кредита счета 60. При отказе суда во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 63, списывается на счет 84.

Предприятие возмещает недостачу оплаченных товаров другой стороне договора. Осуществляются следующие записи:

• сторнирование по расчетам с покупателем на взысканную покупателем сумму недостач:

Д-т сч. 51 (62) - К-т сч. 46 сторно;

• отражена задолженность перед покупателем на сумму недостачи:

Д-т сч. 51 (62) - К-т сч. 76;

• перечислены денежные средства в возмещение недостачи:

Д-т сч. 76 - К-т сч. 51;

• сторнирование оборотов по реализации (списание полной фактической себестоимости из объема реализации в восстановление объема готовой продукции):

Д-т сч. 46 - К-т сч. 40 сторно;

• восстановленная сумма отнесена за счет недостачи:

Д-т сч. 84 - К-т сч. 40;

• если установлены виновные в недостаче работники предприятия, то недостача списана за их счет:

Д-т сч. 73 - К-т сч. 84;

• если виновные в недостаче не установлены, либо во взыскании с них отказано судом, то недостачу списывают на финансовый результат (убытки) деятельности предприятия:

Д-т сч. 80 - К-т сч. 84.

Примечание. Последняя запись основана на п. Зб ст. 12 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты предприятия, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Рассматривая вопрос об отражении в учете отчетности операций по реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость, как руководителю, так и бухгалтеру предприятия следует ответить на два основных вопроса:

• Почему себестоимость продукции предприятия столь велика, что реализовать продукцию по цене, превышающей ее, не представляется возможным?
• Почему цена реализации продукции столь низка, что она не покрывает затрат на ее приобретение?

Анализируя первый вопрос, необходимо оценить, правильно ли, а вернее, рационально ли велся бухгалтерский учет затрат на производство продукции. Причин нерационального ведения учета затрат на производство можно назвать множество, но среди них выделяются определенные группы.

Первая, наиболее распространенная причина, состоит в неравномерном включении в затраты на производство продукции единовременных платежей - дорогостоящего ремонта офисных, производственных и других помещений, оплату аудиторской проверки, маркетинговых исследований и др.

Цель поспешного списания таких расходов на себестоимость понятна. Их включение в себестоимость приводит к экономии налога на прибыль и налога на имущество предприятия, по сравнению со случаем, когда расходы относятся на счет 31 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным включением в затраты на производство в течение определенного периода времени.

С другой стороны, не беспокоиться о резких всплесках себестоимости продукции могут только высокорентабельные предприятия. Многие предприятия, отказавшиеся при создании учетной политики от формирования резервов на выплату отпускных, ремонтного фонда и прочих средств регулирования себестоимости, почувствовали это на себе.

Вторая, также распространенная причина, состоит во включении в затраты на производство продукции затрат, которые по правилам бухгалтерского учета следует относить на иные счета. Примером может служить включение в затраты амортизационных отчислений на здания, оборудование и прочие основные средства, которые по договору сданы в аренду.

Список причин может быть продолжен, но, независимо от них, убыток от основной деятельности говорит о том, что продукция предприятия реализуется по ценам, не превышающим себестоимость.

Однако наличие убытка по основной деятельности не освобождает предприятие от налогообложения. И хотя в постановлении Правительства РФ от 30 октября 1997 г. № 1373 "О реформе предприятий и иных коммерческих организаций" отмечаются недостатки существующей подчиненности системы бухгалтерского учета целям налогообложения в части "обложения налогами фиктивной прибыли, возникающей при продаже продукции по цене ниже себестоимости", число налогов, которыми облагается такого рода убыток от основной деятельности, в 1997 г. увеличилось. Если ранее реализация продукции по ценам, не превышающим себестоимость, облагалась налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, то с 1997 г. - также и налогом на пользователей автодорог и налогом на реализацию горюче-смазочных материалов.

На необходимость обложения фиктивной прибыли указывается в следующих инструкциях ГНС РФ:

• № 37 от 10 августа 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (п. 2.5);
• № 39 от 11 октября 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль" (п. 9);
• № 30 от 15 мая 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (п. 2, 17).

Текст указанных пунктов перечисленных нормативных документов практически полностью совпадает.

В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного варианта является элементом учетной политики предприятия.

В первом случае - при формировании на счетах учета затрат полной фактической себестоимости расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Независимо от принятого предприятием варианта учетной политики для целей налогообложения учитывается полная фактическая себестоимость продукции, т. е. оборот по дебету счета 46 и кредиту счета 20 (в первом случае) и оборот по дебету счета 46 и кредиту счетов 20 и 26 (во втором случае).

И если из формулировки п. 2.5 инструкции ГНС РФ № 37 такой вывод не следует однозначно, то в инструкции ГНС РФ № 30 о порядке исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог фактическая себестоимость как продукции, так и товаров при реализации их по ценам, ее не превышающим, определена четко:

• фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) включает совокупность всех затрат организации, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг),
• фактическая себестоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включает стоимость приобретения этих товаров, расходы по их транспортировке, хранению, реализации, другие издержки обращения.

Следует также добавить, что законодательство несколько запоздало с уточнением норм налогообложения - на практике многие убыточные по основной деятельности предприятия включили в учетную политику вариант формирования неполной себестоимости, считая его законным способом уклонения от уплаты дополнительных сумм налогов.

Налоговым законодательством предлагаются следующие варианты формирования налогооблагаемого оборота в рассматриваемой нами ситуации - реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость.

1. По организациям, осуществляющим реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.
2. В случае, если организация (предприятие) не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ),-  для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации этой продукции.
3. В случае, если организация (предприятие) не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости по той причине, что сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости,-  для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.
4. Если организация (предприятие) в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.

Таким образом, случаи реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость, можно рассматривать и как целенаправленные действия, и как вынужденные меры предприятий.

Целенаправленными действиями можно назвать случаи реализации предприятиями своей продукции по ценам, не превышающим себестоимость, когда такие действия преследуют определенную цель и при этом отсутствуют оправдывающие такую практику причины: снижение качества или потребительских свойств, плохая ситуация на рынках сбыта продукции предприятия и подобные. Такая реализация может производиться в рекламных целях, в целях завоевания и освоения рынка и др.

Случаи целенаправленной реализации продукции по специальным ценам могут носить как систематический, так и эпизодический характер.

При целенаправленной реализации продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В перечисленных выше случаях, когда руководство предприятия сознательно идет на реализацию по ценам, не превышающим себестоимость, предприятием параллельно может осуществляться реализация этой же продукции и по более высоким ценам, т. е. ценам, превышающим себестоимость.

Предположим, предприятие реализует свою продукцию по нормальным ценам, и, одновременно, в рекламных целях ту же самую продукцию продает по ценам, не превышающим себестоимость. В случае добровольных эпизодических продаж вступает в силу "правило 30 дней", т. е. для расчета налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог принимается максимальная цена реализации.

Пример 1.

Предприятие реализовало в рекламных целях партию продукции по цене 120 руб. (с НДС), фактическая себестоимость продукции составляет 140 руб., а максимальная цена реализации продукции составляет 180 руб. (с НДС). Максимальная цена реализации определяется по данным Ведомости отгрузки и реализации продукции (графа 5 "Отпускная цена за единицу отгруженной продукции").

В бухгалтерском учете реализация продукции должна быть отражена следующим образом:

• списана фактическая себестоимость продукции;
• продукция отгружена потребителю 62;
• начислен НДС от стоимости отгруженной продукции 68;
• НДС (так обозначим субсчет "Расчеты по НДС" к счету 68);
• объявлен убыток от реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость 80.

Расчет дополнительной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автомобильных дорог будет иметь вид представленный в таблице № 1.

Предположим, предприятие реализует свою продукцию исключительно по ценам, не превышающим себестоимость, так как бизнес-планом предусмотрен период освоения рынка. Руководство предприятия делает это сознательно. В случае целенаправленных систематических продаж по ценам, не превышающим себестоимость, для расчета объекта налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Величина фактической себестоимости может быть использована для расчета только в том случае, если сложившиеся рыночные цены на эту продукцию ниже фактической себестоимости.

Напомним, что бизнес-планом предусмотрен период освоения рынка и, вероятно, на рынке присутствует такая же или аналогичная продукция и цена этой продукции выше, чем цена продукции рассматриваемого предприятия, т. е. в большинстве случаев объект дополнительного налогообложения все-таки возникает.

Пример 2.

Предприятие реализует продукцию по цене 120 руб. (с НДС) при фактической себестоимости 100 руб. Рыночная цена на аналогичную продукцию - 150 руб.

В бухгалтерском учете реализация продукции в данном случае будет отражена следующим образом (см. таблицу № 2).

Для целей исчисления налогов на прибыль, добавленную стоимость и пользователей автомобильных дорог величина объекта налогообложения должна быть увеличена, так как рыночная цена выше фактической себестоимости продукции. Составляется специальный расчет (см. таблицу № 3)

Предприятие реализует продукцию по цене 120 руб. (с НДС) при фактической себестоимости 100 руб. Рыночная цена на аналогичную продукцию составляет 90 руб.

В бухгалтерском учете реализация продукции в данном случае будет отражена следующим образом:

• списана фактическая себестоимость продукции 46;
• продукция отгружена потребителю 62;
• начислен НДС от стоимости отгруженной продукции 46;
• объявлен финансовый результат от реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость 80.

Для целей исчисления налогов на прибыль, добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог объекты налогообложения не увеличиваются, так как рыночная цена ниже фактической себестоимости продукции.

Реализация продукции по ценам, не превышающим себестоимость, как вынужденная мера предприятия также может быть эпизодической и систематической.

Предположим, что предприятие вынуждено несколько раз в отчетном периоде производить реализацию своей продукции по цене, не превышающей фактическую себестоимость, в связи с тем, что качество, потребительские свойства продукции потеряны.

Такие случаи периодически возникают на большинстве предприятий и, параллельно с рассматриваемым случаем, предприятие реализует свою продукцию по более высоким ценам. Это может быть частичная порча продукции на складе, в магазине, истечение установленных сроков реализации продукции, товаров и многие другие причины. Такие причины реализации продукции по специальным ценам можно назвать внутренними.

В этом случае для расчета налогооблагаемой базы принимается фактическая цена реализации продукции независимо от ее фактической себестоимости, сложившейся на эту продукцию (по данным бухгалтерского учета), и дополнительного объекта налогообложения у предприятия не возникает.

Избежать применения "правила 30 дней" можно, только собрав и оформив доказательства снижения потребительских свойств определенной партии или единицы продукции.

Предположим, что предприятие вынуждено систематически производить реализацию своей продукции по цене, не превышающей себестоимости, в связи с ее моральным износом и в случае, когда сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости. Для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

В связи с отсутствием спроса на свою продукцию предприятие реализовало ее по цене возможной реализации 90 руб. (с НДС). По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость продукции составляет 120 руб.

В бухгалтерском учете реализация продукции будет отражена следующим образом:

• списана фактическая себестоимость продукции;
• продукция отгружена потребителю;.
• начислен НДС от стоимости отгруженной продукции (68);
• объявлен финансовый результат от реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость (убыток) (80).

В бухгалтерском учете будет отражен финансовый результат от фактической реализации (убыток) - 45 руб. В том случае, если в течение 30 дней до реализации продукции по цене возможной реализации (90 руб.) предприятие не осуществляло продажу этой продукции по ценам, превышающим себестоимость, или по иной цене, превышающей 90 руб., то для целей налогообложения дополнительных объектов не возникает. Выявление случаев реализации продукции производится путем анализа Ведомости отгрузки и реализации продукции, в которой содержится информация об отпускных ценах на продукцию.

Даже далекому от экономики человеку, не говоря уже о специалистах, ясно, что в случае, когда предприятие не может длительное время продать свою продукцию вообще или не может продать свою продукцию по ценам, хотя бы покрывающим затраты на ее производство, выпуск такой продукции прекращается, а предприятие останавливается. Поэтому в последнем из рассматриваемых нами случаев речь идет, преимущественно, о предприятиях, прекративших или прекращающих производство продукции и занимающихся распродажей продукции, произведенной ранее.

Чрезвычайно важным для определения сущности вынужденной реализации продукции является установление причин реализации продукции по низким ценам. Причины подразделяют на внешние и внутренние.

Внутренние причины - снижение качества продукции, снижение потребительских свойств продукции, моральный износ продукции, вызванный, в частности, нерасторопностью службы сбыта предприятия.

Внешние причины - ситуация, сложившаяся на рынке сбыта продукции предприятия. В настоящее время огромное число предприятий нашей страны, особенно легкой, химической промышленности, машиностроения и других, не находят спроса на свою продукцию. Сложное положение в этих отраслях продолжает усугубляться.

Следует также напомнить, что налогообложение продукции, реализуемой по ценам, не превышающим себестоимость, вводилось законодательством как мера борьбы с предприятиями, а вернее, руководителями этих предприятий, которые производили реализацию продукции предприятиям-посредникам для последующей ее перепродажи по нормальным (рыночным) ценам.

Как же предприятие может подтвердить, что реализация продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, является для него вынужденной мерой? Четкого механизма подтверждения этого данными бухгалтерского учета нет, но можно сформулировать определенные подходы, которые помогут предприятию аргументировать свою позицию.

На предприятиях для учета готовой продукции ведутся карточки или иные регистры аналитического учета готовой продукции по ее видам. Отражение в карточках движения готовой продукции производится в учетных ценах. Учетные цены устанавливаются предприятием самостоятельно. По указанной в карточке дате последнего поступления продукции определенного наименования на склад можно судить о том, когда данная продукция последний раз выпускалась предприятием, т. е. поступила из производства на склад. А по дате последней отгрузки продукции этого наименования, также указанной в карточке учета готовой продукции, можно судить о том, когда данная продукция последний раз заинтересовала покупателя. Чем более далекой является дата последнего выпуска продукции, тем очевиднее становится ее моральный износ и отсутствие спроса на эту продукцию.

Налоговые органы многим предприятиям вменяют в вину реализацию продукции по ценам, не превышающим себестоимость. В ряде случаев такой подход оправдан, в других случаях с мнением налоговых органов согласиться нельзя. Сравним два реальных предприятия.

Предприятие А - крупное предприятие химической промышленности, открытое акционерное общество, прошедшее процедуру приватизации и акционирования, выпускает чистящие и моющие средства для промышленности и населения.

В силу общеэкономических причин, начиная от больших амортизационных отчислений и заканчивая налоговыми платежами, не перечисленными в бюджет "лопнувшим" банком, предприятие становится убыточным и недоимщиком по платежам в бюджеты всех уровней. Поступающие на расчетный счет предприятия денежные средства направляются банком на погашение недоимки.

Но при этом выпуск продукции не прекращается. Вся продукция (и это видно по карточкам учета готовой продукции) отгружается ритмично по ценам, не превышающим себестоимость. Кому? Дочернему предприятию-посреднику. Реализация у предприятия-посредника осуществляется, разумеется, уже по другим, более высоким ценам, намного превышающим фактическую себестоимость продукции материнского предприятия.

Рассматривать такой вариант реализации продукции как вынужденную меру было бы неправильно. Предприятие действует сознательно и целенаправленно. Налоговыми органами совершенно справедливо были предъявлены финансовые санкции и начислены налоги с дополнительной суммы - разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации продукции.

Рассмотрим другой случай.

Предприятие Б - бывшая фабрика по пошиву женского платья, открытое акционерное общество, прошедшее процедуру приватизации и акционирования, в настоящее время уже не выпускает продукции. Основной доход предприятия составляет плата за переданные в аренду помещения. Блузки, юбки, платья, составляющие продукцию предприятия и сшитые 2-3 года назад, своего покупателя не находят и вряд ли уже найдут. Даже предложенные по символическим ценам детскому интернату, они не были проданы (не те цвета и фасоны). По карточкам учета готовой продукции наглядно видно отсутствие движения готовой продукции. Снижение "потребительских свойств" продукции налицо.

Предприятие Б может служить примером предприятия, реализация продукции которого по ценам, не превышающим себестоимость, носит характер вынужденной меры систематического характера.

К сожалению, законодательство не вооружает ни налогоплательщиков, ни сотрудников налоговых органов четкими критериями, позволяющими отличить вынужденные меры от целенаправленных действий по реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость.

Поэтому предприятиям, реализующим продукцию по специальным ценам, придется доказывать свою правоту, объяснять, что снижение цен вызвано причинами макроэкономического характера, что предприятие пыталось, но не могло продать продукцию по более высокой цене. Следует подготовить документы, подтверждающие рыночную стоимость на аналогичную продукцию на момент реализации продукции предприятия.

В инструкциях ГНС РФ по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость дается такое определение: под рыночными ценами понимаются цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к покупателю территории. Притом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно-территориальных национально-государственных образований.

Данные о ценах на продукцию (товары, работы, услуги) можно получить в органах ценообразования или торговых инспекциях. К оценке рыночной стоимости могут быть привлечены также специализированные организации профессиональных оценщиков, аккредитованные при территориальных органах государственной статистики, хотя налоговым законодательством для этих целей привлечение оценщиков не предусматривается. По некоторым видам товаров органами исполнительной власти субъектов Федерации разрабатываются методики оценки рыночной стоимости товаров. По ряду товаров ежемесячно публикуются сборники рыночных цен, например, сборники рыночных цен московского региона на отечественные импортные автотранспортные средства.

Чрезвычайно важным представляется вопрос об отражении сумм дополнительно исчисленных налогов при реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость. По налогу на прибыль сумма дополнительной (фиктивной) прибыли должна быть отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчет налога от фактической прибыли". Строка 3 справки имеет название "Увеличение налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче продукции (работ, услуг) по рыночной цене не выше фактической себестоимости (в соответствии с п. 2.5 инструкции - разница между рыночной ценой и фактической ценой реализации)".

Отражение в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость регулируется письмом Минфина РФ № 96 от 12 ноября 1996 г. "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Данным письмом порядок отражения в учете дополнительной суммы НДС не описан.

Инструкцией ГНС РФ № 39 определено, что в случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении организаций. Такая отрицательная разница может возникнуть в том случае, когда предприятие применяет для целей налогообложения фактическую цену реализации продукции.

Порядок применения данной нормы на практике пока остается не совсем понятным. В данном конкретном случае речь идет только о реализации товаров, а не продукции (работ, услуг).

Если предприятие систематически вынуждено реализовывать свою продукцию по ценам, не превышающим себестоимость, то для применения данной нормы следует делать специальный расчет. Расчетным путем определяется сумма налога на добавленную стоимость, зачтенного по материальным ресурсам: Д-т сч. 68, НДС; К-т сч. 19 при изготовлении продукции, реализованной по цене ниже фактической себестоимости.

Если предприятие вынуждено реализовывать продукцию по ценам, не превышающим себестоимость эпизодически, то расчет следует делать по каждому случаю отдельно, а результаты расчетов включать в налоговую декларацию по НДС (ежемесячную или квартальную).

Проблемы с отражением в налоговых расчетах неизбежно возникнут и с налогом на пользователей автомобильных дорог. Во-первых, строки 1 и 2 Расчета по налогу на пользователей автомобильных дорог взаимоувязаны с формами бухгалтерской отчетности в части оборотов по счету 46, а, во-вторых, текстом самого Расчета не предусмотрены какие-либо иные объекты обложения, кроме выручки и суммы разницы в ценах.

В качестве итогов сделаем несколько выводов.

1. Если предприятие имеет убыток по основной деятельности, это не всегда означает, что этот убыток может служить объектом дополнительного налогообложения.
2. Если предприятие имеет прибыль по основной деятельности, то это не означает, что оно не производило реализацию отдельных партий или единиц продукции по ценам, не превышающим себестоимость.
3. Бухгалтер предприятия должен своевременно фиксировать в бухгалтерских документах, на отдельных субсчетах и другими способами все случаи реализации продукции по ценам, не превышающим себестоимость. Такой учет позволит при составлении расчетов и деклараций по налогам без труда исчислить дополнительные суммы налогов (если для этого будут основания).
4. Законодательство Российской Федерации не запрещает продавать продукцию по ценам, не превышающим себестоимость. Если такие случаи имеются, следует разобраться в их причинах и при необходимости произвести дополнительное начисление налогов.
5. Если предприятие реализует свою продукцию в одном и том же отчетном периоде по разным ценам (но не ниже себестоимости), объекта дополнительного налогообложения у предприятия не возникает. Установление цены на продукцию предприятия (за исключением предприятий-монополистов и случаев государственного регулирования цен на продукцию предприятий) является правом предприятия.
6. При отсутствии четкого порядка отражения в налоговой декларации по НДС и расчете по налогу на пользователей автомобильных дорог дополнительных сумм налога и объекта налогообложения соответственно, бухгалтеру потребуется проявить изобретательность при включении их в расчеты.

Вопросы, разобранные в этой статье, понятно, не затрагивают всей проблемы. Проблемы, связанные с исчислением налогов по сделкам при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, не перестают волновать наших читателей. В частности, необходимо ли предприятию делать в таких случаях дополнительный расчет выручки для целей налогообложения?

Поскольку в настоящее время возможны варианты в толковании нормы Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция № 37), однозначного ответа бухгалтер получить не может.

Так, многие предприятия, занимающиеся торговой деятельностью, часто задают вопрос: будет ли распространяться действие п. 5 ст. 2 Закона № 2116-1 (п. 2.5 Инструкции № 37) на сделки по реализации товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, или налогообложение таких сделок должно регулироваться п. 4 ст. 2 Закона (п. 2.4 Инструкции № 37)?

Чтобы решить на поставленную проблему, необходимо проследить весь путь изменения налоговых документов, регулирующих налогообложение операций по реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.

Понятие "реализация не выше себестоимости" появилось в налоговом законодательстве уже давно.

Впервые специальный порядок налогообложения сделок при реализации продукции по ценам ниже себестоимости был изложен в п. 5 ст. 2 Закона № 2116-1, а затем в п. 8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 6 марта 1992 г. № 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция № 4). Было предусмотрено, что при реализации продукции по ценам ниже себестоимости под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которую определяют исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки.

Позднее внесенными в Инструкцию № 4 Изменениями и дополнениями № 2 от 27 августа 1992 г., введенными в действие с 1 июля 1992 г., редакция п. 8 Инструкции № 4 была изменена. Так, формулировка "реализация по ценам ниже себестоимости" была заменена на понятие "реализация по ценам не выше себестоимости", а определение суммы сделки для целей налогообложения было конкретизировано: для продукции (работ, услуг) - по рыночным ценам и для основных средств и иного имущества - по рыночной стоимости.

Анализируя приведенный выше текст Инструкции № 4, можно было предположить, что понятие "реализация по ценам не выше себестоимости" распространялось лишь на реализацию собственной продукции, основных средств, МБП и другого имущества, а приобретенные товары выпали из общего режима налогообложения.

Позднее это было опровергнуто Указом Президента РФ от 10 августа 1994 г. № 1677 "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость" (далее - Указ № 1677), который вступил в силу с момента его опубликования ("Российская газета", 13 августа 1994 г., № 153). Так, в п. 1 Указа № 1677 речь шла о реализации по ценам ниже себестоимости не только произведенной, но и приобретенной продукции. То есть под продукцией в данном пункте понималась не только продукция, произведенная на самом предприятии, но и приобретенные у сторонних предприятий товарно-материальные ценности. Вышедшее во исполнение Указа № 1677 Письмо Госналогслужбы РФ от 13 сентября 1994 г. № ВП-4-01/108н "О порядке применения Указа Президента Российской Федерации "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость" также подтверждало, что понятие "продукция" в контексте Указа № 1677 относится к произведенной (приобретенной) продукции, в том числе к основным средствам и иному имуществу (см. п. 1 названного письма). То есть можно было сказать, что понятие "реализация не выше себестоимости" относилось к операциям, реализация которых отражалась:

• по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"- реализация продукции собственного производства; товаров, приобретенных для дальнейшей реализации; выполненных работ и оказанных услуг;
• по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств";
• но счету 48 "Реализация прочих активов".

В себестоимость приобретенной продукции при ее реализации включалась стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению и другие аналогичные расходы.

Одновременно с этим п. 2 Указа № 1677 было определено, что при обмене предприятий продукцией (работами, услугами) либо при ее передаче безвозмездно выручка (оборот) для расчета налога на прибыль и НДС определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) - из цены за месяц, в котором была ее последняя реализация, но не ниже фактической себестоимости. При обмене вновь освоенной продукции, которая предприятием не производилась, или обмене приобретенной продукции для целей налогообложения применяются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент заключения сделки, но не ниже фактической себестоимости.

Таким образом, можно было выделить следующие виды сделок, при которых существовал особый порядок налогообложения:

1. реализация продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества по ценам не выше себестоимости;
2. обмен продукции (работ, услуг) и ее безвозмездная передача;
3. обмен вновь освоенной продукции и обмен приобретенной продукции.

Кроме того, Указом № 1677 были определены условия, при которых для расчета налога на прибыль и НДС применяется фактическая цена реализации продукции:

• предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости в связи с отсутствием спроса из-за снижения ее качества или потребительских свойств;
• сложившиеся рыночные цены на аналогичную продукцию в данном регионе на момент заключения сделки не превышают ее фактическую себестоимость.

После вступления в силу Федерального закона от 3 декабря 1994 г. № 54-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Федеральный закон № 54-ФЗ) п. 5 ст. 2 Закона был изложен в новой редакции, а Президенту РФ было предложено привести в соответствие с настоящим Федеральным законом указы, принятые по вопросам налогообложения. Несмотря на то, что Указ № 1677 был признан утратившим силу только почти спустя год Указом Президента РФ от 18 ноября 1995 г. № 1158 "О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 10 августа 1994 г. № 1677", фактически он перестал действовать с вступлением в действие Федерального закона № 54-ФЗ. Такое заключение следует из того, что установление и отмена налогов и других платежей осуществляются согласно ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", законодательным органом государственной власти. В то же время в период проведения поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации регулирование вопросов налогообложения в качестве временной меры осуществлялось Президентом РФ (п. 2 Указа Президента РФ от 7 октября 1993 г. № 1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации"). С принятием Федерального закона № 54-ФЗ эти полномочия Президента РФ фактически утратили силу, как и предписания по вопросам налогообложения, которые содержались в Указе Президента РФ от 10 августа 1994 г. № 1677.

Итак, на сегодняшний день основополагающим при регулировании сделок, в результате которых реализация осуществляется по ценам не выше себестоимости, является п. 5 ст. 2 Закона № 2116-1 в редакции Федерального закона № 54-ФЗ. Обращаем внимание читателей на следующее:

• первое - в указанной ст. 2 применительно к сделкам по реализации ниже себестоимости отсутствует понятие "приобретенная продукция", в отличие от Указа № 1677, а термин "реализация по ценам не выше себестоимости" применяется в целом к реализации продукции (работ, услуг);
• второе - новая редакция п. 5 ст. 2 не содержит упоминания об основных средствах и ином имуществе, которое реализуется по ценам не ниже себестоимости (балансовой стоимости).

Вышедшие Изменения и дополнения № 12 к Инструкции № 4 также не раскрывают понятие "реализация продукции (работ, услуг)", однако термин "приобретенная продукция" применяется в контексте этих изменений только в отношении ее обмена. При этом под "приобретенной продукцией" понимаются основные средства, производственные запасы, МБП и иное имущество.

Позднее, после вступления в силу Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и отмены Инструкции № 4, указанные выше нормы были отражены в п. 2.5 Инструкции № 37.

Таким образом, говоря о понятии "реализация продукции (работ, услуг)": и учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод понятие "реализация не выше себестоимости" не будет применяться в отношении основных средств и иного имущества, поскольку указанные документы не содержат специального упоминания об этих активах, как это было в нормативных актах, регулирующих данный вопрос до вступления в силу Федерального закона № 54-ФЗ (см. п. 8 Инструкции № 4, Указ № 1677). Следовательно, налогообложение этих материальных ценностей будет осуществляться в порядке, изложенном в п. 4 ст. 2 Закона № 2116-1 и п. 2.4 Инструкции № 37. В них однозначно предусмотрено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, причем отрицательный результат от их реализации и безвозмездной передачи не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Анализируя содержание п. 2.4 Инструкции № 37, логично предположить, что в данном пункте под "иным имуществом" подразумеваются МБП, нематериальные активы, ценные бумаги, а также иные активы, реализация которых осуществляется не в рамках основного вида деятельности предприятия. Поэтому налогообложение реализации товаров предприятиями торговли не может регулироваться этой статьей Закона № 2116-1(пунктом Инструкции № 37).

Соответственно можно предположить, что п. 5 ст. 2 Закона № 2116-1 (п. 2.5 Инструкции № 37), устанавливающий специальный порядок налогообложения операций по сделкам, реализация которых осуществляется по ценам не выше фактической себестоимости, применяется не только к продукции (работам, услугам) собственного производства, но и к товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, то есть к тем операциям, реализация которых осуществляется в рамках основной деятельности предприятия. С точки зрения бухгалтерского учета эти сделки будут реализацией, отражаемой по счету 46. В противном случае при применении понятия "продукция (работы, услуги)" к собственной продукции реализация товаров, приобретенных для продажи, вообще не будет подлежать обложению налогом на прибыль [обратите внимание на формулировку первого абзаца п. 2.3 Инструкции № 37, где также речь идет лишь о выручке от реализации продукции (работ, услуг)].

Таким образом, на рассматриваемый в статье вопрос можно дать следующий ответ. Действие п. 5 ст. 2 Закона № 2116-1 (п. 2.5 Инструкции № 37) будет распространяться на сделки, связанные с реализацией товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи.

В частности, Департамент налоговых реформ РФ в своих разъяснениях понятие "реализация не выше себестоимости" распространяет в том числе и на реализацию товаров, предназначенных для продажи (см. письма Департамента налоговых реформ от 19 августа 1997 г. № 04-03-05, от 16 июня 1997 г. № 04-02-14, от 27 марта 1997 г. № 04-02-14, от 10 января 1997 г. № 04-02-14).

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"