Согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В п. 2.7 Инструкции Государственной налоговой службы РФ (далее — ГНС РФ) разъяснено, что до принятия указанного закона необходимо руководствоваться следующими документами:

В Положении о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, аналогичное правило установлено для банков и страховщиков) закреплено, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются: “присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров”.

В отличие от особенностей определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, где рассматриваются санкции за нарушение условий договора, в Положении о составе затрат использована не совсем корректная формулировка “за нарушение условий хозяйственных договоров”. Принципиального различия между этими двумя формулировками не существует. Однако на практике по данному поводу возникают противоречия.

Например, в ходе проверки предприятия налоговая инспекция посчитала неправомерным отнесение к внереализационным расходам сумм по оплате пени по процентам за просроченный кредит. По данному факту к предприятию была применена ответственность за занижение прибыли. По мнению проверяющих, кредитные договоры не относятся к хозяйственным договорам, поэтому предприятие не вправе было относить к внереализационным расходам уплаченные по ним пени. В ходе обжалования решения о применении финансовых санкций в вышестоящей налоговой инспекции оно было отменено по следующим основаниям.

Действительно, действующее налоговое законодательство, используя понятие “хозяйственный договор”, не раскрывает его содержания и не называет критерии, которые позволили бы относить те или иные гражданско-правовые договоры к числу хозяйственных. Однако при рассмотрении данного понятия можно выделить следующие основные критерии.

В качестве первого критерия, по нашему мнению, необходимо рассматривать сферу тех отношений, в которой заключается договор. Из самого понятия “хозяйственный договор” следует, что он заключается, как правило, в сфере предпринимательской (хозяйственной) деятельности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Между тем, для отнесения договора к числу хозяйственных этого еще недостаточно. Договор может быть заключен юридическим лицом в процессе осуществления им своей хозяйственной деятельности и в то же время может быть и не связан с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью юридического лица, поскольку ставит перед собой несколько иные цели (например, предприятие заключает кредитный договор с целью привлечения средств, необходимых для выдачи работникам безвозмездных займов на приобретение жилья).

Поэтому вторым критерием может быть цель, для достижения которой и заключается договор. Определение цели позволяет установить связь договора с хозяйственной деятельностью юридического лица. Указанная связь может быть как прямой, так и косвенной. Исходя из этого, для торгового предприятия хозяйственными будут являться договоры как непосредственно (прямо) направленные на достижение поставленных перед ним целей (договоры купли-продажи, поставки и т. д.), так и договоры, заключение которых служит достижению этих целей опосредованно, поскольку обеспечивает нормальное течение производственно-хозяйственной деятельности. К числу последних можно отнести договоры аренды складских помещений, договоры перевозки товара, а также кредитные договоры, которые торговое предприятие заключает с целью привлечения заемных средств, необходимых для закупки продукции.

Следовательно, хозяйственный договор — это договор, устанавливающий отношения, возникающие в сфере осуществления гражданами и юридическими лицами предпринимательской (хозяйственной) деятельности, его заключение либо непосредственно направлено на достижение поставленных перед ними целей, либо способствует их достижению.

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), “неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения”. Анализ данной нормы позволяет сделать ряд выводов.

1. Неустойка — это денежная сумма, которая может определяться несколькими способами:

   • путем установления точно определенной суммы (например, 100 000 руб., как правило, в этом случае на практике используется понятие “неустойка” или “штраф”),
   • определением процентного отношения к размеру неисполненного обязательства (например, 30 % суммы долга, на практике используется понятие “неустойка” или “штраф”),
   • путем установления процента за каждый день просрочки от суммы неисполненного обязательства (например, 0,3 % суммы долга за каждый день просрочки, на практике используется понятие “неустойка” или “пеня”).

2. Неустойка может быть или установлена договором, или закреплена в каком-либо нормативном акте. В обоих случаях сумма неустойки будет относиться к внереализационным доходам (расходам).

Помимо неустойки (штрафа, пени) к внереализационным доходам (расходам) относятся и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Гражданский кодекс РФ за неисполнение денежного обязательства предусматривает самостоятельную санкцию в виде взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами. Так, согласно ст. 395 ГК РФ: “за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств”. Таким образом, санкциями за нарушение условий договоров, рассматриваемыми в качестве внереализационных доходов (расходов), являются штраф, пеня, неустойка, проценты за неисполнение 'денежного обязательства (если оно возникло вследствие нарушения договора).

В то же время нельзя рассматривать в качестве санкций за нарушение договорных обязательств средства, переданные в качестве возмещения причиненных убытков. Данный вывод основан на нормах гражданского законодательства, поскольку понятия “неустойка (штраф, пеня)” и “убыток” нетождественны. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

• становления нарушенного права,
• утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб),
• неполученные доходы (упущенная выгода). Более того, учет убытков и неустойки в целях налогообложения также различен. В связи с этим следует быть особенно внимательным при отражении в учете признанной претензии либо решения суда в отношении неустойки и убытков.

В связи с принятием Закона РФ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” в порядке налогообложения штрафов, пени, неустоек произошло существенное изменение.

Согласно действующим в настоящее время нормам, учет в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек происходит в порядке, установленном Положением о составе затрат. Фактически это означает, что в момент признания либо присуждения указанных сумм они подлежат учету в целях налогообложения прибыли как внереализационные доходы (расходы). Следовательно, независимо от реальной оплаты, указанные суммы подлежат отнесению на доходы или расходы предприятия.

Данный порядок применяется с момента вступления изменений в силу, а именно, с 21 января 1997 года.

Согласно п. 6 ст. 2 предыдущей редакции Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав внереализационных доходов (расходов) включались: “...другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков”.

Аналогичная норма содержалась и в п. 2.7 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37. В то же время в п. 14 Положения о составе затрат говорится о присужденных или признанных должником штрафах, пенях, неустойках и других видах санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

В этих условиях между Законом и Положением о составе затрат было противоречие. Но поскольку Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” имеет большую силу, чем Положение о составе затрат, то в целях налогообложения должен был применяться именно он.

Однако в настоящее время в связи с изменениями, внесенными в Закон РФ и Инструкцию ГНС РФ № 37, фраза о полученных и уплаченных суммах в виде санкций и возмещения убытков исчезла. Более того, в примечаниях к Приложению № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 указано, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Порядок отражения данных санкций регулируется п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170):

“Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты у организации или на финансирование (фондов) у бюджетной, организации и до их получения или уплаты отражаются в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов”.

Таким образом, порядок учета в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек должен решаться в зависимости от периода их возникновения по следующим правилам: 1–2-305

• до 21 января 1997 года суммы штрафов, пеней, неустоек должны были учитываться как внереализационные доходы (расходы) в момент их реального получения (уплаты),
• после 20 января 1997 года суммы штрафов, пеней, неустоек должны учитываться как внереализационные доходы (расходы) в момент их признания, присуждения независимо от реального получения (уплаты).

Как уже отмечалось, порядок учета в целях налогообложения доходов от взыскания неустойки и убытков различен. Поэтому рассмотрим подробнее эти два вида доходов.

Пункт 14 Положения о составе затрат в этой части содержит два самостоятельных правила и устанавливает специальный порядок налогообложения для следующих видов внереализационных доходов:

• присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
• доходов от возмещения причиненных убытков. По нашему мнению, законодатель в этой норме установил два самостоятельных момента возникновения налогооблагаемого дохода. В первом случае налогооблагаемый доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда, во втором случае доход возникает в момент реального возмещения убытков.

Таким образом, налогообложение сумм, признанных и присужденных, но реально не полученных, распространяется только на пени, штрафы, неустойки и другие санкции. В то же время доход (расход) от возмещения убытков возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания).

Вопрос об определении даты признания санкций за нарушение договора хотя и относится к разряду технических, но имеет, тем не менее, большое значение для предприятия.

Первоначально предприятие-кредитор направляет должнику претензию с требованием об уплате суммы неустойки.

После рассмотрения претензии должник должен направить письмо (уведомление) с согласием уплатить санкции (признанием долга).

Дата получения предприятием-кредитором корреспонденции (письма) с сообщением о признании сумм санкций за нарушение договора будет являться моментом появления дохода в целях налогообложения.

Для должника датой признания будет являться дата составления письма о согласии с суммой санкций.

Таким образом, для признания необходимо, во-первых, требование кредитора об уплате санкций (сам должник без требования не может признавать санкции), во-вторых, наличие письменного документа, составленного должником, свидетельствующего о согласии.

Вопрос об определении даты присуждения санкций по договору разрешается в соответствии с процессуальным законодательством.

В связи с этим датой присуждения будет являться не день принятия решения, а момент вступления решения в законную силу.

При рассмотрении дела в арбитражном суде определение момента вступления решения в законную силу должно происходить в соответствии со ст. 135 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Поскольку в арбитражном процессе существует несколько этапов обжалования принятого решения, то возможны различные варианты вступления его в законную силу.

• В случае, если решение арбитражного суда не было обжаловано в апелляционной инстанции, оно вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия.
• Если на решение суда была подана апелляционная жалоба, то оно вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанции.

Таким образом, в момент вступления решения суда в законную силу предприятия обязаны отразить в составе внереализационных доходов (расходов) присужденные штрафы, пени, неустойки. Если в дальнейшем данное решение (после вступления его в силу) будет изменено в кассационном, надзорном порядке или в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то предприятия обязаны отразить указанные изменения как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

Требование о налогообложении штрафов, полученных напрямую, закреплено в п. 29 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39, где установлено, что организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09 % и 16,67 % от полученных средств.

Исходя из анализа указанного положения можно сделать следующие выводы.

1. Обложению НДС подлежат только штрафы, пени и неустойки. Какие-либо иные санкции за нарушение договоров, в том числе проценты за неисполнение денежного обязательства, НДС не облагаются.
2. Моментом возникновения облагаемого оборота по НДС для любых предприятий (работающих как по отгрузке, так и по оплате) будет являться фактическое получение сумм штрафов, пеней, неустоек.

Таким образом, у предприятия-кредитора в момент реального получение штрафа, пени, неустойки возникает облагаемый оборот по НДС.

Что касается предприятия-должника, то оно не выделяет суммы НДС из состава штрафа, пени, неустойки, а всю сумму санкции в рассмотренном выше порядке относит на внереализационные расходы (отнесение сумм НДС по штрафам уплаченным к зачету не предусмотрено законодательством).

При налогообложении сумм штрафов полученных необходимо также учитывать следующие четыре момента.

1. Налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства. Это штрафы по договорам поставки, о выполнении работ, об оказании услуг. Что касается сумм штрафов, уплата которых регулируется иными нормами права (экологическим законодательством и т. д.), то они не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 9 апреля 1997 г. № 04–03–11 штрафы за превышение норматива сброса сточных вод в систему канализации НДС не облагаются, поскольку они не относятся к штрафам, полученным за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).
2. Налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по налогооблагаемым договорам поставки товаров (работ, услуг). Другими словами, если сам товар (работы, услуги) не подлежат налогообложению (льготируются), то и полученные по этим договорам суммы штрафов не облагаются НДС. Данное правило также подтверждается позицией Минфина РФ, которое, в частности, указывало, что штрафы, полученные предприятием, использующим труд инвалидов и пользующимся льготой, предусмотренной подп. “х” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (см. письмо Минфина РФ от 28 марта 1997 г. №04–03–11), а также штрафы, полученные по договору купли-продажи ценных бумаг (см. письмо Минфина РФ о 25 ноября 1996 г. № 04–03–11), НДС не облагаются.
3. Суммы штрафов подлежат налогообложению по той же ставке (9,09 или 16,67 %), по которой подлежит налогообложению товар, полученный по этому договору поставки.
4. Сумму НДС нельзя взыскивать “сверх” суммы штрафа. Данное правило касается непосредственного механизма взыскания сумм штрафов. На практике многие предприятия требуют со своих контрагентов уплатить помимо суммы штрафа, установленной в договоре, сумму НДС. Однако для данного требования нет никаких правовых оснований. Согласно договору, взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре. Раздел VIII Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 требует увеличения на сумму НДС только цену товара (работы, услуги). Увеличение на сумму НДС штрафов не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы штрафы, пени, неустойки не потеряли своего основного назначения (покрытия неблагоприятных последствий в случае нарушения обязательства по договору), их размер необходимо определять с учетом последующей обязанности по уплате НДС непосредственно в договоре.

Например, если предприятие определило, что для покрытия неблагоприятных последствий от неисполнения договора поставки ему потребуется сумма 100 у. е., то в договоре необходимо закрепить сумму штрафа в размере 120 у. е. В этих условиях 20 у. е. будет уплачено в бюджет, а 100 у. е. останется для покрытия убытков.

Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56). Согласно данной Инструкции, для обобщения информации о расчетах по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням, неустойкам предназначен счет 63 “Расчеты по претензиям”. Таким образом, предприятие-кредитор (то, которое обращается с требованием об уплате штрафа) использует для учета счет 63.

По дебету счета 63 “Расчеты по претензиям” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. Суммы предъявленных претензий, которые не признаны плательщиками, на учет не принимаются.

Счет 63 “Расчеты по претензиям” кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции с соответствующими счетами учета денежных средств, расчетов и др.

Предприятие-должник, согласно п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170), а также согласно указанной Инструкции, для учета рассматриваемой операции использует счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Так, в Инструкции по применению Плана счетов в пояснении по данному счету сказано, что он предназначен для обобщения информации о расчетах по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75.

По кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек, которые признаны должником или по которым получены вступившие в законную силу решения суда.

Погашение долга отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Схема типовых проводок для учета за предприятии-кредиторами”

1. Суммы штрафа (пени, неустойки), или решение суда о взыскании указанных сумм вступило в законную силу. Д-т 63 — К-т 80 — 400 у.е. В этот же период указанная сумма, уменьшенная на величину начисленного НДС, учитывается в составе внереализационных доходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли

2. Для правильного определения налогооблагаемой прибыли в этот же момент происходит начисление НДС.

Д-т 80 — К-т 68 (76) — 67 у.е. Использование счета 76 (отдельного субсчета) для учета начисленного, но не подлежащего в данный момент уплате НДС в данном случае рекомендовано по аналогии с положениями, закрепленными в письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”.

3. Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 51 — К-т 63 — 400 у.е. Д-т 76 — К-т 68 — 67 у.е. В этот же период возникает налогооблагаемый оборот по НДС.

Руководитель предприятия подписал письмо о согласии с полученной претензией о перечислении штрафа, или решение суда о взыскании санкций вступило в законную силу. Д-т 80 — К-т 76 — 400 у.е. В этот же период указанная сумма учитывается в составе внереализационных расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли

В связи с произошедшими изменениями в порядке налогообложения санкций за нарушение условий договоров обеспечить правильное исчисление налогооблагаемой прибыли силами одной только бухгалтерской службы невозможно.

Если раньше налогообложение прибыли возникало в момент реального погашения санкций и бухгалтер имел возможность своевременно отследить указанные суммы, то в настоящее время, когда все зависит от признания или присуждения, бухгалтеру необходима помощь соответствующих отделов и служб предприятия (отдела сбыта и снабжения, юридического отдела и др.).

Поскольку налогооблагаемая прибыль у предприятия-кредитора возникает непосредственно в момент признания или присуждения, то и вопрос о направлении претензии или о подаче иска в суд в отдельных случаях (когда сумма санкций достаточно велика) следует решать совместно с финансовой и бухгалтерской службами предприятия. В случае признания претензии (вступления решения суда в силу) предприятие будет обязано до получения реальных средств уплатить сумму налога на прибыль, а если средств для уплаты налога будет не хватать, то предприятие обрекает себя на начисление пени за просрочку уплаты налога. Таким образом, вопрос о необходимости взыскания санкций за нарушение условий договора должен решаться с учетом налоговых последствий. При этом, как было уже отмечено выше, необходимо помнить, что взыскание санкций по договору является делом добровольным.

Вопрос о целесообразности предъявления претензии (иска в суд) является элементом планирования. Однако, когда уже произошли указанные действия, на предприятии необходимо четко организовать прохождение информации из соответствующих служб предприятия в бухгалтерию.

Таким образом, на предприятии, по нашему мнению, должна существовать следующая система взаимоотношений (см. таблица № 1).