Бухгалтерский учет в торговле 1998'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Основные вопросы налогообложения прибыли в 1998 году

В порядке налогообложения прибыли по-прежнему остается много сложных вопросов, вызывающих трудности у налогоплательщиков. Рассмотрим некоторые из них.

Порядок исчисления и уплаты в бюджет организациями налога на прибыль регламентируется Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 (в редакции последующих изменений и дополнений, далее по тексту — Инструкция).

Порядок налогообложения прибыли, полученной акционерами в связи
с увеличением уставного капитала акционерного общества

До сегодняшнего дня в Инструкции не нашли отражения положения Федерального закона от 28 июня 1997 г. № 92-ФЗ “О внесении дополнения в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, согласно которым при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению:

• стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
• разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционеров.

Прибыль от реализации юридическим лицом-акционером полученных в результате распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций.

В случае получения дохода от передачи или продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (далее по тексту — Закон).

Это изменение должно в скором времени войти в последний абзац пункта 2.7 Инструкции, а пока применять такой порядок налогообложения следует на основании измененного текста Закона.

Определение налогооблагаемой прибыли при реализации отдельных объектов основных средств

Постановление Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. № 1672 “О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений” с 1 января 1998 года отменило действие пункта 8 постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов”.

В соответствии с этим пунктом амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, должны были использоваться организациями строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включалась в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. С 1 января 1998 года этот порядок отменен.

Соответственно утратил силу и абзац второй подпункта пункта 2 Положения “О составе затрат” по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)”, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих изменений и дополнений, далее по тексту — Положение “О составе затрат”), согласно которому для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в установленном порядке, в случае их нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включались.

Эти изменения повлекли за собой и изменения в порядке заполнения форм налоговой отчетности. В частности, согласно письму Госналогслужбы России от 25 марта 1998 г. № ВП-602/199, строка 4.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли”, показывающая увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму начисленных ускоренным методом амортизационных отчислений в случае их нецелевого использования, начиная с отчетности за 1 квартал 1998 года не заполняется.

Постановление Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. № 1672 касается также и вопросов переоценки основных фондов, проводимой по состоянию на 1 января 1997 года. Результаты этой переоценки должны были быть отражены в бухгалтерском балансе организаций за 1 квартал 1998 года.

Постановлением предусмотрено, что в случае, если эта переоценка основных фондов осуществлялась путем индексации их балансовой стоимости с применением индексов изменения стоимости, в результате чего ухудшаются финансово-экономические показатели организации и искажается структура ее бухгалтерского баланса, организация может сохранить при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1 января 1998 года балансовую стоимость основных фондов, сложившуюся по результатам переоценки по состоянию на 1 января 1996 года.

Если такая организация реализует в 1998 году основные фонды, числящиеся на ее балансе по стоимости на 1 января 1996 года, индексация их балансовой стоимости для целей налогообложения производится в порядке, изложенном в письме Госналогслужбы России от 1 августа 1997 г. № ВГ–6–02/562: остаточная стоимость основных фондов на 1 января 1996 года умножается на произведение цепных индексов инфляции (ИРИП) 1996–1997 годов и соответствующих кварталов 1998 года, то есть за период от момента формирования балансовой стоимости основных средств до момента сделки.

Так, при реализации этой организацией в 1 квартале 1998 года основных средств, числящихся на балансе по стоимости, сформированной в результате переоценки на 1 января 1996 года, остаточная стоимость этих основных средств на момент реализации умножается на индексы инфляции всех кварталов 1996–1997 годов и 1 квартала 1998 года.

Пример

Допустим, предприятие в 1 квартале 1998 года реализовало основное средство, числящееся на балансе по восстановительной стоимости, сформированной в результате переоценки на 1 января 1996 года.

Переоценка этого основного средства по состоянию на 1 января 1997 года не производилась.

Восстановительная стоимость основного средства на момент реализации — 50 тыс. руб. Сумма начисленного износа — 15 тыс. руб.

Остаточная стоимость на момент реализации составит:

50 тыс. руб. – 15 тыс. руб. = 35 тыс. руб.

Цена реализации:

60 тыс. руб. + 20 % НДС (12 тыс. руб.) = 72 тыс. руб.

Предположим, что затраты по реализации этого основного средства равны нулю.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (предприятие определяет выручку по моменту отгрузки):

• Д-т сч. 76 - К-т сч. 47 - 12 тыс. руб.— отражена выручка от реализации;
• Д-т сч. 47 - К-т сч. 01 - 50 тыс. руб.— списана восстановительная стоимость основного средства;
• Д-т сч. 02 - К-т сч. 47 - 15 тыс. руб.— списана сумма износа, начисленного к моменту реализации;
• Д-т сч. 47 - К-т сч. 68 субсчет “Расчеты по НДС” - 12 тыс. руб.— начислен НДС;
• Д-т сч. 47 - К-т сч. 80 - 25 тыс. руб.— определена прибыль для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью основного средства, увеличенной на индекс инфляции, а поскольку последняя переоценка основного средства произведена по состоянию на 1 января 1996 года, остаточную стоимость нужно увеличить на произведение цепных индексов инфляции за истекший период от момента последней переоценки до момента продажи.

Расчет остаточной стоимости производится следующим образом:

35 тыс. руб. х (113,3 % х 108,3 % х 105,2 % х 103,5 % х 101,6 % х 101,2 % х 101,8 % х 100,6 % х 102,5 %) = 50,5 тыс. руб.

Налогооблагаемая прибыль от этой реализации равна:

60 тыс. руб. – 50,5 тыс., руб. = 9,5 тыс. руб.

В расчете налога от фактической прибыли за1 квартал 1998 года валовая прибыль для целей налогообложения должна быть уменьшена на 15,5 тыс. руб. (25 тыс. руб. – 9,5 тыс. руб.)

Сумму уменьшения прибыли в целях налогообложения (15,5 тыс. руб.) предприятие должно показать по строке 5.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли”.

Если организация отразила в балансе за 1 квартал 1998 года результаты проведенной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, то при реализации в 1998 году этих основных фондов индексация их балансовой стоимости для целей налогообложения производится путем умножения сложившейся таким образом остаточной стоимости основных фондов на 1 января 1998 года на индексы инфляции соответствующих кварталов 1998 года.

Об учете внереализационных доходов для целей налогообложения

Пунктом 13 Положения “О составе затрат” установлено, что для целей налогообложения организации имеют право определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере оплаты, либо по мере отгрузки. Для внереализационных доходов и расходов этот порядок не предусмотрен.

Внереализационные доходы и расходы, перечисленные в пунктах 14 и 15 Положения “О составе затрат”, для целей налогообложения принимаются в фактически сложившихся суммах, учтенных в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета.

Это положение касается и доходов, получаемых от сдачи в аренду отдельных объектов основных средств. Если для предприятия сдача в аренду основных средств не является основным видом предпринимательской деятельности, то получаемую арендную плату следует относить к внереализационным доходам и отражать по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, а для целей налогообложения - учитывать в указанном выше порядке.

Об ограничении льгот по налогу на прибыль

Льготы по налогу на прибыль могут предоставляться организациям по фактически произведенным за счет чистой прибыли расходам, перечисленным в пункте 1 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

Предоставление этих льгот не зависит от порядка отражения расходов за счет чистой прибыли в бухгалтерском учете, и изменения в правилах формирования бухгалтерской отчетности не могут служить основанием для непредоставления льгот.

На практике встречаются случаи отказа организациям со стороны налоговых инспекций в предоставлении льгот на том основании, что теперь, в соответствии с приказом Минфина России от 21 ноября 1997 г. № 81н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности, на счете 81 “Использование прибыли” отражаются только суммы платежей в бюджет и штрафных санкций по ним, а на счете 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”— суммы других расходов за счет чистой прибыли, в том числе и на капитальные вложения.

Необходимо отметить, что льготы по налогу на прибыль могут быть ограничены только в соответствии с Законом “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, то есть налоговые льготы (кроме установленных Законом исключений) не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов. Никакие другие ограничения льгот действующим налоговым законодательством не предусмотрены.

Выявление фактов реализации продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим их себестоимость

Если продукция (работы, услуги) реализована по ценам, не превышающим себестоимость, следует решить вопрос о необходимости специального расчета выручки для целей налогообложения (исходя из рыночных цен; из максимальной цены реализации в течение предшествующих 30 дней и т.п.).

При этом следует иметь в виду, что фактическая цена реализации должна сравниваться с полной себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг). Это означает, что при расчете полной себестоимости должны быть учтены (и распределены между отдельными видами деятельности и выпускаемой продукции (работ, услуг) все накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) и коммерческие расходы.

Поскольку коммерческие, а также (если это установлено учетной политикой организации) условно-постоянные (общехозяйственные) расходы списываются непосредственно на счет 46, такое распределение может быть произведено внесистемно (не отражено на счетах бухгалтерского учета). Сделать подобный расчет при анализе полученных от реализации финансовых результатов необходимо (особенно если полученная прибыль невелика).

В этой связи обращаем внимание читателей на то, что при осуществлении разных видов деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам (аналогично и при осуществлении льготируемых и нельготируемых видов деятельности) составляется два отдельных расчета налога на прибыль. При этом вне зависимости от учетной политики и наличия или отсутствия необходимости делать специальный расчет выручки для целей налогообложения по продукции (работам, услугам), реализованным не выше себестоимости, расчет налога на прибыль производится следующим образом:

• прибыль, полученная от одного вида деятельности (финансовый результат по которому положительный), облагается налогом в полном размере;
• убыток, полученный от другого вида деятельности, для целей налогообложения не учитывается.

Таким образом, прибыль и убыток, полученные от разных видов деятельности, доходы от которых облагаются налогом на прибыль по разным ставкам (или по которым предоставляются льготы по налогу на прибыль), ни в коем случае не могут взаимно перекрывать друг друга при расчете общей суммы налогооблагаемой прибыли.

Выявление результата от прочей реализации

В случае реализации основных средств предприятия или их ликвидации, а также прочем выбытии иного имущества финансовый результат от данных операций выявляется на счете 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” или счете 48 “Реализация прочих активов”. При этом по данным счетам должны быть отражены все расходы предприятия, связанные с реализацией или выбытием данного имущества.

Если предприятие реализует МБП, эксплуатировавшиеся до момента продажи, то величина финансового результата зависит от избранной на предприятии учетной политики списания на издержки производства переданного в эксплуатацию МБП.

Очевидно, что если в соответствии с учетной политикой предприятия износ МБП списывается в размере 100 процентов их стоимости по мере отпуска в эксплуатацию, то прибыль от данной операции будет больше.

Обращаем внимание читателей на то, что на счетах бухгалтерского учета стоимость реализованного имущества (и, соответственно, финансовый результат от его реализации) отражается без учета корректировки остаточной стоимости этого имущества на индекс-дефлятор.

На практике достаточно часты случаи, когда организация передает сырье или материалы для переработки на давальческих началах и при этом часть давальческого сырья реализуется переработчику в качестве оплаты его услуг. При систематическом произведении таких операций или в случае, если оплата переработки давальческого сырья прямо предусмотрена договором, реализуемое предприятию-переработчику сырье для организации-давальца по сути является товаром. Следовательно, обороты по его реализации должны отражаться на счете 46. Если подобная сделка носила разовый характер, то, по нашему мнению, ее следует отражать на счете 48 как прочую реализацию принадлежащих организации материальных ценностей.

Одновременно хотелось бы напомнить, что в рассматриваемой ситуации имеет место бартерная сделка (то есть обмен сырья на услуги по переработке), а это влечет за собой необходимость производить специальный расчет выручки для целей налогообложения.

Типичной ситуацией для предприятий является также передача заказчиком подрядчику материалов для выполнения работ по договору подряда (по договору строительного подряда или при изготовлении каких-либо изделий из материалов заказчика). На практике часто вызывает затруднения порядок отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета.

Отметим, что заключение таких договоров возможно как с юридическими, так и с физическими лицами. В качестве примера рассмотрим передачу материалов подрядчику для осуществления работ по договору строительного подряда (при осуществлении предприятием капитального строительства с привлечением сторонних организаций).

Вопрос о необходимости отражения передачи материалов подрядчику с использованием счета 48 должен быть разрешен в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с п.13, 55 Письма Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103 “Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках” и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, при передаче материалов подрядчику в переработку (на основании заключенного с ним договора на выполнение работ с использованием материалов заказчика) следует не списывать их со своего баланса, а учитывать на специальном субсчете “Материалы, переданные в переработку”, открытом к счету 10 “Материалы”.

В этом случае реализации материалов на сторону не происходит, счет 48 не используется и соответственно операции по движению материалов никакими налогами не облагаются. Стоимость материалов списывается в дебет счета 08 с кредита счета 10 по мере их использования при выполнении строительных работ. Подрядчик, в соответствии с указанными в настоящем абзаце нормативными документами, должен учитывать полученные материалы на забалансовом счете.

Если в договоре не предусмотрено выполнение работ с использованием материалов заказчика, должен применяться другой метод учета расчетов с подрядчиком. При отпуске ему материалов следует списать их со счета 10, учитывая их стоимость как дебиторскую задолженность подрядчика. Таким образом, происходит реализация материалов на сторону. Следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, необходимо отразить эту операцию следующим образом:

• Д-т сч. 48 - К-т сч. 10 - отражена стоимость материалов, переданных подрядчику (без учета НДС);
• Д-т сч. 51(50,76 и др.) - К-т сч. 48 - получена от подрядчика оплата за материалы;
• Д-т сч. 48 - К-т сч. 68 - начислен НДС в бюджет;
• Д-т сч. 48 - К-т сч. 80 - выявлен финансовый результат от реализации материалов на сторону;
• Д-т сч. 68 - К-т сч. 19 - предъявлен к возмещению из бюджета НДС по оплаченным поставщику материалам (при условии, что суммы налога выделены в первичных учетных и расчетных документах).

Льготы по налогу на прибыль

Пунктом 4.1.2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 (далее — Инструкция) предусмотрено, что при исчислении данного налога облагаемая прибыль уменьшается на сумму затрат предприятий на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, находящихся на балансе этих предприятий. Однако согласно п. 4.7 Инструкции полученные льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Пример

Предприятие в мае произвело ремонт находящегося на балансе пионерского лагеря. Затраты составили 50 000 руб. Ремонт финансировался за счет чистой прибыли. Налогооблагаемая прибыль без учета льгот, предусмотренных п. 4.1.2 Инструкции, за отчетный год составляла:

• I квартал — 60 000 руб.,
• I полугодие — 150 000 руб.

Других льгот предприятие не имеет.

Налог на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года по окончании каждого отчетного периода исходя из фактической прибыли, подлежащей обложению с учетом предоставленных льгот и ставки налога.

Для определения максимального размера льготы по налогу на прибыль необходимо воспользоваться контрольным расчетом (см. таблицы №№ 1, 2).

Сумма налога на прибыль, подлежащая взносу в бюджет за 1 квартал, составляет 10 500 руб.

Предприятие не может полностью воспользоваться льготой, так как при этом сумма налога, исчисленная без учета льгот, была бы уменьшена более чем на 50 процентов.

Таблица № 1

Таблица № 2

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по расчету за 1 полугодие: 35 000 – 10 500 = 24 500 руб.

Из варианта для контроля следует, что сумма налога на прибыль, исчисленная с учетом льгот, не должна быть менее 50 процентов суммы налога, исчисленной без учета льгот, то есть 26 250 руб. Сумма налога с учетом льгот (35 000 руб.) превышает эту сумму. Поэтому по итогам работы за I полугодие предприятие вправе воспользоваться льготой в полном размере.

В соответствии с п. 4.1.1 Инструкции, при исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. На это стоит обратить особенное внимание, так как на многих предприятиях сумма начисленного износа не принимается во внимание.

Может случиться, что в течение двух лет с момента получения данной льготы произойдет реализация или безвозмездная передача основных средств и объектов незавершенного строительства, при приобретении и сооружении которых предприятию были предоставлены рассматриваемые льготы. Тогда налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, незавершенного строительства в пределах сумм предоставленной льготы.

Также следует иметь в виду, что при предоставлении указанной льготы затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, а также с приобретением земельных участков, не учитываются.

С вопросами и предложениями обращайтесь digraph@rinet.ru

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"