Бухгалтерский учет в торговле 1998'3

Home

Поиск

Издания

Контакты

k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Дебиторская задолженность предприятия: проблемы остаются?

Учет и налогообложение расчетов с покупателями и заказчиками

Актив баланса содержит показатели, отражающие в стоимостном выражении состояние расчетов организации с покупателями и заказчиками за проданную ею продукцию, иное имущество, выполненные работы и оказанные услуги (далее по тексту — продукция), счета по которым не оплачены в установленном порядке. Указанные расчеты носят название дебиторской задолженности, которая, в зависимости от сроков ее погашения, относится к краткосрочной (текущей) задолженности (со сроком погашения до одного года включительно) или долгосрочной задолженности (со сроком погашения свыше одного года).

В последнее время из-за ряда факторов усложнились порядок учета и отражения в отчетности дебиторской задолженности. Более сложным стало налогообложение операций, связанных с учетом дебиторской задолженности.

Объективно на это повлияли переход страны на рыночные отношения и принятие новых законодательных актов, которые увеличили значение договорных обязательств сторон, участвующих в сделке.

Кроме того, на это оказывает влияние состояние платежей в стране и, как следствие, принятие государством ряда нормативных актов, направленных на обеспечение правопорядка при осуществлении расчетов за поставку продукции, а также желание многих организаций производить расчеты без использования денежных средств.

Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете организации отражается как следствие ее гражданских обязательств, возникающих в результате определенной сделки. Сделка, оформленная, как правило, договором, представляет собой определенное действие участвующих в ней субъектов (юридических и физических лиц), результатом которого является возникновение товарных и денежных обязательств.

Договор обязывает одну сторону — кредитора — предоставить определенные ценности либо выполнить работы и услуги (товарная часть сделки), а другую сторону — дебитора — оплатить в установленные договором сроки выполненные первой стороной обязательства (денежная часть сделки).

Поскольку предметом данной статьи являются денежные обязательства, выступающие в форме дебиторской задолженности организации, отгрузившей продукцию, рассмотрим по возможности все факторы, влияющие на порядок ее отражения в учете, оценки и погашения.

В обобщенном виде данные факторы представляют собой правила и нормы, установленные:

договором, определяющим порядок расчетов по сделке;
гражданским законодательством, определяющим порядок совершения сделок;
законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету;
налоговым законодательством и нормативными документами по налогообложению.

Рассмотрим влияние этих факторов на порядок учета, оценки и погашения дебиторской задолженности на следующих стадиях ее учета:

при постановке на учет;
в течение срока учета дебиторской задолженности до ее погашения или списания;
при погашении или списании.

Оценка дебиторской задолженности при ее постановке на учет

Постановка на бухгалтерский учет дебиторской задолженности является результатом продажи (реализации) организацией-кредитором своей продукции другим юридическим или физическим лицам. Как следствие, этого, данный показатель находит отражение в бухгалтерском учете:

на дату отражения выручки от реализации продукции;
в оценке показателя выручки от реализации продукции.

Дату отражения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”. Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, как правило, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки — после отгрузки продукции.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (далее по тексту — ГК РФ). Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных им условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например, выручка от реализации продукции принимается для учета не только при условии отгрузки продукции, но и после предъявления к оплате расчетных документов.

Следовательно, если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета отсутствует. Однако, если в договоре определен срок предъявления расчетных документов к оплате, он может быть принят за основу для определения показателя выручки. Превышение установленного срока будет рассматриваться как нарушение норм налогового законодательства, а также принципа начисления при отражении операций в бухгалтерском учете.

3. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170 (далее по тексту — Положение № 170). Положением № 170, в частности, предусмотрено использование при отражении в учете дебиторской задолженности допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним.

4. Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 (далее по тексту — Инструкция о годовой отчетности). Согласно этому документу, выручка от реализации учитывается на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг) “исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления).

При продаже продукции по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в розничной торговле, общественном питании и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. При этом время для получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Наряду с этим, согласно Инструкции о годовой отчетности, организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции на расчетный счет в банке либо в кассу, а также на дату зачета взаимных требований по расчетам.

В последнем случае необходимо также руководствоваться Положением о бухгалтерском учете “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденном приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 50, в соответствии с которым организации, осуществляющие расчеты за реализованные товары, работы и услуги в иностранной валюте, могут определять в бухгалтерском учете выручку по мере оплаты продукции (работ, услуг).

5. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, согласно которому выручка от реализации продукции (а, как следствие, и дебиторская задолженность) определяется для целей налогообложения:

по мере отгрузки продукции и предъявлении расчетных документов к оплате;
по мере получения денежных средств в оплату отгруженной продукции.

6. Постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 “Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”, согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 10 дней со дня ее отгрузки.

Таким образом, исходя из изложенного, дебиторская задолженность по отгруженной продукции ставится на учет одним из двух методов.

1. На дату отгрузки продукции и предъявления организацией-кредитором покупателям (заказчикам) расчетных документов к оплате. При данном методе определения выручки (этот метод в бухгалтерском учете является основным) показатель дебиторской задолженности оценивается в размере выручки — договорной стоимости отгруженной продукции.

В этом случае учет дебиторской задолженности ведется по договорной стоимости на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 46 - отражается договорная (продажная) стоимость отгруженной продукции;
Д-т сч. 51 (50, 52) - К-т сч. 62 - погашение дебиторской задолженности по поступлении денежных средств в оплату отгруженной продукции

2. На дату поступления денежных средств на расчетный счет за отгруженную продукцию. При использовании этого метода определения выручки дебиторская задолженность до момента поступления денежных средств оценивается по фактической себестоимости отгруженной продукции (по фактическим производственным затратам; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; по прямым статьям расходов; по нормативной (плановой) производственной себестоимости).

В этом случае дебиторская задолженность учитывается на счете 45 “Товары отгруженные”. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 45 - К-т сч. 20, 23, 40 - списывается себестоимость производства продукции по мере ее отгрузки покупателю;
Д-т сч. 46 - К-т сч. 45 - списывается дебиторская задолженность по поступлении денежных средств в оплату отгруженной продукции.

Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.

1. Положение № 170, согласно которому:

расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых по окончании сделки;
при совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации.

При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 46 - отражаются договорная стоимость проданной продукции и дебиторская задолженность с пересчетом их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;
Д-т сч. 45 - К-т сч. 20, 40 - отражается дебиторская задолженность в оценке фактической себестоимости продукции, в связи с этим пересчет ее договорной стоимости из иностранной валюты в рубли не производится.

2. ГК РФ, согласно которому денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Наряду с этим договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, “специальные права заимствования” и др.). При этом дебиторская задолженность всегда оценивается в сумме выручки от реализации продукции.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 46 - отражаются договорная стоимость проданной продукции и дебиторская задолженность с пересчетом их в рубли по курсу, установленному в договоре на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;
Д-т сч. 45 - К-т сч. 20, 40 - отражается дебиторская задолженность в оценке фактической себестоимости продукции, в связи с этим пересчет договорной стоимости из условных денежных единиц в рубли не производится.

Бухгалтерский учет дебиторской задолженности до срока ее погашения или списания

После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:

определяет срок учета дебиторской задолженности: в течение срока исковой давности (3 года) либо в течение 4 месяцев;
определяет текущую стоимость дебиторской задолженности:
договорная,
договорная с учетом процентов (доходов),
рыночная;
устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах;
определяет потребность в залоге под отгруженную продукцию и порядок его использования.

Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании положений следующих нормативных актов.

1. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг) “и постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817, согласно которым сроки оплаты отгруженной продукции должны быть установлены в договорах не выше трех месяцев после даты получения продукции организацией-покупателем. В противном случае сделка будет признана ничтожной. Кроме того, причинами признания сделки ничтожной могут явиться несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и неистребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке.

2. ГК РФ, согласно которому:

предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении этого срока задолженность подлежит списанию;
кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под отгруженную продукцию, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок.

3. Положение № 170, согласно которому организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и физическими лицами за отгруженную продукцию с отнесением сумм резервов на финансовые результаты своей деятельности. Сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором.

4. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 662, согласно которому в составе вне реализационных расходов для целей налогообложения учитываются, в частности, суммы отчислений в резервы сомнительных долгов по расчетам с другими юридическими и физическими лицами.

5. Положение по бухгалтерскому учету ,”Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденное приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 50, согласно которому курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению в прибыль или убыток (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность, в случае ее непогашения в отчетном месяце. Курсовые разницы могут также относиться на финансовые результаты единовременно в конце отчетного года.

6. Инструкция о годовой отчетности, согласно которой в составе внереализационных доходов и расходов отражаются суммовые разницы, возникшие при осуществлении организацией своих расчетов с покупателями в соответствии с заключенными договорами в условных денежных единицах.

7. Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги “(с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 16 июля 1996 г. № 62), согласно которому разность между суммой, указанной в векселе, и суммой дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, в счет которой выдан простой или получен переводной вексель, отражается в учете единовременно по кредиту счета 80.

8. Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, согласно которой курсовые разницы и положительные суммовые разницы участвуют при налогообложении прибыли в общем порядке. Отрицательные суммовые разницы при налогообложении не учитываются, в связи с чем валовая прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму отрицательных суммовых разниц.

По дебиторской задолженности, возникшей у организации-кредитора после 1 января 1995 года, принимается решение о сроке ее учета исходя из анализа ее законности, то есть исходя из признания или непризнания сделки ничтожной. В данном случае формально для признания сделки законной достаточно правильно составленного договора, предусматривающего оплату отгруженной продукции со стороны покупателя в течение срока, не превышающего трех месяцев с даты получения им данной продукции.

Однако наряду с этим, в случае просрочки организацией-покупателем оплаты продукции организация-кредитор должна предпринять меры по истребованию дебиторской задолженности путем направления претензии организации-покупателю, а затем предъявления искового заявления в арбитражный суд. Непринятие таких мер может послужить для Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) причиной для признания сделки ничтожной.

В случае, если просроченная дебиторская задолженность не была истребована в установленном порядке, необходимо по истечении четырех месяцев после получения продукции покупателем списать эту дебиторскую задолженность.

При этом делаются следующие записи:

а) Д-т сч. 80 - К-т сч. 62 - списывается дебиторская задолженность;
Д-т сч. 76 - К-т сч. 68 субсчет “Расчеты по НДС” - отражается задолженность по НДС в данной дебиторской задолженности, если организация в отчетном периоде ее образования использовала для целей налогообложения метод определения выручки “по оплате”

или

Д-т сч. 80 - К-т сч. 45 - списывается дебиторская задолженность;
б) Д-т сч. 007 - дебиторская задолженность ставится на за балансовый учет.

В соответствии с Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 убытки, полученные от списания дебиторской задолженности, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

В случае оценки дебиторской задолженности в иностранной валюте в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 (80, 83) - К-т сч. 80, 83 (62) - дебиторская задолженность пересчитывается по курсу Центрального банка РФ иностранной валюты к рублю на конец отчетного месяца с отнесением курсовой разницы на финансовые результаты.

В соответствии с налоговым законодательством курсовые разницы, отраженные на счете 80, учитываются в составе валовой прибыли, подлежащей налогообложению.

В случае оценки дебиторской задолженности в условных денежных единицах и принятия решения о выявлении суммовой разницы ежемесячно в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 (68) - К-т сч. 68 (62) - доначисляется (списывается) НДС с суммы пересчитанной дебиторской задолженности при изменении за месяц курса условной денежной единицы к рублю;
Д-т сч. 62 (80) - К-т сч. 80 (62) - дебиторская задолженность на конец отчетного месяца пересчитывается по курсу условной денежной валюты к рублю с отнесением суммовой разницы на финансовые результаты.

В соответствии с налоговым законодательством положительные суммовые разницы, отраженные на счете 80 (за минусом НДС), учитываются в составе валовой прибыли, подлежащей налогообложению, а суммы отрицательных суммовых разниц не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При обеспечении дебиторской задолженности векселем в момент ее возникновения или в течение срока ее учета делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 46 - отражается дебиторская задолженность в оценке договорной стоимости проданной продукции;
Д-т сч. 62 - К-т сч. 80 - отражается сумма вексельного процента.

При выявлении в составе дебиторской задолженности отдельных сомнительных долгов организация на основании данных акта инвентаризации расчетов по типовой форме № инв-17 образует на счете 82 “Оценочные резервы” по каждому виду задолженности резерв сомнительных долгов. Резерв образуется только в конце года по состоянию на 31 декабря и учитывается в течение следующего отчетного года. В случае неиспользования резерва в течение следующего отчетного года он присоединяется к финансовым результатам. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 80 - К-т сч. 82 - образуется резерв на сумму сомнительного долга;
Д-т сч. 82 - К-т сч. 80 - присоединяется резерва к прибыли финансовым результатам.

В результате создания указанного резерва сумма дебиторской задолженности, по которой он образован, отражается в балансе по остаточной стоимости (по договорной стоимости за вычетом суммы резерва).

Следует отметить, что резерв сомнительных долгов образуется только по дебиторской задолженности, являющейся законной, то есть по задолженности, возникшей по сделке, которую нельзя признать ничтожной. При налогообложении прибыли отчисления в резерв сомнительных долгов принимаются в составе убытков организации.

Бухгалтерский учет операций по погашению или списанию дебиторской задолженности

Погашение дебиторской задолженности производится, как правило, в порядке, определенном договором, содержащим все существенные условия сделки. К существенным условиям, наряду с предметом сделки, также могут относиться:

полнота погашения обязательств и порядок предоставления скидок или наценок;
наличие авансов;
наличие взаимных услуг и предоставление в оплату материального имущества или выполненных работ;
возможность переуступки обязательства третьему лицу;
другие условия.

Наряду с договором на данную операцию оказывают влияние нормы, установленные следующими документами.

1. ГК РФ, согласно которому:

полученная сумма в погашение дебиторской задолженности, не покрывающая ее полностью, направляется прежде всего на погашение издержек кредитора по получению исполнения (например, при платеже векселем и последующем его учете), затем на покрытие процентов, а в оставшейся части — на покрытие основной суммы долга;
за пользование денежными средствами кредитора вследствие уклонения от оплаты полученной им продукции, иной просрочки в ее оплате на получателя продукции налагается обязательство по уплате процента, размер которого определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. При этом необходимо иметь в виду, что основная сумма долга (дебиторская задолженность) в этой части увеличивается в бухгалтерском учете и отчетности только на суммы процентов, признанных должником или судом по иску кредитора;
организация-кредитор может переступить право требования своей дебиторской задолженности третьим лицам.

2. Положение № 170, согласно которому дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на финансовые результаты организации.

3. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, согласно которому в составе внереализационных расходов для целей налогообложения учитываются, в частности, суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 80 (82) - К-т сч. 62 - списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.

При списании в 1998 году дебиторской задолженности, образованной начиная с 1 января 1995 года — даты вступления в силу Указа № 2204, по причине истечения срока исковой давности у организаций, определяющих выручку “по оплате”, необходимо завершить расчеты по НДС. В учете делается запись:

Д-т сч. 76 - К-т сч. - списывается задолженность по НДС на финансовые результаты.

Вывод о том, что задолженность по НДС, учтенная с момента образования дебиторской задолженности на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, не следует отражать на счете 68 “Расчеты с бюджетом” как причитающуюся к перечислению в бюджет, основана также на истечении срока исковой давности по этой задолженности.

При переуступке права требования дебиторской задолженности третьему лицу у организации-кредитора в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. сч. 48 - К-т сч. 62 - списана дебиторская задолженность после переуступки права на нее;
Д-т сч. 51 - К-т сч. 48 - получены денежные средства в оплату права;
Д-т сч. 48 - К-т сч. 68 - отражен НДС от дохода (разницы в оценке дебиторской задолженности) по сделке;
Д-т сч. 48 - К-т сч. 80 - отражен доход по сделке.

При отгрузке продукции с частичным зачетом в ее оплату полученного от покупателя имущества (материалов, оборудования, работ, услуг) делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 46 - отражена дебиторская задолженность по отгруженной продукции;
Д-т сч. 51 - К-т сч. 62 - оплачена часть дебиторской задолженности;
Д-т сч. 07 (10...) - К-т сч. 60 - получены материальные ценности;
Д-т сч. 60 - К-т сч. 62 - произведен взаимозачет задолженностей

или

Д-т сч. 20 (26...) - К-т сч. 60 (76) - отражена стоимость оказанных услуг (например, в строительстве — услуг по ген подряду);
Д-т сч. 60 (76) - К-т сч. 62 - произведен взаимозачет задолженностей.

При проведении аудита и оказании консультативных услуг часто возникает вопрос о порядке списания организациями-кредиторами невостребованной дебиторской задолженности.

Анализ действующего законодательства по данному вопросу показывает, что в настоящее время существуют две формы списания невостребованной дебиторской задолженности. Первая связана с истечением срока исковой давности по исполнению обязательств между сторонами договора за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), вторая — с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). Как показывает практика, применение этих форм вызывает определенные сложности у бухгалтеров предприятий-кредиторов, поэтому считаем целесообразным рассмотреть в настоящей статье основные положения гражданского законодательства и законодательства по учету и отчетности, регулирующие порядок списания организациями кредиторами невостребованной дебиторской задолженности.

Порядок списания организацией-кредитором невостребованной дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности

Согласно ст. 432 ГК РФ, договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Одним из таких условий является срок исполнения обязательства, вытекающего из заключенного договора.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода (ст. 314 ГК РФ). В противном случае наступает просрочка должника (ст. 4 ГК РФ).

Согласно ст. 195 ГК РФ, общий срок защиты имущественных прав предприятий составляет 3 года. Для правильного исчисления срока исковой давности решающее значение имеет установление начального момента течения срока давности. Статья № 2 ГК РФ устанавливает, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. В этот момент кредитору уже известно, что обязательство должно быть исполнено и что исполнение не последовало.

Следует отметить, что, помимо общего срока исковой давности, законом предусмотрено и применение сокращенных или более длительных по сравнению с общим сроков исковой давности. Например, ст. 181 ГК РФ для признания сделок ничтожными устанавливает более длительный срок (10 лет), а для признания сделок оспоримыми — 1 год. В новом ГК РФ 1994 г. отсутствует перечень сокращенных сроков исковой давности. Он заменен общей отсылкой к законам, предусматривающим такие специальные сроки.

Статьей 199 ГК РФ введено новое правило, согласно которому предприятие вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих прав по истечении срока исковой давности при условии, что другой стороной не сделано заявление о применении исковой давности до вынесения судом решения.

На практике это означает, что истечение срока исковой давности до предъявления иска может служить основанием для отказа в удовлетворении исковых требований истца только в том случае, если соответствующее заявление было сделано ответчиком в споре.

Таковы общие положения гражданского законодательства, посвященные исковой давности.

Нормативные документы по учету и отчетности устанавливают следующие требования к порядку списания организациями-кредиторами дебиторской задолженности.

Пунктом 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов 1Ф от 26.12.94 № 170, установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями за их продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Как предусмотрено Положением, в следующем отчетном году непогашенная дебиторская задолженность подлежит списанию за счет созданного резерва. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Подробно вопросы инвентаризации расчетов изложены в Приказе Минфина РФ от 13.06.95 № 49 “Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”.

Согласно п. 3.44 указанного Приказа, инвентаризация расчетов с дебиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами. Акт составляется по форме, приведенной в Приложении к Приказу, и должен включать в обязательном порядке информацию о задолженности, подтвержденной или неподтвержденной дебитором, о задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Пунктом 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 26.12.94 № 170, определено, что по истечении срока исковой давности по дебиторской задолженности главный бухгалтер на основании решения руководителя предприятия производит списание этой задолженности на финансовые результаты предприятия-кредитора.

Пунктом 15 раздела 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, с изменениями от 01.07.95 № 661, предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством.

Важно подчеркнуть, что списание дебиторской задолженности предприятием-кредитором по истечении срока исковой давности осуществляется не автоматически, этому должно предшествовать выполнение предприятием ряда условий. Либо это обращение кредитора в арбитражный суд и вынесение судом решения об отказе в присуждении суммы долга кредитору, либо — принятие кредитором определенных мер по взысканию с должника дебиторской задолженности, не приведших к положительным результатам (например, переписка с должником о погашении им долга в добровольном порядке, переписка с регистрационными органами, с налоговыми инспекциями о выявлении фактического местонахождения должника).

Таким образом, только в случае принятия всех перечисленных выше мер предприятие-кредитор на основании п. 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности относит сумму дебиторской задолженности на финансовые результаты.

Порядок списания организацией-кредитором невостребованной дебиторской задолженности в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги)

Одновременно с введением в действие части первой Гражданского кодекса РФ с 1 января 1995 г. был введен в действие и Указ Президента РФ от 20.12.94 № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг) “. Его принятие было вызвано необходимостью создания дополнительных механизмов для преодоления неплатежей в экономике РФ.

Как предусмотрено ст. 3 ГК РФ, нормы гражданского законодательства, в том числе и содержащие обязательные предписания по срокам исполнения обязательств между предприятиями, могут содержаться не только в законах, но и в указах Президента РФ.

Основные положения, содержащиеся в этом указе, сводятся к следующему:

существенными условиями в договорах поставки (выполнения работ или оказания услуг) являются соблюдение сторонами формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами по договору;
договоры, заключаемые и исполняемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, являются ничтожными (недействительными) и порождают последствия, предусмотренные ГК РФ и настоящим Указом;
предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) составляет 3 месяца с момента фактического получения товара, приемки работ или услуг (кроме финансовых услуг);
суммы невостребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным ничтожными (недействительными) договорами на поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), подлежат списанию по истечении 4-х месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, то есть когда в его действиях судом установлен умысел;
Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) обязано по истечении предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги), если стороны не предприняли всех имеющихся возможностей для погашения задолженности, предъявлять требования о добровольном перечислении сторонами в доход РФ всего полученного сторонами и причитающегося им по указанным сделкам.

Как определено указом, несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также невостребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением соответствующего умысла сторон.

Если стороны в течение месяца со дня предъявления требования со стороны Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) не осуществили полного исполнения обязательств, то Федеральное управление обязано предъявить в арбитражный суд иск о применении последствий ничтожности сделки согласно ст. 169 ГК РФ.

Согласно данной статье, сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

Основанием для признания такой сделки недействительной служит умышленный характер действий сторон. При этом принимается во внимание не только прямой, но и косвенный умысел (то есть тогда, когда лицо желало соответствующих последствий, и тогда, когда сознательно допускало такие последствия). В случае признания сделки недействительной предусмотрены жесткие санкции, причем они применяются в зависимости от поведения сторон. Если налицо умысел у обеих сторон, то все, что получено ими по сделке, и все причитающееся, но еще не полученное взыскивается в доход РФ. Если же умышленно действовала только одна из сторон, то партнеру стороны по его требованию возвращается все, что он передал, а все, что он получил от другой стороны, взыскивается в доход РФ.

Анализ приведенных положений Указа Президента РФ и Гражданского кодекса РФ свидетельствует о том, что списание невостребованной дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности на финансовые результаты предприятия-кредитора должно быть произведено только после вынесения арбитражным судом решения о применении последствий ничтожной сделки, изложенных выше.

Во исполнение Указа Президента РФ от 20.12.94 № 2204 было издано постановление Правительства РФ от 18.08.95 № 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг”, которое, по нашему мнению, противоречит не только Гражданскому кодексу РФ, но и Указу Президента РФ от 20.12.94 № 2204.

Основные положения указанного постановления сводятся к следующему:

предприятия-кредиторы в обязательном порядке должны списывать на убытки и относить на финансовые результаты предприятий невостребованную организацией-кредитором дебиторскую задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств (из расчета 4-х месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг));
сумма списанной дебиторской задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора;
организации, расположенные на территории РФ, независимо от их организационно-правовых форм, представляют квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность начиная с 1 января 1996 г. территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций.

Следует отметить, что Приказом Минфина РФ от 12.11.96 № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций” предусмотрено заполнение специальной таблицы в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) — перечня организаций-дебиторов, имеющих наибольшую задолженность, в том числе и сроком свыше 3-х месяцев.

На основании этой отчетности Госкомитет РФ по статистике обязан предоставлять Федеральному управлению по делам о несостоятельности (банкротстве) сведения об организациях, имеющих просроченную дебиторскую задолженность.

Последнее требование напрямую вытекает из статьи Указа об обращении Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) в арбитражные суды с исками о применении последствий ничтожности сделок в случае, если кредитор не предпринимает действий по взысканию дебиторской задолженности с должника в установленном законодательством порядке. Однако, как свидетельствует арбитражная практика, такие иски не имеют большого распространения.

Анализируя положения данного постановления в части увеличения налогооблагаемой базы организации-кредитора на сумму списанной невостребованной дебиторской задолженности, необходимо отметить следующее.

Основополагающим нормативным документом, регулирующим порядок определения налогооблагаемой базы предприятий, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное по согласованию с Верховным Советом РФ Правительством РФ постановлением от 05.08.92 № 552, с изменениями от 01.07.95 № 661. Раздел 2 данного Положения определяет, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Согласно п. 15 этого Положения, в состав внереализационных расходов включаются; убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также сомнительных долгов, по которым предварительно создается резерв этих долгов. Таким образом, с принятием постановления РФ от 18.08.95 № 817 возникает два подхода к формированию финансового результата предприятия-кредитора. Первый подход предусмотрен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, при котором финансовый результат предприятия-кредитора уменьшается на сумму убытков, полученных от списания дебиторской задолженности. Второй подход вытекает из постановления Правительства РФ от 18.08.95 № 817, согласно которому финансовый результат предприятия-кредитора увеличивается на сумму убытков, полученных от списания дебиторской задолженности.

Руководствуясь ст. 3 ГК РФ, определяющей, что Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы гражданского права только на основании и во исполнение ГК РФ, иных законов и Указов Президента РФ, а также п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденного Правительством РФ по согласованию с Верховным Советом РФ, можно сделать вывод о том, что в данном случае Правительством РФ при издании постановления № 817 превышены полномочия, во-первых, в части установления иного, отличного от ГК РФ, срока по защите нарушенных прав предприятий, то есть срока исковой давности; во-вторых, в части установления обязанности для предприятий-кредиторов не уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на сумму списанной дебиторской задолженности.

Такой вывод был подтвержден ответом, данным в письме Департамента налоговых реформ Министерства финансов РФ по частному запросу от 24.04.97 № 4–01–11. Министерством финансов РФ был признан тот факт, что постановлением Правительства РФ от 18.03.95 № 817 предусмотрена не вытекающая из Указа от 20.12.94 № 2204 норма о том, что списанные на убытки суммы невостребованной дебиторской задолженности не уменьшают финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, и в связи с этим было направлено предложение в Правительство РФ об отмене постановления РФ от 18.08.95 № 817. Однако это предложение не было принято.

Учитывая вышеизложенное, а также положения п. 5 ст. 3 ГК РФ, устанавливающего, что в случае противоречия постановления Правительства РФ Гражданскому кодексу РФ или иному закону применяется соответствующий закон, мы полагаем, что постановление Правительства РФ от 18.08.95 № 817 следует отменить, как изданное с явным нарушением закона.

С вопросами и предложениями обращайтесь digraph@rinet.ru