Бухгалтерский учет в торговле 1998'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Расчет прибыли от товарных операций

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации (Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27.12.91 № 2116–1), уменьшенная (увеличенная) исходя из предписаний соответствующих нормативных документов в области налогообложения.

Инструкция ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” от 10.08.95 № 37 определяет валовую прибыль как сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 2.2).

Таким образом, одной из основных составляющих валовой прибыли организации, осуществляющей операции с товарно-материальными ценностями, приобретаемыми для продажи, является финансовый результат от их реализации. Следует отметить, что в налоговом законодательстве реализация толкуется несколько шире, чем в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Если в последних реализация - синоним продажи, то в нормативных документах по налогообложению под реализацией понимают еще и безвозмездную передачу и обмен товаров.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и ее себестоимостью. Себестоимость реализуемых организацией товаров рассчитывается как сумма стоимости их приобретения, отраженная на счете 41 “Товары”, и относящихся к ним издержек обращения (п. 2.3 инструкции ГНС РФ № 37).

Согласно этой инструкции, финансовый результат от реализации товаров можно определить как сумму валового дохода от реализации товаров за вычетом издержек обращения, относящихся к реализованным товарам. Здесь решающее значение имеет расчет валового дохода от реализации товаров, величина которого составляет разность между продажной стоимостью реализованных товаров и ценой их приобретения, то есть представляет собой сумму торговой надбавки, относящейся к реализованным товарам, или, иными словами, величину реализованной торговой надбавки.

В торговых, снабженческих и сбытовых организациях учитывают товары по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости (п. 51 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 26.12.94 № 170). В первом случае валовой доход от реализации товаров выявляется на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” как разность между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров.

Во втором случае валовой доход от реализации товаров приходится рассчитывать, и результат такого расчета находит отражение в бухгалтерском учете как списание суммы реализованной торговой надбавки (дебет счета 46, кредит счета 42 “Торговая наценка” методом красного сторно).

Валовой доход от реализации товаров рассчитывается по: 1) общему товарообороту; 2) ассортименту товарооборота; 3) среднему проценту; 4) ассортименту остатка товаров (п. 12.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 № 1–794/32–5).

При первом способе валовой доход от реализации товаров (ВД) рассчитывают по формуле:

,

где

• Т — общий товарооборот;
• РН — расчетная торговая надбавка.

В свою очередь:

,

где

• ТН — торговая надбавка, %.

Второй способ применяют, лишь когда процент торговой надбавки на все товары одинаков (п. 12.1.4 Методических рекомендаций). Если же он изменялся в течение отчетного периода, нужно определить объем товарооборота отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки. Поэтому данный способ практически не используется.

Валовой доход по ассортименту товарооборота определяется по формуле (п. 12.1.5 Методических рекомендаций):

,

где

• Т — товарооборот по группам товаров;
• РН — расчетная торговая надбавка по группам товаров.

Этот способ расчета валового дохода от реализации товаров используется, когда организация реализует товары с различными размерами торговой надбавки. Он предполагает обязательный учет товарооборота в разрезе групп товаров с одинаковой торговой надбавкой. Поскольку учет товаров по продажным ценам, как правило, ведут в розничных торговых организациях, где крайне редко учитывают товары в разрезе ассортимента, данный способ не находит широкого применения на практике.

Валовой доход от реализации товаров по среднему проценту рассчитывают по формуле (п. 12.1.6 Методических рекомендаций):

,

где П — средний процент валового дохода.

,

где

• ТН - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 “Торговая наценка” на начало отчетного периода);
• TH — торговая надбавка на выбывшие товары (дебетовый оборот счета 42 за отчетный период); ОК — остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 “Товары” на конец отчетного периода).

Этот способ расчета валового дохода наиболее распространен благодаря его относительной простоте и универсальности. Однако у него существенный недостаток — неточность получаемых результатов из-за допущения, что товары, реализованные за отчетный период и оставшиеся на его конец, имеют одинаковый ассортимент, что и обуславливает одинаковый (средний) процент торговых надбавок как на реализованные ценности, так и на их остаток. Но на практике такая ситуация, как правило, не встречается, поскольку реализация отдельных групп товаров происходит неравномерно, и поэтому валовой доход, рассчитанный по среднему проценту, обычно оказывается либо больше, либо меньше реального. Иными словами, если среди реализованных преобладают товары с большей торговой надбавкой, чем по среднему проценту, а в остатке больше товаров с меньшей надбавкой, то валовой доход, рассчитанный по среднему проценту, будет занижен. Если же фактический размер торговой надбавки, относящийся к реализованным товарам, будет ниже ее среднего процента, то валовой доход от реализации товаров, полученный расчетным путем, будет выше реального дохода.

Валовой доход, исходя из ассортимента остатка товаров, рассчитывается по формуле (п. 12.1.7 Методических рекомендаций):

,

где

• ТН_К— торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода, которая определяется по формуле:

Этот способ можно применять в любой организации. Он отличается большей степенью точности, чем предыдущий, но требует проведения инвентаризации товаров на конец каждого периода, за который производится расчет.

Если учет товаров ведется по покупным ценам, то нужно выбрать один из трех рекомендуемых п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ методов оценки запасов товаров:

• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
• по себестоимости последних закупок (ЛИФО).

Этот выбор должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Наибольшее соответствие оценок доходов и расходов обеспечивает метод ЛИФО, позволяя минимизировать влияние инфляции на отражаемую в бухгалтерском учете прибыль от реализации. В то же время при его использовании повышается возможность нереальной оценки стоимости товарных остатков. Метод оценки по средней себестоимости выступает как компромисс между “полярными” ЛИФО и ФИФО. Он дает более реальную оценку стоимости остатка товаров на конец периода в соответствии с текущими рыночными ценами благодаря максимизации влияния фактора изменения цен на обоснованность учетной оценки полученной от реализации товаров прибыли.

Рассмотрим использование описанных методов оценки на следующем примере (см. табл. № 1)

Таблица № 1

Данные о поступлении и выбытии товаров за май

Проведем оценку товарного запаса, исходя из цен приобретения товаров и методов ФИФО, средних цен и ЛИФО.

Метод ФИФО

В этом случае остаток товаров (180 ед.) будет оцениваться по ценам последних закупок.

100 единиц по цене закупки 28.05 — 21 у.д.е. за единицу и 80 единиц (180 — 100) по цене закупки 24.05 — 20 у.д.е. за единицу, то есть стоимость товарного остатка составит:

• 100 21 у.д.е. + 80 – 20 у.д.е. = 3700 у.д.е.

Покупная стоимость реализованных товаров, соответственно, будет равна 10380 (14080 — 3700) у.д.е.

Метод средних цен

Средняя цена приобретения товаров составляет 18,051 у.д.е. (1408 : 780);

• стоимость реализованных за месяц товаров —10381 у.д.е. (600 x 18,051);
• стоимость остатка на конец месяца - 3249 у.д.е. [(780 — 600) x 18,051].

Метод ЛИФО

Остаток товара на конец месяца будет в этом случае оцениваться по ценам первых по времени закупок:

• 150 ед. по цене остатка товаров на начало месяца — 15 у.д.е. за единицу;
• 30 ед. (180 — 150) по цене закупки 03.05 — 16 у.д.е. за единицу.

Стоимость остатка товаров составит:

• 150x15 + 30x16 = 2730 у. д.е.

Стоимость реализованных товаров, соответственно, равна 11350 у.д.е.

Обобщим результаты произведенных расчетов (см. табл. № 2)

Таблица № 2

Из приведенных выше данных видно, что использование того или иного метода оценки товарных запасов приводит к различной оценке покупной стоимости реализованных товаров. Наименьшую оценку дает метод ФИФО, а наибольшую — ЛИФО. Таким образом, выбор метода оценки товарных запасов оказывает существенное влияние на сумму валового дохода от реализации товаров, а следовательно, и прибыли от их продажи, а также налога на прибыль от реализации товаров.

Проиллюстрируем это на нашем примере, при условии, что в мае товары были реализованы по 22 у.д.е. за единицу.

Валовой доход от их реализации при оценке остатка товаров на конец месяца по методу ФИФО составит 2800 у.д.е. (600 x 22 — 10380); средних цен — 2369 у.д.е. (600 x 22 — 10831); ЛИФО — 1850 у.д.е. (600x22 — 11350).

Сумма издержек обращения, относящихся к реализованным товарам, равна 500 у.д.е. Следовательно, налогооблагаемая прибыль при использовании метода ФИФО составит 2320 у.д.е. (2820 — 500); средних цен — 1869 у.д.е. (2369 — 500): ЛИФО — 1350 у.д.е. (1750 — 500). Соответственно налог на прибыль от продажи товаров при использовании метода ФИФО будет равен 812 у.д.е. (2320x35/100); средних цен — 654,15 у.д.е. (1869x35/100); ЛИФО — 472,5 у.д.е. (1350x35/100).

Обобщим результаты произведенных расчетов (см. табл. № 3)

Таблица № 3

Таким образом, по данным нашего примера применение метода средних цен приводит к уменьшению валового дохода от продажи товара по сравнению с аналогичным показателем, исчисленным исходя из метода ФИФО на 16 %, а ЛИФО — на 34,4 %, а по налогооблагаемой прибыли и налогу на прибыль — соответственно на 19,4 % и 41,8 %.

Величина издержек обращения, относящихся к реализованным товарам, определяется по формуле (п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.95 № 1–550/32–2):

Иор= И О - Ок ,

где

• Иор — издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам;
• ИО — сумма издержек обращения на начало периода, за который производится расчет, и издержек обращения за период (сумма сальдо 44 “Издержки обращения” на начало периода и дебетового оборота по данному счету за период); Ок — остаток товаров на конец периода (сальдо конечное счета 41 “Товары”);
• 

 — средний процент издержек обращения за период расчета.

,

где

• (ТР + РП)н — сумма транспортных расходов и расходов по оплате процентов за банковский кредит, приходящихся на остаток товаров на начало периода (сальдо начальное счета 44 “Издержки обращения”);
• (ТР + РП)о — транспортные расходы и расходы по оплате процентов за период расчета по данным аналитического учета к счету 44;
• Т — товарооборот за период (кредитовый оборот по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Однако если товары учитывают по ценам их приобретения, то слагаемые знаменателя приведенной формулы расчета показателя П И О оказываются несопоставимыми: Т будет выражен в ценах реализации товаров, а Ок — в покупных ценах товаров. По нашему мнению, в этом случае формула расчета среднего процента издержек обращения может быть представлена в таком виде:

,

где

• РТ — общая стоимость реализованных за период товаров в ценах приобретения (сумма записей по дебету счета 48 в корреспонденции со счетом 41).

Транспортные расходы, как полностью относящиеся к реализованным товарам, не должны участвовать в расчете ПИО.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).

Вместе с тем факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, а реализация (продажа) товаров должна учитываться в момент перехода права собственности на них к покупателю (п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ). Право же собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, под которой понимается вручение вещи приобретателю или сдача ее организации связи для пересылки (ст. 224 ГК РФ).

Диспозитивность этой нормы позволяет установить при заключении договора момент перехода права собственности на реализуемые товары, отличный от отгрузки (передачи) их организации приобретателю, например, оплату, передачу в производство и т. д. Фактически переход права собственности на продаваемые ценности к покупателю может иметь место как до, так и после их передачи (отгрузки) ему организацией-продавцом.

Таким образом, можно выделить два варианта соотношения моментов перехода права собственности на товары к покупателю и признания финансового результата от их реализации для целей налогообложения.

При первом право собственности на товары переходит к покупателю до момента признания их реализации для целей налогообложения. Такая ситуация возможна, когда договором установлено, что право собственности на товары переходит в момент передачи их покупателю, а моментом реализации является оплата товаров. Если товар реализуется на условиях последующей оплаты, то с момента отгрузки ценностей до оплаты их покупателем сумма прибыли, отраженной в бухгалтерском учете организации-продавца, будет превышать налогооблагаемую прибыль на сумму финансового результата от их продажи.

Второй вариант предполагает совпадение моментов перехода права собственности на реализуемые товары и признания финансового результата от их продажи для целей налогообложения.

Нормативными документами установлены особые правила определения налогооблагаемой прибыли при реализации товаров по ценам, не превышающим их фактической себестоимости (цены приобретения), по договору мены и безвозмездной передаче товаров. Так, в первом случае валовой доход от реализации товаров рассчитывается исходя из рыночной цены, сложившейся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Если же предприятие не могло реализовать товары по ценам выше себестоимости из-за снижения их качества или потребительских свойств (включая моральный износ), либо рыночные цены на эти или аналогичные товары оказались ниже цен их приобретения, то и для целей налогообложения принимается цена реализации (п. 2.5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль).

Однако если предприятие в течение 30 дней до реализации товаров по ценам, не превышающим их фактической себестоимости, продавало аналогичные товары по ценам выше стоимости приобретения, то для целей обложения налогом на прибыль валовой доход от реализации товаров нужно исчислять исходя из максимальных цен реализации.

При этом предприятия могут руководствоваться Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Минэкономики России от 06.12.95 № СИ-484/7-982, доведенными до сведения налоговых инспекций письмом ГНС РФ от 08.02.96 № ВЗ-6–03/79.

При обмене товарами (бартерной сделке), либо передаче их сторонним лицам безвозмездно выручка для целей обложения налогом на прибыль определяется исходя из средней цены реализации данных или аналогичных товаров, рассчитанной за месяц, в котором была осуществлена указанная сделка; если же в этот период такие или аналогичные товары не продавали, то исходя из цены их последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Если организация обменивает товары, регистрация которых ранее не проводилась, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичные товары, сложившаяся на момент исполнения обязательств по меновой сделке, но не ниже стоимости их приобретения у поставщиков.

Организации, экспортирующие товары, исключают из выручки уплаченные экспортные пошлины (п. 2.3 указанной выше инструкции).

Доходы предприятий в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях (п. 2.8 той же инструкции). При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на день определения предприятием выручки от реализации для целей налогообложения.

По экспортно-импортным товарообменным операциям выручка в валюте для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на день оформления таможенных документов.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно с исполнением обязательств передать соответствующие товары (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, датой оформления таможенных документов для целей налогообложения экспортно-импортных операций по обмену товаров будет служить день оформления документов на ввоз товаров, если обязательство по передаче обмениваемого имущества исполнено до получения товаров по сделке, или документов на вывоз товаров, если обязательства по договору мены исполняются организацией после получения товаров от иностранного партнера.

Для правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны раздельно учитывать реализацию товаров по договорам купли-продажи, мены, комиссии и поручения (п. 2.10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль).

Издержки обращения, квалифицируемые как общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, зданий и их ремонт, командировочные расходы и т. д.) распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности. Если предприятие занято несколькими видами деятельности, то налог на прибыль исчисляют по каждому из них (п. 2.10 указанной выше инструкции).

Утверждаю
Заместитель Министра экономики
Российской Федерации
С.М.ИГНАТЬЕВ
06.12.95 № СИ-484/7–982

С вопросами и предложениями обращайтесь digraph@rinet.ru

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"