Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Реклама в печатном издании:
учет проблем или проблемы учета?


Наряду с ведением торговой деятельности предприятие может быть многопрофильным, то есть заниматься производственной, рекламой и некоторыми другими видами деятельности, которые надо отдельно вести в бухгалтерской отчетности и учитывать соответствующим образом при составлении бухгалтерского баланса. Поэтому редакция журнала считает совсем не лишним обратить внимание читателей на бухгалтерское отражение учета рекламы.

С множеством проблем сталкиваются редакции и издательства, занимающиеся подготовкой и выпуском периодических печатных изданий — газет, журналов, бюллетеней, а также книжной продукции. Безусловно, издательская деятельность достаточно специфична. Однако ее особенности, к сожалению, не нашли отражения ни в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, ни в нормах налогового законодательства. Не в полной мере компенсируют пробелы законодательства и официальные разъяснения Минфина РФ и Госналогслужбы РФ. Это приводит к тому, что каждое предприятие по-своему решает возникающие проблемы по учету специфических затрат или дополнительных источников доходов.

Неурегулированность подходов к решению наболевших вопросов ставит многие СМИ (и книжные издательства) в зависимость от мнения, скажем, налогового инспектора, который может не согласиться с принятым в бухгалтерии редакции, издательства газеты или журнала порядком формирования выручки и учета затрат на производство печатной продукции и предъявить предприятию штрафные санкции.

Правомерность тех или иных подходов к порядку формирования финансовых результатов предприятиями, занимающимися издательской деятельностью, на примере выпуска средств массовой информации, мы бы и хотели сегодня обсудить на страницах нашего журнала.

Данный материал будет также интересен и полезен всем предпринимателям-рекламодателям, поскольку он освещает особенности и последствия для обеих сторон тех или иных условий договоров на размещение рекламы в печатном издании.

Не секрет, что в настоящее время практически ни одно печатное издание, а особенно периодическое, не обходится без рекламных материалов, за размещение которых с рекламодателя взимается плата. Объем таких материалов в различных изданиях варьируется от нескольких объявлений до всей площади печатной продукции.

При размещении рекламы на страницах реализуемого читателям печатного издания перед бухгалтером издательства встает вопрос: как учитывать выручку, полученную от рекламодателей, какие можно списать под нее затраты и в каком размере?

Первым и основным фактором, определяющим принципиально различные подходы к решению данной проблемы, является наличие или отсутствие у предприятия, занимающегося подготовкой и выпуском печатного издания, дохода от реализации печатной продукции конечным потребителям — читателям (см. рис. 1).

Рис. 1

Издательская деятельность ради рекламы

Если предприятие не получает от читателей денег за переданную им в собственность продукцию, то есть распространяет весь тираж издания бесплатно, вопрос для бухгалтера решается достаточно просто. целью такой хозяйственной деятельности является получение дохода от рекламодателей за доведение до определенного количества читателей информации в определенном (печатном) виде.

В этом случае издание и передача права собственности на печатную продукцию являются лишь способом распространения рекламной информации. Тогда и издательская деятельность, которую ведет предприятие, выпуская средство массовой информации, должна рассматриваться как элемент технологического процесса (как вспомогательное производство) создания носителя для распространения рекламы, за доведение которой до потребителя платит рекламодатель.

При этом совершенно не важно, зарегистрировано ли данное печатное издание как средство массовой информации, специализирующееся на сообщениях рекламного характера, и каков объем публикуемой в нем рекламы: больше или меньше 40 процентов издания. Соответствующая регистрация влияет только на размер регистрационного сбора при регистрации средства массовой информации на основании ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2124 “О средствах массовой информации”, но не свидетельствует и не может свидетельствовать о виде деятельности, которую ведет предприятие.

Отсутствие фактов продажи экземпляров тиража конечному потребителю позволяет говорить о том, что предприятие ведет только один вид деятельности — оказывает услуги по распространению информации рекламного характера. Это дает бухгалтеру право списать все затраты, связанные со сбором рекламных объявлений и информационных сообщений, подготовкой материалов к печати и услугами полиграфических предприятий, а также с распространением тиража под выручку от оказания услуг рекламного характера. Учет в данном случае необходимо вести таким образом, чтобы обеспечить разделение данных по выручке и затратам (прямым и косвенным через распределение) по каждому отдельному договору на размещение рекламы.

Главная цель — реализация печатной продукции

Более серьезные проблемы возникают у бухгалтера предприятия, которое издает средство массовой информации с целью его реализации читателям по подписке или в розницу. Продажа издания ведет к появлению оборотов по реализации данной продукции и возникновению соответствующих объектов налогообложения по издательской деятельности. В таком случае вопрос бухгалтера издательства при размещении за плату рекламы на страницах реализуемого читателям печатного издания звучит более конкретно: надо ли отдельно учитывать выручку, полученную от рекламодателей, и если да, то следует ли списывать под нее затраты и в каком объеме?

Нужен ли раздельный учет

Известно, что действующие нормы бухгалтерского учета обязывают предприятие вести учет по каждому виду продукции (см., например, пояснения к счетам 20,40 Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденной Приказом Минфина РФ от 1 ноября 1991 г. № 56 (в редакции от 17 февраля 1997 г.)).

Можно долго дискутировать о том, что в издательской деятельности существует понятие “вид продукции, требующий ведения отдельного учета”. Являются ли размещенное в газете рекламное объявление и сама газета отдельными видами продукции? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Аргументы найдутся в защиту как той, так и другой позиции. Однако никто не будет отрицать, что различные виды деятельности в конечном итоге дают различные виды продукции. Поэтому в данном случае уместно решать вопрос: ведет ли предприятие, наряду с издательской, рекламную деятельность, размещая на страницах средства массовой информации сведения рекламодателей, предназначенные для читателей данного издания?

Рассмотрим наиболее типичный пример деятельности издательства в отчетном периоде. Конечно, предлагаемая ситуация для наглядности упрощена: ограничена одним отчетным периодом и одним наименованием и тиражом издания, а произведенные затраты сгруппированы по укрупненным элементам. Однако пример содержит большинство необходимых показателей, отражающих возникающую в процессе практической деятельности ситуацию.

Пример

Предприятие в отчетном периоде получило выручку в размере 360 000 руб. от реализации 48 тыс. экз. одного номера газеты объемом 16 стр., выпущенной тиражом 48,5 тыс. экз. В том числе:

При этом затраты на производство и распространение данного тиража издания составили всего 242 170 руб., в том числе:

Необходимо определить финансовые результаты деятельности предприятия в отчетном периоде, в том числе подлежащую налогообложению сумму прибыли, если площадь, занятая объявлениями рекламного характера в номере, составила 4 страницы, или 25 процентов (4 стр.: 16 стр. = 0,25). Это позволяет предприятию использовать установленные законодательством льготы по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет и НДС.

Итак, первый и главный вопрос, который следует решить бухгалтеру в данной ситуации,— это вопрос, от скольких видов деятельности получена выручка 360 000 руб.: от одного — от издательской деятельности или от издательской деятельности в размере 192 000 руб. и от деятельности по размещению рекламы (реализации площади газеты под рекламу) в размере 168 000 руб.

Вопрос далеко не праздный, поскольку тот или иной ответ на него определяет принципиально различный подход к формированию себестоимости продукции, порядку определения финансового результата деятельности предприятия и необходимости ведения раздельного учета по каждому виду деятельности.

В условиях действия предоставленных налоговым законодательством льгот данное различие особенно ощутимо при определении размера налогооблагаемой прибыли и подлежащей уплате в бюджет суммы налога. В частности, в зависимости от принятого подхода у предприятия возникает или отсутствует необходимость формирования в целях налогообложения дополнительной выручки при реализации печатных изданий по цене ниже их себестоимости.

В первую очередь, следует обратить особое внимание на то, что проблему разделения видов деятельности не следует связывать с порядком предоставления предприятиям издательской деятельности льгот по прибыли, полученной от реализации средств массовой информации (книжной продукции), и НДС.

Освобождение от налогообложения или включение в облагаемый оборот тех или иных средств, поступивших на предприятие, занимающееся производством средств массовой информации, определяется налоговой политикой государства в этой области. При этом одинаковый подход к учету полученных предприятием средств в целях налогообложения не может напрямую свидетельствовать о признании наличия только одного вида деятельности.

Напомним, что в соответствии со ст. 36 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2124–1 “О средствах массовой информации” (в редакции от 2 марта 1998 г.) и ст. 12 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ “О рекламе” периодические печатные издания, реклама в которых составляет менее 40 процентов объема одного номера тиража, не считаются специализирующимися на сообщениях и материалах рекламного характера. Такие периодические издания подпадают под льготы по налогу на прибыль и НДС, установленные налоговым законодательством для средств массовой информации как в части выручки от реализации издания заинтересованным читателям, так и в части средств, полученных от рекламодателей.

И наоборот, издания рекламного характера не могут воспользоваться установленными для СМИ льготами по всем видам средств, поступающих на предприятие в качестве выручки.

Однако это касается только порядка расчета задолженности предприятия перед бюджетом по налогам.

При этом одинаковый подход к учету в целях налогообложения полученных предприятием средств не означает автоматически, что предприятие ведет только один вид деятельности и выпускает один вид продукции, а потому для него не встает вопрос о необходимости формирования себестоимости реализуемой продукции на отдельных субсчетах бухгалтерского учета. Ведь, скажем, если предприятие выпускает пожарно-техническую продукцию и изделия народных промыслов, то очевидно, что оно занимается различными видами деятельности и должно вести раздельный учет по видам продукции несмотря на то, что обороты по реализации и того и другого вида продукции освобождены от НДС.

Обобщим соотношение объемов публикуемой в издании рекламы с наличием у предприятия налоговых льгот и проблем необходимости выделения видов деятельности и разделения учета в таблице № 1.

Таким образом, вопрос о ведении нескольких видов деятельности и соответствующем этому порядке расчета величины объекта налогообложения не может быть решен путем обращения только к нормам налогового законодательства.

Определить виды деятельности непросто

Поскольку положения налогового законодательства не могут служить достаточным обоснованием позиции по вопросу о наличии в рассматриваемой ситуации двух видов деятельности, то ответ на вопрос авторы предлагают искать в определении понятия “вид деятельности предприятия”.

К сожалению, нормативная база непосредственно в области бухгалтерского учета и налогообложения не содержит такого определения. В таких условиях достаточно логично было бы воспользоваться определением, данным в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004–93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17, далее — ОКДП). Тем более, что в разделе 2 (“Сфера применения ОКДП и решаемые на его основе задачи”) введения к данному документу указано, что он разработан для обеспечения информационной поддержки решения задач в области управления народным хозяйством, в том числе и для обеспечения функционирования системы налогообложения предприятий.

Таблица № 1

Объем публикуемой рекламы

Статус издания

Способ распространения издания

Наличие льгот

Виды деятельности

Объем рекламы больше 40 %

Издание специализируется на распространении материалов рекламного характера

Бесплатно

Нет

Только рекламная деятельность

Объем рекламы больше 40 %

Издание специализируется на распространении материалов рекламного характера

На платной основе

Нет

?

Объем рекламы меньше 40 %

Издание специализируется на распространении материалов рекламного характера

Бесплатно

Нет

Только рекламная деятельность

Объем рекламы меньше 40 %

Издание специализируется на распространении материалов рекламного характера

На платной основе

Есть

?

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, под экономической деятельностью понимается “сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня продукции” (читать: перечень видов продукции.— см. ОКДП, введение, раздел 8).

Именно в этом определении, по нашему мнению, и кроется возможность двоякого подхода к решению проблемы. Какой перечень продукции получается в рассматриваемой ситуации?

Вариант 1.
Вид продукции и вид деятельности один

Первый ответ, который очевиден и наиболее часто высказывается представителями средств массовой информации,— это получение в результате деятельности перечня, состоящего из продукции одного вида — газеты или журнала, в которых, помимо публицистических материалов, статей, информации, печатается в том числе и коммерческая информация, то есть реклама. Такой подход приводит к выводу, что двух видов деятельности в данном случае нет. В поддержку такой позиции можно привести несколько аргументов.

Во-первых, опубликование рекламных материалов в издании направлено на создание одного конечного продукта — печатного издания определенного объема.

В этом случае уместно вспомнить определение, которое дано в Законе “О средствах массовой информации”. Согласно ст. 2 Закона под продукцией средства массовой информации понимается тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания. При этом тираж одного и того же издания не делится на рекламную и нерекламную части. Привлечение редакцией рекламы в издание и заполнение его статьями, публицистическими материалами направлены на создание одного конечного продукта — печатного издания.

Вместе с тем и читатель, подписавшись на газету либо журнал или покупая их в розницу, приобретает в том числе и нужную ему коммерческую информацию. Ведь реклама в основном соответствует профилю того или иного печатного СМИ. Она направлена на то, чтобы сообщить потребителю нужную ему информацию. Кроме того, читатель платит деньги не просто за периодическое печатное издание специализированной тематики, а за издание определенного объема (он должен указываться в подписном каталоге), то есть и за получаемую информацию рекламного характера. Можно ли тогда делить производство СМИ на разные виды деятельности, а значит, и на разные виды продукции?

Во-вторых, сбор и подготовка рекламных материалов являются одной из функций издательской деятельности.

Существует определение понятия издательской деятельности. Оно содержится в п. 4 Временного положения об издательской деятельности в РСФСР (утверждено постановлением Совмина РСФСР от 17 апреля 1991 г. № 211, в редакции от 8 июня 1993 г.). Там говорится, что если предприятие занимается подготовкой и выпуском печатных изданий — изделий полиграфического производства, предназначенных для передачи содержащейся в них информации — то оно ведет издательскую деятельность. А поскольку издательской деятельностью является, в том числе, и “подготовка... печатных изданий”, то размещение рекламы надо считать составной частью издательской деятельности с соответствующим отражением в учете.

В-третьих, для многих средств массовой информации привлечение рекламы является тем необходимым источником, наличие которого позволяет вообще выпускать то или иное издание.

Без рекламных денег большинство российских печатных изданий обанкротится. Поэтому основная цель размещения рекламы в таком случае — не получение дополнительной прибыли, а обеспечение выхода в свет газеты или журнала.

В-четвертых, наличие двух источников поступления средств за продукцию не всегда означает, что предприятие ведет несколько видов деятельности.

Так, здесь можно провести аналогию с реализацией возвратной тары у промышленных предприятий. Ведь промышленные предприятия тоже имеют поступления при возврате пустой производственной тары, но никто не считает ее возврат отдельным видом деятельности.

В тех организациях, где принят рассматриваемый подход (то есть считается, что предприятие при размещении за плату на страницах издания рекламы ведет один вид деятельности с получением продукции одного вида — печатного издания), учет строится с применением единых счетов учета выручки и издержек на производство и реализацию продукции.

Тогда рассматриваемая ситуация отразится на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Проведение подписной кампании

Калькулирование производственных затрат

Калькулирование общехозяйственных расходов

Реализация тиража издания населению

Определение фактической себестоимости продукции (услуг)

Таким образом, выявленная на субсчетах счета 20 себестоимость 48 500 экз. тиража составила 210 770 руб. (177 770 + 33 000) или 4,346 руб. (точнее — 4,345773...) на 1 экз.

Калькулирование коммерческих расходов

Выявление финансового результата деятельности предприятия в отчетном периоде

По окончании отчетного периода предприятие на счетах бухгалтерского учета выявило балансовую прибыль в размере 105 592 руб. (110 992 руб. (со счета 46) — 5400 руб. (ЖС)).

Данную сумму оно отражает по строке 1 Справки к расчету налога от фактической прибыли. (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”). При этом дополнительной корректировки финансового результата по строке 3 Справки не требуется, поскольку в данном случае вся реализованная продукция общей себестоимостью 249 008 руб. (4,346 руб. х 48 000 экз. + 40 400 руб.) (с учетом коммерческих расходов) реализована по цене 360 000 руб.

Поскольку принимается, что предприятие получает выручку от одного вида деятельности и реализации одного вида продукции, то все сделки по продаже тиража по цене 3,8 руб. и 4,2 руб. (в розницу) и по цене 4 руб. за 1 экз. (по подписке) в целях налогообложения нельзя считать реализацией по цене ниже себестоимости.

При рассматриваемом подходе выявленную на счетах учета 20 и 43 себестоимость не следует сравнивать только с ценой продажи в розницу или по подписке. Эти цены необходимо увеличить на соответствующую часть полученных от рекламодателя средств.

Таким образом, если считать периодическое печатное издание с размещенными в нем за плату рекламными объявлениями единым видом продукции, а полученную плату за рекламу — дополнительной выручкой от издательской деятельности, то реализация каждой единицы продукции оказывается рентабельной. В этом случае предприятие не должно представлять в налоговый орган дополнительный расчет выручки в целях налогообложения. Тогда предприятие будет исчислять подлежащий уплате в бюджет налог с суммы выявленной на счетах учета прибыли (при отсутствии иных необходимых корректировок).

Не забывайте о гражданско-правовой стороне отношений

Однако, на наш взгляд, вышеизложенный подход, приведенный порядок отражения операций предприятия на счетах учета и расчеты не вполне корректны.

Да, действительно, если рассматривать конечный продукт с точки зрения материально-вещественного выражения, то предприятие в вещественной форме выпускает один вид продукции. И этот материальный продукт создается в процессе издательской деятельности.

При этом, чтобы определить, какие обороты по реализации, подлежащие учету в целях налогообложения, возникают у предприятия в этом случае, по мнению авторов, неправильно ориентироваться исключительно на наличие только одного продукта в вещественной форме. Необходимо выявить все виды сделок, которые лежат в основе действий издателя. Для этого следует проанализировать гражданско-правовые отношения, возникающие между сторонами при размещении на страницах печатных изданий рекламы и продаже этих изданий потребителю.

Отношения между издателем средства массовой информации и читателем в соответствии со ст. 454, 492 ГК РФ регулируются договором купли-продажи (в том числе договором розничной купли-продажи), в соответствии с которым издатель передает в собственность покупателю вещь — материальный носитель информации определенной тематики (газету) определенного объема (16 страниц), а читатель оплачивает за нее определенную денежную сумму.

Таким образом, целью деятельности издателя в данном случае является производство печатной продукции для ее дальнейшей реализации, то есть ведется издательская деятельность. Потребителем этой печатной продукции — всех ее 16 страниц — является читатель. Такая деятельность в общесоюзном классификаторе “Отрасли народного хозяйства” (ОКОНХ, утвержден Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 1 января 1976 г. (в редакции от 7 июня 1995 г.) отнесена к прочим видам деятельности материального производства и имеет код 87100.

Перечисление же денежных средств осуществляется рекламодателем не в оплату за определенное количество экземпляров тиража, а за размещение на страницах издания, подлежащего распространению среди читателей за плату, информации рекламного характера. При этом издатель обязуется за плату создать макет рекламного объявления (или использовать предоставленный рекламодателем макет) и разместить его в издаваемом им средстве массовой информации.

Эти отношения регулируются договором возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ). Потребителем услуг является рекламодатель, а деятельность издательства в этом случае является деятельностью по обеспечению функционирования рынка, которая выделена в ОКОНХ кодом 84300 “Реклама”.

Такой подход к рассмотрению вопроса приводит к выводу, что в данном случае издательство выпускает два вида продукции — тираж издания и услуги по размещению рекламы — в рамках двух видов деятельности. При этом в соответствии с действующими редакциями законов РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (см. п. 6 ст. 6) и от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость” (см. п. “э” п. 1 ст. 5) и Письмом ГНС РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03/22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции”, обороты денежных средств, полученных от оказания услуг по размещению рекламы, сопутствующие процессу реализации средств массовой информации, освобождены от налогообложения наряду с выручкой, полученной от продажи тиража издания.

Приведенные же в защиту первого варианта два последних довода носят, безусловно, вспомогательный характер. Опровергнуть их достаточно просто:

Вариант 2.
Два вида продукции от двух видов деятельности

Итак, в рассматриваемой ситуации бухгалтеру необходимо организовать раздельный учет финансовых результатов от реализации продукции каждого вида, что отразится в бухгалтерском учете следующим образом.

Проведение подписной кампании

Калькулирование производственных затрат
(см. рис. 2)

Подсчет затрат на производство газеты (субсчет 20/1) производится следующим образом

Процесс выпуска периодического печатного издания непосредственно связан с несением расходов. Совокупность этих затрат представляет собой общеиздательскую себестоимость — стоимостную оценку используемых в процессе производства печатной продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых и прочих расходов на ее производство и реализацию.

Все издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости, делятся на прямые, которые в учете собираются непосредственно на соответствующем субсчете счета 20 “Основное производство”, и косвенные, которые учитываются на счетах 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, а затем распределяются тем или иным образом между объектами калькулирования.

Прямыми расходами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания или определенной услуги. Применительно к деятельности по изданию тиража средства массовой информации нерекламного характера такими расходами могут быть: авторские гонорары и гонорары художникам (графикам) по материалам информационного характера с отчислениями во внебюджетные фонды; затраты на материальное обеспечение их деятельности; расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, краски и других материалов, использование которых предусмотрено технологическим процессом производства средства массовой информации; часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием издания и т. п. Основное условие отнесения таких затрат к прямым — возможность обосновать и документально подтвердить, что данные расходы никак не связаны с производством продукции (услуг) другого вида.

В нашем примере прямые расходы на издание тиража будут калькулироваться на счете 20/1 следующим образом (см рис. 2).

Калькулирование затрат на производство услуг. Для выполнения работ по оказанию услуг рекламодателю по размещению на страницах печатного издания его рекламы издатель также несет расходы, которые связаны непосредственно с процессом оказания услуги. Это прежде всего расходы, связанные с оплатой труда работников, должностными обязанностями которых предусмотрены функции, необходимые и определенные технологическим процессом (последовательностью операций) оказания услуги, расходы на материально-техническое обеспечение их деятельности, оплата услуг сторонних организаций по работам, относящимся к оказываемой услуге, и т. п.

Drawing1.bmp (270070 bytes)

Рис. 2. Порядок определения полной производственной
себестоимости видов продукции (услуг)

В рассматриваемом примере расходы, относящиеся к услугам по размещению рекламы, будут собираться на счете 20/2 и составят:

Кроме того, издатель производит ряд расходов, которые относятся непосредственно к процессу создания и реализации продукции средств массовой информации в вещественной форме, и в этом смысле они являются прямыми расходами (назовем их общетиражными). Это, например, затраты на верстку, корректуру, расходы на типографские услуги и т. п. Однако данные затраты в условиях двух видов деятельности производятся не только с целью выпуска и распространения печатной продукции, но и для исполнения обязательств издателя перед рекламодателем, а потому, собрав в течение отчетного периода относящиеся к ним суммы в отдельном регистре (журнале, ведомости и пр.), их следует распределить между объектами калькулирования.

Отметим, что с этой точки зрения данные затраты аналогичны общередакционным расходам, поскольку все они обусловлены изготовлением издания — материального носителя информации (цель затрат — получение необходимого объема печатного издания в вещественной форме). Поэтому они должны распределяться аналогично распределению общепроизводственных расходов издательской деятельности, то есть пропорционально объему в учетно-издательских листах. Такой подход определен положениями Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной Приказом Мининформпечати РФ от 28 декабря 1993 г. № 259.

В рассматриваемой ситуации сумма расходов по изготовлению тиража (верстка, корректура, полиграфические услуги), подлежащих распределению между видами деятельности (продукции), составляет 106 960 руб. (28 400 + 78 560). Собирать эти расходы можно, выделяя их в соответствующих листках-расшифровках, ведомостях и иных регистрах аналитического учета к журналам-ордерам 01 (по счетам 50, 51), 03 (по счетам 60, 76 и пр.), 05 (по счетам 02, 10, 12 и пр.) и др., а затем соответствующими проводками относить каждую распределенную сумму на тот или иной объект калькуляции.

В нашем случае данная сумма распределится на себестоимость продукции и услуг следующим образом:

Итак, на субсчете 20/2 в конце отчетного периода первоначально определяется сумма производственных расходов, связанных с изготовлением 4 страниц издания с рекламными материалами (54 900 = 7400 + 20 760 + 26 740), а на счете 20/1 — сумма производственных затрат на изготовление 12 страниц издания нерекламного характера (122 870 = 7800 + 34 850 + 80 220).

Однако необходимо иметь в виду, что покупатель печатного издания платит за все 16 страниц рассматриваемого издания, а не только за материалы нерекламного характера. Поэтому следует признать, что все затраты по размещению в издании рекламы в сумме 54 900 рублей (так же как и общетиражные расходы) производятся как с целью оказания услуг для рекламодателя, так и для предоставления читателю заявленного в каталоге объема (количества страниц) издания.

И с этой точки зрения данные расходы хоть и связаны напрямую с производством рекламы, но в условиях ведения предприятием двух взаимосвязанных видов деятельности они подлежат распределению между этими видами деятельности. При этом данные затраты обусловлены в большей мере ведением предприятием двух различных видов деятельности, чем просто созданием материального носителя информации (четыре страницы можно было бы заполнить информацией нерекламного характера). Поэтому у предприятия отсутствует обязанность использовать в качестве критерия для такого распределения количество издательских листов.

В таком случае логичнее использовать критерий, принятый предприятием для распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности. Этим критерием может быть как выпущенный объем в учетно-издательских листах, так и суммы прямых расходов или ФОТ.

Однако, по мнению авторов, при этом для распределения общехозяйственных и указанных расходов логичнее, а потому и предпочтительнее использовать соотношение выручки от реализации печатной продукции и выручки от услуг по размещению рекламы, поскольку цель таких расходов — получение выручки от двух видов деятельности: издания и распространения средства массовой информации и размещения рекламы в изданиях. Кроме того, как показывает практика, такой критерий вызывает наименьшее количество споров с работниками налоговых органов.

Применяя его в рассматриваемой ситуации, накопленную на счете 20/2 сумму производственных расходов в размере 54 900 руб. (дебетовые обороты по субсчету 20/2), связанных с изготовлением 4 страниц издания с рекламными материалами, следует частично перенести на себестоимость издательской деятельности (пропорционально выручке):

Калькулирование общехозяйственных расходов

У издателя также возникают расходы, которые не связаны непосредственно с выпуском продукции определенного вида (средства массовой информации или услуг по размещению рекламы), а обусловлены процессом функционирования производства. Такие затраты называются условно-постоянными (или косвенными расходами) и калькулируются в течение отчетного периода на счете 26 “Общехозяйственные расходы”. В нашем примере они составят:

Данные затраты (как и вышеуказанные расходы на производство рекламы) подлежат отнесению на себестоимость каждого вида продукции через распределение по закрепленному в учетной политике предприятия критерию (см. ниже).

Реализация тиража издания населению. Для того чтобы обеспечить наличие информации на счетах учета с целью анализа и выявления сделок по реализации продукции (услуг) ниже себестоимости, предприятию необходимо организовать раздельный учет выручки как по видам деятельности, так и по каналам реализации. Поэтому в нашем примере будут использоваться три субсчета счета 46:

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что часто местные органы государственной власти предоставляют льготы средствам массовой информации, освобождая обороты по реализации периодических печатных изданий от налогообложения по средствам, зачисляемым в местный бюджет. Такая возможность предусмотрена ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 “Об основах налоговой системы”.

Так, законом г. Москвы от 4 июня 1997 г. № 13, внесшим изменения в ст. 4 закона г. Москвы от 16 марта 1994 г. № 5–25 “О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы”, редакциям средств массовой информации, организациям журналистов г. Москвы, издательствам, полиграфическим предприятиям, информационным агентствам и некоторым другим организациям, осуществляющим деятельность в данной области, с 1 июля 1997 г. предоставлены льготы в объеме средств, получаемых от фактической реализации продукции (кроме средств, получаемых от реализации книжной продукции и периодических печатных изданий и иной продукции средств массовой информации рекламного и эротического характера). Данной льготой предприятия могут воспользоваться при наличии раздельного учета налогооблагаемой базы. Отметим, что в соответствии с Письмом ГНИ по г. Москве от 5 февраля 1998 г. № 30–09/2936 “О льготах по местным налогам и сборам” средства, полученные от рекламодателей также освобождены от обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, хотя такой подход напрямую из содержания нормы законодательства не следует.

Реализация услуг по размещению рекламы

Определение фактической себестоимости продукции (услуг)

В соответствии с действующими нормативными документами, в частности, с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности (пояснения к счету 26) и п. 3.4 Приложения к Приказу Минфина РФ от 12 (ноября 1996 г. № 97 (в редакции от 21 ноября 1997 г.) на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия.

При формировании на счетах учета затрат полной фактической себестоимости расходы, учитываемые на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, списываются в дебет счета 20 “Основное производство” с последующим списанием на счет 46 себестоимости реализованной продукции и выявлением финансового результата реализации продукции.

В том случае, если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, списываются с этого счета непосредственно на счет 46 “Реализация продукции (работ услуг)”, то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (то есть неполная) себестоимость продукции.

При этом для целей налогообложения все равно используется полная фактическая себестоимость продукции. Это имеет особенное значение при реализации продукции ниже ее себестоимости либо путем обмена, либо при ее безвозмездной передаче. Более того, при выявлении фактов реализации продукции на вышеперечисленных условиях в составе себестоимости следует учитывать и соответствующие суммы коммерческих расходов (прямые или распределенные по избранному критерию).

Предположим, что в рассматриваемом примере предприятие калькулирует на счете 20 полную фактическую себестоимость. В таком случае она определяется путем распределения и присоединения к прямым затратам общехозяйственных расходов (в том числе сумма начисленного от принимаемой в целях налогообложения выручки налога на пользователей автодорог).

Итак, на конец отчетного периода сумма общехозяйственных расходов издателя составила 33 000 руб. (15 000 + 9000 + 4800 (АД по реализации издания) + 4200 (АД по размещению рекламы). Данную величину следует распределить между издательской и рекламной деятельностью по выбранному критерию. В нашей ситуации — пропорционально объему полученной выручки. Тогда на затраты по издательской деятельности предприятие должно списать сумму 17 600 руб. (33 000: (168 000 + 192 000) х 192 000):

Сумма затрат, приходящаяся на услуги по размещению рекламы, составит:

Таким образом, полная фактическая себестоимость рекламных услуг, выявленная на счете 20/2 бухгалтерского учета, составила 41 020 руб. (54 900 — 29 280 + 15 400), себестоимость изготовленного тиража издания — 169750 руб. (122 870 + 29 280 + 17 600). Последняя сумма по окончании отчетного периода списывается на счет 40 “Готовая продукция” (в случае его использования для учета готовой продукции):

Нетрудно определить, что выявленная на счетах производственных затрат себестоимость единицы печатного издания составляет 3 руб. 50 коп. (169 750 руб.: 48 500 экз.).

Калькулирование и распределение коммерческих расходов

К коммерческим расходам относятся затраты предприятия, связанные с реализацией (сбытом) готовой продукции (см. пояснения к счету 43 Инструкции по применению Плана счетов). Это расходы на содержание готовой продукции на складах или обособленных местах торговли до ее реализации, на тару и упаковку продукции, ее доставку до места торговли или места передачи права собственности на нее (если договором предусмотрена такая доставка за счет продавца, вознаграждения, уплачиваемые посредническим предприятиям или продавцам продукции и иные аналогичные). В большинстве случаев (за исключением, в частности, затрат на рекламу) данные расходы возникают уже после получения предприятием готовой продукции.

При этом расходы на упаковку и транспортировку тиража включаются в себестоимость каждого вида продукции (если выпускается несколько наименований изданий) прямым путем. Это означает, что они списываются с кредита счета 43 в дебет счета 46 в отчетном периоде реализации продукции в сумме, приходящейся на операции, непосредственно связанные именно с этой продукцией. Поэтому основной задачей бухгалтера при ведении данного счета является такое распределение информации о затратах по субсчетам, которое позволяет четко выделить затраты предприятия при распространении печатного издания по различным каналам (через конкретных посредников (предприятия и частных лиц), если оплата их услуг различна, в розницу, транспортные и иные расходы при реализации части тиража оптовикам или частным лицам для последующей перепродажи).

Говоря о расходах на доставку тиража по подписке, хотелось бы обратить внимание читателей на то, что по условиям рассматриваемой ситуации рекламодатель оплачивает только услуги издателя по размещению на страницах средства массовой информации его сообщений рекламного характера. При этом в договоре с рекламодателем не содержатся условия о порядке распространения тиража и обязанности издателя фактически доставить каждый экземпляр объявленного тиража читателю. В таком случае можно утверждать, что затраты издателя по распространению тиража (которые учтены в составе каталожной цены: оплата услуг по централизованной обработке заказов на подписку, экспедирование, транспортировку и пересылку до газетных узлов) тоже следует отнести непосредственно к затратам издательской деятельности, на счет коммерческих расходов.

Допустим, в рассматриваемой ситуации эти расходы составили (используемые субсчета аналогичны субсчетам счета 46):

Д-т сч. 43/11 “Коммерческие расходы по распространению тиража по подписке”— К-т сч. 76 — 38 500 руб.— отражение коммерческих расходов по распространению тиража на основании выставленных счетов (например, организациями системы Роспечати и пр.).

Расходы издателя на оплату труда продавцов розничной торговли, их материальное обеспечение, износ основных средств, используемых для этих целей, и т. п. калькулируются на отдельном субсчете:

Если издатель реализует части тиража через различные посреднические организации или посредников — частных лиц - по разным ценам, то возникающие в каждом конкретном случае затраты удобнее калькулировать на отдельных субсчетах счета 43 (аналогичных вышеуказанным) или в отдельной ведомости (либо ином регистре учета) с целью облегчения в дальнейшем расчетов для определения наличия в отчетном периоде фактов реализации продукции по цене ниже ее себестоимости.

Отметим, что реализация части тиража через принадлежащие издателю точки сети розничной торговли не приводит к возникновению в учете дополнительного оборота по счету 46, поскольку вплоть до продажи продукции физическому лицу (читателю) право собственности сохраняется за издателем. Изменяется только месторасположение продукции, что в большинстве случаев приводит к смене лица, несущего материальную ответственность за эти ценности. В учете это отражается проводками, переводящими часть тиража на соответствующий субсчет счета, на котором предприятие ведет учет готовой продукции (40 или 20). Такой же порядок, только с использованием счета 45, следует применять при продаже продукции через посреднические организации или частных лиц по договору комиссии или агентскому соглашению.

Выявление финансового результата деятельности предприятия в отчетном периоде

По издательской деятельности по подписке на отдельном субсчете (80/11) выявлен убыток в сумме 19 250 руб. (относятся к выручке в сумме 154 000 руб., собранной на счете 46/11):

По издательской деятельности по продаже в розницу на отдельном субсчете (80/12) выявлена прибыль в сумме 2850 руб. (относится к выручке в сумме 38 000 руб., собранной на счете 46/12):

По услугам по размещению рекламы на отдельном субсчете (80/2) выявлена прибыль в сумме 126 980 руб. (относятся к выручке в сумме 168 000 руб., собранной на счете 46/2):

По окончании отчетного периода предприятие на счетах бухгалтерского учета выявило балансовую прибыль в размере 105 180 руб. ((-1 9 250) руб. (со сч. 46/11) + 2850 руб. (со сч. 46/12) + 126 980 руб. (со сч. 46/2) — 5400 руб. (ЖС)). Ее величина практически равна размеру полученного в первом варианте финансового результата (разница образуется за счет округления в первом варианте суммы себестоимости и части рекламных затрат, в первом варианте оставшихся в составе себестоимости нереализованных экземпляров тиража, а во втором варианте — списанных напрямую под выручку от рекламы). В форме №2 бухгалтерской отчетности издательство (редакция) отражает следующие суммы:

Отметим, что в данном случае оба вида деятельности, которые ведет предприятие, не относятся к выделенным п. 8 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, требующим применения специальных ставок налога на прибыль. Кроме того, в соответствии с Письмом ГНС РФ № ВГ-4–03/22н средства, полученные от рекламодателей, учитываются в целях налогообложения при определении подлежащей освобождению от уплаты налога в федеральный бюджет прибыли по совокупности с выручкой, полученной от издательской деятельности.

Это означает, что полученные от двух видов деятельности финансовые результаты подлежат обложению налогом на прибыль по единой ставке налога на прибыль, а потому представлять отчетность по каждому виду деятельности по форме № 2 в данном случае не требуется, вне зависимости от финансовых результатов по каждому из них.

Если бы у предприятия в отчетности (балансе) и форме № 2, представляемой в налоговый орган по окончании отчетного периода, по строке 050 было отражено отрицательное значение, то уже на этапе камеральной проверки налоговый инспектор сделал бы вывод о совершении предприятием сделок по реализации продукции ниже ее себестоимости и проверил бы отражение предприятием сумм дополнительной выручки по строке 3 “Справки к расчету налога от фактической прибыли” и наличие дополнительного расчета принимаемой при исчислении налога на прибыль и налога на пользователей автодорог выручки. Однако в рассматриваемой ситуации прибыль от реализации услуг по размещению рекламы компенсировала убыток, полученный от реализации тиража по подписке.

При этом следует иметь в виду, что получение общего положительного результата не освобождает предприятие от необходимости анализа операций по реализации продукции в целях выявления фактов реализации по цене равной или ниже ее себестоимости.

Если это не будет сделано предприятием самостоятельно,то может быть сделано работником налогового органа при проведении документальной проверки с дочислением в случае занижения налогов и применением финансовых санкций.

Тогда по налогу на прибыль и налогу на пользователей автодорог должны быть начислены суммы дополнительно причитающихся к уплате в бюджет налогов, штраф в той же сумме и пени с момента необходимой уплаты налогов до их фактического внесения в бюджет по акту документальной проверки.

В общем случае предприятие должно провести следующий анализ по каждой операции реализации по разным ценам.

1. Реализация тиража по подписке.

Вывод: в отчетном периоде по подписке издание реализовывалось по цене ниже себестоимости.

2. Реализация тиража по цене 3,8 руб. и 4,2 руб.

Вывод: в отчетном периоде в розницу по цене 4,2 рубля издание реализовывалось по цене выше себестоимости. Аналогичный вывод следует сделать при анализе сделки по реализации издания по цене 3,8 руб.

3. Реализация услуг по размещению рекламы.

Вывод: в отчетном периоде услуги по размещению рекламы реализовывались по цене выше себестоимости.

Таким образом, в соответствии с п. 5 от. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и п. 17 Инструкции ГНС РФ от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” с учетом имеющейся льготы по НДС предприятию следует произвести расчет выручки в целях налогообложения и предоставить в налоговые органы дополнительные расчеты только по сделкам реализации издания по подписке.

Порядок определения этой выручки следующий.

1. Определить, была ли в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализация аналогичной продукции по ценам выше ее фактической себестоимости. Если да, то по всем сделкам в целях налогообложения было бы необходимо применять цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции в указанный период.

Применительно к конкретной ситуации представляется очень важным правильно определить, что в рассматриваемом случае следует считать аналогичной продукцией. Другими словами, необходимо ответить на вопрос, является ли в целях налогообложения издание, реализуемое в розницу, аналогом издания, распространяемого по подписке.

По нашему мнению, нет, не является. В структуре принимаемой в целях налогообложения себестоимости продукции практически всегда присутствуют коммерческие расходы, напрямую обусловленные базисом ее поставки покупателям. При этом данные расходы заложены также и при определении цены реализуемой продукции. Поэтому сравнивать итоговую цену продукции, реализованной на условиях “склад покупателя г. Владивостока” и “склад продавца г. Москвы”, представляется некорректным. Аналогичным в целях налогообложения следует признать продукцию, реализуемую на сравнимых условиях, то есть с одним и тем же уровнем коммерческих расходов на единицу продукции.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что распространение изданий по подписке хоть и регулируется правилами, установленными гражданским законодательством для договоров розничной купли-продажи (ст. 492 ГК РФ), но содержит отдельное специфическое условие их доставки покупателям то нашло отражение в определении постановлением Правительства РФ от 2 августа 1997 г. №976 “Об утверждении правил распространения периодических печатных изданий по подписке” особых правил и ответственности сторон по этим операциям. Исполнение данного обязательства приводит к появлению значительных сумм в составе принимаемой в целях налогообложения расчетной себестоимости. В этом смысле аналогичной продукцией в данной ситуации была бы продукция того же издания с базисом поставки, расходы по обеспечению которого были сопоставимы с реализацией по подписке.

Таким образом, следует признать, что несмотря на то, что данное издание в течение отчетного периода продавалось по ценам, превышающим фактическую себестоимость (в розницу по ценам 3,8 руб. и 4,2 руб. при себестоимости в 3,7 руб.), применять наибольшую из этих цен для расчета налогооблагаемой выручки по операциям распространения издания по подписке будет неправомерно.

2. Поскольку вышеуказанное условие не выполняется, то есть фактов реализации в течение названного периода аналогичной продукции (издания по подписке, но по другим ценам) не было вообще, то в этом случае для целей налогообложения следует принимать рыночную цену на аналогичную продукцию, сложившуюся на момент реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.

Отметим, что налоговое законодательство все-таки допускает применение в целях налогообложения фактической цены реализации продукции (что не требует представления дополнительного расчета по налогам), реализованной не выше ее себестоимости, но только в определенных случаях:

Следует отметить, что в настоящее время АКДИ “Экономика и жизнь”, совместно с рядом компетентных организаций, разрабатывается научно обоснованная методика оценки рыночной стоимости изданий, позволяющая как определить реальную цену возможной реализации того или иного издания с учетом рыночной конъюнктуры, так и оценивать рыночную стоимость изданий, информация в которых теряет потребительские свойства с течением времени.

Что касается рассматриваемого примера, то в настоящий момент, ввиду отсутствия какой-либо методики рыночной стоимости конкретного издания, для исчисления выручки в целях налогообложения по сделкам передачи издания читателям по подписке необходимо исходить из цены реализации, равной себестоимости этих экземпляров с учетом их доставки потребителю (в базовое отделение связи).

Представляемый в налоговый орган дополнительный расчет суммы выручки по данной сделке может выглядеть следующим образом.

В налоговую инспекцию____ №_________________ по

Сообщаем, что в течение отчетного периода наше предприятие по договорам подписки реализовало за 154 000 рублей (НДС не облагается) 38 500 экземпляров издания “Новая жизнь”, то есть по цене 4 рубля за экземпляр. Расчетная себестоимость одного экземпляра издания с учетом доставки составила 4,5 рубля.

При этом наше предприятие не реализовывало данную или аналогичную продукцию в течение 30 дней до данной реализации по цене выше ее себестоимости.

В соответствии с п. 5 ст. 2 3aконa РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и п. 17 Инструкции ГНС РФ от 15 мая 1995 № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” размер дополнительной выручки, которая будет учтена в составе объектов налогообложения, будет определяться исходя из уровня себестоимости данной продукции и составит 19 250 рублей.

Расчет.

  • 1. Сумма выручки по сделке, исчисленная исходя из величины себестоимости продукции,— 38 500 экземпляров х 4,5 рубля/экземпляр = 173 250 рублей.
  • 2. Фактическая сумма выручки — 154 000 рублей.
  • 3. Сумма дополнительной выручки, подлежащей учету в целях налогообложения,— (173 250 рублей — 154 000 рублей) = 19 250 рублей.

Подписи главного бухгалтера_____________________

и руководителя предприятия______________________

При этом сумму 19 250 руб. предприятие отражает по строке 3 Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Данное значение будет относиться к выявленной на счете 80 прибыли в размере 105 180 руб. (с учетом убытка в сумме ( — 19 250 руб.), отраженной по строке 140 формы № 2 бухгалтерской отчетности и по строке 1 Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Таким образом, в случае отсутствия иных корректировок размер налогооблагаемой прибыли по результатам деятельности предприятия в отчетном периоде составит уже 124 430 руб. (105 180 руб. + 19 250 руб.), что приведет к начислению налога на прибыль в общей сумме 27 374 руб. (124 430 руб. х 22 %, допустим, других льгот не используется). Начисление налога на прибыль отражается на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”). При этом в результате продажи части тиража по цене ниже себестоимости налогооблагаемая база увеличилась на 19 250 руб., что привело к дополнительной уплате в бюджет налога в сумме 4235 руб. (19 250 руб. х 22 %, с учетом льготы по федеральному бюджету).

Эту же сумму дополнительной выручки — 19 250 руб.— предприятие проставляет по строке 1 Расчета по налогу на пользователей автомобильных дорог. Выделить ли данную сумму отдельно или же включить в общее значение показателя соответствующей строки, предприятию лучше согласовать с налоговыми органами на местах. Дополнительная сумма налога в размере 481,25 руб. (19 250 руб. х 2,5 %) в соответствии с п. 28 Инструкции Госналогслужбы РФ № 30 так же, как и сумма начисленного с оборотов по реализации налога, относится на счета издержек производства (например, общехозяйственных расходов).

Следует обратить внимание на то, что в данном случае часть тиража (500 экземпляров) осталась нереализованной. При этом у предприятия нет оснований списать с баланса числящиеся на счетах учета производственных затрат (или на счете 40) и соответствующие коммерческие расходы (если они есть), относящиеся к нереализованной продукции, а значит, нельзя учесть их и при формировании финансовых результатов.

Применительно к рассматриваемой ситуации очень интересно рассмотреть влияние изменения условий заключаемых с рекламодателями договоров об оказании издателем услуги по распространению рекламы на порядок расчета им суммы прибыли от каждого вида деятельности, в том числе в целях налогообложения. В данном случае речь идет о наличии в условиях договора положения о том, что в обязанности издателя входит не только размещение рекламы на страницах средства массовой информации, но и установлено обязательство издателя довести рекламное объявление до определенного, установленного тиражом, количества читателей, то есть распространить, передать потребителям весь объем установленного тиража.

Для предприятий-рекламодателей наличие или отсутствие такого условия не влечет никаких налоговых последствий. Однако для издающего предприятия, с точки зрения бухгалтерского учета, это означает, что расходы по распространению тиража, которые в уже рассмотренной ситуации были отнесены только на затраты по издательской деятельности и учтены при формировании финансовых результатов по реализации печатного издания по подписке и в розницу в суммах соответственно 38 500 руб. и 1 900 руб., теперь необходимо распределить между видами деятельности. Ведь издатель в данном случае производит расходы не только в счет исполнения своих обязательств перед подписчиками или для реализации экземпляров в розницу, но и для исполнения своих обязательств перед рекламодателем. База распределения в данном случае должна быть такая же, как и при распределении общехозяйственных расходов между видами деятельности, то есть пропорционально полученной от видов деятельности выручке.

Тогда в бухгалтерском учете следует вместо предложенных сделать следующие проводки по отражению коммерческих расходов.

Расходы по распространению тиража по подписке:

Д-т сч. 43/11 “Коммерческие расходы по распространению тиража по подписке, относящиеся к издательской деятельности” — К-т сч. 76 — 20 533,33 руб. [38 500: (154 000 + 38 000 + 168 000) х (154 000 + 38 000)] — отражение коммерческих расходов на распространение тиража по подписке в части, приходящейся на издательскую деятельность;

Д-т сч. 43/21 “Коммерческие расходы по распространению в тиража по подписке, относящиеся к рекламной деятельности” — К-т сч. 76 — 17 966,67 руб. [38 500: (154 000 + 38 000 + 168 000) х 168 000] — отражение коммерческих расходов на распространение тиража по подписке в части, приходящейся на услуги по рекламе.

Расходы издателя на оплату труда продавцов розничной торговли, их материальное обеспечение, износ основных средств, используемых для этих целей и т. п.

Д-т сч. 43/ 12 “Коммерческие расходы по распространению тиража в розницу, относящиеся к издательской деятельности”— К-т сч. 76, 70, 69, 02, 10...— 1 013,33 руб. [1900: (154 000 + 38 000 + 168 000) х (154 000 + 38 000)] — отражение коммерческих расходов на распространение тиража в розницу в части, приходящейся на издательскую деятельность.

Д-т сч. 43/22 “Коммерческие расходы по распространению тиража в розницу, относящиеся к рекламной деятельности” - К-т сч. 76, 70, 69, 02, 10...— 886,67 руб. [1900 (154 000 + 38 000 + 168 000) х 168 000)] — отражение коммерческих расходов на распространение тиража в розницу в части, приходящейся на услуги по рекламе.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что в соответствии с условиями договора с рекламодателем об обязательном распространении его рекламных объявлений в количестве, равном общему тиражу издания, предприятию необходимо реализовать или даже раздать без взимания платы оставшуюся часть тиража. Расходы по ее изготовлению (1750 руб. = 500 экз. х 3,5 руб.) и возникающие в этом случае дополнительные расходы (в примере отсутствуют) следует рассматривать как необходимые затраты для исполнения обязательств по договорам на оказание услуг, что позволяет списать их на себестоимость работ по данному договору.

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета будет выявлен следующий финансовый результат.

Издательская деятельность по подписке — убыток в сумме 1283,33 руб.:

Издательская деятельность по продаже в розницу — прибыль в сумме 3736,67 руб.:

Услуги по размещению рекламы — прибыль в сумме 106 376,66 руб.:

По окончании отчетного периода предприятие на счетах бухгалтерского учета выявило балансовую прибыль в размере 103 430 руб. (— 1283,33) руб. (со счета 46/11) + 3736,67 руб. (со счета 46/12) + 106376,66 руб. (со счета 4б/2) — 5400 руб. (ЖС). В форме № 2 бухгалтерской отчетности оно отражает суммы:

Из данного расчета видно, что балансовая прибыль предприятия в рассматриваемом случае уменьшилась по сравнению с предыдущей ситуацией на сумму расходов, относящихся к затратам на производство не реализованной за плату части тиража. Соответственно уменьшится и размер налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, следует обратить также внимание на то, что изменение условий договора привело и к изменению размера отдельно выявляемого финансового результата по реализации продукции и услуг по размещению рекламы. Так, перераспределение коммерческих расходов стало причиной значительного снижения убытка от реализации издания по подписке. Очевидно, что иное соотношение выручки могло бы привести к выявлению прибыли по операции реализации издания по подписке и у предприятия исчезла бы необходимость в целях налогообложения представлять дополнительный расчет выручки от данных операций и начислять к уплате в бюджет дополнительную сумму налогов.

Но даже и в рассматриваемом случае сумма дополнительно начисленного налога на прибыль составит уже не 4235 руб., как в варианте отсутствия в договоре условий о полном распространении тиража издания, а всего 282,33 руб.(1283, ЗЗ руб. х 22 %), налога на пользователей автодорог соответственно — 32,08 руб. (1283,33 х 2,5 %) вместо 481,25 руб.

Выводы

В случае, если предприятие (редакция, издательство) имеет выручку от реализации печатных изданий и за дополнительную плату публикует на страницах средств массовой информации объявления рекламного характера, то опубликование и распространение рекламы среди читателей следует считать отдельным видом деятельности. Это приводит к необходимости вести раздельный учет по издательской деятельности и услугам по размещению рекламы.

Особенно это важно для организаций, у которых объем сообщений рекламного характера превышает 40 % в каждом издании или в отдельные налоговые периоды, поскольку налоговые льготы на них не распространяются и сумма примененных к предприятию штрафных санкций в результате занижения прибыли и НДС за счет непредставления дополнительного расчета выручки по убыточным сделкам может быть весьма ощутима.

Ведение раздельного учета на предприятиях издательской деятельности возможно. Порядок расчета полной производственной себестоимости издательской деятельности и рекламных услуг приведен на схеме 3. Действующие нормативные акты предоставляют достаточно широкие права по выбору способа такого учета в рамках общей методологии бухгалтерского учета. Поэтому качество, а следовательно, и налоговые последствия организации учета на предприятиях отрасли во многом определяются квалификацией главного бухгалтера или соответствующей финансовой службы, в том числе обоснованностью их позиции по порядку учета затрат и распределения накладных расходов по видам деятельности.

Разделение учета по видам деятельности требует особо тщательного анализа затрат предприятия при калькулировании себестоимости отдельных видов продукции. Практика показывает, что очень часто убыток по тем или иным операциям выявляется в учете в результате неправильного определения себестоимости из-за необоснованного отнесения затрат к прямым (непосредственно на себестоимость конкретного объекта) или накладным (подлежащим распределению) расходам. Кроме того, бухгалтеры в большинстве случаев игнорируют условия заключенных с рекламодателями договоров о порядке распространения печатного издания, обосновывающие распределение коммерческих (по доставке, реализации) расходов между видами деятельности.

В соответствии с действующими нормами в целях налогообложения предприятие должно вести учет по каждому тиражу номера издания, каждому каналу реализации и каждому рекламодателю. Безусловно, чем более детализирован учет, тем больше трудовых ресурсов необходимо привлекать для его осуществления. Предприятию необходимо выбрать оптимальный вариант. При этом следует помнить, что укрупнение объектов учета не влечет налоговых последствий в случае высокой рентабельности работы предприятия по всем видам продукции, а также по однородной продукции (например, ежедневной газете) в случаях отсутствия резких скачков затрат на ее производство и распространение или разброса цен реализации в течение отчетного периода.

Вопрос 1

С какой величиной себестоимости продукции (выявленной на счетах бухгалтерского учета или “налоговой”) следует сравнивать продажную цену при выявлении на предприятии в целях налогообложения фактов реализации продукции ниже ее себестоимости?

Ответ

В таких случаях сравнение продажной цены производится с себестоимостью, выявленной на счетах бухгалтерского учета с учетом коммерческих расходов, а не с себестоимостью, принимаемой при расчетах в целях налогообложения, поскольку последнее законодательством не оговорено.

Более того, в настоящее время действующий механизм исчисления размера облагаемой прибыли вообще не предполагает необходимости расчета и выделения величины себестоимости в целях налогообложения, поскольку технически объект налогообложения определяется как балансовая прибыль предприятия, увеличенная на определенные суммы превышения расходов над установленными нормативами путем заполнения Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Вопрос 2

Налоговая инспекция при расчете объема рекламы в газете включила в него политическую рекламу, которая публиковалась в период выборов глав администраций Самарской области В результате такого подсчета газетная площадь, отведенная под рекламу, превысила 40 процентов. Местная ГНИ потребовала от редакции заплатить НДС.

Свое требование о включении политической рекламы в общий объем рекламы налоговая инспекция города Сызрани основывала на письме Самарской областной ГHИ, которая, в свою очередь, ссылалась на Письмо Минфина РФ от 11 июля 1996 г. № 04–03–07, а также на устные разъяснения, данные ей Госналогслужбой РосСМИ по этому вопросу.

Законно ли было требование налоговой инспекции?

Ответ

Согласно п. 1 “э” ст. 5 Закона от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”, налоговые льготы не распространяются на периодические печатные издания рекламного характера.

При этом из п. 1 Письма Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03/22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции” следует, что под средством массовой информации рекламного характера понимается периодическое печатное издание, в котором реклама превышает 40 процентов объема отдельного номера.

Ни нормами Закона “О налоге на добавленную стоимость”, ни положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” прямо не указано, следует ли при определении объема рекламных материалов в издании учитывать политическую рекламу. Поэтому ответ на вопрос следует искать в разъяснениях компетентных ведомств, носящих характер нормативных актов.

В п.8 Письма Госналогслужбы России от 7 июня 1996 г. № ПВ-6–03/393 “Разъяснения о применении налоговых льгот по продукции СМИ и книжной продукции” указано, что при отнесении напечатанной в СМИ информации к рекламе необходимо руководствоваться Федеральным законом от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ “О рекламе”. Данное Письмо, в соответствии с Указом Президента от 23 мая 1996 г. № 763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти”, является нормативным актом, регулирующим отношения по данному вопросу, поскольку оно согласовано с Минфином РФ, зарегистрировано Минюстом РФ 14 июня 1996 г. за №1106 и опубликовано в газете “Российские вести”.

Итак, для разъяснения характера опубликованной информации обратимся к Федеральному закону “О рекламе”. В п. 4 ст. 1 указано, что положения этого Закона на политическую рекламу не распространяются. Отсюда можно сделать следующий вывод: действующим законодательством не предусмотрена возможность учитывать политическую рекламу при расчете занимаемого рекламой объема средства массовой информации.

В рассматриваемом случае это лишает налоговый орган права требовать включения в объем рекламы политической рекламы и уплаты НДС.

Что касается Письма Минфина РФ от 11 июля 1996 г. № 04–03–07, на которое ссылается ГНИ по Самарской области, то, во-первых, непосредственно к порядку налогообложения при размещении политической рекламы в процессе выборов глав администраций, мэров, депутатов оно не относится. Этот документ отражает мнение Минфина по проблеме освобождения от НДС специализированной печатной продукции, предназначенной для проведения выборов Президента РФ (Письмо подтверждает право на налоговые льготы по причине того, что кампания финансируется из федерального бюджета).

Во-вторых, данное Письмо не прошло необходимые согласования и регистрацию, не является нормативным документом, а носит частный разъясняющий характер и поэтому не может использоваться как обоснование действий налоговых органов.

Также не должны приниматься к исполнению и учитываться в качестве аргументов в судебных спорах устные разъяснения представителей Госналогслужбы РФ. Согласно п. 25 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 “Об основах налоговой системы в РФ”, инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах могут издаваться Госналогслужбой РФ только по согласованию с Минфином РФ.

Следовательно, порядок применения налоговых льгот не определяется ни ведомственными письмами Минфина РФ, ни устными разъяснениями работников Госналогслужбы РФ.

Вопрос 3

Просим разъяснить п.3 Письма Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. “О порядке применения налоговых льгот по продукции СМИ и книжной продукции”: должен ли уплачиваться НДС со всех полученных от реализации СМИ за отчетный период средств, если в одном номере за этот период объем рекламы превысил 40 процентов?

Если это так, то какую ставку применять в нашем случае (все средства от подписки получены без НДС)? Действует ли аналогичное положение по налогу на прибыль СМИ?

Ответ

В соответствии с положениями п. 1, 3 Письма Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03/22 H “О порядке применения налоговых льгот по продукции СМИ и книжной продукции”, в налогооблагаемый оборот по НДС необходимо включать средства, полученные за весь отчетный период от реализации той продукции СМИ (то есть всех тиражей номеров этого наименования) и книжной продукции, в которой удельный вес рекламы в отдельные дни соответствующего налогового периода превысил 40 процентов объема отдельного номера тиража (или единицы книжной продукции).

Таким образом, Госналогслужбой в данном межведомственном нормативном правовом акте дано определение понятия “продукция СМИ рекламного характера” для целей налогообложения по НДС: вся продукция СМИ, выпущенная в течение отчетного периода, носит рекламный характер даже в случае одноразового (в одном тираже) превышения установленного лимита объема рекламных материалов.

Соответственно и средства, полученные от рекламодателей за рекламу, размещенную в облагаемой НДС продукции СМИ и книжной продукции, в таком случае также подлежат включению в налогооблагаемую базу.

В настоящий момент в условиях отсутствия конкретных разъяснений Госналогслужбы РФ о порядке исчисления подлежащей внесению в бюджет суммы НДС (в случае превышения объема рекламы над установленным) предприятию, исходя из общей концепции Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”, придется применять ставку 20 процентов.

Поскольку в заключенных ранее договорах, расчетных и платежных документах не определено, что обозначенная в них сумма содержит НДС, то основания применения расчетной ставки 16,67 процента формально отсутствуют (см. от. 6 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. “О налоге на добавленную стоимость”, п.15 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”).

Возможным источником расчетов по НДС с бюджетом в таком случае может быть взыскание продавцом (издательством) с покупателя не уплаченной при расчетах за СМИ суммы, составляющей НДС.

Поскольку данный налог является косвенным и подлежит уплате покупателем сверх цены продукции, то на покупателе (организации или частном лице) остается обязанность по уплате НДС и у него нет оснований отказываться от наличия такой задолженности. Данный подход подтвержден Информационным письмом Президиума ВАС от 10 декабря 1996 г. № 9 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость” (см. п.9).

Если же издатель отказывается от взимания суммы НДС с покупателя в рассматриваемой ситуации (трудоемко, ценовая политика и прочее), то источником уплаты НДС в бюджет должна быть только чистая прибыль, поскольку такие действия предприятия в гражданском законодательстве квалифицируются как дарение (см. ст. 572 ГК РФ).

Теперь обратимся к возможности применения такого же подхода к трактовке определения “продукция СМИ рекламного характера” при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль СМИ. С одной стороны, это представляется логичным, поскольку Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 188-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах” одновременно ввел для СМИ льготы по НДС и по прибыли. При этом в нем использовалась одна и та же формулировка о нераспространении этих льгот на продукцию СМИ рекламного и эротического характера.

С другой стороны, Госналогслужба РФ ввела вышеуказанный порядок только для исчисления НДС. Это может свидетельствовать о том, что законодатель не имел в виду необходимость лишения предприятий, один или несколько раз превысивших установленную норму объема рекламы, льготы по налогу на прибыль по данному изданию в течение всего отчетного года (так как налог на прибыль, в отличие от НДС, исчисляется нарастающим итогом по году).

До разъяснения компетентных органов по данному вопросу, по нашему мнению, юридически более обосновано придерживаться первой точки зрения.

Вопрос 4

Правомерны ли требования налоговых органов о необходимости, на основании п. 17 Инструкции ГНС РФ № 39, уплаты НДС с оборотов по реализации периодических печатных изданий, поставляемых в страны ближнего зарубежья?

Ответ

Включение суммы НДС в подписные каталоги, по которым производится подписка в странах СНГ, неизбежно приведет к потере подписчиков вследствие увеличения цены издания.

Следует отметить, что ссылка налоговых органов на п. 17 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. №39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” сама по себе не может являться достаточным основанием для утверждения о необходимости уплаты НДС с оборотов по реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, поставляемой в страны — участницы Содружества Независимых Государств.

Это обусловлено тем, что в п. 16 и п.17 Инструкции № 39 Госналогслужбы РФ в рамках своей компетенции разъясняет лишь порядок расчетов за реализуемые товары (их оплаты, заполнения документов), а не определяет объекты и размеры налогооблагаемой базы. Поэтому из текста п. 17 может следовать лишь то, что расчеты между хозяйствующими субъектами государств ближнего зарубежья осуществляются в порядке, аналогичном общеустановленному, то есть указанному в п. 16 “а” данной Инструкции. Следовательно, и оформление документов за реализованные товары производится в порядке, определенном этим пунктом.

Однако по существу данная проблема, действительно, представляет интерес, поскольку налоговым законодательством предусмотрена возможность применения особого порядка расчетов по НДС в отношении поставок товаров в рамках стран СНГ.

Так, пунктом 2 ст. 10 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость” определено, что особенности применения НДС в отношении товаров, вывозимых с территории РФ хозяйствующими субъектами государств — участников СНГ могут устанавливаться межгосударственным соглашением РФ о принципах взимания НДС при расчетах за товары, реализуемые на территории государств — сторон соглашения, или федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству — участнику СНГ.

Отсутствие таких соглашений приводит к тому, что в соответствии с рассматриваемой нормой закона порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров в настоящее время (до принятия федеральных законов по данному вопросу) определяются постановлением Верховного Совета РФ от 29 января 1993 г. № 4407–1 “О применении Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”. В нем установлен порядок, согласно которому реализация товаров в государства, являющиеся членами СНГ (где к товарам, реализуемым в РФ, устанавливаются повышенные по сравнению с действующими в РФ ставки НДС), применяются эти повышенные ставки налога на основе взаимности.

Порядок применения данного положения разъяснен письмами Госналогслужбы и Минфина РФ от 14 апреля 1993 г. № ВЗ-4–05/55н, 47 “О налоге на добавленную стоимость” и от 22 сентября 1993 г. № В3–4–15/149н, 109 “О налоге на добавленную стоимость при расчетах с хозяйствующими субъектами государств — участников Содружества Независимых Государств”. В соответствии с этими документами реализация товаров хозяйствующим субъектам государств — участников СНГ производится с НДС в размере 20 процентов (по ряду государств — 25 процентов) независимо от того, что российским законодательством по отдельным товарам предусмотрены пониженные ставки или полное освобождение от его уплаты.

Регистрация указанных писем в Минюсте (27 апреля 1993 г. №235 и 6 октября 1993 г. №358 соответственно) и публикация их в газете “Российские вести” (№ 86 от 6 мая 1993 г. и № 199 от 14 октября 1993 г.) придали данным документам силу нормативных актов, положения которых обязательны для исполнения всеми субъектами налогового права (см. Указ Президента от 23 мая 1996 г. №763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти”).

Таким образом, в соответствии с порядком, установленным нормативными актами, предприятия, реализующие СМИ в страны СНГ, должны увеличивать цену на сумму НДС. Кроме того, такой подход приводит к необходимости ведения раздельного учета по продукции, реализованной на территории РФ и стран содружества (см. п. 2 ст. 5 Закона “О налоге на добавленную стоимость”). Конечно, при этом возрастет цена реализации изданий, но это не должно повлиять на конкурентоспособность средства массовой информации. В большинстве стран СНГ льготы для СМИ отсутствуют. Поэтому увеличение цены реализации на сумму НДС лишь ставит местные и российские издания в равные условия.

Если бы печатное издание поставлялось в страну содружества, где действуют аналогичные налоговые льготы, то в этом случае предприятие имело бы основания оспаривать требования Госналогслужбы РФ, поскольку они не полностью соответствуют смыслу положений постановления Верховного Совета РФ №4407–1.

Так, письма Госналогслужбы РФ не содержат оговорки о возможности взаимного предоставления льгот или применении других размеров ставок (например, если на территории РФ обороты по реализации товара льготируются, а в государстве — члене СНГ применяется пониженная по отношению к общепринятой для других товаров ставка), тогда как постановление Верховного Совета РФ, на основании Закона “О налоге на добавленную стоимость”, предусматривает отслеживание и применение адекватных условий и порядка расчета НДС в отношении каждого отдельного участника СНГ

Если на основании указанного подхода предприятие решится оспаривать установленный Госналогслужбой РФ порядок определения объекта налогообложения при реализации в страны ближнего зарубежья льготируемых на взаимной основе товаров, то такие иски нужно обосновывать отсутствием у Госналогслужбы РФ компетенции для ограничительного (сужающего права предприятий) толкования положений налогового законодательства (ст. 25 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 “Об основах налоговой системы в РФ” предусматривает только их разъяснение в рамках установленных законодательством норм).

Вопрос 5

Установлен ли порядок калькулирования себестоимости для предприятий, занимающихся издательской деятельностью?

В частности, существует ли отраслевой перечень состава затрат и обязательный для применения порядок распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов? Может ли налоговый орган при проведении документальной проверки использовать свои правила калькулирования себестоимости?

Ответ

В соответствии с пояснениями к счетам 26 и 25 Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56), порядок распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов между отдельными объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами. Таким нормативным актом (использование которого обязательно и в целях налогообложения — см. п. 2.3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”) является Положение о составе затрат…, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г.

Пунктом 11 Положения о составе затрат… определено, что методы распределения затрат по видам продукции регулируются отраслевыми методическими рекомендациями калькулирования себестоимости продукции с учетом характера и структуры производства.

В рассматриваемом случае можно руководствоваться Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной Приказом Мининформпечати РФ от 28 декабря 1993 г. № 259. В ней предусмотрено, что общехозяйственные (общеиздательские) расходы и общепроизводственные (редакционные) расходы распределяются между единицей калькулирования — каждым названием издания — пропорционально объему в учетно-издательских листах (см. п. 3.2.7 и 3.2.8 Инструкции).

Однако данный документ не согласован с Минфином и Минэкономики РФ. Значит, пока он не приобрел силу нормативного акта, обязательного для всех предприятий отрасли, следование которому может проверяться налоговыми органами.

Для бухгалтера это означает, что в учете (в том числе в целях налогообложения) ему следует руководствоваться Перечнем состава затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ №552. При решении вопроса о включении специфических для издательской деятельности расходов в себестоимость продукции необходимо найти для них соответствующий подпункт указанного Положения. Обосновать применение того или иного пункта можно исходя из технологии производства или норм законодательства, регулирующих данный вид деятельности.

Например, в соответствии со ст. 29 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2124–1 “О средствах массовой информации” редакции обязаны предоставлять определенным организациям бесплатные обязательные экземпляры (8 экземпляров каждого тиража в Минпечати и библиотеки, а также экземпляры учредителям). Учесть в составе затрат производства и обращения стоимость этих экземпляров можно на основании п. 2 “я” Положения о составе затрат…, поскольку отнесение на себестоимость таких расходов предприятия предусмотрено п.1 ст. 6 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 77-ФЗ “Об обязательном экземпляре документов”.

Такой же подход следует применять и при передаче остальных обязательных бесплатных экземпляров, установленных п. 1, 2, 4 и 5 ст. 7 Закона № 77-ФЗ (еще как минимум 8 экземпляров, не упомянутых в Законе “О средствах массовой информации”).

Что касается порядка распределения накладных расходов предприятия, ведущего издательскую деятельность, то, поскольку отраслевая Инструкция не носит нормативного характера, в настоящее время такой порядок на законодательном уровне не установлен. В таком случае, в соответствии с п. 2.4 и 3.1 ПБУ 1/94 “Учетная политика предприятия” (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100), предприятие имеет право самостоятельного выбора критерия распределения накладных расходов, закрепив данное положение в качестве элемента своей учетной политики.

Достаточно логично (но не обязательно) общередакционные расходы (счет 25) делить пропорционально объему в издательских листах, как это и установлено отраслевой Инструкцией. Но в принципе возможно применение и другого критерия. При проведении документальной проверки налоговая инспекция может оспорить установленный предприятием способ распределения только в том случае, если он лишен логики или явно противоречит общеэкономическим теориям.

Для этого налоговый орган должен будет доказать (представив расчет!), что применение предприятием такого критерия приводит к невозможности формирования достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия. Только тогда можно будет утверждать, что установленный предприятием элемент учетной политики является недействительным, поскольку не соответствует нормативно закрепленным принципам и задачам бухгалтерского учета (см., например, п. 2 Положения “О бухгалтерском учете и отчетности в РФ”). Но и в этом случае налоговый орган должен предоставить предприятию право выбрать самостоятельно и обосновать иной критерий, поскольку установление элементов учетной политики в процессе проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятий не входит в компетенцию ГНС РФ (отсутствуют соответствующие, закрепленные законодательством права).

Аналогичный подход следует применять и при распределении общехозяйственных расходов, калькулируемых на счете 26. При этом необходимо учесть, что общехозяйственные расходы корректно будет распределять между объектами учета пропорционально объему в издательских листах только в случае, если предприятие выпускает исключительно продукцию издательской деятельности.

Если же, наряду с издательским, осуществляются и другие виды деятельности (ом. в “Теме номера” пример о предоставлении услуг по размещению рекламы), то логичнее и менее оспоримо будет применение критерия, характеризующего приблизительно реальное распределение затрат между видами деятельности (пропорционально выручке, прямым материальным затратам, Фонду оплаты труда и пр.).

Если предприятие, наряду с издательской, ведет деятельность, облагаемую иной ставкой налога на прибыль (например, посредническую при размещении рекламы в своем и других изданиях), то в учете также можно применять любой критерий.

Однако на практике для исключения дополнительных расчетов в целях налогообложения предпочтение следует отдать соотношению полученной выручки от видов деятельности, поскольку это предусмотрено налоговым законодательством (см. п. 2.9, 2.10 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37). Аналогичный подход можно применить и к общепроизводственным расходам (счет 25), если в соответствии с принятым предприятием рабочим Планом счетов они также связаны с ведением нескольких видов деятельности (а не только с издательской).

Вопрос 6

ООО осуществляет издание ежемесячного делового издания. Учет этого вида деятельности ведется отдельно от других. Существует ли необходимость количественного учета тиража по реализации? Каков порядок списания нереализованной части тиража?

Ответ

Необходимость учета количества реализованной предприятием продукции связана с установленным порядком определения финансового результата от реализации продукции, учитываемого при налогообложении прибыли. Так, п. 13 Положения о составе затрат... (в редакции от 27 мая 1998 г.) установлено, что прибыль от реализации продукции следует определять как разницу между выручкой от реализации продукции (без НДС и акцизов) и затратами на ее производство и реализацию, то есть затратами на эту конкретную реализованную продукцию.

Следует отметить, что такого же подхода к формированию финансовых результатов требуют нормативные документы по бухгалтерскому учету (см. Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина РФ от 1 ноября 1991 г. №56 (в редакции от 17 февраля 1997 г.), счет 46 и п. 3.2 Инструкции “О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности” (Приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций” в редакции от 21 ноября 1997 г.).

Таким образом, действующие нормативные документы в общем случае не дают предприятию возможности при расчете размера налогооблагаемой прибыли списать под выручку, полученную от реализации части тиража издания, полный объем затрат на производство всего тиража.

Особого порядка списания нереализованной части тиража для предприятий, занимающихся издательской деятельностью, нормативно не установлено. Если нереализованные экземпляры были оприходованы на склад предприятия в качестве готовой продукции (полностью соответствовали условиям, предъявляемым к качеству продукции), то возможность ее списания без продажи на сторону, на наш взгляд, может быть вызвана только ее выбытием при безвозмездной передаче или выявленной недостачей, а также порчей материальных ценностей (готовой продукции) на складе.

В последних двух случаях недостача или ценности, не пригодные к употреблению, выявляются по результатам плановой или внеплановой инвентаризации. При отражении на счетах бухгалтерского учета выявленной недостачи в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий следует иметь в виду, что норм естественной убыли печатной продукции в процессе хранения для предприятий издательской деятельности не установлено (и в принципе не может быть). Это означает, что выявленную (в том числе как следствие хищения) недостачу или порчу следует в полной сумме списать на виновных лиц:

или

При установлении виновных лиц в последнем случае с них должна быть взыскана стоимость утраченной продукции:

Предприятие может принять решение об освобождении работника от обязанности выплатить данную сумму. В таком случае следует списать задолженность физического лица за счет собственных средств предприятия, включив данную сумму в совокупный доход при исчислении подоходного налога, а также учесть ее при расчете сумм, причитающихся к уплате в Пенсионный фонд:

В случае отсутствия конкретных виновников или если во взыскании с виновных лиц отказано судом, стоимость недостающей готовой продукции следует списать на финансовый результат деятельности предприятия (со счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, см. п. 3 “б” ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”):

При этом учесть данные суммы в целях налогообложения предприятие сможет только в том случае, если недостача тиража образовалась в результате хищения (необходимо обращение в следственные органы и возбуждение уголовного дела), при наличии решения суда об отсутствии виновных лиц, а также уничтожения и порчи готовой продукции вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п. При возникновении некомпенсируемых убытков, вызванных экстремальными условиями, обязательно наличие документа, подтверждающего перечисленные события (п.15 Положения о составе затрат). Во всех остальных случаях прибыль в целях налогообложения подлежит увеличению на сумму потерь по сравнению с выявленной на счетах бухгалтерского учета путем заполнения строки 4.14 Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Выявленный от безвозмездной передачи готовой продукции финансовый результат относится на собственные источники средств организации (п.69 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ). Кроме того, предприятие в таком случае должно будет представить в налоговый орган, одновременно с расчетом по налогу на прибыль, дополнительный расчет выручки для целей налогообложения в соответствии с п. 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37.

В остальных случаях готовая продукция должна числиться (по количеству и фактической себестоимости) на балансе предприятия до момента ее реализации. Переоценка готовой продукции на складе хоть и возможна, но не представляется целесообразной и существенно затруднена из-за отсутствия каких бы то ни было указаний о необходимых первичных документах, которые могли бы служить основанием для проведения подобной операции (см. п. 53 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) и п.15 Положения о составе затрат). Реализация готовой продукции может быть произведена по любым возможным ценам.

При этом, если предприятие сможет предоставить сведения или документы, подтверждающие, что оно не могло реализовать конкретные объемы своей продукции из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), либо сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались на момент исполнения сделки ниже фактической ее себестоимости, то для целей налогообложения будет применяться фактическая цена реализации (что не потребует дополнительного пересчета выручки). Но это положение действует лишь при условии, что предприятие в течение 30 дней до факта реализации продукции по цене, не превышающей фактические затраты на ее производство, не реализовывало эту продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости (см. п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (в редакции от 31 декабря 1995 г.)).


С вопросами и предложениями обращайтесь digraph@rinet.ru


Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"