Бухгалтерский учет в торговле 1998'3

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Переход риска случайной гибели имущества: правовое регулирование и учет

С переходом права собственности на имущество связано наступление определенных правовых последствий, в частности, с данного момента на покупателя по общему правилу (если иное не предусмотрено законом или договором) возлагается риск случайной гибели имущества. Это обстоятельство и будет предметом рассмотрения в настоящей статье.

Следует различать понятия “передача имущества” и “исполнение обязанности по передаче имущества”.

Если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, передачей считается вручение товара покупателю или указанному им лицу; если договором предусмотрено условие о передаче товара покупателю в месте его (товара) нахождения (самовывоз), передачей является предоставление товара в распоряжение покупателя, то есть готовность его к передаче и информирование покупателя о готовности; если же в договоре отсутствует условие о доставке либо о выборке товара, передачей вещи считается сдача товара перевозчику или организации связи для доставки его покупателю.

В отношении договоров купли-продажи действует специальное правило, установленное в ст. 458 ГК РФ, определяющее момент исполнения обязанности по передаче вещи.

Правовые основы перехода риска случайной гибели имущества

По общему правилу, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ). Однако в том же пункте указывается, что стороны сами вправе устанавливать момент возникновения у приобретателя права собственности на имущество. Так, в договоре может быть указано, что право собственности переходит к приобретателю с момента подписания договора, с момента изготовления вещи, если она еще только будет создана, и т. д. Передачей вещи признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст. 224 ГК РФ).

С исполнением обязанности по передаче вещи Гражданский кодекс (ст. 459) связывает переход риска случайной гибели вещи, передаваемой по договору купли-продажи. В отличие от нормы о передаче вещи, правила об исполнении обязанности по передаче и о переходе риска случайной гибели могут быть изменены по соглашению сторон.

В законодательстве не раскрывается, что относится к обстоятельствам случайной гибели. В ст. 211 ГК РФ лишь указывается, что “риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором”. В комментариях к данной статье в качестве таких обстоятельств называются пожар, наводнение, землетрясение и т.п., указывается, что “риск наступает тогда, когда нет субъективных оснований для возложения ответственности за гибель или повреждение имущества на третьих лиц”.

Таким образом, нельзя рассматривать в качестве обстоятельств случайной гибели случаи хищения или умышленной порчи имущества. Также к таким обстоятельствам не относятся случаи, когда имущество было уничтожено в результате природных явлений (снег, град и т. п.), если владельцем не были приняты необходимые меры для сохранности этого имущества.

Еще одно замечание. Статья 138 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г. содержала правило, согласно которому, “если отчуждатель просрочил передачу вещей или приобретатель просрочил принятие их, риск случайной гибели или случайной порчи несет просрочившая сторона”. В действующем Гражданском кодексе 1994 г. данная норма сформулирована в более общем варианте и гласит, что “должник, просрочивший исполнение, отвечает перед кредитором за убытки, причиненные просрочкой, и за последствия случайно наступившей во время просрочки невозможности исполнения” (п. 1 ст. 405 ГК РФ). Таким образом, это положение не исключено из законодательства, но отделено от нормы о несении риска случайной гибели.

Пример1

Между организациями А и Б заключен договор купли-продажи продукции, по которому А выступает в качестве продавца, а Б — покупателя. В договоре предусмотрено, что право собственности на товар переходит к Б с момента подписания договора и до фактической передачи находится на складе А. В результате удара молнии на складе возник пожар и партия товара, предназначенная для передачи Б, сгорела. Риск случайной гибели данной партии товара уже перешел к Б, поэтому Б не освобождается от обязанности уплаты покупной цены товара.

Возникла явно неблагоприятная для Б ситуация, хотя, подписывая договор, он должен был осознавать риск, на который идет в связи в более ранним сроком перехода права собственности по сравнению с установленным законом. Но возможна еще более парадоксальная ситуация, которую также будет полезно проиллюстрировать.

Пример 2

Предположим, что в договор между теми же организациями А и Б включено условие о выборке (самовывозе) товара. Никаких специальных оговорок о моменте перехода права собственности или риска случайной гибели в этом договоре не содержится.

Риск случайной гибели имущества в этом случае переходит к покупателю с момента предоставления товара в его распоряжение. Однако в любом случае с момента уведомления до фактического вывоза пройдет какое-то время. Законодательно не определен срок для осуществления выборки, в течение которого имущество не считается переданным, с момента получения уведомления передача признается осуществленной. Получается, что в законодательстве заложена возможность ситуации, при которой покупатель обязан будет уплатить обусловленную цену за товар, получить который не было реальной возможности. И если в первом примере покупатель, подписывая договор, сознательно принимает на себя этот риск, то во втором просто действует общее правило, установленное ГК РФ.

Возникает достаточно непростая ситуация с точки зрения гражданского права. Но, оставляя эту сторону вопроса, следует рассмотреть, как указанные операции будут отражаться в бухгалтерском учете продавца и покупателя.

Отражение в учете перехода риска случайной гибели имущества

Особенности отражения в учете хозяйственных операций, связанных с переходом риска случайной гибели имущества, заключаются прежде всего в том, что многовариантности определения момента перехода права собственности на товар противостоит единый порядок учета реализации продукции (работ, услуг). В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 № 56, “предприятия, по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы, по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Таким образом, основанием для отражения реализации в бухгалтерском учете становится предъявление покупателю расчетных документов, что может не совпадать с моментом перехода права собственности на имущество. Уяснить это можно, используя приведенные примеры.

В примере 1 до момента отгрузки и выставления в адрес Б (покупателя) платежных документов не происходит никаких изменений в бухгалтерском учете А, в то время как права последнего на данную партию товара претерпели существенное изменение. Как указывалось выше, случайная гибель имущества не освобождает Б от обязанности оплатить товар. Следовательно, на основании расчетных документов, выставленных организацией А, организация Б должна произвести платеж. В бухгалтерском учете А делаются следующие записи:

В случае гибели имущества А должен провести инвентаризацию. В соответствии с п. 17 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 26.12.94 № 170, проведение инвентаризации обязательно, в частности, в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Проведение инвентаризации регулируется Приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 49 “Об утверждении методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”.

На основании данных инвентаризации составляется акт гибели товара, подлежащего передаче Б. Этот акт должен подписать представитель последнего. Указанный акт составляется в двух экземплярах, один из которых передается представителю Б, а другой остается у А. На основании данных инвентаризации и акта о гибели имущества А списывает товары со счета 41 “Товары”, а Б производит оплату.

Таким образом, в бухгалтерском учете А произведена стандартная для реализации корреспонденция счетов. Только основанием для списания товара со счета 41 является не накладная, а результаты инвентаризации и акт гибели товара.

Спорным является вопрос о порядке списания покупателем (Б) в убыток сумм, выплаченных продавцу (А) за товар.

Теоретически наиболее корректным является отражение товара на счете 41 на основании договора. Тогда в учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Поскольку постановка на учет и снятие с учета товаров происходят почти одновременно, на практике запись по счету 41 не производится. В этом случае корреспонденция счетов бухгалтерского учета будет следующей:

Указанная система записей возникает в том случае, если покупатель не оспаривает свою обязанность по оплате товара. В случае же его отказа от оплаты до вынесения соответствующего решения арбитражным судом бухгалтерский учет Б не претерпевает каких-либо изменений, а А делает записи 1.1 — 1.3. Следует иметь в виду, что предъявление претензии к Б в этом случае не является основанием для использования в бухгалтерском учете А счета 63 “Расчеты по претензиям”, поскольку данная претензия не признана покупателем.

В п. 1 ст. 1 Закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” бухгалтерский учет определяется как “упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций”. Когда в примере 1 товары не отражаются на счете 41, обязательства А, связанные с переходом права собственности на товар, не находят отражения в бухгалтерском учете в период с момента перехода права собственности до получения информации об уничтожении товара. Следовательно, из бухгалтерского учета в этот промежуток времени невозможно получить полную информацию о всей совокупности обязательств организации Б.

Причины неполноты информации кроются в том, что договор, будучи одним из оснований возникновения обязательств (подп. 1, п. 1, ст. 8 ГК РФ), не признается в качестве первичного документа бухгалтерского учета, но, с нашей точки зрения, только изучение договорной работы предприятия, наряду с анализом его учетных регистров, может несколько восполнить эти пробелы.

Суммы по строке 3 граф 3 и 4 являются выручкой от реализации без НДС и других налогов, отражаемых на счете 46, соответственно по отгрузке и по оплате.

Суммы по строкам 3, 4, 5 графы 5 являются показателями строк 010, 020, 050 отчетной формы 2 “Отчет о прибылях и убытках”.

По строке 5 графы 6 получаем прибыль от реализации по оплате, учитываемую при налогообложении.

Окончательная сумма прибыли для налога должна включать в себя внереализационные доходы и расходы, которые не зависят от учетной политики.

Разница в суммах граф 6 и 5 по строкам 3 и 4 отражается в строках 2.1 “а” и 2.1 “б” справки к расчету налога на прибыль (приложение 11 к Инструкции ГНС РФ №37).

Разница в суммах по строкам 3 и 4.2 в графах 3, 4, 5 и 6 является валовым доходом в торговле соответственно по отгрузке и по оплате.

Сумму по строке 4.2 графы 7 следует включать в расчет издержек на остаток нереализованных товаров в торговле вместе с остатком по счету 41.

Форму следует вести по каждому виду деятельности, если по ним организован раздельный учет. Также подобную форму можно применить для учета реализации по бухгалтерским счетам 47 и 48 (операционные доходы и расходы).

С вопросами и предложениями обращайтесь digraph@rinet.ru

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"