Бухгалтерский учет в торговле 1998'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Учет оптовой реализации товаров по договору комиссии

При организации учета операций по договору комиссии большое значение имеет правильное документальное отражение этих операций.

На отгруженные комиссионеру товары комитент выписывает накладную или счет-проформу, в которой указывает наименование, цену и другие отличительные признаки товаров, их количество и т. д. Счет-проформа не является основанием для платежа, но его данные используют при расчетах в случае реализации товаров. Вместе со счетом-проформой комиссионеру передают транспортные и другие документы, обусловленные договором.

Комиссионер при отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчета налога на добавленную стоимость и т. д.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета товары, принятые на комиссию, нужно учитывать на одноименном счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах (счете-проформе).

Письмом Минфина РФ “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” (п. 6) от 12.11.96 № 96 установлено, что при участии комиссионера в расчетах по реализации товаров по договорам комиссии сумму, причитающуюся с покупателей (с учетом налога на добавленную стоимость), он должен отражать на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 “Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами”, на отдельном субсчете (например, субсчет “Расчеты с комитентами”) в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

После отгрузки товаров покупателю комиссионер выписывает извещение комитенту, который учитывает выручку от реализации товаров (с налогом на добавленную стоимость) по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Согласно ст. 991 ГК РФ, комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и в порядке, установленном в договоре комиссии. Оно может определяться: в твердой сумме; в процентах к стоимости реализуемых товаров; как разница между продажной стоимостью товаров и стоимостью, указанной в счете-проформе и т. п.

Статья 992 ГК РФ предусматривает, что, если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комитент обязан также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

По договору комиссии в оптовой торговле возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанные с их реализацией:

Варианты A 1 и Б 1 предусматривают участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.

Варианты А 2 и Б 2 не предполагают участия комиссионера в расчетах. Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.

Облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров (без НДС), передаваемых комиссионеру (п. 19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос, что это за стоимость: указанная в счете-проформе или та, по которой товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер может продать товары по более высоким ценам, чем указанные в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров по ценам фактической реализации, поскольку реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая за них, также в полной сумме принадлежит комитенту. Другое дело, что часть этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.

Следовательно, комитент должен учитывать на кредите счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” всю выручку, то есть стоимость товаров по ценам фактической реализации. Определить ее он может на основании отчета, составляемого комиссионером в соответствии со ст. 999 ГК РФ.

Некоторые специалисты считают, что если комитент будет отражать на кредите счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комитента и комиссионера получится двойной счет реализации на сумму комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство товаров на пути от производителя к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя их реализацию на кредите счета 46, то есть почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислить в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.

Согласно п. 19 Инструкции по налогу на добавленную стоимость, у комитента сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.

Определение облагаемого оборота по НДС у комиссионера зависит от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых исходя из применяемых цен без налога на добавленную стоимость (п. 19 Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку эта разница распределяется, как правило, между комитентом и комиссионером, у последнего она представляет не что иное, как комиссионное вознаграждение (или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует в расчетах за товары, реализуемые по договору комиссии, в конечном итоге он начисляет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.

Из вышеуказанных вариантов на практике чаще всего встречаются варианты А 1 и А 2. Рассмотрим применяемые в этих случаях основные учетные записи (см. табл. №№ 1 и 2). При этом к счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” открываются субсчета: 76–1 “Расчеты с комитентами”, 76–2 “Расчеты по начисленному НДС”, 76–3 “Расчеты с комиссионерами”.

Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров и деньги от покупателя комиссионером получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем, то возникают следующие особенности в учете.

У комиссионера

На сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются записи:

а) в период получения денег от покупателя:

• Д-т субсч. 76–1 - “Расчеты с комитентом” - К-т сч. 68 - “Расчеты с бюджетом”

б) в период перечисления денег комитенту:

• Д-т сч. 68 - “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 76 - “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в период их оплаты (как комиссионером, так и комитентом).

Поскольку комитент в данный период еще не получил выручку за реализованные товары, НДС в бюджет за него начисляет комиссионер. В следующий отчетный период (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй — ликвидирует сделанную в предыдущий отчетный период запись по начислению бюджету НДС за комитента.

Таблица № 1

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах (вариант А 1)

1. Записи 2.1 — 2.5 делаются до получения денег от комиссионера.
2. Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.
3. Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.

Таблица № 2

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах (вариант А 2)

Разберем на конкретном примере порядок отражения в учете операций по реализации товаров в оптовой торговле по договору комиссии.

Организация получила от поставщика и оплатила товары по договорной стоимости 700 ден. ед., НДС (20 %) — 140 ден. ед. Затем она заключила договор комиссии на реализацию данной партии товаров. Продажная стоимость товаров, переданных комиссионеру, составляет 1200 ден. ед., в том числе НДС (20 %) — 200 ден. ед. Комиссионное вознаграждение (10 %) — 120 ден. ед., в том числе НДС — 20 ден. ед. Товары комиссионером проданы за 1320 ден. ед., в том числе НДС — 220 ден. ед.

Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, то есть у комиссионера она составит (1320 — 1200): 2= 60 ден. ед., в том числе НДС — 10 ден. ед. Общая сумма комиссионного вознаграждения равна (120 + 60) 180 ден. ед., в том числе НДС — 30 ден. ед.

Момент реализации товаров для целей налогообложения: у комитента — оплата, у комиссионера — отгрузка. Сделка совершена в одном отчетном периоде.

Учет операций у комитента

А. С участием комиссионера в расчетах.

1. Оприходованы товары, полученные от поставщика:

• Д-т сч. 41 “Товары” - К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 700
• Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 140

2. Перечислено поставщику за товары:

• Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 840

3. 3. Отгружены товары комиссионеру:

• Д-т сч. 45 “Товары отгруженные” - К-т сч. 41 “Товары” - 700

4. Получено извещение комиссионера об отгрузке товаров покупателю:

• Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - К-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - 1320

5. Отражен в учете НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 220

6. Списываются реализованные товары:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 45 “Товары отгруженные” - 700

7. Получены деньги от комиссионера:

• Д-т сч. 51 “Расчетный счет” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 1140

8. Начислен бюджету НДС на реализованные и оплаченные товары:

• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - К-т сч. 62 “Расчеты с бюджетом” - 220

9. Отражено в учете комиссионное вознаграждение:

а) на сумму НДС

• Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 30

б) на сумму вознаграждения без НДС

• Д-т сч. 44 “Издержки обращения” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” -150

10. Зачтен НДС, уплаченный:

    а) поставщикам товаров

• Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 140

б) комиссионеру

• Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 30

11. Списаны издержки обращения:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 44 “Издержки обращения” - 150

12. Списана прибыль от реализации товаров:

• Д-т сч.46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 250

13. Перечислен бюджету НДС:

• Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”- К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 50

Б. Без участия комиссионера в расчетах. Операции 1–6 варианта А.

Получены деньги от покупателя:

• Д-т сч. 51 “Расчетный счет” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 1320

В. См. вариант А

Начислено комиссионное вознаграждение:

а) на сумму НДС

• Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 30

б) на сумму вознаграждения без НДС

• Д-т сч. 44 “Издержки обращения” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 150

Операции 10 — 13 варианта А

14.          Перечислено комиссионное вознаграждение:

• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 180

Учет операций у комиссионера А. С участием в расчетах.

1 Получен товар от комитента:

• Д-т сч. 004 “Товары, принятые на комиссию” - 1200

2. Товары отгружены покупателю:

• Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с комитентом” - 1320

и одновременно

• К-т сч. 004 “Товары, принятые на комиссию” - 1200

Комиссионер направляет извещение комитенту об отгрузке товаров покупателю.

3 Начислено комиссионное вознаграждение:

• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Pacчеты с комитентом“ - К-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - 180

4. Начислен бюджету НДС с комиссионного вознаграждения:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - 30

5. Поступили платежи покупателей за товары:

• Д-т сч. 51 “Расчетный счет” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 1320

6. Перечислены деньги комитенту:

• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с комитентами” - К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 1140

7. Списан доход по сделке:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 150

8. Перечислен бюджету НДС:

• Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 30

Если комиссионер не перечислил в данном отчетном периоде комитенту деньги за товары, оплаченные покупателем:

• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с комитентами” - К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” 190(1140 16,67/100)

В следующем отчетном периоде после перечисления денег комитенту:

• Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с комитентами” - 190

Б. Без участия в расчетах.

1. Получены товары от комитента:

• Д-т сч. 004 “Товары, принятые на комиссию” - 1200

2. Отгружены товары покупателю:

• К-т сч. 004 “Товары, принятые на комиссию” - 1200

3. Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение:

• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с комитентом” - К-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”- 180

4. Начислен бюджету НДС:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - 30

5. Списан доход по сделке:

• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 150

6. Получено вознаграждение от комитента:

• Д-т сч. 51 “Расчетный счет” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “расчеты с комитентом” - 180

7. Перечислен бюджету НДС:

Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 30

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"