Бухгалтерский учет в торговле 1998'4

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Проблемы учета и налогообложения операций с основными средствами

Организации (юридические лица) разных форм собственности и видов деятельности могут приобретать основные фонды (средства) разными способами: по договорам купли-продажи за плату в готовом виде; в результате строительства, осуществляемого хозяйственным или подрядным способом. Их можно взять во временное пользование, то есть в аренду, в том числе в лизинг с переходом и без перехода права собственности; можно получить от учредителей в качестве вклада в уставный капитал и так далее. Затем их начинают эксплуатировать, а это значит: амортизировать, ремонтировать, переоценивать, осуществлять в них капитальные вложения (реконструировать, модернизировать) и т. д. Их можно продавать, менять и просто списывать как непригодные к эксплуатации. И все вопросы, вопросы, вопросы...

Естественно, мы не претендуем на разбор всех возникающих проблем. Во-первых, в рамках одной статьи это просто невозможно. Во-вторых, уже было достаточно публикаций по этой тематике. И все-таки у бухгалтеров и финансовых директоров организаций, работников аудиторских фирм и налоговых служб на практике возникает немало спорных ситуаций. Предлагаемый материал поможет найти выход из затруднительного положения и разобраться в хитросплетениях бухгалтерского учета и налогового законодательства.

Поскольку речь пойдет об основных средствах, начинать придется хотя бы в общем виде с их определения, единицы измерения, формирования первоначальной стоимости и т. д. Представляется логичным принять за основу Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № 65 н и введенное с 1 января 1998 г. (далее — ПБУ 6/97 “Учет основных средств”). На основе этого документа разработаны и утверждены Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. № 33 н Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

На практике бухгалтерами и другими заинтересованными специалистами должна учитываться не только бухгалтерская, но и налоговая сторона осуществляемых операций с основными средствами. Несмотря на то что это чисто бухгалтерские документы, все-таки попытаемся рассмотреть одновременно и возникающие налоговые последствия их применения. К сожалению, практика уже не раз показывала, что изменения, вносимые в методологию ведения текущего бухгалтерского учета, а также в порядок составления бухгалтерской отчетности, вызывают вопросы и сомнения в отношении налоговых последствий. И это, видимо, будет продолжаться до тех пор, пока налоговые законы и инструкции ориентированы на бухгалтерский учет. И как следствие — будет сохраняться зависимость бухгалтерских работников от воли налоговиков. На это совершенно справедливо указал руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А. Бакаев, отвечая на вопросы по учету основных средств.

Что относить к основным средствам?

Итак, обратимся к ПБУ 6/97 “Учет основных средств”. Согласно п. 2.1 этого Положения, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. По разъяснениям специалистов, обычный операционный цикл — это средняя продолжительность изготовления продукции (работы, услуги) в конкретной организации.

В ПБУ 6/97 уточнено понятие основных средств, которое до выхода этого документа уже было сформулировано в п. 40 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170 (далее — Положение о бухучете и отчетности), и в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденном Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. № 30.

В этих же документах приведена классификация основных средств по их видам. В частности, в соответствии с п. 2.2 ПБУ 6/97, к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника и др. Однако остается неясным: где следует учитывать приобретаемые организацией персональные компьютеры, оргтехнику, сотовые телефоны и т. п.— в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) От решения этого вопроса зависит порядок исчисления облагаемой базы по налогам на имущество и на прибыль. Вызвано это разными методами исчисления суммы амортизации по основным средствам и суммы износа по МБП. Стоимость основных средств списывается на издержки производства (обращения) по установленным нормам. Стоимость находящихся в эксплуатации МБП может погашаться организацией путем начисления износа: в размере 50 процентов стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и остальных 50 процентов (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) — при выбытии за непригодностью или в размере 100 процентов при передаче их в эксплуатацию (см. п. 46 Положения о бухучете и отчетности).

Принятый способ погашения является элементом учетной политики организации.

Кроме того, при отнесении хозяйственных средств к основным или к оборотным (МБП) возникает проблема правомерности списания эксплуатационных расходов на издержки производства и обращения. Прежде всего, речь идет о расходах по ремонту вычислительной техники, поскольку их нет непосредственно в перечне затрат, установленном в Положении о составе затрат. Чтобы дать ответы на эти вопросы, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 45 Положения о бухучете и отчетности в РФ и п. 2.1 ПБУ 6/97 не относятся к основным средствам и учитываются в составе оборотных средств предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, и предметы стоимостью на дату приобретения не более установленного предела по стоимости за единицу независимо от срока их полезного использования.

Напоминаем также, что руководители организаций будут иметь право устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте только с 1 января 1999 г. согласно ПБУ 5/98 “Учет материально-производственных запасов” и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. С 1 января 1997 г., в соответствии с Приказом Минфина России от 3 февраля 1997 г. № 8 “О квартальной бухгалтерской отчетности организаций”, этот предел установлен в сумме 100-кратного (для бюджетных организаций — 50-кратного) минимального размера месячной оплаты труда (далее — МРОТ) за единицу исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре на дату приобретения.

В связи с этим возникает Вопрос что нужно сопоставлять со 100-кратным МРОТ — общую сумму по договору на приобретение имущества, включающую НДС, или “чистую” стоимость приобретения, т. е. без учета НДС?

Вопрос этот имеет принципиальное значение для случаев, когда в зависимости от включения или не-включения НДС приобретенное имущество стоит больше или меньше 100-кратного МРОТ и соответственно может или не может включаться в состав основных средств.

Здесь, очевидно, следует учитывать, что согласно требованиям налогового законодательства стоимость товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов, без включения в них НДС. Соответственно сопоставлению со 100-кратным МРОТ для целей включения в состав основных средств подлежит отраженная в договоре стоимость приобретаемого имущества без учета НДС.

Возникает здесь и еще одна сложность: следует ли при решении вопроса о включении в состав основных средств учитывать дополнительные затраты, увеличивающие стоимость объекта основных средств и связанные с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации?

Отталкиваясь от формулировки приказа, следует отметить, что сначала — по факту приобретения — решается вопрос о возможности включения данного имущества в состав основных средств исходя из его стоимости по договору (без учета НДС). А уже затем (если оно соответствует установленным требованиям) дополнительные затраты учитываются в составе капитальных вложений в соответствии с Письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160 “Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций” (далее — Письмо № 160) и увеличивают в конечном итоге стоимость основного средства, вводимого в эксплуатацию.

Но применять такой порядок учета можно только в том случае, если приобретенное имущество по стоимости (без НДС) превышает 100-кратный МРОТ и без учета этих дополнительных затрат. В том же случае, если по стоимости приобретения (по договору) имущество не может быть отнесено к основным средствам, оно попадает в состав МБП. Согласно п. 47 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, МБП отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления. Соответственно, указанные выше дополнительные затраты в конечном итоге увеличивают стоимость приходуемого МБП.

Итак, можно сделать следующий вывод. Для того чтобы организация могла учитывать хозяйственные средства как вид имущества в составе основных средств, они должны соответствовать одновременно двум критериям: сроку службы и стоимости за единицу. Если стоимость имущества на дату приобретения не превышает 8349 рублей, оно должно учитываться в составе оборотных средств. Причем из этого правила есть исключение: п. 45 “б” того же документа содержит перечень хозяйственных средств, которые, независимо от их стоимости, относятся к основным средствам (сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, рабочий и продуктивный скот). В этот перечень было дополнительно включено оружие (Приказ Минфина России № 8 от 3 февраля 1997 г. “О квартальной бухгалтерской отчетности организаций”). Однако в состав исключений не вошли персональные компьютеры.

Что же касается правомерности отнесения расходов по эксплуатации (в том числе ремонту) оборотных средств на издержки производства (обращения), можно порекомендовать по средствам производственного характера все-таки относить их на счета 20, 26, 44 и т. д., поскольку они являются текущими эксплуатационными расходами, носящими производственный характер. Это далеко не первый случай, когда на практике бухгалтерам приходится доказывать производственный характер того или иного расхода, не поименованного в Положении о составе затрат Особенно это касается организаций, осуществляющих виды деятельности, для которых не разработаны отраслевые методические указания по составу затрат.

Об основных средствах производственного и непроизводственного назначения

Этот вопрос не менее сложен и связан с бухгалтерским учетом основных средств и возможными налоговыми последствиями.

Предположим, предприятие оборудует комнату отдыха для своих работников. При этом у бухгалтера возникает сомнение по поводу производственного назначения приобретаемого оборудования (кухонный уголок, электроплита, телевизор, видеомагнитофон и т. д.).

И эти сомнения вполне оправданы, потому что согласно ПБУ 6/97 “...основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией”. По формальным признакам перечисленное оборудование не носит производственного характера, так как напрямую не участвует в процессе производства. А это означает, что амортизационные отчисления (износ) на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) относить нельзя.

И все-таки не следует отчаиваться. Во-первых, в этой формулировке речь идет только об основных средствах, а не о средствах в обороте (МБП). Определяющим критерием здесь будет стоимость за единицу. Во-вторых, если это МБП, то можно попытаться доказать, что техника предназначена для удовлетворения нужд работников в питании, гигиенических целей, осуществления представительских и рекламных мероприятий (см. по этому вопросу, например, Письмо Минфина РФ от 17 декабря 1996 г. № 16–0017–163). Правда, может возникнуть Вопрос зачем организациям доказывать то, что и так очевидно? Однако это не совсем так, поскольку для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения указанные расходы могут приниматься не в полной сумме, а только в пределах установленного норматива (например, расходы на рекламу и представительские расходы) и их нужно действительно документально подтверждать.

Кроме того, возникает другая проблема. С ней знакомы те организации, которые “пережили” налоговую проверку.

Нередко работники налоговых служб пытаются определить разумный предел: в количестве приобретаемого имущества, например легковых автомобилей, холодильников, телевизоров и т. п. Но ведь для каждой организации в зависимости от экономических показателей ее деятельности этот предел может быть разным. Спрашивается: как и кто его должен установить? Впрочем, можно пойти по другому пути — пусть каждая организация сама для себя определяет этот предел. И те, кто будет “жить не по карману”, в результате значительных сумм амортизации (износа) попадут в категорию реализующих продукцию (работы, услуги) по ценам не выше себестоимости. А значит, вынуждены будут рассчитывать искусственную базу для налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автодорог.

О понятии инвентарного объекта

Определить понятие инвентарного объекта также очень важно, поскольку это единица бухгалтерского учета основных средств. Согласно п. 2.3 ПБУ 6/97 “Учет основных средств”, “...инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект “.

Формулировка действительно очень сложная. Если кажется, что ее все-таки удалось понять, попытайтесь для проверки ответить на следующий Вопрос являются ли технологическая линия по изготовлению продукции или компьютерная сеть отдельными объектами основных средств?

Или самостоятельными объектами основных средств являются их составляющие (комплектующие части)? И еще один аналогичный вопрос, заданный А. Бакаеву: могут ли являться самостоятельными объектами основных средств корпус летательного аппарата и двигатель самолетов и вертолетов? Совершенно очевидно, что по отдельности они выполнять свои функции не могут и самостоятельного значения не имеют, так как двигатель — это внутренняя часть летательного аппарата. И тем не менее, согласно вышеупомянутым разъяснениям А. Бакаева, в гражданской авиации существуют правила обособленного учета разных частей транспортных средств (самолетов и вертолетов).

Так что не всегда нужно руководствоваться только приведенной формулировкой, а уж тем более формальной логикой. В данной ситуации можно порекомендовать воспользоваться еще одним документом — Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359.

Возможно, по каким-то конкретным видам оборудования классификатор содержит прямое указание на то, что их надлежит учитывать как самостоятельные объекты основных средств. Но так или иначе, учитывая сложность и противоречивость формулировок (например, три станка имеют разные сроки полезного использования, но соединены в линию, которая, согласно классификатору, должна приходоваться как единый объект), в каждом отдельном случае при отражении в учете приобретенного имущества бухгалтеру придется решать это вопрос самостоятельно.

Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств и возможные налоговые последствия

Напомним, что по первоначальной стоимости основные средства принимаются к бухгалтерскому учету при приобретении, то есть приходуются по дебету основного балансового счета 01 “Основные средства”. От этой стоимости зависит сумма налога на имущество. На ее основе рассчитывается размер амортизационных отчислений, от которого, в свою очередь, зависит сумма налога на прибыль. В соответствии с п. 3 ПБУ 6/97 “Учет основных средств” первоначальная стоимость формируется по-разному, в зависимости от способов (каналов) их приобретения.

Но в любом случае, если организация несет расходы в виде долгосрочных инвестиций в основные средства с целью приобретения их в собственность, то учет таких инвестиций предварительно ведется на калькуляционном балансовом счете 08 “Капитальные вложения” по соответствующим субсчетам согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее — План счетов бухгалтерского учета) и Инструкции по его применению (далее — Инструкция по применению Плана счетов), утвержденных Приказом Минфина РФ от 1 ноября 1991 г. № 56 с учетом последующих изменений и дополнений.

В случае приобретения основного средства за плату, согласно целому ряду нормативных документов, “первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление этих основных средств”.

Пример 1

Организация по договору купли-продажи приобретает объект основных средств в готовом виде по договорной стоимости 60 тыс. рублей (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость по балансу продавца на дату продажи — 100 тыс. рублей. До продажи объект находился в эксплуатации, и по нему начислена амортизация в сумме 30 тыс. рублей. Соответственно остаточная (фактическая) стоимость, по данным бухгалтерского учета продавца, составила 70 тыс. рублей.

В приведенном примере имущество было реализовано по цене ниже себестоимости, то есть остаточной стоимости. Кроме того, стоимость этого объекта можно еще определить и другими способами (исходя из рыночных цен, сложившихся на момент реализации в данном регионе, или на основании данных бюро технической инвентаризации).

Так по какой же стоимости объект надо приходовать, то есть формировать его первоначальную стоимость? Ведь при расчете разными способами искомая величина не совпадает. Если руководствоваться вышеперечисленными нормативными документами — то по фактическим затратам, а именно по сумме, подлежащей уплате поставщику (продавцу) в соответствии с договором. В рассматриваемом случае эта сумма составляет 60 тыс. рублей при условии, что не было иных фактически понесенных затрат, связанных с приобретением объекта. Возможный перечень таких затрат приведен в п. 3.2 ПБУ 6/97 “Учет основных средств”. К ним относятся:

При этом следует обратить внимание (поскольку здесь часто бухгалтеры допускают ошибку) на то, что, в соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 “Учет основных средств”, не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Это свидетельствует о том, что сумма расходов, попавшая на счет 26 “Общехозяйственные расходы”, не списывается в дебет счета 08 “Капитальные вложения”. Напоминаем также, что сумма со счета 26 “Общехозяйственные расходы” точно так же не списывается и в дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.

Общехозяйственные расходы, в соответствии с п. 3.4 Приказа Минфина РФ “О годовой бухгалтерской отчетности организаций” от 12 ноября 1996 г. № 97 с учетом изменений и дополнений, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 ноября 1997 г. № 81н (далее — Приказ Минфина РФ о годовой бухгалтерской отчетности), согласно принятому в учетной политике порядку списываются либо непосредственно в дебет счета (субсчетов) 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, либо в дебет счетов по учету себестоимости реализуемой продукции (работ, услуг) с последующим списанием в составе себестоимости на счет 46.

На практике достаточно часто происходит приобретение одними предприятиями у других объектов основных средств по цене, явно заниженной по сравнению с остаточной стоимостью у продавца. Следует иметь в виду, что предприятиям дано право путем переоценки приводить балансовую стоимость основных средств в соответствие с рыночными ценами. Исходя из этого можно с некоторой долей условности предполагать, что, как правило, балансовая оценка основных средств у продавца близка к их рыночной стоимости. Если это так, то факт продажи основного средства по цене ниже остаточной стоимости означает, что покупатель приобрел его по цене ниже рыночной (то есть по цене, по которой может быть приобретено такое основное средство в данном регионе на момент совершения сделки). Возникает Вопрос не получен ли предприятием-покупателем доход в сумме экономии средств по сравнению с приобретением имущества по нормальной рыночной цене у другого продавца? Не подлежит ли эта сумма обложению налогом на прибыль уже в момент приобретения?

При решении этого вопроса необходимо иметь в виду следующее.

  1. Приобретенные за плату основные средства приходуются по сумме фактически произведенных затрат по договорной стоимости. Таким образом, в бухгалтерском учете полученная экономия отражения не находит.
  2. Действующими нормативными документами сопоставление цены, по которой имущество продается, с его рыночной ценой предусмотрено только в специально оговоренных случаях и только для продавца (в частности, при продаже по ценам, не превышающим себестоимости). Выполнение таких процедур обязанностью покупателя не является.
  3. Если покупателем действительно была получена при покупке основных средств вышеуказанная экономия, то она, как правило, проявляется впоследствии через увеличение облагаемой прибыли покупателя в результате:
    4. а) списания заниженных (по сравнению с возможной рыночной ценой) сумм амортизационных отчислений по данному основному средству на издержки производства и обращения;
    б) образования завышенного (по сравнению с возможной рыночной ценой приобретения) валового дохода (межценовой разницы) в случае продажи этого имущества, приобретенного по заниженной цене.

Поэтому если подходить к указанной экономии как к объекту налогообложения уже в момент приобретения основных средств, то впоследствии это может привести к ее вторичному обложению налогом в составе прибыли соответствующих отчетных периодов.

Если организация приобретает основные средства в обмен на другое имущество, то, согласно п. 3.5 ПБУ 6/97 “Учет основных средств”, их первоначальной стоимостью признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе.

Напомним, что в договорах мены традиционно присутствует так называемая бартерная оценка, или цена договора мены — согласованная сторонами продажная цена обмениваемых товаров (имущества). Как правило, она отражается в бухгалтерском учете у обеих сторон как стоимость поступившего по обмену (приходуемого) имущества и одновременно как сумма выручки от реализации обмениваемого имущества (согласно ст. 567, п. 2 ГК РФ в договоре мены каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен). Если руководствоваться требованиями ПБУ-6/97, значение этой согласованной сторонами суммы практически сводится к нулю, так как приобретенное имущество приходуется по стоимости выбывающего.

Соответственно обороты по реализации выбывающего имущества у каждой из сторон всегда равны себестоимости этого имущества.

Пример 2

Используем те же исходные данные, что и в примере 1.

Уточним только, что объект основных средств приобретается не за денежные средства в сумме 60 тыс. руб., а за передаваемое имущество (произведенную продукцию, товары), себестоимость которого составляет также 60 тыс. руб. (без учета НДС). Согласованная сторонами в договоре “бартерная оценка” — 96 тыс. руб., в том числе НДС — 16 тыс. руб.

До 1 января 1998 г. (т. е. до введения ПБУ-6/97) у стороны, приобретающей основные средства по такому договору, на счетах бухгалтерского учета это отражалось бы следующим образом.

  1. При поступлении объекта основных средств:
  2. а) по договорной стоимости без НДС (96 тыс. руб.— 16 тыс. руб. = 80 тыс. руб.) —
    Д-т сч. 08 — К-т сч. 60 — 80 тыс. руб. на сумму НДС;
    Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 16 тыс. руб.
    б) при вводе в эксплуатацию —
    Д-т сч. 01 — К-т сч. 08 — 80 тыс. руб.;
  3. При передаче имущества:
  4. а) на списание выбывающего имущества по себестоимости —
    Д-т сч. 46 — К-т сч. 40, 41 (...) — 60 тыс. руб.;
    б) на сумму выручки от реализации имущества, включая НДС —
    Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 96 тыс. руб.;
    в) на сумму НДС, причитающегося к уплате в бюджет —
    Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 16 тыс. руб.;
    г) на финансовый результат по договору мены(96 тыс. руб.— 16 тыс. руб.— 60 тыс. руб. = 20 тыс. руб.) —
    Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 20 тыс. руб.

С введением с 1 января 1998 г. ПБУ-6/97 отражение по счетам бухгалтерского учета изменяется. Во-первых, поступивший объект основных средств должен приходоваться не по договорной стоимости (80 тыс. руб.), а по стоимости выбывающего имущества (60 тыс. руб.).

Во-вторых, возникает проблема с “входным” НДС. В нашем случае поставщик основных средств в первичных документах на передаваемый объект укажет сумму НДС, исходя из того, что у него из учета этот объект выбывает по стоимости, равной 70 тыс. руб., т. е. сумма налога составит 14 тыс. руб. У покупателя этот объект в соответствии с ПБУ-6/97 будет оприходован в сумме 60 тыс. руб.

Но при этом, поскольку объект основных средств оприходован и имеется первичный документ поставщика, содержащий сумму НДС, равную 14 тыс. рублей, кроме того, оплата поставщику основных средств произведена полностью в соответствии с условиями договора мены (путем встречной поставки), по формальным признакам эта сумма НДС может быть принята к зачету у покупателя полностью.

Обратная ситуация возникает у другой стороны: полученное в обмен на основные средства имущество она должна будет оприходовать на сумму 70 тыс. руб., но при этом первичные документы составлены передающей стороной на сумму 60 тыс. руб. (в соответствии с ПБУ-6/97), содержат НДС в сумме только 12 тыс. руб.

Таким образом, по оприходованному на сумму 70 тыс. руб. имуществу появляется право на зачет не 14 тыс. руб. (как, казалось бы, должно быть), а только в пределах первичного документа поставщика (12 тыс. руб.). Следовательно, одна из сторон, уплачивая в бюджет 12 тыс. руб., к зачету примет 14 тыс. руб., а другая, соответственно уплачивая в бюджет 14 тыс. руб., к зачету примет 12 тыс. руб.

Именно такая ситуация складывается всякий раз при осуществлении операций по обмену, если обмениваемое сторонами имущество числится у них в бухгалтерском учете по различной стоимости.

Таким образом, у стороны, приобретающей основные средства:

  1. При поступлении объекта основных средств на дату перехода права собственности обмениваемого имущества:
  2. а) по балансовой стоимости выбывающего имущества без НДС —
    Д-т сч. 08 — К-т сч. 46 — 60 тыс.руб. (согласно п.26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств..., “на дату перехода права собственности обмениваемого имущества дебетуется счет учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета реализации”);
    б) на сумму НДС —
    Д-т сч. 19 — К-т сч. 46 — 14 тыс. рублей;
    в) при вводе в эксплуатацию —
    Д-т сч. 01 — К-т сч. 08 — 60 тыс. рублей;
  3. При передаче имущества:
  4. а) на списание выбывающего имущества по себестоимости —
    Д-т сч. 46 — К-т сч. 40,41 (...) — 60 тыс. рублей;
    б) на сумму НДС, причитающегося к уплате в бюджет —
    Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 12 тыс. руб. (НДС исчислен исходя из суммы выручки по данным бухгалтерского учета, равной 60 тыс. рублей) в) на выявленный финансовый результат по договору мены;
    Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 2 тыс. рублей;
  5. При возмещении (зачете) входного НДС:
  6. Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 14 тыс. рублей.

У стороны, передающей основные средства.:

  1. При поступлении имущества, приобретаемого в обмен на основные средства:
  2. а) по стоимости выбывающего основного средства без НДС —
    Д-т сч. 10 (12, 41...) — К-т сч. 47 — 70 тыс. руб.;
    б) на сумму НДС —
    Д-т сч. 19 — К-т сч. 47 — 12 тыс. руб.;
  3. При передаче основного средства:
  4. а) на списание основного средства по первоначальной стоимости —
    Д-т сч. 47 — К-т сч. 01 — 100 тыс. руб.;
    б) на списание ранее начисленной суммы амортизации —
    Д-т сч. 02 — К-т сч. 47 — 30 тыс. руб.;
    в) на сумму НДС, причитающегося к уплате в бюджет —
    Д-т сч. 47 — К-т сч. 68 — 14 тыс. руб.;
    (сумма НДС исчислена исходя из выручки по данным бухгалтерского учета, равной 70 тыс. руб.);
    г) на выявленный финансовый результат по договору мены —
    Д-т сч. 80 — К-т сч. 47 — 2 тыс. руб.

(Следует иметь в виду, что принятие данной суммы убытка в уменьшение финансового результата для целей налогообложения действующими нормативными документами не предусмотрено.)

В подтверждение предложенной системы записей следует обратить внимание на “зеркальность” отражения данной ситуации в учете у покупателя и поставщика основных средств и в части сумм НДС, и в части финансового результата. Но так или иначе предложенная система записей не является единственно возможной, а представляет собой попытку увязки правил бухгалтерского учета с требованиями налогового законодательства. В действительности же чрезвычайно важно помнить о том, что для целей налогообложения при осуществлении операций по договору мены мы руководствуемся не столько бухгалтерским учетом, сколько требованиями налогового законодательства.

Здесь в принципе возможны два основных варианта.

Если предприятие приобретает объект основных средств в результате обмена на основные средства, МБП, другое приобретенное имущество или за вновь освоенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент исполнения обязательств, но не ниже фактической себестоимости (балансовой стоимости), по отдельным видам имущества — остаточной стоимости.

В общем случае осуществления предприятиями обмена выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором состоялась сделка, или — в отдельных случаях — исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Так или иначе это говорит о том, что финансовый результат, выявленный в бухгалтерском учете по счетам реализации, не освобождает от исчисления базы для целей налогообложения. Поскольку, как следует из изложенного, обороты для целей налогообложения исчисляются или по рыночным, или по средним ценам реализации (а это предусмотрено не только по налогу на прибыль, но и по НДС и по налогу на пользователей автодорог), то весьма вероятно, что эти обороты, выявленные расчетным путем, превысят сумму выручки от реализации, отраженную в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ-6/97 (то есть окажутся больше 60 тыс. руб.). Предположим, что определенная в соответствии с требованиями налогового законодательства (например, исходя из средней цены реализации) выручка от реализации имущества, передаваемого в обмен за приобретаемый объект основных средств, составляет 85 тыс. руб. (без учета НДС). Тогда:

а) по налогу на прибыль финансовый результат для целей налогообложения по дополнительному расчету составит —

85 тыс. руб. — 60 тыс. руб., то есть 25 тыс. руб.;

б) по налогу на пользователей автодорог —

если передаваемое имущество представляет собой продукцию собственного производства, то облагаемый оборот увеличивается на эти 25 тыс. руб. по сравнению с тем, который был выявлен по данным бухгалтерского учета (60 тыс. руб.);

если передаваемое имущество представляет собой приобретенные товары и т.д., то, по данным бухгалтерского учета, объект налогообложения не возникал (так как не было межценовой разницы), теперь же он появляется и составляет эти же 25 тыс. руб.;

в) по НДС облагаемый оборот составляет теперь 85 тыс. руб., то есть сумма налога должна составлять 17 тыс. руб. (85 тыс. руб. х 20 %: 100).

Но в бухгалтерском учете на оборот по реализации (60 тыс. руб.) уже был начислен налог в сумме 12 тыс. руб.

На возникшую в результате выполнения требований налогового законодательства разницу (25 тыс. руб.) НДС в сумме 5 тыс. руб. должен быть доначислен за счет собственных средств предприятия, передающего имущество в обмен на основные средства.

Но этим налоговые последствия не ограничиваются. Дело в том, что, несмотря на исчисление объекта налогообложения расчетным путем, в бухгалтерском учете приобретенный объект основных средств остается оприходованным согласно ПБУ-6/97, то есть в нашем примере за 60 тыс. руб. В последующие отчетные периоды это проявится:

а) через завышение облагаемой прибыли от основной деятельности в результате заниженного (по сравнению с договорной ценой основного средства) списания сумм амортизационных отчислений на издержки производства и обращения;

б) через завышение облагаемой прибыли в случае продажи данного объекта основных средств за плату — в результате завышения валового дохода (по сравнению с исчислением его относительно возможной договорной цены основного средства).

Таким образом, здесь не исключена возможность повторного налогообложения прибыли в связи с приобретением объекта основных средств по договору мены.

В заключение хочется еще раз подчеркнуть, что очень многих проблем, о которых речь шла выше, удалось бы избежать, если бы приобретение объекта основных средств и передача имущества поставщику основных средств происходили не в рамках единого договора мены, имеющего особые правила отражения в бухгалтерском учете и исчисления налогов, а в порядке взаимозачета встречных требований по двум самостоятельным договорам (например, поставки оборудования и купли-продажи товара). В этом случае суммы задолженностей определялись бы ценами, установленными в договорах, а отражение операций в бухгалтерском учете и исчисление налогов осуществлялось бы в общеустановленном порядке.

С вопросами и предложениями обращайтесь digraph@rinet.ru

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"