Бухгалтерский учет в торговле 1999'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

ОПЕРАЦИИ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ. 
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В данной статье речь пойдет о некоторых проблемах налогообложения, возникающих у акционерного общества и его акционеров в следующих ситуациях:

• при изменении акционерным обществом размера своего уставного капитала;
• при выплате юридическим лицам — акционерам дивидендов по итогам деятельности акционерного общества;
• при реализации юридическими лицами — акционерами принадлежащих им акций акционерного общества.

Несмотря на то, что в данной статье речь идет об акционерных обществах, следует отметить, что многие торговые предприятия имеют правовой статус именно акционерных обществ. Эта статья обращена, в первую очередь, именно к таким предприятиям.

Прежде чем приступить к рассмотрению данных вопросов, необходимо определить ряд основополагающих терминов, которые будут использованы в данном материале: ценная бумага, акция, акционерное общество, эмитент.

В соответствии с пунктом 1 статьи 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Причем в соответствии с пунктом 2 статьи 130 ценные бумаги признаются движимым имуществом.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг” акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации, а эмитент — юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ “Об акционерных обществах” акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.

Размещение акций акционерным обществом

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения вопросов бухгалтерского учета и налогообложения, возникающих у акционерного общества, и с точки зрения вопросов учета и налогообложения, возникающих у юридических лиц — акционеров.

Учет и налогообложение у акционерного общества

Прежде всего необходимо подчеркнуть, что под размещением акций акционерным обществом понимается не только ситуация, когда осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, когда все его акции должны быть размещены среди учредителей, но и ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, а также ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Во всех указанных ситуациях в бухгалтерском учете акционерного общества отражается фактически сложившаяся величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) организации.

При этом оплаченный уставный капитал и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно. Данный порядок предусмотрен пунктом 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, которое вступило в силу с 1 января 1999 года.

При этом необходимо иметь в виду, что сведения об уставном капитале являются необходимой и неотъемлемой частью устава акционерного общества, а в соответствии со статьями 13 и 14 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” и сам устав, и любые изменения и дополнения в него подлежат обязательной государственной регистрации.

С точки зрения бухгалтерского учета размещение акций при учреждении акционерного общества отражается следующим образом:

• Д-т 75 — К-т 85 субсчет “Объявленный капитал”.

Данная проводка делается после государственной регистрации и отражает уставный капитал, предложенный к государственной регистрации.

При совершении подписки на размещаемые акции в учете отражается операция по распределению уставного капитала на номинальные доли участников:

• Д-т 85 субсчет “Объявленный капитал” - К-т 85 субсчет “Подписной капитал”.

Увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров либо за счет собственных средств акционерного общества отражается в бухгалтерском учете с использованием субсчетов счета 87 “Добавочный капитал”.

Например, увеличение уставного капитала на сумму добавочного капитала, сформированного в связи с переоценкой основных фондов, произведенной в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации, будет отражено следующим образом.

• Д-т 87 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке”— К-т 85 субсчет “Объявленный капитал”.

Данная проводка делается для отражения увеличения уставного капитала на сумму прироста имущества по переоценке.

После фактической оплаты уставного капитала в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

• Д-т 85 субсчет “Подписной капитал”— К-т 85 субсчет “Оплаченный капитал”.

Если говорить о налогообложении, то в рассматриваемых ситуациях у акционерного общества может возникнуть вопрос об уплате налога на операции с ценными бумагами, уплата которого предусмотрена Законом РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023–1 “О налоге на операции с ценными бумагами”.

Статья 2 указанного Закона рассматривает вопрос об объектах налогообложения данным налогом. Анализ данной статьи позволяет сделать следующие выводы о порядке налогообложения в рассматриваемой ситуации:

• при размещении акций при учреждении акционерного общества (первичная эмиссия акций) номинальная сумма выпуска ценных бумаг не является объектом обложения данным налогом (в соответствии с п. 1 ст. 36 Закона об акционерных обществах оплата акций общества при его учреждении производится учредителями по их номинальной стоимости);
• при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров либо за счет собственных средств акционерного общества возникает объект обложения налогом на операции с ценными бумагами. Как следует из статьи 28 Закона об акционерных обществах, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

В случае, когда увеличение уставного капитала осуществляется путем размещения дополнительных акций, объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска дополнительных акций, заявленная эмитентом.

В случае, когда увеличение уставного капитала осуществляется путем увеличения номинальной стоимости акций, в соответствии с совместным письмом от 12 апреля 1996 г. ФКЦБ России № ДВ-2040, Госналогслужбы России № 05–02–03 и Минфина России № 04–07–06 “О порядке применения Закона Российской Федерации “О налоге на операции с ценными бумагами”” объектом обложения данным налогом является разница между заявленной эмитентом суммой выпуска акций нового номинала и величиной уставного капитала до его увеличения.

В обоих случаях плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица — эмитенты ценных бумаг.

Налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8 процента номинальной суммы выпуска. В случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается.

Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки. Сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

В соответствии с пунктом 4 названного совместного письма ФКЦБ России, Госналогслужбы России и Минфина России “О порядке применения Закона Российской Федерации “О налоге на операции с ценными бумагами”” расчет налога представляется в налоговый орган по произвольной форме в трехдневный срок после его уплаты.

Учет и налогообложение у акционеров

В данном разделе необходимо проанализировать ситуации, когда осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, когда все его акции должны быть размещены среди учредителей, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, а также ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Во всех указанных ситуациях затраты организаций на приобретение акций отражаются в бухгалтерском учете акционера как финансовые вложения.

Для учета приобретенных ценных бумаг организации пользуются счетом 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (когда установленный срок погашения ценных бумаг превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и счетом 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (когда установленный срок погашения ценных бумаг не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

Так, приобретение акций, получаемых при учреждении акционерного общества, может быть отражено в бухгалтерском учете у инвестора следующим образом:

• Д-т 76 — К-т 51 — отражены средства, перечисленные для приобретения акций;

• Д-т 08 — К-т 76 — отражены затраты на приобретение акций.

Получение юридическими лицами — акционерами возникающих в результате увеличения уставного капитала акционерного общества дополнительных акций может отражаться следующим образом:

• Д-т 08 — К-т 87.

Получение юридическими лицами — акционерами возникающих в результате увеличения уставного капитала акционерного общества новых акций с увеличенным номиналом может отражаться следующим образом:

• Д-т 48 — К-т 06 — отражено выбытие акций старого номинала по балансовой стоимости;

• Д-т 08 — К-т 48 — отражено принятие на баланс акций с увеличенным номиналом по новой номинальной стоимости;

• Д-т 48 — К-т 87 — отражена разница между балансовой стоимостью акций старого номинала и акций нового номинала.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Также следует обратить внимание на то, что начиная с 1 июля 1997 года для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется счет 08 “Капитальные вложения” (субсчет “Вложения в ценные бумаги”).

Таким образом, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, отражаются в учете с помощью проводки:

• Д-т 08 — К-т 51.

Что касается процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, то до принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету они отражаются проводкой:

• Д-т 08 — К-т 51.

После принятия ценных бумаг на учет проценты по заемным средствам на их приобретение отражаются следующей проводкой:

• Д-т 88 — К-т 51.

Также в дебет счета 08 “Капитальные вложения” (субсчет “Вложения в ценные бумаги”) могут относиться суммы налога на добавленную стоимость, которые уплачиваются посреднику или регистратору при приобретении ценных бумаг акционерами — юридическими лицами:

• Д-т 08 — К-т 19.

Особо необходимо подчеркнуть, что расходы по оплате услуг депозитариев у акционеров не учитываются для целей налогообложения и отражаются в учете следующим образом:

• Д-т 80 — К-т 76.

Данная проводка делается при начислении расходов по оплате услуг депозитария.

Оплата услуг депозитария отражается следующим образом:

• Д-т 76 — К-т 51.

После перехода права собственности на данные ценные бумаги к акционеру в бухгалтерском учете делается проводка:

• Д-т 06 (58) — К-т 08.

Акции, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса по их полной покупной стоимости с отнесением непогашенной суммы на статью кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций, показываются в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

Данная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Рассмотренный порядок учета акционерами приобретенных (полученных) акций предусмотрен пунктами 43 — 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Более подробно этот порядок рассматривается в разделе 3 приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”.

Что касается вопроса налогообложения акционеров, то в ситуациях, когда осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, а также в ситуациях, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, объекта налогообложения налогом на прибыль у юридического лица — акционера не возникает.

Объект налогообложения данным налогом может возникать в ситуациях, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Давайте рассмотрим этот вопрос несколько подробнее.

Когда речь идет об увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств акционерного общества, имеется в виду, что уставный капитал может быть увеличен за счет:

• средств резервного фонда акционерного общества;
• средств, полученных акционерным обществом от продажи акций их первым владельцам по цене выше номинальной стоимости;
• средств, полученных в результате проведения по решению Правительства Российской Федерации переоценки основных средств;
• за счет дивидендов, начисленных, но не выплаченных акционерам по согласованию с ними;
• за счет нераспределенной прибыли по итогам предыдущего года и т. д.

В соответствии со статьей 28 Закона об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Если решение вопроса об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций находится в компетенции общего собрания акционеров, то решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением об увеличении количества объявленных акций.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций в пределах количества объявленных акций может быть принято советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров ему принадлежит право принятия такого решения.

Однако независимо от способа увеличения уставного капитала акционерного общества у юридического лица — акционера возникает объект обложения налогом на прибыль. При этом для целей налогообложения необходимо учитывать два существенных момента.

Прежде всего в соответствии с пунктом 13 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Во всех остальных случаях при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств акционерного общества у юридических лиц — акционеров возникает объект обложения налогом на прибыль. Однако он возникает только после государственной регистрации изменений в уставе акционерного общества, производимой в соответствии со статьями 13 и 14 Закона об акционерных обществах.

Особенности учета и налогообложения у акционеров — иностранных юридических лиц

Иностранные юридические лица также могут являться акционерами российских акционерных обществ с иностранным участием (включая общества со 100-процентным иностранным участием), зарегистрированных и осуществляющих деятельность в соответствии с Законом РСФСР от 4 июля 1991 г. № 1545–1 “Об иностранных инвестициях в РСФСР”.

Статья 3 данного Закона предполагает, что иностранные инвесторы имеют право осуществлять инвестирование на территории Российской Федерации, в том числе путем долевого участия в предприятиях, создаваемых совместно с юридическими лицами и гражданами Российской Федерации; путем создания предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам, филиалов иностранных юридических лиц; а также путем приобретения предприятий, имущественных комплексов, зданий, сооружений, долей участия в предприятиях, паев, акций, облигаций и других ценных бумаг, а также иного имущества, которое в соответствии с действующим на территории Российской Федерации законодательством может принадлежать иностранным инвесторам.

Акционерное общество с иностранными инвестициями может быть создано либо путем его учреждения, либо в результате приобретения иностранным инвестором доли участия (акций) в ранее учрежденном предприятии без иностранных инвестиций или приобретения такого предприятия полностью.

В соответствии со статьей 30 Закона № 1545–1 акционерные общества с иностранными инвестициями (в том числе со 100-процентным иностранным участием), осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, ведут бухгалтерский учет и представляют отчетность по правилам, принятым в Российской Федерации, а при желании также и по правилам, действующим в стране происхождения иностранного инвестора.

Таким образом, все рассмотренные нами правила ведения учета и налогообложения у акционерного общества в полной мере распространяются и на акционерные общества с иностранными инвестициями.

Более сложен вопрос с ведением учета и налогообложением иностранного инвестора — акционера такого общества.

Так, при увеличении уставного капитала акционерного общества с иностранными инвестициями за счет собственных средств акционерного общества (кроме случая, когда увеличение уставного капитала акционерного общества связано с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации) у иностранных юридических лиц — акционеров возникает объект обложения налогом на доходы в соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль и разделом 5 Инструкции № 34.

При уплате этого налога необходимо учитывать следующее:

• если иностранное юридическое лицо не имеет на территории Российской Федерации постоянного представительства, зарегистрированного в налоговых органах, то налог в размере 20 процентов (если этому не препятствует международное соглашение об избежании двойного налогообложения со страной происхождения иностранного инвестора) должно удержать само акционерное общество с иностранными инвестициями после государственной регистрации изменений в уставе общества;
• если иностранное юридическое лицо имеет на территории Российской Федерации постоянное представительство, зарегистрированное в налоговых органах и осуществляющее бухгалтерский учет по правилам, установленным в Российской Федерации на основании статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, то налог в размере 20 процентов (если этому не препятствует международное соглашение об избежании двойного налогообложения со страной происхождения иностранного инвестора) все равно должен быть удержан акционерным обществом с иностранными инвестициями после государственной регистрации изменений в уставе общества. Однако в данном случае при расчете налога на прибыль для постоянного представительства иностранного юридического лица по итогам отчетного года при включении этого дохода в доходную часть декларации ему может быть произведен зачет на сумму налога, удержанного у источника выплаты.

Налогообложение дивидендов, получаемых юридическими лицами-акционерами

Обычно дивидендами считается часть прибыли (не связанная с долговыми требованиями), распределяемая акционерам компаний, товариществ с акционерным капиталом, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как и доход от акций. То есть по существу дивиденды представляют собой доходы с капитала, который акционеры предоставляют акционерной компании.

В соответствии со статьей 43 Налогового кодекса Российской Федерации, который вступил в силу с 1 января 1999 года, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Не признаются дивидендами:

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме;
• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Порядок налогообложения дивидендов, причитающихся юридическим лицам, во многом зависит от типа акций, по которым эти дивиденды начислены, причем наиболее важным является вопрос о том, дают ли право данные акции на участие юридического лица — акционера в распределении прибыли акционерного общества.

В соответствии со статьей 25 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций.

При этом номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества.

В соответствии со статьей 31 Закона об акционерных обществах акционеры — владельцы обыкновенных акций общества могут в соответствии с уставом акционерного общества участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества — право на получение части его имущества.

В соответствии со статьей 32 Закона об акционерных обществах акционеры — владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено уставом акционерного общества для определенного типа привилегированных акций общества и кроме особых случаев, перечисленных ниже.

Акционеры — владельцы привилегированных акций определенного типа приобретают право голоса при решении на общем собрании акционеров вопросов о внесении изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих права акционеров — владельцев этого типа привилегированных акций, включая случаи определения или увеличения размера дивиденда и (или) определения или увеличения ликвидационной стоимости, выплачиваемых по привилегированным акциям предыдущей очереди, а также предоставления акционерам — владельцам иного типа привилегированных акций преимуществ в очередности выплаты дивиденда или ликвидационной стоимости акций.

Акционеры — владельцы привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым определен в уставе общества, за исключением акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций, имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа.

Право акционеров — владельцев привилегированных акций такого типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента первой выплаты по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Акционеры — владельцы кумулятивных привилегированных акций определенного типа обладают правом участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором должно было быть принято решение о выплате по этим акциям в полном размере накопленных дивидендов, если такое решение не было принято, или если было принято решение о неполной выплате дивидендов. Право акционеров — владельцев кумулятивных привилегированных акций определенного типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента выплаты всех накопленных по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Устав общества может предусматривать право голоса по привилегированным акциям определенного типа, если уставом общества предусмотрена возможность конвертации акций этого типа в обыкновенные акции. В этом случае владелец такой привилегированной акции обладает количеством голосов, которое не превышает количество голосов по обыкновенным акциям, в которые может быть конвертирована принадлежащая ему привилегированная акция.

С точки зрения бухгалтерского учета у акционерного общества операции по начислению и выплате дивидендов отражаются следующими проводками:

• Д-т 88 -  К-т 75 — отражено начисление дивидендов акционерам — юридическим и физическим лицам;

• Д-т 75 - К-т 68 — отражено налогообложение дивидендов в необходимых случаях;

• Д-т 75 - К-т 50 (51) — отражена выплата дивидендов денежными средствами;

• Д-т 75 - К-т 56 — отражена выплата дивидендов собственными акциями акционерного общества;

• Д-т 75 - К-т 46 — отражена выплата дивидендов продукцией (работами, услугами) данного акционерного общества.

Для целей налогообложения все дивиденды, получаемые акционерами — юридическими лицами, можно разделить на две группы.

1. Дивиденды по акциям, дающим право их владельцу на участие в распределении прибыли акционерного общества (то есть дивиденды по обыкновенным акциям и по привилегированным акциям определенного типа, дающим право их владельцу участвовать в распределении прибыли акционерного общества);
2. Дивиденды по акциям, не дающим право их владельцу участвовать в распределении прибыли акционерного общества (то есть дивиденды по привилегированным акциям, кроме привилегированных акций определенного типа).

При этом необходимо помнить, что существуют и ограничения на выплату дивидендов акционерным обществом.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 102 Гражданского кодекса РФ и статьи 43 Закона об акционерных обществах акционерное общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены на основании требований акционеров о выкупе принадлежащих им акций в соответствии с положениями Закона об акционерных обществах;
• если на момент выплаты дивидендов оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
• если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

Рассмотрим более подробно порядок налогообложения каждой из предложенных групп дивидендов.

Дивиденды по акциям, дающим право их владельцам на участие в распределении прибыли

Налогообложение дивидендов, причитающихся российским юридическим лицам — акционерам по акциям, дающим право их владельцу на участие в распределении прибыли, налогом на доходы производится в соответствии со статьей 9 Закона о налоге на прибыль.

Положения указанной статьи предполагают, что налог с доходов по таким дивидендам взимается по ставке 15 процентов у источника выплаты этих доходов.

Таким образом, ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога с дивидендов несет акционерное общество, выплачивающее доход.

С точки зрения бухгалтерского учета получение дивидендов акционером отражается следующими проводками:

• Д-т 76 - К-т 80 -отражено начисление дивидендов акционеру по объявлению акционерного общества — эмитента;

• Д-т 51 - К-т 76 — отражено получение акционером денежных средств в счет начисленных дивидендов.

В данном случае полученные дивиденды уже “очищены” от налога на доходы, который удержало акционерное общество — эмитент, отразив эту операцию следующей проводкой:

• Д-т 75 - К-т 68.

Предприятия, выплачивающие доходы, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения расчеты по налогу с дивидендов в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов. Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.

Дивиденды по акциям, не дающим права их владельцам на участие в распределении прибыли

В соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль дивиденды по акциям, не дающим права их владельцам на участие в распределении прибыли акционерного общества — эмитента, облагаются не налогом на доходы, а налогом на прибыль.

Таким образом, дивиденды по таким акциям участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли предприятия-акционера и облагаются налогом на прибыль по основной ставке налога для данного предприятия.

С точки зрения бухгалтерского учета получение дивидендов акционером отражается следующими проводками:

• Д-т 76 - К-т 80 — начислены дивиденды акционеру по объявлению акционерного общества — эмитента;

• Д-т 51 - К-т 76 — получены акционером денежные средства в счет начисленных дивидендов.

Вся полученная сумма дивидендов включается в налогооблагаемую базу акционера.

Порядок уплаты налога в данном случае определяется в соответствии с положениями статьи 8 Закона о налоге на прибыль и зависит от способа уплаты налога на прибыль данным налогоплательщиком (авансовый метод, ежемесячная уплата исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период).

Реинвестирование дивидендов. Дивиденды, не востребованные акционером

На практике достаточно часто встречаются случаи, когда акционер принимает решение о реинвестировании причитающихся ему дивидендов (безвозмездно оставляет дивиденды акционерному обществу или на сумму причитающихся дивидендов получает акции акционерного общества).

В случае, когда акционер безвозмездно оставляет причитающиеся ему дивиденды в распоряжении акционерного общества, с точки зрения бухгалтерского учета данная операция отражается следующим образом.

У акционерного общества:

• Д-т 88 - К-т 75 — начислены дивиденды;

• Д-т 75 - К-т 68 — начислен налог на дивиденды в случае, когда дивиденды начисляются по акциям, дающим право акционерам на участие в распределении прибыли акционерного общества;

• Д-т 75 - К-т 87 — отражено реинвестирование дивидендов акционером.

У акционера — юридического лица:

• Д-т 76 - К-т 80 — отражено начисление дивидендов акционеру;

• Д-т 88 - К-т 76 — отражено реинвестирование дивидендов акционером.

С точки зрения налогообложения необходимо помнить, что в данной ситуации сумма реинвестированных дивидендов включается в налогооблагаемую базу акционерного общества как безвозмездно полученные денежные средства (кроме случая, когда акционер, реинвестирующий дивиденды, является дочерним предприятием по отношению к акционерному обществу, выплачивающему дивиденды, и доля этого акционерного общества в уставном обществе акционера составляет более 50 процентов).

В случае, когда акционер на сумму начисленных ему дивидендов получает акции акционерного общества, с точки зрения бухгалтерского учета (при условии, что в ходе указанной операции не происходит увеличения уставного капитала акционерного общества) данная операция у акционерного общества отражается следующим образом:

• Д-т 88 - К-т 75 — отражено начисление дивидендов;

• Д-т 75 - К-т 68 — отражено начисление налога на дивиденды в случае, когда дивиденды начисляются по акциям, дающим право акционерам на участие в распределении прибыли акционерного общества;

• Д-т 75 - К-т 56 — отражено реинвестирование дивидендов акционером (выдача обществом собственных акций акционеру).

Не менее интересен случай, когда акционерное общество начисляет дивиденды, но они по каким-либо причинам остаются не востребованными акционером в течение трех лет.

В данном случае невостребованные дивиденды должны рассматриваться акционерным обществом как кредиторская задолженность, которая по истечении трех лет в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, относится на финансовые результаты деятельности акционерного общества.

В бухгалтерском учете списание сумм невостребованных дивидендов отражается следующей проводкой:

• Д-т 75 - К-т 80.

Дивиденды по акциям, принадлежащим иностранным инвесторам

В случае, когда дивиденды принадлежат иностранным юридическим лицам — владельцам акций данного акционерного общества с иностранными инвестициями, возникает ряд очень существенных особенностей при уплате налога с таких дивидендов.

Во-первых, вне зависимости от типа акций (дающих или не дающих права иностранным акционерам на участие в распределении прибыли акционерного общества) дивиденды иностранного акционера облагаются налогом на доходы в соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль.

Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. Tаким образом, при выплате дивиденда иностранному акционеру обязанность по удержанию налога возникает у акционерного общества.

Во-вторых, в отличие от общего порядка уплаты налога на доходы в данном случае отсутствуют временные интервалы на уплату налога в бюджет, то есть все операции производятся в один день: в один и тот же день выплачивается доход иностранному партнеру, удерживается с него налог и перечисляется в федеральный бюджет.

В-третьих, в соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль налог на дивиденды должен быть удержан акционерным обществом по ставке 15 процентов.

Однако при выплате дохода иностранному юридическому лицу необходимо учитывать правила международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые по статусу выше, чем национальное законодательство Российской Федерации.

По состоянию на 1 февраля 1999 года в Российской Федерации применяются 40 двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Если говорить о порядке налогообложения дивидендов в соответствии с указанными соглашениями, то этот порядок можно изложить в виде таблицы (Табл.№ 1).

Таблица № 1

Примечания

1. 5 % — если немецкое юридическое лицо непосредственно располагает по меньшей мере 10 % уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды российской компании, и эта доля участия составляет не менее чем 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму; 15 % — во всех остальных случаях.
2. 5 % — если итальянская компания прямо владеет по крайней мере 10 % капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять, по крайней мере, 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в другой валюте); 10 % — во всех остальных случаях.
3. 10 % — если канадское лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, владеющей 10 % акций с правом голоса или (если отсутствуют подобные акции) не меньше 10 % уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды; 15 % — во всех остальных случаях.
4. 5 % — если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией (иной, чем партнерство), владеющей непосредственно, по меньшей мере, 30 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и вложившей не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в национальной валюте в компанию, выплачивающую дивиденды; 10 % — во всех остальных случаях.
5. 5 % — если фактическим владельцем дивидендов является нидерландская компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25 % и которая инвестировала в нее не менее 75 000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств; 15 % — во всех остальных случаях.
6. 5 % — если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, которая владеет не менее чем 10 % акций с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды; 10 % — во всех остальных случаях.
7. 5 % — если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит не менее 20 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов; 15 % — во всех остальных случаях.
8. 5 % — если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, или 30 % совместного предприятия. При этом вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в национальной валюте на момент фактического распределения дивидендов; 15 % — во всех остальных случаях.
9. 10 % — если вьетнамское юридическое лицо вложило в акционерный капитал российской компании с иностранным участием до менее 10 000 000 долларов США; 15 % — во всех остальных случаях.
10. 10 % — если получатель дивидендов владеет в российской компании, распределяющей прибыль, не менее 30 % капитала, и при этом доля получателя дивидендов в уставном капитале российской компании составляет не менее 75 000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте; 15 % — во всех остальных случаях.
11. 5 % — если хорватская компания является фактическим владельцем дивидендов и при этом владеет не менее 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно равняться, по крайней мере, 100 000 долларов США или эквивалентной сумме в другой валюте); 10 % — во всех остальных случаях.
12. 5 % — если фактическим владельцем дивидендов является югославская компания (иная, чем партнерство), которая прямо владеет не менее 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и которая инвестировала в эту компанию не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств; 15 % — во всех остальных случаях.
13. 5 % — если резидент Армении внес не менее 40 000 долларов США (или эквивалентную сумму в национальной валюте какого-либо из договаривающихся государств) в уставный капитал предприятия; 10 % — во всех остальных случаях.

Налогообложение дивидендов, получаемых российскими акционерами за рубежом

Не менее интересен с точки зрения налогообложения случай, когда российское юридическое лицо является акционером предприятия (организации), находящегося на территории иностранного государства, и соответственно получает дивиденды вне территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 12 Закона о налоге на прибыль сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, в полном размере (до вычета понесенных расходов, в том числе уплаченного за пределами Российской Федерации налога) и учитывается при определении размера налога на прибыль.

Таким образом, доходы российского юридического лица облагаются налогом на прибыль (доход) в Российской Федерации по “мировому” принципу (то есть вне зависимости от того, на территории какого государства этот доход был получен).

Однако сумма налога на прибыль (доход), уплаченная предприятиями за границей по таким доходам в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.

При этом необходимо отметить следующие особенности налогообложения дивидендов российских акционеров, получаемых за рубежом.

Во-первых, порядок налогообложения таких дивидендов (и соответственно порядок предоставления зачета на суммы налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации) будет зависеть от типа акции, по которой получен доход (предоставляют ли эти акции право предприятию-акционеру участвовать в распределении прибыли иностранного предприятия или нет).

Во-вторых, при предоставлении указанного зачета на суммы уплаченных за границей налогов необходимо учитывать следующее.

1. 3ачет может предоставляться только на уплаченные за границей суммы налогов, родственных налогу на прибыль (доход). Таким налогом может быть, в частности, налог на доход с капитала.

2. 3ачет может предоставляться только при условии, что страна источника дохода имеет право на налогообложение данного вида доходов, выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства.

В случае отсутствия действующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и государством источника доходов российского юридического лица, право на налогообложение этих доходов имеют в равной степени и государство источника дохода, и государство резиденции получателя дохода (Российская Федерация). Соответственно в стране резиденции (в Российской Федерации) предприятию (организации) может быть предоставлен зачет на суммы налогов, уплаченные в другом государстве с доходов, полученных в этом другом государстве.

При наличии международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и государством, в котором российское предприятие (организация) получило доход, необходимо также учитывать следующее.

Если согласно такому соглашению страна резиденции предприятия, получившего доходы в другом договаривающемся государстве, имеет исключительное право на налогообложение такого рода доходов, то проблема двойного налогообложения тем самым уже решена, поскольку страна источника доходов должна изначально воздержаться от налогообложения данных доходов. В этом случае в стране резиденции предприятия (Российской Федерации) зачет на суммы налога, уплаченного на территории другого договаривающегося государства, предоставляться не должен. При этом можно рекомендовать предприятию, с доходов которого в стране источника удержан налог, обратиться в налоговый орган страны источника дохода с заявлением о возврате излишне удержанного налога.

Если же соглашение предоставляет стране источника дохода ограниченное право на налогообложение тех или иных доходов, выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства, (например, налогообложение по пониженной ставке), то в стране резиденции получателя доходов (в Российской Федерации) последнему может быть предоставлен зачет на суммы налога, уплаченные в стране источника дохода. Однако зачтенные суммы налога не должны превышать сумм, рассчитанных с учетом установленного соглашением ограничения.

3. Зачет уплаченных за рубежом сумм налога по доходам, полученным российским юридическим лицом за пределами Российской Федерации, может быть произведен только при наличии документов, подтверждающих уплату налога в стране источника дохода и заверенных налоговым органом иностранного государства.

4. Документально не доказанная (не принятая к зачету) сумма налога на дивиденды, уплаченная российским юридическим лицом за рубежом, а также превышение суммы налога, уплаченного за границей над предельным размером зачета, который может быть предоставлен в нашей стране, уменьшают прибыль данного российского предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Пример

Российское предприятие имеет привилегированные акции акционерного общества, находящегося на территории Польши.

В 1999 году польское акционерное общество выплачивает российскому предприятию дивиденды в сумме, эквивалентной 100 тыс. руб.

При рассмотрении вопроса о налогообложении этого дохода в Польше необходимо исходить прежде всего из соглашений об избежании двойного налогообложения (в данном случае следует учитывать нормы соглашения, подписанного между Правительством Российской Федерации и Правительством Польши, от 22 мая 1992 года).

В соответствии со статьей 7 “Дивиденды” этого соглашения дивиденды, возникающие в Польше и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Польше, но налог в этом случае не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

Предположим, что ставка, установленная законодательством Польши по этому виду дохода, составляет 20 процентов. В этой ситуации применяется ставка международного соглашения — 10 процентов.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в Польше, в данном случае составит:

100 тыс. руб. * 10 % = 10 тыс. руб.

Если ставка, установленная в Польше по дивидендам составляет 5 %, то в такой ситуации (когда реальная ставка меньше предельной ставки, предусмотренной международным соглашением) должна применяться ставка польского законодательства — 5 %:

100 тыс. руб.  * 5 % = 5 тыс. руб.

Реализация акций акционерами

Рассмотрение вопроса о порядке налогообложения доходов юридических лиц от реализации акций необходимо начать с вопроса о моменте перехода права собственности на акции.

Переход права собственности на акции акционерного общества

В соответствии с пунктом 2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ собственник имущества вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые не противоречащие закону и не нарушающие права и интересы других лиц действия, в том числе отчуждать принадлежащее ему имущество.

В то же время, согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору (в том числе движимой вещи в форме ценной бумаги) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, необходимо определить момент перехода права собственности на акции акционерного общества с учетом того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 25 Закона об акционерных обществах все акции акционерного общества являются именными.

На основании статьи 28 Закона о рынке ценных бумаг права владельцев на акции документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Права владельцев на акции бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра записями на лицевых счетах у держателя реестра или, в случае учета прав на акции в депозитарии, — записями по счетам депо в депозитариях.

Таким образом, в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг право на бездокументарную акцию акционерного общества переходит к приобретателю:

• в случае учета прав на акции у лица, осуществляющего депозитарную деятельность — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
• в случае учета прав на акции в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Право на документарную акцию акционерного общества переходит к приобретателю:

• в случае учета прав приобретателя на акции в системе ведения реестра — с момента передачи ему сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;
• в случае учета прав приобретателя на акции у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, с депонированием сертификата ценной бумаги у депозитария — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

Права, закрепленные акцией, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на саму ценную бумагу. Переход прав, закрепленных акцией, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра (депозитария или номинального держателя ценных бумаг).

Если данные о новом владельце акции не были сообщены держателю реестра данного выпуска или номинальному держателю ценной бумаги к моменту закрытия реестра для исполнения обязательств эмитента, составляющих ценную бумагу (голосование, получение дохода и другие), исполнение обязательств по отношению к владельцу, зарегистрированному в реестре в момент его закрытия, признается надлежащим. Ответственность за своевременное уведомление лежит на приобретателе ценной бумаги.

Таким образом, если юридическое лицо осуществило сделку по реализации акции либо претендует на получение дивиденда по акции, оно должно подтвердить свое право на данную ценную бумагу. Если юридическое лицо не является собственником данной акции, то сделка, которая им совершается (включая получение дивиденда), в соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса РФ не соответствует требованиям закона, а потому является ничтожной.

Пример

Юридическое лицо Х заключило договор на покупку именных документарных акций у юридического лица У, права которого на данные акции удостоверяются сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях.

В связи со сложившейся конъюнктурой рынка через 3 дня юридическое лицо Х перепродает данные акции юридическому лицу Z.

Какие налоговые последствия будут иметь данные операции для всех участников сделки?

Рассмотрим два возможных варианта развития событий.

Вариант 1

Предприятие Х в установленном порядке оформило переход права собственности на данные акции, то есть в течение указанных 3 дней (до осуществления сделки с предприятием 2) была внесена приходная запись по счету депо предприятия Х — приобретателя акций.

Позднее таким же образом был оформлен переход права собственности к предприятию Z.

В этом случае с точки зрения налога на прибыль у предприятия У возникает объект налогообложения при осуществлении сделки с предприятием Х, а у самого предприятия Х объект налогообложения возникает при осуществлении сделки с предприятием Z. Данные доходы участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли каждого из этих налогоплательщиков. При этом налог на прибыль уплачивается по основной ставке, применяемой указанными налогоплательщиками.

Вариант 2

Предприятие Х не оформило в установленном порядке переход права собственности на данные акции до осуществления сделки с предприятием Х, то есть в течение указанных 3 дней (до осуществления сделки с предприятием Z) приходная запись по счету депо предприятия Х — приобретателя акций не была внесена.

Таким образом, данные о новом владельце акций (предприятии Х) не были сообщены держателю реестра данного выпуска.

В этом случае сделки между предприятием Х и предприятием У, между предприятием Х и предприятием Z являются ничтожными. Это влечет за собой возможность применения последствий недействительности ничтожной сделки, когда каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Между тем, налоговые последствия этих сделок для их участников требуют дополнительных комментариев.

В данном случае доходы и расходы, возникающие в результате рассмотренных сделок, не могут быть квалифицированы как доходы (расходы), связанные с реализацией (приобретением) ценных бумаг, поскольку у участников сделок — предприятий Х и Z - отсутствует право на данное имущество. Таким образом, доход, полученный предприятием У, будет рассматриваться как внереализационный доход, участвующий в формировании налогооблагаемой прибыли.

Соответственно в сделке между предприятием Х и предприятием Z по аналогичным причинам доход, полученный предприятием Х, будет рассматриваться как внереализационный доход, участвующий в формировании налогооблагаемой прибыли.

Если по причине признания сделки ничтожной средства будут возвращены покупателю ценной бумаги, то для целей налогообложения у покупателя они также будут расценены как внереализационный доход (безвозмездное получение средств).

Пример

Юридическое лицо Х заключило договор на покупку обыкновенных именных документарных акций у юридического лица У, права которого на данные акции удостоверяются сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях. Через 3 дня в соответствии с общим собранием акционеров акционерного общества по указанным акциям были начислены и выплачены дивиденды, с суммы которых акционерное общество удержало налог на доходы.

Какие налоговые последствия будут иметь данные операции для всех участников сделки?

Рассмотрим два возможных варианта развития событий.

Вариант 1

Предприятие Х в установленном порядке оформило переход права собственности на данные акции, то есть в течение указанных 3 дней (до выплаты дивидендов по данным акциям) была внесена приходная запись по счету депо предприятия Х — приобретателя акций.

В этом случае с точки зрения налога на прибыль у предприятия У возникает объект налогообложения при осуществлении сделки с предприятием Х. Данные доходы от реализации акций участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли предприятия У. При этом налог уплачивается по основной ставке, применяемой указанным налогоплательщиком.

Дивиденды по обыкновенным акциям, выплачиваемые акционерным обществом, в данном случае являются собственностью предприятия Х.

Вариант 2

Предприятие Х не оформило в установленном порядке переход права собственности на данные акции до выплаты дивидендов акционерным обществом, то есть в течение указанных 3-х дней (до выплаты дивидендов) приходная запись по счету депо предприятия Х — приобретателя акций - не была внесена.

Таким образом, данные о новом владельце акций (предприятии Х) не были сообщены держателю реестра данного вы пуска.

В этом случае сделка между предприятием Х и предприятием У на момент выплаты дивидендов в определенных случаях может быть признана ничтожной, что повлечет за собой возможность применения последствий недействительности ничтожной сделки, когда каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

С точки зрения налоговых последствий в сделке между предприятием Х и предприятием У доход от отчуждения акций, полученный предприятием У, будет рассматриваться как внереализационный доход, участвующий в формировании налогооблагаемой прибыли.

Что касается дивидендов, выплачиваемых акционерным обществом по данным акциям, то необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг в случае, если данные о новом владельце акции не были сообщены держателю реестра данного выпуска ценной бумаги к моменту закрытия реестра для исполнения обязательств эмитента, составляющих ценную бумагу, исполнение обязательств по отношению к владельцу, зарегистрированному в реестре в момент его закрытия, признается надлежащим, причем ответственность за своевременное уведомление лежит на приобретателе ценной бумаги (в данном примере — на предприятии Х).

То есть дивиденды, выплачиваемые акционерным обществом, остаются собственностью предприятия У, поскольку на момент выплаты дивидендов сами акции в собственность предприятия Х не перешли.

Если предприятие Х отразит данные дивиденды в своем учете, то для целей налогообложения они будут расценены как внереализационный доход, участвующий в формировании налогооблагаемой прибыли.

В случае признания сделки ничтожной средства будут возвращены покупателю ценной бумаги (предприятию Х), но для целей налогообложения у покупателя (предприятия Х) они также будут расценены как внереализационный доход. При этом дивиденды останутся в собственности предприятия У.

Теперь рассмотрим порядок налогообложения доходов юридических лиц — акционеров от реализации принадлежащих им акций.

Анализ Закона о налоге на прибыль позволяет предположить, что начиная с 5 августа 1998 года с точки зрения порядка налогообложения разделяются два случая реализации юридическими лицами принадлежащих им акций:

• реализация юридическими лицами — акционерами акций (кроме акций, полученных при увеличении акционерным обществом уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации);
• реализация юридическими лицами — акционерами акций, полученных в результате увеличения акционерным обществом уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации. Рассмотрим отдельно каждый из этих случаев.

Реализация акций (кроме акций, полученных в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства РФ)

В случае, когда покупатель осуществляет 100-процентную предоплату акций, то продавец в своем учете может сделать следующие проводки:

• Д-т 51 - К-т 64 - отражена сумма предоплаты, поступившей от покупателя;

• Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций, переданных покупателю;

• Д-т 48 - К-т 76 — отражены прочие расходы, связанные с реализацией акций;

• Д-т 64 - К-т 48 - зачтена сумма предоплаты, соответствующая стоимости переданных акций;

• Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль от реализации акций или

• Д-т 80 - К-т 48 — отражен убыток от реализации акций.

Если оплата стоимости акций осуществляется покупателем после их фактической передачи продавцом, то в учете акционерного общества делаются следующие проводки:

• Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций в момент их передачи покупателю;

• Д-т 48 - К-т 76 — отражены расходы, связанные с реализацией акций;

• Д-т 62 - К-т 48 — отражена договорная стоимость фактически переданных покупателю акций;

• Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль от реализации акций или

• Д-т 80 К-т 48 — отражен убыток от реализации акций;

• Д-т 51 - К-т 62 — отражена сумма поступивших от покупателя денежных средств в оплату приобретенных акций.

С точки зрения налогообложения операции по реализации юридическими лицами — акционерами любых акций облагаются налогом на прибыль.

В соответствии с законодательством, действовавшим до 5 августа 1998 года, при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывалась разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Положительный результат от такого расчета рассматривался как объект налогообложения, а отрицательный результат в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль.

С 5 августа 1998 года из этого правила сделано исключение при определении налогооблагаемой базы при реализации трех видов “иного имущества”, в том числе ценных бумаг. Что это за исключение?

Во-первых, по-новому определяется сам объект налогообложения по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг (в том числе акций).

Во-вторых, для целей налогообложения по-другому учитываются убытки, возникающие при реализации ценных бумаг (притом что положительный результат от реализации по-прежнему является объектом налогообложения налогом на прибыль).

Начнем с вопроса о новом порядке “спецрасчета”, позволяющего определить объект налогообложения при реализации акций.

В соответствии с новой редакцией пункта 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, прибыль (убыток) от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Совершенно новым подходом по сравнению с прежним порядком является вопрос об учете в расчете расходов, связанных с приобретением и реализацией акций. Причем речь идет не об отнесении затрат, связанных с приобретением и реализацией акций на себестоимость для целей налогообложения, а об учете данных расходов для целей “спецрасчета”.

При таком подходе следует четко определиться с вопросом: как необходимо учитывать затраты по приобретению и затраты по реализации данных видов имущества, особенно с учетом того, что объект налогообложения необходимо определять по каждой операции по реализации ценных бумаг. Что касается затрат по приобретению ценных бумаг, то предприятия (кроме банков, кредитных и бюджетных организаций) должны исходить из пункта 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2. В соответствии с ним финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением акций, уже должны быть отражены в цене приобретения данной ценной бумаги, участвующей в “спецрасчете”. Соответственно некоторые затраты по приобретению ценных бумаг уже заложены в цене приобретения этих бумаг и второй раз в “спецрасчете” учитываться не должны.

Сложным и не до конца решенным вопросом является вопрос об учете в таком расчете затрат, связанных с реализацией акций.

Если данные затраты в полном объеме относятся к той сделке, результат которой определяется для целей налогообложения, то в этом случае вопрос решается проще — эти затраты в полном объеме участвуют в формировании объекта налогообложения.

Проблемы возникают с теми затратами, которые связаны с осуществлением данного конкретного контракта по реализации акций, но не могут быть в полном объеме отнесены на данную сделку (в то время как для целей налогообложения объект определяется по каждой сделке).

Например, в соответствии со статьей 13 Закона о рынке ценных бумаг фондовая биржа имеет право самостоятельно устанавливать размеры и порядок взимания взносов, сборов и других платежей, вносимых членами фондовой биржи за услуги, оказываемые фондовой биржей. Данные платежи могут носить в том числе и разовый характер за какой-либо отчетный период (месяц, квартал, год).

В то же время возникает необходимость учесть сумму этого взноса или сбора при расчете объекта налогообложения по каждой сделке, связанной с реализацией акций на данной бирже за отчетный период.

Если за отчетный период сделка была только одна — вопрос ясен. Но что делать, если таких сделок было несколько?

В данном случае возможен один из следующих вариантов.

Вариант 1

В расчете объекта налогообложения прибыль (убыток) от реализации акций определяется только с учетом прямых затрат (то есть затрат, непосредственно связанных с приобретением и реализацией акций, которые можно в полном объеме отнести к данной конкретной сделке). Косвенные затраты (то есть затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией акций, но которые нельзя в полном объеме отнести к данной конкретной сделке) в данном расчете участвовать не будут.

Вариант 2

В расчете объекта налогообложения прибыль (убыток) от реализации акций определяется с учетом как прямых, так и косвенных затрат.

Прямые затраты участвуют в расчете в полном объеме, а косвенные участвуют следующим образом: в момент определения налогооблагаемой прибыли за 1 квартал отчетного года налогоплательщик распределяет данные затраты между всеми операциями по реализации акций пропорциональным методом. В основе пропорции лежит соотношение количественных показателей (например, количества ценных бумаг, реализованных в данной сделке, и количества всех ценных бумаг, приобретенных и реализованных за весь данный квартал). В связи с тем, что налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом в течение всего года, в конце каждого квартала (полугодия, 9-ти месяцев, года) придется делать перерасчет налога на прибыль в связи с осуществлением новых сделок по реализации акций.

Вариант 3

В расчете объекта налогообложения прибыль (убыток) от реализации акций определяется с учетом как прямых, так и косвенных затрат.

Прямые затраты участвуют в расчете в полном объеме, а косвенные — участвуют следующим образом: в момент определения налогооблагаемой прибыли за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев текущего отчетного года налогоплательщик данные затраты не учитывает, но по итогам года сразу производит корректировку налога на прибыль с учетом реальных результатов от реализации акций.

Теперь рассмотрим порядок учета убытков, возникающих при реализации ценных бумаг.

До 5 августа 1998 года отрицательный результат от реализации ценных бумаг в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль даже у профессиональных участников рынка ценных бумаг.

С 5 августа 1998 года все операции по реализации ценных бумаг с точки зрения их налогообложения можно разделить на две большие группы: операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и операции по реализации остальных ценных бумаг, не котирующихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Так, по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг.

По акциям, не котирующимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, ситуация несколько сложнее, а именно:

• до 31 декабря 1998 года отрицательный результат от их реализации по-прежнему в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль;
• начиная с 31 декабря 1998 года (когда вступил в силу Федеральный закон от 29 декабря 1998 г. № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики”) убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

При таком подходе требуют пояснения три понятия: понятие ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг; понятие установленной предельной границы колебаний рыночной цены; понятие категории ценной бумаги, в пределах которой могут засчитываться убытки.

Рассмотрим коротко эти понятия.

Ценные бумаги (в том числе акции) признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах. При этом под листингом понимается совокупность процедур по допуску (включению в котировальный лист) ценной бумаги к обращению на фондовой бирже или через организатора внебиржевой торговли в порядке, утвержденном организатором торговли в соответствии с установленными на данной торговой площадке требованиями.

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг. Таким образом, для налогоплательщиков и налоговых органов проблема состоит только в поиске данной информации по той торговой площадке, где совершена сделка по реализации.

Вопрос о расчете предельной границы колебаний рыночной цены или использовании вместо нее другого аналогичного параметра встает только у организатора торговли. По этому поводу уже существует распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 октября 1998 г. № 1087-р “Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены”. В соответствии с данным документом для целей налогообложения устанавливается предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере 19,5 процента.

Также этим документом устанавливается порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг в зависимости от количества сделок по данной бумаге на определенную дату.

В целях налогообложения все ценные бумаги можно разделить на четыре категории:

• акции акционерных обществ;
• облигации предприятий и организаций;
• процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
• беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.

С вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 1998 года № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики” (то есть с 31 декабря 1998 года) в законодательстве выделена еще пятая категория ценных бумаг, при реализации которых убытки могут приниматься в пределах данной категории. Это ценные бумаги, не имеющие рыночной котировки или не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Реализация акций, полученных в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства РФ

В данном разделе речь пойдет о реализации юридическими лицами — акционерами акций, полученных ими в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации.

С точки зрения бухгалтерского учета отражение операций по реализации таких акций ничем не будет отличаться от отражения операций по реализации акционером любых принадлежащих ему акций. Поэтому, например, в случае если покупатель осуществляет предоплату, то продавец в своем учете может сделать следующие проводки:

• Д-т 51 - К-т 64 - отражена сумма предоплаты, поступившей от покупателя;

• Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций, переданных покупателю;

• Д-т 48 - К-т 76 — отражены прочие расходы, связанные с реализацией акций;

• Д-т 64 - К-т 48 - зачтена сумма предоплаты, соответствующая стоимости переданных акций;

• Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль от реализации акций или

• Д-т 80 - К-т 48 — отражен убыток от реализации акций.

С точки зрения налогообложения до 5 августа 1998 года операции по реализации юридическими лицами — акционерами акций, полученных ими в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации, облагались налогом на прибыль в соответствии с положениями пункта 2.4 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль. В этом случае при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывалась разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Положительный результат от такого расчета рассматривался как объект налогообложения, а отрицательный результат в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, до 5 августа 1998 года случай с реализацией акций, полученных в результате увеличения акционерным обществом размера уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации, не выделялся из общего режима налогообложения доходов юридических лиц от реализации ценных бумаг.

С 5 августа 1998 года доход от реализации таких акций облагается в соответствии с положениями пункта 2.7 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль.

Причем для решения вопроса о порядке налогообложения таких акций имеет значение, каким образом произошло увеличение уставного капитала, а именно: были ли в результате этого дополнительно получены юридическим лицом — акционером акции либо в результате такого увеличения у акционера возникла разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций.

Формула определения налогооблагаемой прибыли от реализации ценных бумаг едина для всех ситуаций: цена реализации — цена приобретения.

Особенности возникают при определении цены приобретения (первоначально оплаченной стоимости акций).

Например, если юридическое лицо — акционер реализует акции, дополнительно полученные в результате увеличения уставного капитала акционерного общества вследствие проведения переоценки основных средств по решению Правительства Российской Федерации, то в этом случае цена приобретения акций равна нулю. В данном случае в качестве объекта налогообложения выступает вся цена реализации.

Если юридическое лицо — акционер реализует акции, номинал которых увеличен в результате увеличения уставного капитала акционерного общества вследствие проведения переоценки основных средств по решению Правительства Российской Федерации, то в качестве цены приобретения выступает цена первичной покупки акций (до увеличения размера уставного капитала).

Пример 1

Предприятие приобрело 10 акций акционерного общества номиналом 1 000 руб. по цене 1 200 руб.

В связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства РФ уставный капитал акционерного общества был увеличен, в результате чего предприятие-акционер получило три дополнительные акции номиналом 1 000 руб.

Все акции были реализованы по цене 1 300 руб.

В этом случае налогооблагаемая прибыль от реализации дополнительно полученных акций составит:

1 300 руб. * 3 — 0 руб. = 3 900 руб.,

а от реализации ранее имевшихся акций:

1 300 руб. * 10 — 1 200 руб. * 10 = 1 000 руб.

Пример 2

Предприятие приобрело одну акцию акционерного общества номиналом 1 000 руб. за 1 100 руб.

При увеличении уставного капитала предприятие-акционер получило взамен этой акции новую акцию номиналом 10 000 руб., которая была реализована за 12 000 руб.

В этом случае налогооблагаемая прибыль составит:

12 000 руб.— 1 100 руб. = 10 900 руб.

Особенности налогообложения доходов от реализации акций иностранными акционерами

Порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц от реализации принадлежащих им акций будет зависеть прежде всего от того, связаны ли данные операции с деятельностью постоянного представительства иностранного юридического лица или нет.

В случае, если такие доходы связаны с деятельностью постоянного представительства, они учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и доходы российских юридических лиц — акционеров. То есть такие доходы учитываются постоянным представительством при расчете налога на прибыль за отчетный период, поскольку положения статьи 2 Закона о налоге на прибыль содержат общий порядок налогообложения для всех налогоплательщиков.

Если доходы от реализации акций не связаны с деятельностью постоянного представительства, то порядок налогообложения таких доходов совершенно иной.

В соответствии с пунктом 5.1.9 Инструкции от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (в редакции последующих изменений и дополнений) к доходам иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от отчуждения акций.

Таким образом, обязанность по удержанию налога в данном случае возлагается на лицо, покупающее акции у иностранной фирмы, то есть на источник выплаты дохода — налогового агента.

Доходы иностранного юридического лица по такой сделке рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения. Причем в данном случае под стоимостью приобретения понимается цена, за которую ценные бумаги приобрело само иностранное юридическое лицо.

У налогоплательщиков и источников выплаты (налоговых агентов) возникают проблемы в понимании того, каким образом может быть доказана стоимость приобретения данных акций иностранным юридическим лицом, выступающим в анализируемой сделке продавцом.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Методических рекомендациях по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 (см. письмо Госналогслужбы России от 20 декабря 1995 г. № НП-6–06/652), при расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на покупку, свидетельство независимого аудитора, подтверждающего балансовую стоимость акций и других ценных бумаг.

В случаях отсутствия указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.).

В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи ценных бумаг и их номинальной ценой.

Попытаемся коротко рассмотреть те проблемы, которые могут возникать у источников выплаты дохода (покупателей акций у иностранного юридического лица) при использовании каждого из предложенных подходов к определению цены приобретения акций.

В первую очередь, при расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими для источника выплаты цену приобретения акций, должны быть договоры на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом (в рассматриваемой сделке — продавцом).

Проблема, с которой при этом может столкнуться источник выплаты, получивший договор на покупку ценных бумаг иностранным юридическим лицом — продавцом, состоит в том, достаточно ли самого договора на приобретение либо необходимы документы, подтверждающие оплату представленного контракта.

По нашему мнению, одного контракта в данной ситуации недостаточно, так как контракт является лишь документом о намерениях заключивших его сторон осуществить определенные действия и может быть расторгнут до его исполнения. Условия контракта могут быть изменены по договоренности сторон, не говоря уже о том, что в некоторых из них могут быть не указаны сроки исполнения и точная сумма.

Источник выплаты дохода по результатам своих расчетов должен получить реальный доход иностранного юридического лица. Исходя из изложенного, представляется, что в дополнение к контракту на покупку должны быть приложены платежные документы, подтверждающие стоимость приобретения акций иностранным юридическим лицом.

В ситуациях, когда не осуществлялась прямая оплата рассматриваемого контракта, а вместо этого осуществлялись иные формы расчетов (например, взаимозачет), источнику выплаты дохода необходимо помимо контракта располагать документом, подтверждающим исполнение обязательств по контракту (например, соглашение о взаимозачетах).

Кроме того, источником выплаты (покупателем) должны быть представлены документы, подтверждающие право собственности иностранного юридического лица на отчуждаемые им ценные бумаги.

В случае, когда при расчете доходов от отчуждения акций источник выплаты не имеет возможности получить от иностранного продавца договор на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом, в качестве документа, подтверждающего балансовую стоимость акций, может служить свидетельство независимого аудитора.

Однако свидетельство независимого аудитора будет являться подтверждающим документом только в случае, если акция приобретена источником выплаты дохода на организованном рынке ценных бумаг. При этом данное свидетельство должно быть выдано организатором торговли на рынке ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг).

О каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами, любому заинтересованному лицу предоставляется следующая информация: дата и время заключения сделки, наименование ценных бумаг, являющихся предметом сделки, государственный регистрационный номер ценных бумаг, цена одной ценной бумаги, количество ценных бумаг (см. статью 9 Закона о рынке ценных бумаг).

В случае, когда при расчете доходов от отчуждения акций источник выплаты дохода не имеет возможности получить от иностранного продавца договор на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом, а также не имеет возможности получить свидетельство независимого аудитора на предмет балансовой стоимости данных акций, как уже отмечалось ранее, определение цены приобретения акций возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и других).

Таким образом, в данной ситуации источнику выплаты дохода предоставляется возможность определить объект налогообложения расчетным путем на основании средних цен фондового рынка.

При этом необходимо иметь в виду, что для такого расчета необходимо использовать среднюю цену именно той акции, которая приобретается у иностранного юридического лица.

Что касается даты, на которую необходимо брать среднюю цену данной акции, то, по мнению автора, это должна быть дата приобретения ценных бумаг иностранным юридическим лицом, то есть подтвержденная дата перехода права собственности на эти акции к иностранному юридическому лицу.

Момент перехода права собственности, в частности, на эмиссионные ценные бумаги, определяется в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг.

В случае, когда при расчете доходов от отчуждения акций источник выплаты дохода не имеет возможности получить от иностранного продавца договор на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом, не имеет возможности получить свидетельство независимого аудитора на предмет балансовой стоимости данных ценных бумаг, а также у него отсутствует информация о средних ценах рынка на данную акцию (бумага не котируется), то доход от отчуждения акций может быть рассчитан путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой акций.

Выкуп акций акционерным обществом и их последующая реализация

С точки зрения бухгалтерского учета операции по выкупу акционерным обществом собственных акций (независимо от причин, по которым осуществляется такой выкуп) необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3.6 приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами” при выкупе организациями собственных акций у акционеров в случаях, если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая при этом разница отражается в бухгалтерском учете на счете 80а “Прибыли и убытки” (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости).

Одновременно выкупленные акционерным обществом акции отражаются в его бухгалтерском учете на счете 56 “Прочие денежные документы”.

При цене выкупа акций ниже их номинальной стоимости данная операция отражается в бухгалтерском учете акционерного общества следующими проводками:

• Д-т 56 - К-т 50 (51) — отражена номинальная стоимость выкупленных акций;

• Д-т 56 - К-т 80 — отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой их выкупа (при выкупе ниже номинала).

Если цена выкупа выше номинала акций, то в учете акционерного общества результат от операции по выкупу отражается следующими проводками:

• Д-т 56 - К-т 50 (51) — отражена номинальная стоимость выкупленных акций;

• Д-т 88 - К-т 50 (51) — отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой их выкупа (при выкупе выше номинала).

В соответствии с Законом об акционерных обществах акционерное общество вправе выкупать собственные акции в следующих случаях.

1. Выкуп акций с целью уменьшения уставного капитала акционерного общества.

Так, в соответствии со статьей 72 Закона об акционерных обществах общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.

В этом случае приобретенные акции погашаются при их приобретении.

В бухгалтерском учете акционерного общества погашение собственных акций после государственной регистрации изменений в уставном капитале отражается следующей проводкой:

Д-т 85 субсчет “Изъятый капитал”  - К-т 56.

Однако действующим законодательством установлены некоторые ограничения на приобретение акционерным обществом размещенных акций.

Так, в соответствии со статьей 73 Закона об акционерных обществах общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;
• если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

2. Выкуп акций при консолидации акций акционерного общества.

В соответствии со статьей 74 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести консолидацию размещенных акций, в результате которой две или более акций общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа).

При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества объявленных акций общества. В случае образования при консолидации дробных акций последние подлежат выкупу обществом по рыночной стоимости.

3. Выкуп акций акционерным обществом по требованию акционеров.

В соответствии со статьей 75 Закона об акционерных обществах акционеры — владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

• реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение о совершении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или совершении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
• внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

Выкуп акций обществом осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действия общества, повлекшего возникновение права требования оценки и выкупа акций.

С точки зрения налогообложения операций по выкупу акционерным обществом собственных акций необходимо иметь в виду, что убытки, возникающие при выкупе собственных акций, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), не содержит таких затрат.

В то же время при выкупе собственных акций по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью, которая в данном случае является балансовой, и ценой приобретения подпадает под налогообложение по основной ставке для данного налогоплательщика.

С точки зрения налогообложения операций по продаже акционерным обществом собственных акций, выкупленных по требованию акционеров, необходимо иметь в виду, что данные операции расцениваются как реализация ценных бумаг. Поэтому налогообложение данных операций осуществляется в соответствии с положениями пункта 2.4 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль, а именно:

• положительный результат от реализации рассматривается как доход, участвующий в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
• отрицательный результат (при продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) до 5 августа 1998 года не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по всем акциям, а с 5 августа 1998 года по 30 декабря 1998 года — по акциям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
• отрицательный результат (при продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) начиная с 5 августа 1998 года по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены, может быть отнесен на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг;
• отрицательный результат (при продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) начиная с 31 декабря 1998 года по акциям, не имеющим рыночной котировки или не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение доходов от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"