Бухгалтерский учет в торговле 2000'1

Home

Поиск

Издания

Контакты

k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЯ НАЛОГА С ПРОДАЖ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и переходе права собственности на них от продавца к покупателю (заказчику) налог с продаж начисляется по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и кредиту счета 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж”. Если выручка от реализации имущества (основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов) отражается по счету 47 “Реализация основных средств” или 48 “Реализация прочих активов”, начисление налога с продаж производится по дебету счета 47 (48) и кредиту счета 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж”.

После поступления от покупателя (заказчика) денежных средств производится начисление налога к уплате в бюджет по дебету счета 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” и кредиту счета 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж”.

Порядок отражения в бухгалтерском учете налога с продаж не зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, принятого организацией (“по отгрузке” или “по оплате”).

Связано это с тем, что в соответствии с пунктом 5.2 Инструкции реализация товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога с продаж считается совершенной в момент поступления наличных денежных средств в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Согласно письму Управления МНС России по г. Москве от 23 июня 1999 г. № 11–14/17391 “О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж” (далее — Письмо), начисление налога с продаж к уплате в бюджет производится при выполнении двух условий:

1) право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) перешло от продавца к покупателю (заказчику);

2) в оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) поступили наличные денежные средства.

Рассмотрим порядок отражения налога с продаж в бухгалтерском учете на примерах.

Пример 1

Организация выполняет работы, связанные с ремонтом офисного помещения, по договору подряда. Стоимость договора составляет 9 000 руб. (в том числе НДС — 1 500 руб.). Расходы организации по данному договору (приобретение материалов, выплата заработной платы и т. п.) составили 4 300 руб. Согласно договору, оплата работ должна быть произведена наличными денежными средствами. Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по оплате”.

Налог с продаж, подлежащий перечислению в бюджет, составит:

9 000 руб. * 2% = 180 руб.

Сумма денежных средств, которую организация должна получить от заказчика, составит:

9 000 руб. + 180 руб. = 9 180 руб.

При отражении выручки от реализации работ в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 20 (26) — К-т 10, 69, 70, 76. — 4 300 руб.— отражены затраты, связанные с выполнением договора;
Д-т 62 — К-т 46 — 9 180 руб.— отражена выручка от реализации ремонтных работ;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 1 500 руб. — начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 180 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 20 (26) — 4 300 руб.— списаны затраты, связанные с выполнением работ;
Д-т 48 — К-т 80 — 3 200 руб.— отражен финансовый результат.

После поступления наличных денежных средств от заказчика в учете делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 9 180 руб.— поступили наличные средства в оплату выполненных работ;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 500 руб.— начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 180 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет.

Пример 2

Для частичного изменения условий примера 1 допустим, что выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по отгрузке”.

При отражении выручки от реализации работ в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 20 (26) — К-т 10, 69, 70, 76... — 4 300 руб.— отражены затраты, связанные с выполнением договора;
Д-т 62 — К-т 46 — 9 180 руб.— отражена выручка от реализации ремонтных работ;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 500 руб.— начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 180 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 20 (26) — 4 300 руб.— списаны затраты, связанные с выполнением работ;
Д-т 46 — К-т 80 — 3 200 руб.— отражен финансовый результат.

После поступления наличных денежных средств от заказчика в учете делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 9 180 руб.— поступили наличные средства в оплату выполненных работ;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 180 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет.

Согласно письму МНС России от 31 декабря 1998 г. № ВГ-6–01/930@ “По отдельным вопросам исчисления и уплаты налога с продаж”, при начислении налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы сумма налога с продаж исключается из выручки, отражаемой по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Заготовительные, снабженческо-сбытовые и торговые организации исключают сумму налога с продаж из суммы валового дохода, облагаемого указанными налогами. Сумма налога с продаж исключается при определении оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, при исчислении налогов, величина которых зависит от размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), сумма налога с продаж не учитывается.

Пример 3

Организация реализует продукцию собственного производства за наличный расчет. Продажная стоимость продукции составляет 6 000 руб. (в том числе НДС — 1 000 руб.). Себестоимость реализуемой продукции составила 3 200 руб. Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по отгрузке”.

Отпускная цена продукции с учетом налога с продаж составит:

6 000 руб. + 6 000 руб. * 2% = 6 120 руб.

При реализации продукции собственного производства в учете организации делаются следующие записи:

Д-т 62 — К-т 46 — 6 120 руб.— отражена выручка от реализации продукции;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 000 руб.— начислен НДС с оборота по реализации продукции;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 120 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 40 — 3 200 руб.— списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т 26 — К-т 67 — 125 руб. ((6 120 руб.- 120 руб.- 1 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 26 — 125 руб.— списан налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 80 — 1 675 руб.— отражен финансовый результат от реализации продукции;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 75 руб. ((6 120 руб. - 120 руб.- 1 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 50 — К-т 62 — 6 120 руб.— поступила наличная выручка от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 120 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет.

При покупке материальных ценностей, облагаемых налогом с продаж, организации необходимо учитывать, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактических затрат на покупку.

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. № 25н (далее — ПБУ 5/98), в состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с этим приобретением. Поскольку суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, возмещению из бюджета не подлежат, они включаются в стоимость имущества и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), если использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

Пример 4

Организация приобретает имущество стоимостью 122 400 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб., налог с продаж — 2 400 руб.). При оприходовании имущества в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 08 (10, 12, 40, 41) — К-т 60 — 102 400 руб.— оприходовано поступившее имущество (включая налог с продаж);
Д-т 19 — К-т 60 — 20 000 руб.— учтен НДС по оприходованному имуществу.

Рассмотрим, в каком порядке будут отражаться операции по начислению налога с продаж в бухгалтерском учете торговых организаций.

Пример 5

Организация оптовой торговли приобрела товары за 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.). Продажная цена товара составляет 18 000 руб. (в том числе НДС — 3 000 руб.). Товары были реализованы покупателям за наличный расчет. Учет товаров ведется по покупным ценам. Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по отгрузке”.

При продаже товаров в их цену включается налог с продаж, исчисляемый следующим образом:

18 000 руб. * 2% = 360 руб.

Отпускная цена реализуемых товаров составит:

18 000 руб. + 360 руб. = 18 360 руб.

В бухгалтерском учете операции по приобретению и реализации товаров отражаются проводками:

Д-т 41 — К-т 60 — 10 000 руб. — оприходованы товары;
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб. — учтен НДС, подлежащий уплате поставщику;
Д-т 60 — К-т 51 — 12 000 руб.— произведена оплата поступившего товара поставщикам;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— НДС по оприходованному и оплаченному товару списан в зачет из бюджета;
Д-т 62 — К-т 46 — 18 360 руб.— произведена отгрузка товаров покупателям;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 3 000 руб.— начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 360 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 41 — 10 000 руб.— списана себестоимость реализованных товаров;
Д-т 44 — К-т 67 — 125 руб. ((18 360 руб. -360 руб.- 3 000 руб. - 10 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 125 руб.— списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 4 875 руб.— отражена прибыль от реализации товаров;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 75 руб. ((18 360 руб. -- 360 руб. - 3 000 руб. - 10 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 50 — К-т 62 — 18 360 руб.— получена наличная выручка за проданные товары;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 360 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет.

Организация розничной торговли при формировании отпускной цены товара может включать сумму налога с продаж в торговую наценку. В этом случае, по нашему мнению, налог с продаж может начисляться по соответствующей расчетной ставке к обороту по реализации товара, отраженному по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг) “.

При ставке налога с продаж 2% расчетная ставка составит:

2% / 102% * 100% = 1,961%.

С 1 января 2000 года при ставке налога с продаж 4% расчетная ставка налога составляет:

4% / 104% * 100% = 3,846%.

Пример 6

Организация розничной торговли приобрела товары за 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.). Весь товар был реализован в отчетном периоде. Наценка на данные товары установлена в размере 6 000 руб. Отпускная цена товаров составит:

12 000 руб. + 6 000 руб. + (12 000 руб. + 6 000 руб.) * * 2% = 18 360 руб.

Торговая наценка с учетом налога с продаж составит:

18 360 руб. - 12 000 руб. = 6 360 руб.

Операции по реализации товаров и начислению налога с продаж будут отражаться в бухгалтерском учете проводками:

Д-т 41 — К-т 60 — 12 000 руб.— оприходованы поступившие товары (включая НДС);
Д-т 41 — К-т 42 — 6 360 руб.— отражена наценка на товары (включая налог с продаж);
Д-т 60 — К-т 51 — 12 000 руб.— произведена оплата поступившего товара поставщикам;
Д-т 50 — К-т 46 — 18 360 руб.— получена наличная выручка за проданные товары;
Д-т 46 — К-т 41 — 18 360 руб.— списана себестоимость реализованных товаров;
Д-т 46 — К-т 42 — 6 360 руб. — сторнируется реализованная наценка на товары;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 360 руб. (18 360 руб. * 1,961%) — начислен налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 000 руб. ((6 360 руб.- 360 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с реализованной торговой наценки;
Д-т 44 — К-т 67 — 125 руб. ((18 360 руб.- 360 руб.- 1 000 руб. - 12 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 125 руб.— списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 4 875 руб.— отражена прибыль от реализации товаров;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 75 руб. ((18 360 руб. - 360 руб.- 1 000 руб.- 12 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Оборот, облагаемый налогом с продаж, в данном случае составит:

18 360 руб. - 360 руб. = 18 000 руб.

Ведение раздельного учета реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж

При реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом с продаж, организации должны вести раздельный учет реализации этих товаров (п. 6 ст. 2 Закона). Такая ситуация возможна и в случае реализации организацией товаров, стоимость которых облагается налогом с продаж, и в случае получения выручки как безналичными, так и наличными денежными средствами.

Для обеспечения раздельного учета организации должны указать суммы налога с продаж в первичных бухгалтерских документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т. д.) отдельной строкой, а также ввести соответствующие субсчета к счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“.

Пример 7

Организация реализовала в розницу за наличный расчет отечественный стиральный порошок (не облагаемый налогом с продаж) в количестве 32-х пачек и импортные моющие средства (облагаемые налогом с продаж) в количестве 22-х пачек. Покупная стоимость стирального порошка составила 18 руб/пачка (в том числе НДС — 3 руб.), моющего средства — 36 руб/пачка (в том числе НДС — 6 руб.). Продажная стоимость, включающая в себя налог с продаж, установлена:

по стиральному порошку — 22 руб./пачка;
по моющему средству — 45 руб./пачка.

Также организацией было реализовано 70 банок клея, облагаемого налогом с продаж, оптом (в том числе 30 банок за наличный расчет). Покупная цена клея составила 96 руб/банка (в том числе НДС — 16 руб.), продажная — 120 руб./банка.

Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по оплате”.

При отражении операций по реализации товаров целесообразно открыть следующие субсчета к счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг) “.

46–1 “Реализация товаров в розницу”:
46–1-1 “Реализация товаров, облагаемых налогом с продаж, в розницу”;
46–1-2 “Реализация товаров, не облагаемых налогом с продаж, в розницу”;
46–2 “Реализация товаров оптом”:
46–2-1 “Реализация товаров, облагаемых налогом с продаж, оптом”;
46–2-2 “Реализация товаров, не облагаемых налогом с продаж, оптом”.

Операции по оприходованию товаров отражаются в учете следующими записями:

Д-т 41, субсчет “Товары для розничной продажи” — К-т 60 — 1 368 руб. (18 руб. * 32 + 36 руб. * 22) — оприходован стиральный порошок (32 пачки) и моющие средства (22 пачки), предназначенные для розничной продажи;
Д-т 41, субсчет “Товары для розничной продажи” — К-т 42 — 326 руб. ((22 руб. * 32 + 45 руб. * 22) - 1 368 руб.) — начислена торговая наценка;
Д-т 41, субсчет “Товары для оптовой продажи” — К-т 60 — 5 600 руб. (80 руб. * 70) — оприходован клей (70 банок), предназначенный для оптовой торговли;
Д-т 19 — К-т 60 — 1 120 руб.— учтен НДС по поступившему клею;
Д-т 60 — К-т 51 — 8 088 руб.— произведена оплата поступившего товара поставщикам;
Д-т 68 — К-т 19 — 1 120 руб.— списан НДС в зачет из бюджета по товару, предназначенному для оптовой торговли.

При реализации моющего средства (облагаемого налогом с продаж) делаются следующие проводки:

Д-т 50 — К-т 46–1-1 — 990 руб. (45 руб. * 22) — получена выручка от реализации моющего средства в розницу;
Д-т 46–1-1 — К-т 41, субсчет “Товары для розничной торговли” — 990 руб. (45 руб. * 22) — списана стоимость реализованного моющего средства;
Д-т 46–1-1 — К-т 42 — 198 руб. ((45 руб. * 22) - (36 руб. * 22)) — сторнирована торговая наценка по моющему средству;
Д-т 46–1-1 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 19,41 руб. (990 руб. * 1,961%) — начислен налог с продаж со стоимости реализованного моющего средства;
Д-т 46–1-1 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 29,8 руб. ((198 руб.- 19,41 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с торговой наценки.

Реализация стирального порошка (не облагаемого налогом с продаж) отражается следующим образом:

Д-т 50 — К-т 46–1-2 — 704 руб. (22 руб. * 32) — отражена выручка от реализации стирального порошка;
Д-т 46–1-2 — К-т 41, субсчет “Товары для розничной торговли” — 704 руб. (22 руб. * 32) — списан реализованный стиральный порошок;
Д-т 46-1-2 — К-т 42 — 128 руб. ((22 руб. * 32) - (18 руб. * 32)) — сторнирована торговая наценка по реализованному стиральному порошку;
Д-т 46-1-2 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 21,3 руб. (128 руб. * 16,67%) — начислен НДС.

При реализации клея делаются следующие записи.

Продажная цена 30-ти банок клея, отпускаемого за наличный расчет, составит:

120 руб. * 30 + (120 руб. * 30) * 2% = 3 672 руб. (в том числе налог с продаж — 72 руб.).

При отражении реализации клея в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 62 — К-т 46-2-1 — 3 672 руб.— отгружено покупателю 30 банок клея, оплата за который будет произведена наличными денежными средствами;
Д-т 46-2-1 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 72 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46-2-1 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 600 руб. (3 672 руб. - 72 руб.) * * 16,67%) — начислен НДС;
Д-т 46-2-1 — К-т 41, субсчет “Товары для оптовой торговли” — 2 400 руб.— списана стоимость клея, реализованного за наличный расчет;
Д-т 62 — К-т 46-2-2 — 4 800 руб. (120 руб. * 40) — отгружено покупателю 40 банок клея, оплата за который будет произведена безналичными денежными средствами;
Д-т 46-2-2 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 800 руб. (4 800 руб. * 16,67%) — начислен НДС;
Д-т 46-2-2 — К-т 41, субсчет “Товары для оптовой продажи — 3 200 руб. (80 руб. * 40) списана себестоимость 40 банок клея;
Д-т 51 — К-т 62 — 4 800 руб.— поступили денежные средства от покупателей клея по безналичному расчету;
Д-т 50 — К-т 62 — 3 672 руб.— поступили наличные средства от покупателей клея в кассу организации;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 72 руб. — начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 400 руб.— начислен НДС к уплате в бюджет.

Исчисление налога с продаж при изменении формы оплаты

Если товары, облагаемые налогом с продаж, были отгружены по договору, не предусматривающему наличной формы оплаты, в затем оплачены наличными денежными средствами, организации необходимо доначислить налог с продаж и получить соответствующую сумму с покупателя.

Пример 8

Организация отгрузила товары по договору поставки на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Договор предусматривает безналичный расчет, однако товар был оплачен наличными. Себестоимость товара — 60 000 руб. Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по оплате”.

При отражении операций по реализации товара в учете организации делаются записи (для упрощения примера порядок начисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не рассматривается):

Д-т 62 — К-т 46 — 120 000 руб.— отгружен товар по договору поставки;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 20 000 руб.— начислен НДС с оборота по реализации товара;
Д-т 46 — К-т 41 — 60 000 руб.— списана себестоимость отгруженного товара;
Д-т 46 — К-т 80 — 40 000 руб.— отражен финансовый результат от реализации товара.

При поступлении в оплату за товар наличных денежных средств (для упрощения лимит расчетов наличными во внимание не принимается) цена товара должна быть увеличена на сумму налога с продаж. В данном случае отпускная цена товара составит:

120 000 руб. + 120 000 руб. * 2% = 122 400 руб (в том числе налог с продаж — 2 400 руб.).

Поступление средств от покупателя отражается в учете проводками:

Д-т 50 — К-т 62 — 122 400 руб.— поступили наличные средства от покупателя товара;
Д-т 62 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 2 400 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб.— начислен НДС к уплате в бюджет.

В случае когда организация выписала первичные учетные документы (счета, накладные и т. д.) с учетом налога с продаж и в дальнейшем получила оплату по безналичному расчету, сумма налога с продаж, полученная от покупателей, либо включается в выручку от реализации товара, либо подлежит возврату.

Пример 9

Организация по договору купли-продажи отгрузила товар стоимостью 6 000 руб. (в том числе НДС — 1 000 руб.). Себестоимость товара составила 3 000 руб. Согласно договору, товар должен оплачиваться наличными денежными средствами. Продажная стоимость товара с учетом налога с продаж составила 6 120 руб. (в том числе налог с продаж — 120 руб.). Покупатель оплатил товар по безналичному расчету. Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по отгрузке”.

В бухгалтерском учете операции по реализации товара будут отражены записями:

Д-т 62 — К-т 46 — 6 120 руб.— отражена выручка от реализации товара;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 000 руб.— начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 120 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 41 — 3 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара;
Д-т 46 — К-т 80 — 2 000 руб.— отражен финансовый результат.

При получении оплаты должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т 51 — К-т 62 — 6 120 руб.— получены денежные средства от покупателя по безналичному расчету;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 руб.— сторнирован налог с продаж, учтенный в составе выручки;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 120 руб. — сторнирован начисленный налог с продаж;
Д-т 62 — К-т 51 — 120 руб.— произведен возврат налога с продаж.

Если покупатель перечислил денежные средства уже без налога с продаж, в учете делаются следующие записи:

Д-т 51 — К-т 62 — 6 000 руб.— поступили денежные средства от покупателя по безналичному расчету (без налога с продаж);
Д-т 62 — К-т 46 — 120 руб.— сторнирован налог с продаж, учтенный в составе выручки;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 120 руб.— сторнирован начисленный налог с продаж.

В соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914, форма счета-фактуры не предусматривает указания в ней суммы налога с продаж. В связи с этим в счетах-фактурах, оформляемых при реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом с продаж и оплачиваются наличными денежными средствами, сумму вышеуказанного налога отражать не следует. При этом в строке 7 счета-фактуры (“Дополнение (условия оплаты по договору (контракту), способ отправления и т. п.”)) можно отметить, что оплата товаров (работ, услуг) производится наличными с учетом налога с продаж, начисленного по соответствующей ставке (письмо Минфина России от 8 апреля 1999 г. № 04–03–13).

Если стороны заранее не знают, в какой форме будут оплачиваться отгруженные товары (наличной или безналичной), целесообразно по строке 7 счета-фактуры сделать следующую запись:

“При оплате данного счета или его части наличными, посредством кредитной (платежной) карты или по расчетным чекам банков покупатель перечисляет продавцу налог с продаж, исчисленный по ставке 2% (4%) от оплаченной указанным способом суммы”.

При этом по строке 8 счета-фактуры (“Всего к оплате”) отражается задолженность покупателя, исчисленная без учета налога с продаж.

Исчисление налога с продаж при возникновении суммовых разниц

При указании в счете или договоре цены товара в иностранной валюте или условных денежных единицах возникает вопрос, учитываются ли при расчете базы, облагаемой налогом с продаж, суммовые разницы.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 9 июня 1998 г. № 7158/97, суммовые разницы рассматриваются для целей налогообложения как отклонения в стоимости реализованных товаров, образовавшиеся в момент проведения окончательных расчетов с поставщиками.

Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет (то есть стоимость товаров с учетом отклонений). Применение этого правила не поставлено Законом в зависимость от того, на каких счетах бухгалтерского учета эта стоимость учтена (на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” или счете 80 “Прибыли и убытки”). Таким образом, по нашему мнению, положительные суммовые разницы увеличивают, а отрицательные уменьшают базу, облагаемую налогом с продаж.

Пример 10

Организация по договору купли-продажи реализует товары, облагаемые налогом с продаж, за наличный расчет. Покупная стоимость товаров составляет 20 000 руб. Согласно договору, продажная стоимость товаров составляет 1 200 долл. США (в том числе НДС — 200 долл. США). Продажная цена товаров составит:

1 200 USD + 1 200 USD * 2% = 1 224 USD (в том числе налог с продаж — 24 USD).

Расчеты за товары должны быть произведены в рублях по курсу ЦБР на день оплаты. Официальный курс ЦБР составил:

на день отгрузки товаров — 22 руб./USD;
на день оплаты товаров — 25 руб./USD.

Выручка от реализации определяется организацией для целей налогообложения “по оплате”.

При отражении операций по реализации товаров в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 62 — К-т 46 — 26 928 руб. (1 224 USD * 22 руб./USD) — отражена выручка от реализации товаров;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 4 400 руб. (200 USD * 22 руб./USD) — начислен налог на добавленную стоимость;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — 528 руб. (24 USD * 22 руб./USD) — начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 41 — 20 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара;
Д-т 46 — К-т 80 — 2 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 — К-т 62 — 30 600 руб. (1 224 USD * 25 руб./USD) — поступили наличные средствав оплату реализованного товара;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 4 400 руб.— начислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 528 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 80 — 3 672 руб. ((25 руб./USD - 22 руб./USD) * 1 224 USD) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 72 руб. (3 672 руб. * 1,961%) — начислен налог с продаж с суммовой разницы;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 600 руб. ((3 672 руб. - 72 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с суммовой разницы за вычетом налога с продаж.

Исчисление налога с продаж при получении авансов

В случае получения аванса наличными денежными средствами налог с полученных сумм должен быть уплачен только после реализации товаров (работ, услуг), поскольку объектом налогообложения признается стоимость реализуемых товаров (п. 5.2 Инструкции).

Пример 11

Организация реализует товары, облагаемые налогом с продаж, за наличный расчет. Покупная стоимость реализуемых товаров составляет 6 000 руб. (в том числе НДС — 1 000 руб.). Продажная цена товаров составляет 9 000 руб. (в том числе НДС — 1 500 руб.). Отпускная цена товара составляет:

9 000 руб. + 9 000 руб. * 2% = 9 180 руб.
(в том числе НДС — 1 500 руб., налог с продаж — 180 руб.).

Денежные средства от покупателей организация получила авансом.

В бухгалтерском учете операции по получению аванса отражаются в учете следующими записями:

Д-т 50 — К-т 64 — 9 180 руб.— поступил аванс от покупателей в кассу организации;
Д-т 64 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 500 руб.— начислен НДС с поступившего аванса.

При отгрузке товаров покупателям делаются следующие проводки:

Д-т 62 — К-т 46 — 9 180 руб.— отгружен товар покупателю и отражена выручка от реализации товара;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 64 — 1 500 руб.— восстановлен НДС, начисленный с аванса;
Д-т 64 — К-т 62 — 9 180 руб.— зачтен полученный аванс;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 180 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 500 руб.— начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 46 — К-т 41 — 5 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара;
Д-т 44 — К-т 67 — 62,5 руб. ((9 180 руб.- 180 руб.- 1 500 руб. - 5 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 62,5 руб.— списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 2 437,5 руб.— отражен финансовый результат от реализации товаров;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 37,5 руб. ((9 180 руб.- 180 руб.- 1 500 руб. - 5 000 руб.) - 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Исчисление налога с продаж при применении специальных методов расчета выручки для целей налогообложения

При начислении налога с продаж в соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ (в ред. от 09.07.99 г.; далее — НК РФ) учитывается стоимость товаров, указанная сторонами сделки. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, не превышающим их фактическую себестоимость, корректировка цен для целей налогообложения не производится.

Согласно статье 40 НК РФ, налоговые органы могут контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

при совершении сделки между взаимозависимыми лицами;
при товарообменных (бартерных) операциях;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Контроль за правильностью применения цен по сделкам выражается в сопоставлении применяемых цен с рыночными. Если цена сделки отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести постановление о доначислении налога с продаж и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен.

Пример 12

Организация в течение непродолжительного времени реализовала оптом три партии одинаковой обуви, облагаемой налогом с продаж:

600 ед. по 1 000 руб. (включая НДС);
500 ед. по 800 руб. (включая НДС);
100 ед. по 500 руб. (включая НДС).

Уровень цен, таким образом, составит:

(600 ед. * 1 000 руб. + 500 ед. * 800 руб. + 100 ед. * 500 руб.) / (600 ед. + 500 ед. + 100 ед.) = 875 руб.

Допустимое отклонение от уровня цен составит:

875 руб. * 20% = 175 руб.

Так как в одной сделке цена, примененная организацией (500 руб.), отклоняется от уровня цен (875 руб.) более чем на 175 руб., налоговые органы вправе проверить правильность применения цен для целей налогообложения.

В ходе проверки выяснилось, что рыночная цена на идентичную обувь составляет 1 100 руб. (включая НДС).

Допустимое отклонение от рыночных цен составит:

1 100 руб. * 20% = 220 руб.

В двух сделках цены, примененные организацией (500 и 800 руб.), отклоняются от рыночной цены (1 100 руб.) более чем на 220 руб. Таким образом, налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен (см. табл.№ 1.

Таблица № 1

Объем сделки, ед.	Цена сделки, руб.	Рыночная цена, руб.	*Выручка исходя из цены сделки, руб. (гр. 1 гр. 2)**	*Выручка исходя из рыночной цены, руб. (гр. 1 гр. 3)**	База для доначисления налогов и пеней, руб. (гр. 5 - гр. 4)
1	2	3	4	5	6
500	800	1 100	400 000	550 000	150 000
100	500	1 100	50 000	110 000	60 000

В данном случае сумма 210 000 руб. (150 000 + 60 000) является базой для доначисления налога с продаж, что отражается в учете проводками:

Д-т 81 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 4 200 руб. (210 000 руб. * 2%) — доначислен налог с продаж.

Исчисление налога с продаж по товарообменной сделке

Как указывалось выше, осуществление товарообменной (бартерной) операции с населением приравнивается к продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Приобретаемые в ходе такой сделки товары приходуются по балансовой стоимости переданных за них ценностей (п. 10 ПБУ 5/98).

Для целей налогообложения по такой сделке должна быть принята цена реализации, указанная ее сторонами. При этом, если цена обмениваемых товаров отклоняется от рыночной более чем на 20%, организации рекомендуется доначислить налог с продаж исходя из рыночных цен.

Пример 13

Организация передала по товарообменной сделке своему работнику автомобиль балансовой стоимостью 400 000 руб., числящийся у нее в составе основных средств. Амортизация на автомобиль организацией не начислялась. Работник в обмен на автомобиль передал организации однокомнатную квартиру. Определенная сторонами сумма сделки 400 000 руб. По соглашению сторон эта сумма включает в себя все косвенные налоги.

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом:

Д-т 08 — К-т 60 — 400 000 руб.— отражена стоимость приобретаемой квартиры;
Д-т 62 — К-т 47 — 400 000 руб.— отражена выручка от реализации автомобиля;
Д-т 47 — К-т 01 — 400 000 руб.— списывается балансовая стоимость автомобиля;
Д-т 47 — К-т 68, субсчет “Расчеты но налогу с продаж” — 7 844 руб. (400 000 руб. * 1,961%) — начислен налог с продаж;
Д-т 47 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 65 372 руб. ((400 000 руб.- 7 844 руб.) * 16,67%) — начислен НДС исходя из выручки от реализации автомобиля (за вычетом налога с продаж);
Д-т 80 — К-т 47 — 73 216 руб.— отражен убыток от реализации автомобиля;
Д-т 60 — К-т 62 — 400 000 руб.— произведен зачет задолженностей.

Исчисление налога с продаж при осуществлении посреднической деятельности

Порядок исчисления налога при реализации товаров в рамках посреднического договора установлен вышеуказанным Письмом. В соответствии с ним плательщиком налога могут являться как комитенты (принципалы, доверители), так и комиссионеры (поверенные, агенты). Порядок начисления налога зависит прежде всего от того, участвует ли посредник в расчетах за реализуемый товар или нет.

Исчисление налога с продаж в случае, когда посредник участвует в расчетах

В соответствии с действующим законодательством плательщиками налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет являются лица, непосредственно получающие наличные денежные средства от покупателя (заказчика). Поэтому если посредник (например, комиссионер или агент) участвует в расчетах и принимает выручку от реализации товара в свою кассу, то на него возлагаются обязанности по взиманию налога с продаж с покупателя и перечислению его в бюджет. Комитент при получении денежных средств от комиссионера (как в наличной, так и в безналичной форме) налог с продаж не исчисляет и не уплачивает.

Пример 14

Организация-комитент передала комиссионеру товар для реализации. Себестоимость товара — 60 000 руб. Стоимость товара, по которой он был отгружен комиссионеру и по которой товар реализуется покупателям,— 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Согласно договору, комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализованного товара — 12 000 руб. Комиссионер участвует в расчетах, получает наличные денежные средства от покупателей и перечисляет их комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Операции по поступлению товаров в бухгалтерском учете комиссионера отражаются следующей записью:

Д-т 004 — 120 000 руб.— оприходован товар, поступивший от комитента.

Так как товар реализуется покупателям за наличный расчет, его стоимость должна быть увеличена комиссионером на сумму налога с продаж. Следовательно, отпускная цена товара составит:

120 000 руб. + 120 000 руб. * 2% = 122 400 руб.
(в том числе НДС — 20 000 руб., налог с продаж — 2 400 руб.).

При отгрузке товара покупателям в учете делаются записи:

К-т 004 — 120 000 руб.— списана стоимость товара, полученного от комитента и переданного покупателям;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 122 400 руб.— отражена задолженность комитенту по отгруженному покупателям товару;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 122 400 руб.— поступила выручка от покупателей в кассу комиссионера;

После направления комитенту отчета об отгрузке товаров покупателям в учете делаются записи:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 46 — 14 400 руб. (12 000 + 2 400) — начислена сумма комиссионного вознаграждения и учтен налог с продаж, подлежащий перечислению в бюджет;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 2 400 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. ((14 400 руб.- 2 400 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 44 — К-т 67 — 250 руб. ((14 400 руб.-2 400 руб.- 2 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог
Д-т 46 — К-т 44 — 250 руб.— списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 80 — 9 750 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу” на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 150 руб. ((14 400 руб. - 2 400 руб. - 2 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 3 456 руб. ((9 750 руб. - 150 руб.) * 36%) — начислен налог на прибыль.

Расчеты с комитентом и перечисление налогов в бюджет отражаются в учете проводками:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. ((122 400 руб.- 2 400 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с денежных средств, поступивших от покупателей (за вычетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 20 000 руб. — учтен НДС, указанный комитентом при передаче товаров;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 51 — 108 000 руб. (122 400 - 2 400 - 12 000) — перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом налога с продаж и комиссионного вознаграждения);
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 20 000 руб. — списан в зачет из бюджета НДС, указанный комитентом при передаче товаров;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 51 — 2 400 руб. — перечислен в бюджет налог с продаж;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 51 — 2 000 руб.— перечислен в бюджет НДС;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — К-т 51 — 150 руб.— перечислен в бюджет налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — К-т 51 — 3 456 руб.— перечислен в бюджет налог на прибыль;
Д-т 67 — К-т 51 — 250 руб.— перечислен налог на пользователей автомобильных дорог.

В бухгалтерском учете комитента операции по реализации товаров отражаются следующим образом:

Д-т 45 — К-т 41 — 60 000 руб.— отгружен товар комиссионеру;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 000 руб.— отражена выручка от реализации товара (без налога с продаж) после получения отчета комиссионера об отгрузке товаров покупателям;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 108 000 руб. — поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (120 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с оборота по реализации товаров;
Д-т 46 — К-т 45 — 60 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара.

Сумма комиссионного вознаграждения составляет 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.). При отражении комиссионного вознаграждения в учете делаются записи:

Д-т 44 — К-т 60 — 10 000 руб.— начислена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб.— учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 60 — К-т 62 — 12 000 руб.— зачтена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС, уплаченный комиссионеру в составе комиссионного вознаграждения.

Начисление налогов и определение финансовых результатов в учете отражаются проводками:

Д-т 44 — К-т 67 — 1 500 руб. ((120 000 руб. - 20 000 руб. - 60 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 11 500 руб. (10 000 + 1 500) —списаны на реализацию издержки обращения;
Д-т 46 — К-т 80 — 28 500 руб.— отражен финансовый результат от реализации товаров;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 600 руб. ((120 000 руб.- 20 000 руб. - 60 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 8 370 руб. ((120 000 руб.- 20 000 руб. - 60 000 руб. - 10 000 руб. - 1 500 руб.- 600 руб.) * 30%) — начислен налог на прибыль;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 51 — 18 000 руб.— перечислен в бюджет НДС;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — К-т 51 — 600 руб.— перечислен в бюджет налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — К-т 51 — 8 370 руб.— перечислен в бюджет налог на прибыль;
Д-т 67 — К-т 51 — 1 500 руб.— перечислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Рассмотрим вариант, когда комиссионное вознаграждение определяется как разница между стоимостью товара, указанной комитентом, и стоимостью товара, по которой он был реализован покупателям.

Пример 15

Организация-комитент отгрузила комиссионеру товар для реализации. Себестоимость товара — 60 000 руб. Стоимость товара, по которой он был отгружен комиссионеру,— 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Согласно договору, комиссионное вознаграждение определяется в виде разницы между стоимостью товара, указанной комитентом, и стоимостью товара, по которой он был реализован покупателям. Комиссионер реализовал товар покупателям за 150 000 руб. Комиссионер участвует в расчетах, получает наличные денежные средства от покупателей и перечисляет их комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения (30 000 руб.).

Операции по реализации товаров в бухгалтерском учете комиссионера отражаются следующей записью:

Д-т 004 — 120 000 руб.— оприходован товар, полученный от комитента.

При реализации товара за наличный расчет его стоимость увеличивается на сумму налога с продаж. Отпускная цена товара составит:

150 000 руб. + 150 000 руб. * 2% = 153 000 руб.
(в том числе НДС — 25 000 руб., налог с продаж — 3 000 руб.).

При отгрузке товаров покупателям и поступлении денежных средств в учете делаются записи:

К-т 004 — 120 000 руб.— списана стоимость товара, переданного покупателям;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 153 000 руб. — отражена задолженность комитенту по отгруженному покупателям товару;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 153 000 руб.— поступили денежные средства от покупателей товара;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 46 — 33 000 руб. (153 000 - 120 000) — отражена сумма комиссионного вознаграждения (с учетом налога с продаж);
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 3 000 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 5 000 руб. (33 000 руб.- 3 000 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 44 — К-т 67 — 625 руб. ((33 000 руб.- 3 000 руб.- 5 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 625 руб.— налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 1 875 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 375 руб. ((33 000 руб.- 3 000 руб.- 5 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 540 руб. ((1 875 руб.- 375 руб.) * 36%) — начислен налог на прибыль.

При перечислении денежных средств комитенту в учете делаются проводки:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (153 000 - 3 000 - 30 000) — начислен НДС с денежных средств, полученных от покупателей (за вычетом налога с продаж и суммы комиссионного вознаграждения);
Д-т 19 — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 20 000 руб.— учтен НДС, указанный комитентом при передаче товара;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 51 — 120 000 руб.— перечислены денежные средства комитенту;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 20 000 руб. — зачтен НДС, указанный комитентом при передаче товара.

В дальнейшем в бухгалтерском учете комиссионера делаются проводки по перечислению налогов в бюджет.

В бухгалтерском учете комитента реализация товара отражается следующим образом:

Д-т 45 — К-т 41 — 60 000 руб.— отгружен товар комиссионеру;
Д-т 62 — К-т 46 — 150 000 руб.— отражена выручка от реализации товара (без налога с продаж) после получения извещения от комиссионера об отгрузке товара покупателям;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 120 000 руб.— поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 25 000 руб. (150 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 45 — 60 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара.

Сумма комиссионного вознаграждения составляет 30 000 руб. (в том числе НДС — 5 000 руб.). При отражении комиссионного вознаграждения в учете делаются записи:

Д-т 44 — К-т 60 — 25 000 руб.— начислена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 19 — К-т 60 — 5 000 руб.— учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 60 — К-т 62 — 30 000 руб.— зачтена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 5 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС, уплаченный комиссионеру.

Начисление налогов и определение финансовых результатов в учете отражаются проводками:

Д-т 44 — К-т 67 — 1 625 руб. ((150 000 руб.- 25 000 руб. - 60 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 26 625 руб. (25 000 + 1 625) — списаны на реализацию издержки обращения;
Д-т 46 — К-т 80 — 38 375 руб.— отражен финансовый результат от реализации товара;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 975 руб. ((150 000 руб.- 25 000 руб.- 60 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 561 руб. ((38 375 руб.- 975 руб.) * 30%) — начислен налог на прибыль.

В дальнейшем в бухгалтерском учете комитента делаются проводки по перечислению налогов в бюджет.

Исчисление налога с продаж в случае, когда посредник не участвует в расчетах

Если комиссионер в расчетах не участвует и наличная выручка поступает от покупателей непосредственно в кассу комитента, налог с продаж взимается с покупателей и уплачивается в бюджет комитентом.

В соответствии с Письмом при получении от комитента комиссионного вознаграждения наличными денежными средствами комиссионером уплачивается налог с продаж в общеустановленном порядке.

Пример 16

Организация-комитент отгрузила комиссионеру товар для реализации. Себестоимость товара — 60 000 руб. Стоимость товара, по которой он был отгружен комиссионеру,— 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Согласно договору, комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости товара. Комиссионер участвует в расчетах, получает наличные денежные средства от покупателей и полностью перечисляет их комитенту. Согласно договору, комиссионное вознаграждение уплачивается в безналичном порядке, однако в дальнейшем комитент выплачивает вознаграждение наличными. Выручка для целей налогообложения учитывается как комиссионером, так и комитентом “по отгрузке”.

В бухгалтерском учете комиссионера операции по реализации товаров отражаются следующими записями (для упрощения примера порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не приводится):

Д-т 004 — 120 000 руб.— оприходован товар, поступивший от комитента.

Продажная стоимость товара, увеличенная на сумму налога с продаж, составит:

120 000 руб. + 120 000 руб. * 2% = 122 400 руб.
(в том числе НДС — 20 000 руб., налог с продаж — 2 400 руб.).

При отгрузке товара покупателям в учете делаются записи:

К-т 004 — 120 000 руб.— отгружен покупателям товар, полученный от комитента;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 122 400 руб.— отражена задолженность комитенту по отгруженному покупателям товару;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 122 400 руб.— выручка от покупателей поступила в кассу комиссионера.

После направления комитенту отчета об отгрузке товара покупателям в учете делаются записи:

Д-т 62 — К-т 46 — 14 400 руб. (12 000 + 2 400) — начислена сумма комиссионного вознаграждения и учтен налог с продаж, полученный от покупателей;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 2 400 руб. (120 000 руб. * 2%) — начислен к уплате в бюджет налог с продаж с денежных средств, полученных от покупателей;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. ((14 400 руб. - 2 400 руб.) * 16,67%) начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 10 000 руб.— отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг.

Расчеты с комитентом и перечисление налогов в бюджет в учете отражаются проводками:

Так как вознаграждение комиссионер получает наличными, оно увеличивается на сумму налога с продаж. Общая сумма вознаграждения составит:

12 000 руб. + 12 000 руб. * 2% = 12 240 руб.
(в том числе налог с продаж — 240 руб.).

При поступлении вознаграждения в учете делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 12 240 руб.— поступила от комитента сумма комиссионного вознаграждения (с налогом с продаж);
Д-т 62 — К-т 46 — 240 руб.— учтена сумма налога с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 240 руб.— начислен к уплате в бюджет налог с продаж с суммы комиссионного вознаграждения.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 41 — 60 000 руб.— отгружен товар комиссионеру;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 000 руб.— отражена выручка от реализации товара (без налога с продаж) после получения отчета от комиссионера об отгрузке товара покупателям;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 120 000 руб.— поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (120 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 45 — 60 000 руб. — списана себестоимость реализованного товара.

При отражении комиссионного вознаграждения в учете делаются записи:

Д-т 44 — К-т 60 — 10 240 руб.— начислена сумма комиссионного вознаграждения (увеличенная на сумму налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб.— учтен НДС по комиссионному вознаграждению.

При отражении финансовых результатов в учете делаются проводки:

Д-т 46 — К-т 44 — 10 240 руб.— списана на реализацию сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 29 760 руб.— отражен финансовый результат от реализации товара;
Д-т 60 — К-т 50 — 12 240 руб.— выплачена наличными сумма вознаграждения комиссионеру;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС, уплаченный комиссионеру.

Пример 17

В частичное изменение условий примера 16, допустим, комиссионер в расчетах не участвует и получает комиссионное вознаграждение от комитента наличными денежными средствами.

Отражение операций по реализации товаров в учете комиссионера:

Д-т 004 — 120 000 руб.— оприходован товар, поступивший от комитента;
К-т 004 — 120 000 руб.— отгружен товар покупателям.

Комитент выплачивает вознаграждение комиссионеру наличными, поэтому сумма комиссионного вознаграждения увеличивается на сумму налога с продаж. Размер вознаграждения составит:

12 000 руб. + 12 000 руб. * 2% = 12 240 руб.
(в том числе НДС — 2 000 руб., налог с продаж -240 руб.).

Комиссионное вознаграждение и начисление налога с продаж отражаются в учете записями:

Д-т 62 — К-т 46 — 12 240 руб.— начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 240 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. ((12 240 руб. - 240 руб.) * 16,67%) — начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 80 — 10 000 руб.— отражен финансовый результат.

После поступления денежных средств от комитента в учете делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 12 240 руб.— поступила в кассу сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 240 руб.— начислен налог с продаж.

Если комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру по безналичному расчету, комиссионное вознаграждение налогом с продаж не облагается.

Реализуя товары через комиссионера, не участвующего в расчетах, и получая выручку от покупателей наличными средствами, комитент должен увеличить стоимость товара на сумму налога с продаж. Отпускная стоимость товара в данном случае составит:

120 000 руб. + 120 000 руб. * 2% = 122 400 руб.
(в том числе НДС — 20 000 руб., налог с продаж — 2 400 руб.).

Отражение операций по реализации товаров в учете осуществляется в следующем порядке:

Д-т 45 — К-т 41 — 60 000 руб.— отгружен товар покупателям;
Д-т 62 — К-т 46 — 122 400 руб.— отражена выручка от реализации товара после получения отчета от комиссионера об отгрузке товара покупателям;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты во налогу с продаж” — 2 400 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб.— начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 45 — 60 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара;
Д-т 44 — К-т 60 — 10 240 руб.— начислено комиссионное вознаграждение (с учетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб.— учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 44 — 10 240 руб.— списано на реализацию товара комиссионное вознаграждение;
Д-т 46 — К-т 80 — 29 760 руб.— отражен финансовый результат.

После поступления в кассу денежных средств от покупателей в учете делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 122 400 руб.— поступили денежные средства от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 2 400 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 60 — К-т 50 — 12 240 руб.— сумма вознаграждения внесена в кассу комиссионера;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС по комиссионному вознаграждению.

Если комитент в соответствии с учетной политикой определяет выручку от реализации товаров “по оплате”, то при реализации в учете делаются практически аналогичные проводки. Но начисление к уплате в бюджет НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы будет производиться только после поступления денежных средств от покупателей.

Таким образом, в Москве установлен следующий порядок исчисления налога с продаж при посреднических операциях. Если комиссионер, участвующий в расчетах, получает вознаграждение от комитента наличными средствами, то сумма налога с продаж, перечисляемая в бюджет, будет больше, чем сумма налога по аналогичной сделке, предусматривающей, что комиссионер участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателей.

Так, в примере 16 (комиссионер получает вознаграждение наличными средствами от комитента) общая сумма налога с продаж, уплачиваемая комиссионером в бюджет, составила 2 640 руб., а в примере 14 (комиссионер удерживает вознаграждение из денежных средств, поступивших от покупателей) сумма налога с продаж, уплачиваемая комиссионером в бюджет, составила 2 400 руб.

При реализации товаров, не облагаемых налогом с продаж, по нашему мнению, налог начисляется только с суммы комиссионного вознаграждения и только при условии, что оно выплачивается комитентом наличными денежными средствами. Если вознаграждение уплачивается комитентом по безналичному расчету или вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, поступивших от покупателей, налог с продаж исчислять и уплачивать в бюджет не следует.

Пример 18

Организация-комитент отгрузила комиссионеру товар стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.) для реализации. Себестоимость товара — 60 000 руб. Товар не облагается налогом с продаж и реализуется за наличный расчет. Согласно договору, комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости товара. Товар реализуется комиссионером. Средства, полученные от покупателей, перечисляются комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения. Как комитент, так и комиссионер определяют выручку от реализации товаров для целей налогообложения “по отгрузке”.

Операции по реализации товара отражаются в бухгалтерском учете комиссионера следующими записями (для упрощения примера порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не приводится):

Д-т 004 — 120 000 руб.— оприходован товар, поступивший от комитента.

Так как товар налогом с продаж не облагается, его стоимость не увеличивается на сумму данного налога. При отгрузке товаров покупателям в учете делаются записи:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 120 000 руб.— отражена задолженность комитенту по товару, переданному покупателям;
К-т 004 — 120 000 руб.— списана стоимость переданного товара;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 120 000 руб.— поступили наличные денежные средства от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (120 000 руб.* 16,67%) — начислен НДС с денежных средств, поступивших от покупателей;
Д-т 19 — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 20 000 руб.— учтен НДС, укаэанный комитентом при передаче товара;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 46 — 12 000 руб.— начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. (12 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 10 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 51 (50) — 108 000 руб.— перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 20 000 руб.— зачтен НДС, укаэанный комитентом при передаче товара.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 41 — 60 000 руб.— отгружен товар комиссионеру;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 000 руб.— отражена выручка от реализации товара после получения отчета от комиссионера об отгрузке товара покупателям;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” —20 000 руб. (120 000 руб. * 16,67%) -начислен НДС с оборота по реализации товара;
Д-т 46 — К-т 40 (41) — 60 000 руб.— списана стоимость реализованного товара;
Д-т 20 (44) — К-т 60 — 10 000 руб.— начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб. -учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 20 (44) — 10 000 руб.— комиссионное вознаграждение списано на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 30 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 108 000 руб.— поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 60 — К-т 62 — 12 000 руб.— зачтена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС по комиссионному вознаграждению.

Пример 19

В частичное изменение условий примера 18 допустим, что товар, не облагаемый налогом с продаж, реализуется комиссионером. Средства, полученные от покупателей, полностью перечисляются комитенту. Договор предусматривает, что комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение безналичными средствами. Однако уплата вознаграждения была произведена комитентом наличными.

Отражение операций по реализации товаров в учете комиссионера:

Д-т 004 — 120 000 руб. — оприходован товар, поступивший от комитента;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 120 000 руб. — огражена задолженность комитенту по товару, переданному покупателям;
К-т 004 — 120 000 руб.— списана стоимость переданного товара;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 120 000 руб.— поступили наличные денежные средства от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (120 000 руб.* 16,67%) — начислен НДС с денежных средств, поступивших от покупателей;
Д-т 19 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” —20 000 руб.— учтен НДС, указанный комитентом при передаче товара;
Д-т 76 — К-т 51 (50) — 120 000 руб.— перечислены денежные средства комитенту;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 20 000 руб.— зачтен НДС, указанный комитентом при передаче товара;
Д-т 62 — К-т 46 — 12 000 руб.— начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. (12 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 10 000 руб.— отражен финансовый результат.

Так как комитент уплатил комиссионеру вознаграждение наличными, то сумма вознаграждения должна быть увеличена на сумму налога с продаж. Общая сумма вознаграждения составит:

12 000 руб. + 12 000 руб. * 2% = 12 240 руб.
(в том числе НДС — 2 000 руб., налог с продаж — 240 руб.).

При поступлении вознаграждения делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 12 240 руб.— поступила сумма вознаграждения от комитента;
Д-т 62 — К-т 46 — 240 руб.— учтена сумма налога с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 240 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 40 (41) — 60 000 руб.— отгружен товар комитенту;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 000 руб.— отражена выручка от реализации товара после получения отчета от комиссионера;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (120 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с оборота по реализации товара;
Д-т 46 — К-т 40 (41) — 60 000 руб.— списана стоимость реализованного товара;
Д-т 20 (44) — К-т 60 — 10 000 руб.— начислено комиссионное вознаграждение без учета налога с продаж, поскольку предполагалось, что вознаграждение будет перечисляться по безналичному расчету;
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб.— учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 20 (44) — 10 000 руб.— комиссионное вознаграждение списано на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 30 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 120 000 руб.— поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 60 — К-т 50 — 12 240 руб.— уплачено комиссионное вознаграждение (с учетом налога с продаж);
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 20 (44) — К-т 60 — 240 руб.— доначислено комиссионное вознаграждение на сумму налога с продаж, так как вознаграждение было уплачено наличными;
Д-т 80 — К-т 20(44) — 240 руб.— скорректирован финансовый результат.

Пример 20

Для частичного изменения условий примера 18 допустим, что товар, не облагаемый налогом с продаж, реализуется комиссионером, при этом комиссионер не участвует в расчетах. Согласно договору, после реализации товара комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение наличными денежными средствами.

Отражение операций по реализации товаров в учете комиссионера:

Д-т 004 — 120 000 руб.— оприходован товар, поступивший от комитента;
К-т 004 — 120 000 руб.— списана стоимость товара, переданного покупателям;
Д-т 62 — К-т 46 — 12 240 руб.— начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 240 руб.— начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. ((12 240 руб. - 240 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 10 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 — К-т 62 — 12 240 руб.— поступила сумма вознаграждения от комитента;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 240 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 40 (41) — 60 000 руб.— отгружен товар комитенту;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 000 руб.— отражена выручка от реализации товара после получения отчета от комиссионера;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. (120 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с оборота по реализации товара;
Д-т 46 — К-т 40 (41) — 60 000 руб.— списана стоимость реализованного товара;
Д-т 20 (44) — К-т 60 — 10 240 руб.— начислено комиссионное вознаграждение (с учетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 60 — 2 000 руб. -учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 20 (44) — 10 240 руб.— комиссионное вознаграждение списано на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 29 760 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 120 000 руб.— поступили денежные средства от покупателей;
Д-т 60 — К-т 50 — 12 240 руб.— уплачено вознаграждение комиссионеру (с учетом налога с продаж);
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 2 000 руб.— списан в зачет из бюджета НДС по комиссионному вознаграждению.

Реализация посредником товаров, облагаемых налогом с продаж, в розницу

По нашему мнению, при реализации в розницу товара, облагаемого налогом с продаж, по договору комиссии налог можно исчислять по соответствующей расчетной ставке: 1,961 и 3,846% при ставке налога в 2 и 4% соответственно. Однако при этом необходимо выделять сумму налога с продаж во всех первичных документах, определяющих отпускную стоимость товара (квитанциях, товарных ярлыках и чеках, справках о продаже вещей, принятых на комиссию, и т. д.). Если налог с продаж не выделен в указанных документах, исчисление его по расчетной ставке не допускается.

Связано это с тем, что налог с продаж включается в отпускную цену товара и подлежит получению с покупателя. Если сумма налога с продаж с покупателя не получена, то она уплачивается за счет собственных средств организации. Поэтому, если налог с продаж не будет выделен в первичных документах, налоговая инспекция может заявить, что стоимость товара не включает в себя налог с продаж, и потребовать его доначисления по ставке 2% от продажной стоимости товара и уплаты за счет собственных средств организации.

Рассмотрим на примере порядок исчисления налога с продаж комиссионером при реализации товаров в розницу.

Пример 21

Организация-комиссионер получила для реализации в розницу товаров на сумму 60 000 руб. Комиссионный сбор составляет 10% от стоимости реализованных товаров. За отчетный период от покупателей поступила выручка в размере 45 900 руб. (включая налог с продаж).

В бухгалтерском учете организации операции по реализации товара и начислению налога с продаж отражаются записями:

Д-т 004 — 60 000 руб.— оприходован товар, поступивший от комитента.

Так как товары реализуются в розницу, их стоимость увеличивается на сумму налога с продаж. Отпускная стоимость товаров составила:

60 000 руб. + 60 000 руб. * 2% = 61 200 руб.
(в том числе налог с продаж — 1 200 руб.).

Сумма налога с продаж должна быть выделена во всех первичных документах, отражающих отпускную стоимость товаров.

При получении выручки от покупателей в учете комиссионера делается запись:

Д-т 50 — К-т 76, субсчет с”Расчеты с покупателями” — 45 900 руб.— поступила выручка от покупателей в кассу комиссионера.

Сумма налога с продаж, полученная от покупателей, составит:

45 900 руб. * 1,961% = 900 руб.

Сумма комиссионного сбора составит:

(45 900 руб. - 900 руб.) * 10% = 4 500 руб.

При списании реализованного товара и отражении выручки от оказания комиссионных услуг в учете делаются проводки:

К-т 004 — 45 000 руб. (45 900 - 900) — списана стоимость товара, отпущенного покупателям;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 45 900 руб.— отражена задолженность перед комитентом;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 46 — 5 400 руб. (4 500 + 900) — отражены выручка от оказания комиссионных услуг и сумма налога с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 900 руб. (45 900 руб. * 1,961%) — начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” —750 руб. ((5 400руб. - 900 руб.) * 16,67%) — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 44 — К-т 67 — 94 руб. ((5 400 руб.- 900 руб.- 750 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 44 — 94 руб.— списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т 46 — К-т 80 — 3 656 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” — 56 руб. ((5 400 руб.- 900 руб.- 750 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально культурной сферы;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 1 296 руб. ((3 656 руб.- 56 руб.) * 36%) — начислен налог на прибыль;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 51 (50) — 40 500 руб. (45 900 - 5 400) — перечислены комитенту денежные средства, полученные от продажи товара (за вычетом налога с продаж и комиссионного сбора).

В данном примере оборот, облагаемый налогом с продаж и отражаемый по строке 1 “а” Расчета по налогу с продаж (приложение № 1 к Инструкции), составит 45 000 руб.

Исчисление налога с продаж при возникновении суммовых разниц

Достаточно часто в договоре комиссии стороны указывают стоимость товара в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом в учете как у комитента, так и у комиссионера возникают суммовые разницы. В такой ситуации следует учитывать, что положительные суммовые разницы, как уже указывалось, увеличивают сумму налога с продаж, подлежащую внесению в бюджет, а отрицательные уменьшают ее.

Пример 22

Организация передала товар себестоимостью 180 000 руб. на реализацию по договору комиссии. Отпускная стоимость товара установлена в размере 12 000 долл. США (в том числе НДС — 2 000 долл. США). Оплата товара производится покупателями наличными денежными средствами по курсу Банка России на день оплаты.

Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 1 200 долл. США (в том числе НДС — 200 долл. США). Оплата комиссионного вознаграждения должна производиться по курсу Банка России, действующему на момент поступления денег от покупателей.

Официальный курс, установленный Банком России, составил:

на дату получения товаров комиссионером — 24,5 руб./USD;
на дату отгрузки товаров покупателям — 26 pyб./USD;
на дату оплаты товаров покупателями — 26,5 pyб./USD.

Операции по реализации товаров отражаются в учете сторон следующими записями.

Вариант 1

Товар реализуется комиссионером. Средства, полученные от покупателей, перечисляются комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Отражение операций по реализации товаров в учете комиссионера:

Д-т 004 — 294 000 руб. (24,5 руб./USD * 12 000 USD) — оприходован товар, поступивший от комитента.

Стоимость товара, увеличенная на сумму налога с продаж, составит:

12 000 USD + 12 000 USD * 2% = 12 240 USD
(в том числе налог с продаж — 240 USD).

При отгрузке товаров в учете комиссионера делаются записи:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 318 240 руб. (26 pyб./USD * 12 240 USD) — передан товар покупателям;

К-т 004 — 294 000 руб.— списана стоимость переданного товара.

После направления комитенту отчета об отгрузке товаров покупателям в учете делаются записи:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 46 — 37 440 руб. (26 pyб./USD * (1 200 USD + 240 USD)) — начислена сумма комиссионного вознаграждения и учтен налог с продаж, подлежащий перечислению в бюджет;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 240 руб. (26 pyб./USD * 240 USD) — начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 5 200 руб. (26 pyб./USD * 1 200 USD * 16,67%) — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 46 — К-т 80 — 26 000 руб.— отражен финансовый результат от оказания комиссионных услуг;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 324 360 руб. (26,5 pyб./USD * 12 240 USD) — поступили наличные денежные средства от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 6 120 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 12 240 USD) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 46 — 120 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 руб./USD) * 240 USD) — доначислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 120 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 240 руб.— ранее начисленный налог с продаж отражен к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 80 — 600 руб. ((26,5 руб./USD - 26 pyб./USD) * 1 200 USD) — отражена положительная суммовая разница с суммы вознаграждения;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 100 руб. (600 руб. * 16,67%) — начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Расчеты с комитентом и перечисление налогов в бюджет в бухгалтерском учете отражаются проводками:

Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 53 000 руб. (26,5 pyб./USD * (12 240 USD - 240 USD) * 16,67%) — начислен НДС с денежных средств, поступивших от покупателей (за вычетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 53 000 руб. (26,5 pyб./USD * 2 000 USD) — учтен НДС, указанный комитентом при передаче товара;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 51 — 286 200 руб. (26,5 pyб./USD * (12 240 USD -
- 240 USD - 1 200 USD)) — перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом налога с продаж и комиссионного вознаграждения);
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 53 000 руб.— НДС, указанный комитентом при передаче товаров, списан в зачет из бюджета.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 41 — 180 000 руб.— отгружен товар комиссионеру;
Д-т 62 — К-т 46 — 312 000 руб. (26 pyб./USD * (12 240 USD - 240 USD)) — отражена выручка от реализации товара (без налога с продаж) после получения отчета or комиссионера;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 52 000 руб. (312 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС;
Д-т 46 — К-т 45 — 180 000 руб.— списана себестоимость реализованного товара.

При начислении комиссионного вознаграждения в учете делаются записи:

Д-т 44 — К-т 60 — 26 000 руб. (26 pyб./USD * 1 000 USD) — начислена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 19 — К-т 60 — 5 200 руб. (26 pyб./USD*200 USD) — учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 51 — К-т 62 — 286 200 руб. (26,5 pyб./USD * (12 240 USD - 240 USD - 1 200 USD)) — поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 62 — К-т 80 — 6 000 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * (12 240 USD - 240 USD)) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 000 руб. (6 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с положительной суммовой разницы;
Д-т 80 — К-т 60 — 500 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 руб./USD) * 1 000 USD) — отражена отрицательная суммовая разница по комиссионному вознаграждению;
Д-т 19 — К-т 60 — 100 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 200 USD) — доначислена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 60 — К-т 62 — 31 800 руб.— зачтена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 5 300 руб.— НДС по комиссионному вознаграждению списан в возмещение из бюджета.

Вариант 2

Товар реализуется комиссионером. Средства, полученные от покупателей, полностью перечисляются комитенту. Договор предусматривает, что комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение безналичными средствами. Однако уплата вознаграждения была произведена комитентом наличными.

Отражение операций по реализации товаров в учете комиссионера:

Д-т 004 — 294 000 руб. (24,5 руб./USD * 12 000 USD) — оприходован товар, поступивший от комитента;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет Расчеты с комитентом” — 318 240 руб. (26 pyб./USD * 12 240 USD) — отражена задолженность перед комитентом по товару, переданному покупателям(в том числе налог с продаж — 240 USD);
К-т 004 — 294 000 руб.— списана стоимость переданного товара;
Д-т 62 — К-т 46 — 37 440 руб. (26 pyб./USD * (1 200 USD + 240 USD)) — начислено комиссионное вознаграждение (с учетом налога с продаж);
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 240 руб. (26 pyб./USD * 240 USD) — начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 5 200 руб. * (37 440 руб.- 6 240 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с комиссионного вознаграждения (за вычетом налога с продаж);
Д-т 46 — К-т 80 — 26 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 — К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — 324 360 руб. (26,5 руб./USD * 12 240 USD) — поступили наличные денежные средства от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 6 120 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 12 240 USD) — отражена суммовая разница;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Pacчеты по налогу с продаж” — 6 240 руб. (26 pyб./USD * 240 USD) — начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 240 USD) — доначислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 120 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 240 USD) — начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 53 000 руб. ((324 360 руб.- 6 360 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с денежных средств, поступивших от покупателей (за вычетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — 53 000 руб. (26,5 pyб./USD * 2 000 USD) — учтен НДС, указанный комитентом при передаче товара;
Д-т 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т 50 (51) — 318 000 руб. (324 360 - 6 360) — переведены денежные средства комитенту (за вычетом налога с продаж);
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 53 000 руб.— списан НДС, указанный комитентом при передаче товара.

Так как комитент уплатил вознаграждение комиссионеру наличными, то сумма вознаграждения увеличивается на сумму налога с продаж. Общая сумма вознаграждения составит:

1 200 USD + 1 200 USD * 2% = 1 224 USD
(в том числе налог с продаж — 24 USD).

При поступлении вознаграждения делаются записи:

Д-т 50 — К-т 62 — 32 436 руб. (26,5 руб./USD * * 1 224 USD) — поступила сумма вознаграждения от комитента;
Д-т 62 — К-т 46 — 636 руб. (26,5 pyб./USD * 24 USD) — учтена сумма налога с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 636 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 80 — 600 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 1 200 USD) — отражена положительная суммовая разница по комиссионному вознаграждению;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 100 руб.— начислен НДС на положительную суммовую разницу.

Если сторонам заранее известно, что оплата комиссионного вознаграждения будет произведена наличными средствами, то начисление комиссионного вознаграждения (240 USD) без учета налога с продаж с полученного от покупателей комиссионного товара будет отражено следующими записями:

Д-т 62 — К-т 46 — 31 824 руб. (26 pyб./USD * 1 224 USD) -начислено комиссионное вознаграждение (в том числе налог с продаж — 24 USD);
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 624 руб. (26 pyб./USD * 24 USD) — начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 5 200 руб. ((31 824 руб. - 624 руб.) * 16,67%) — начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 26 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 — К-т 62 — 32 436 руб. (26,5 руб./USD * 1 224 USD)-поступила сумма вознаграждения от комитента;
Д-т 76, субсчет “Расчет по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 624 руб.— налог с продаж отражен к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 46 — 12 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 24 USD) — доначислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 12 руб.— налог с продаж отражен к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 80 — 600 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * (1 224 USD - 24 USD)) — отражена положительная суммовая разница на комиссионное вознаграждение (без налога с продаж);
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 100 руб. (600 руб. * 16,67%) — начислен НДС на положительную суммовую разницу.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 41 — 180 000 руб.— отгружен товар комитенту;
Д-т 62 — К-т 46 — 312 000 руб. (26 pyб./USD * 12 000 USD) — отражена выручка от реализации товара после получения извещения от комиссионера о его отгрузке покупателям;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 52 000 руб.— начислен НДС с оборота по реализации товара;
Д-т 46 — К-т 41 — 180 000 руб.— списана стоимость реализованного товара;
Д-т 44 — К-т 60 — 26 000 руб. (26 pyб./USD * 1 000 USD) — начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 19 — К-т 60 — 5 200 руб. (26 pyб./USD * 200 USD) — учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 44 — 26 000 руб.— комиссионное вознаграждение списано на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 54 000 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 318 000 руб. (26,5 руб./USD * 12 000 USD) — поступили денежные средства от комиссионера;
Д-т 62 — К-т 80 — 6 000 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 12 000 USD) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 000 руб. (6 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Так как вознаграждение уплачивается наличными, его сумма увеличивается на налог с продаж и составит:

1 200 USD + 1 200 USD * 2% = 1 224 USD;

При поступлении вознаграждения делаются записи:

Д-т 60 — К-т 50 — 32 436 руб. (26,5 pyб./USD * 1 224 USD) — уплачено комиссионное вознаграждение с учетом налога с продаж;
Д-т 44 — К-т 60 — 636 руб. (26,5 pyб./USD * 24 USD) — учтен налог с продаж, уплаченный комиссионеру;
Д-т 80 — К-т 44 — 636 руб.— скорректирован финансовый результат на сумму налога с продаж;
Д-т 19 — К-т 60 — 100 руб. ((26,5 руб./USD - 26 pyб./USD) * 200 USD) — доначислен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 5 300 руб.— НДС по комиссионному вознаграждению списан в зачет из бюджета;
Д-т 80 — К-т 60 — 500 руб. ((26,5 руб./USD - 26 pyб./USD) * 1 000 USD) — учтена отрицательная суммовая разница по комиссионному вознаграждению.

Если комитенту заранее известно, что оплата вознаграждения будет произведена наличными средствами, то начисление комиссионного вознаграждения будет отражено следующими записями:

Д-т 44 — К-т 60 — 26 624 руб. (26 pyб./USD * (1 224 USD - 200 USD)) — начислено комиссионное вознаграждение (с учетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 60 — 5 200 руб. (26 pyб./USD * 200 USD) -учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 44 — 26 624 руб.— комиссионное вознаграждение списано на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 53 376 руб.— отражен финансовый результат от реализации продукции (товаров);
Д-т 60 — К-т 50 — 32 436 руб. (26,5 руб./USD * 1 224 USD)-сумма вознаграждения внесена в кассу комиссионера;
Д-т 44 — К-т 60 — 12 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 руб./USD) * 24 USD) -доначислен налог с продаж, фактически уплаченный комиссионеру;
Д-т 80 — К-т 44 — 12 руб.— скорректирован финансовый результат на сумму налога с продаж;
Д-т 19 — К-т 60 — 100 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 руб./USD) * 200 USD) — доначислен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 5 300 руб.— НДС по комиссионному вознаграждению списан в зачет из бюджета;
Д-т 80 — К-т 60 — 500 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 1 000 USD) — учтена отрицательная суммовая разница по комиссионному вознаграждению.

Вариант 3

Товар реализуется комиссионером, при этом комиссионер не участвует в расчетах. Согласно договору, после реализации товара комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение наличными.

Отражение операций по реализации товаров в учете комиссионера:

Д-т 004 — 294 000 руб. (24,5 pyб./USD * 12 000 USD) — оприходован товар, поступивший от комитента;
К-т 004 — 294 000 руб. (24,5 pyб./USD * 12 000 USD) — списана стоимость товара, переданного покупателям;
Д-т 62 — К-т 46 — 31 824 руб. (26 pyб./USD * 1 224 USD) — начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 624 руб. (26 pyб./USD * 24 USD) — начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 5 200 руб.— начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 46 — К-т 80 — 26 500 руб.— отражен финансовый результат;
Д-т 50 — К-т 62 — 32 436 руб. (26,5 pyб./USD * 1 224 USD) — поступила сумма вознаграждения от комитента;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 624 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 46 — 12 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 24 USD) — доначислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 12 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 80 — 600 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * (1 224 USD - 24 USD)) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 100 руб. (600 руб. * 16,67%) — начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Отражение операций по реализации товаров в учете комитента:

Д-т 45 — К-т 41 — 180 000 руб.— отгружен товар комитенту;
Д-т 62 — К-т 46 — 318 240 руб. (26 pyб./USD * * 12 240 USD) — отражена выручка от реализации товара после получения извещения от комиссионера об отгрузке товара покупателям;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 240 руб. (26 pyб./USD * 240 USD) — начислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 52 000 руб. (26 pyб./USD * (12 240 USD - 240 USD) * 16,67%) — начислен НДС с оборота по реализации товара;
Д-т 46 — К-т 41 — 180 000 руб.— списана стоимость реализованного товара;
Д-т 44 — К-т 60 — 26 624 руб. (26 pyб./USD * 1 024 USD) — начислено комиссионное вознаграждение (с учетом налога с продаж);
Д-т 19 — К-т 60 — 5 200 руб. (26 pyб./USD * 200 USD) — учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 46 — К-т 44 — 26 624 руб.— комиссионное вознаграждение списано на реализацию;
Д-т 46 — К-т 80 — 53 376 руб.— отражен финансовый результат от реализации продукции (товара);
Д-т 50 (51) — К-т 62 — 324 360 руб. (26,5 pyб./USD * 12 240 USD) — поступили денежные средства от покупателей;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 240 руб.— начислен налог с продаж к уплате в бюджет;
Д-т 62 — К-т 46 — 120 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 240 USD) — доначислен налог с продаж;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 120 руб.— налог с продаж начислен к уплате в бюджет;
Д-т 80 — К-т 60 — 512 руб. ((26,5 руб./USD - 26 pyб./USD) * (1 224 USD - 200 USD) — учтена отрицательная суммовая разница по комиссионному вознаграждению;
Д-т 62 — К-т 80 — 6 000 руб. ((26,5 руб./USD - 26 pyб./USD) * (12 240 USD - 240 USD)) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 1 000 руб. (6 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с положительной суммовой разницы;
Д-т 60 — К-т 50 — 32 436 руб. (26,5 pyб./USD * 1 224 USD) — уплачено комиссионное вознаграждение;
Д-т 19 — К-т 60 — 100 руб. ((26,5 pyб./USD - 26 pyб./USD) * 200 USD) -доначислен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т 19 — 5 300 руб.— списан НДС по комиссионному вознаграждению в зачет из бюджета.

Оформление товаросопроводительных документов

Бухгалтеру необходимо обратить внимание на порядок оформления товаросопроводительных документов. В соответствии с действующим законодательством комитент при передаче товара комиссионеру составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой товар принимается на забалансовый учет у комиссионера.

Полученные от комитента счета-фактуры по переданному для реализации товару хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются. При отгрузке товара, принятого на комиссию конечному покупателю, комиссионер должен составить счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение. После поступления денежных средств от покупателя данные этого счета-фактуры регистрируются комиссионером в книге продаж.

После перечисления комитенту выручки за реализованный товар комиссионер регистрирует счета-фактуры, полученные от комитента, в книге покупок. В дальнейшем комиссионер должен составить счет-фактуру от своего имени на сумму комиссионного вознаграждения и выдать его комитенту. Данный счет-фактура также должен быть зарегистрирован в книге продаж у комиссионера. Полученный от комиссионера счет-фактуру комитент регистрирует в книге покупок в общеустановленном порядке.

При реализации товара через комиссионера, не участвующего в расчетах, счет-фактура выписывается поставщиком на имя конечного покупателя (нового владельца) товара минуя комиссионера. Указанный счет-фактура регистрируется у поставщика в книге продаж. В данном случае комиссионер выписывает один счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения. Данные этого счета-фактуры регистрируются в книге продаж у комиссионера и в книге покупок у комитента.

В соответствии с Инструкцией налог с продаж должен быть выделен во всех первичных документах, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Учитывая то, что в форме счета-фактуры графы “Налог с продаж”, как уже было сказано, не предусмотрено, можно рекомендовать организациям указать по строке 7 счета-фактуры “Дополнение (условия оплаты по договору (контракту), способ отправления и т. п.)”, что в случае оплаты товара наличными его стоимость увеличивается на налог с продаж, а также указать его сумму.

Если товар реализуется за наличный расчет, комиссионер в счетах-фактурах, выписанных покупателям, должен указать налог с продаж в вышеуказанном порядке. При этом товаросопроводительные документы (накладные) также выписываются комиссионером с указанием в них налога с продаж.

Если предполагалось, что товар будет оплачен по безналичному расчету и комиссионер выписал покупателю (комитенту) счет-фактуру без налога с продаж, а фактически товар оплачен наличными, то комиссионеру, по нашему мнению, следует выписать дополнительный счет-фактуру с указанием в нем только суммы налога с продаж.