Бухгалтерский учет в торговле 2000'2

Home

Поиск

Издания

Контакты

k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Налогообложение суммовых разниц в соответствии с ПБУ 9/99

Отечественные предприятия при расчетах с партнерами нередко устанавливают цены на реализуемую продукцию (товары, работы, услуги) в иностранной валюте или условных денежных единицах.

При этом расчеты между предприятиями производятся в рублях. Пересчет денежных обязательств сторон из иностранной валюты в рубли осуществляется, как правило, по курсу ЦБ РФ, действующему как на дату отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), так и на дату ее оплаты.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам сумма, которая поступает на расчетный счет поставщика в качестве оплаты за отгруженную продукцию (работы, услуги), отличается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). В результате этого на счетах учета расчетов и возникают суммовые разницы.

1 января 2000 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Этот документ кардинально изменил порядок отражения суммовых разниц в учете поставщика.

Так, начиная с 1 января 2000 года суммовые разницы, возникающие по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), признаны доходами от обычных видов деятельности. Это означает, что теперь суммовые разницы отражаются поставщиком (исполнителем) на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". На этом счете учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы.

Как известно, ранее положительные и отрицательные суммовые разницы отражались в составе внереализационных доходов (расходов) предприятия на счете 80 "Прибыли и убытки".

Новый порядок учета суммовых разниц повлиял и на особенности их налогообложения. Вопросам налогообложения положительных и отрицательных суммовых разниц посвящена данная статья.

Налогообложение положительных суммовых разниц

Если курс иностранной валюты или условных денежных единиц, действующий на дату получения платежа от покупателя, больше курса, установленного на дату отгрузки продукции, то в учете у поставщика образуется положительная суммовая разница.

С момента вступления в силу ПБУ 9/99 (то есть с 1 января 2000 года) положительная суммовая разница, возникшая в учете поставщика, увеличивает обороты по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Больше всего вопросов у бухгалтеров вызывает порядок обложения суммовых разниц так называемыми оборотными налогами (налогом на добавленную стоимость, налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Как и раньше, положительные суммовые разницы, возникающие в учете у поставщика (продавца) продукции, подлежат обложению НДС. Однако если до 1 января 2000 года положительные суммовые разницы облагались этим налогом как внереализационные доходы предприятия, то теперь они облагаются НДС в составе выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, с положительных суммовых разниц по-прежнему исчисляется НДС, изменился лишь порядок отражения этой операции в учете.

Что касается других оборотных налогов (налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы), то раньше положительные суммовые разницы указанными налогами не облагались. Облагаются ли они этими налогами теперь?

Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759–1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" установлено, что объектами обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации произведенной продукции (работ, услуг), за минусом НДС.

Иначе говоря, налогом на пользователей автодорог облагается оборот по кредиту счета 46, уменьшенный на сумму НДС с этого оборота.

В соответствии с письмом МНС России от 3 августа 1999 г. № ВГ-6-03/621 облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы равна облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог, если иной порядок не установлен местными органами власти.

Следовательно, облагаемым оборотом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы является выручка, полученная от реализации произведенной продукции (работ, услуг), за минусом НДС.

Таким образом, положительные суммовые разницы, учтенные по кредиту счета 46 в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), облагаются следующими оборотными налогами:

налогом на добавленную стоимость;
налогом на пользователей автомобильных дорог;
налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что операции по реализации продукции и начислению налогов при возникновении положительных суммовых разниц отражаются в учете поставщика следующими проводками.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки продукции:

Д-т 62 — К-т 46 — отгружена продукция покупателям;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — начислен НДС по реализованной продукции;
Д-т 46 — К-т 40 — списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т 26 — К-т 67 — начислен налог на пользователей автодорог;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 51 — К-т 62 — получена оплата за отгруженную продукцию;
Д-т 62 — К-т 46 — отражена положительная суммовая разница в составе выручки от реализации продукции;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС"— доначислен НДС с положительной суммовой разницы;
Д-т 26 — К-т 67 — доначислен налог на пользователей автодорог с положительной суммовой разницы;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — доначислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с положительной суммовой разницы.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты продукции:

Д-т 62 — К-т 46 — отгружена продукция покупателям;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — начислен НДС по отгруженной продукции;
Д-т 46 — К-т 40 — списана себестоимость отгруженной продукции;
Д-т 51 — К-т 62 — получена оплата за отгруженную продукцию;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;
Д-т 62 — К-т 46 — отражена положительная суммовая разница в составе выручки от реализации продукции;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — доначислен НДС с положительной суммовой разницы;
Д-т 26 — К-т 67 — начислен налог на пользователей автодорог (со всей суммы оплаты, включая суммовую разницу);
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (со всей суммы оплаты, включая суммовую разницу).

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

Цифры примера условные.

Предприятие заключило с покупателем договор поставки продукции.

Согласно этому договору, стоимость реализуемой продукции составляет сумму в рублях, эквивалентную 24 000 долл. США, в том числе НДС — 4 000 долл. США. Пересчет денежных обязательств в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженной продукции.

Отгрузка продукции предшествует ее оплате. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки продукции, составил 28 руб., на дату оплаты — 30 руб. Себестоимость реализуемой продукции составила 300 000 руб.

Метод определения выручки для целей налогообложения — по моменту оплаты продукции. Согласно учетной политике, общехозяйственные расходы списываются непосредственно в дебет счета 46.

В учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т 62 — К-т 46 — 672 000 руб. (24 000 USD * 28 руб./USD) — отгружена продукция покупателю;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — 112 000 руб. (4 000 USD * 28 руб./USD) — начислен НДС по отгруженной продукции;
Д-т 46 — К-т 40 — 300 000 руб.— списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т 51 — К-т 62 — 720 000 (24 000 USD * 30 руб./USD — получена оплата от покупателя за отгруженную продукцию.

Из-за роста курса доллара у поставщика на счете 62 образовалось кредитовое сальдо в размере 48 000 руб. (720 000 — 672 000), которое является положительной суммовой разницей.

Бухгалтер делает следующие записи:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — 112 000 руб.— отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;
Д-т 62 — К-т 46 — 48 000 руб.— отражена в составе выручки от реализации продукции положительная суммовая разница;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — 8 000 руб. (48 000 руб. * 16,67%) — доначислен НДС с положительной суммовой разницы;
Д-т 26 — К-т 67 — 15 000 руб. ((720 000 руб.- 112 000 руб.- 8 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автодорог (со всей суммы оплаты, включая суммовую разницу);
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — 9 000 руб. ((720 000 руб.- 112 000 руб.- 8 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (со всей суммы оплаты, включая суммовую разницу);
Д-т 46 — К-т 26 — 15 000 руб.— списаны общехозяйственные расходы на себестоимость;
Д-т 46 — К-т 80 — 285 000 руб. (672 000 - 112 000 - 300 000 + 48 000 - 8 000 - 15 000) — выявлен финансовый результат от реализации продукции;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 82 800 руб. ((285 000 руб.- 9 000 руб.) * 30%) — начислен налог на прибыль (в конце отчетного периода).

Корректировка выручки при возникновении отрицательных суммовых разниц

Если курс иностранной валюты или условных денежных единиц, установленный на дату получения платежа от покупателя, меньше курса, действовавшего на дату отгрузки продукции, то в учете у поставщика образуется отрицательная суммовая разница.

В соответствии с ПБУ 9/99 отрицательные суммовые разницы, так же как и положительные, отражаются на счете 46, но не увеличивая, а уменьшая обороты по этому счету.

Следовательно, если в учете поставщика возникает отрицательная суммовая разница, обороты по счету 46 должны подвергнуться корректировке (сторнированию).

При этом в учете поставщика будут сделаны следующие проводки.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки продукции:

Д-т 62 — К-т 46 — отгружена продукция покупателям;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — начислен НДС по реализованной продукции;
Д-т 46 — К-т 40 — списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т 26 — К-т 67 — начислен налог на пользователей автодорог;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 51 — К-т 62 — получена оплата за отгруженную продукцию;
Д-т 62 — К-т 46 — сторнирована на величину отрицательной суммовой разницы выручка от реализации продукции;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — скорректирована на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы сумма ранее начисленного НДС;
Д-т 26 — К-т 67 — скорректирована на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы сумма ранее начисленного налога на пользователей автодорог;
Д-т 80 — К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — скорректирована сумма ранее начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы.

Если выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты продукции:

Д-т 62 — К-т 46 — отгружена продукция покупателям;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — начислен НДС по отгруженной продукции;
Д-т 46 — К-т 40 — списана себестоимость отгруженной продукции;
Д-т 51 — К-т 62 — получена оплата за отгруженную продукцию;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;
Д-т 62 — К-т 46 — сторнирована на величину отрицательной суммовой разницы выручка от реализации продукции;
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — скорректирована сумма ранее начисленного НДС на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы;
Д-т 26 — К-т 67 — начислен налог на пользователей автодорог (с суммы полученной оплаты);
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (с суммы полученной оплаты).

Поясним сказанное на примере.

Пример 2

Цифры примера условные.

Напомним условия примера 1.

Согласно договору, стоимость реализуемой продукции составляет сумму в рублях, эквивалентную 24 000 долл. США, в том числе НДС — 4 000 долл. США. Пересчет денежных обязательств в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату оплаты покупателем отгруженной продукции.

Отгрузка продукции предшествует ее оплате. Себестоимость реализуемой продукции составила 300 000 руб.

Метод определения выручки для целей налогообложения — по моменту оплаты продукции. Общехозяйственные расходы списываются непосредственно в дебет счета 46.

Но предположим, что курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки продукции, составлял 30 руб., а на дату оплаты — 28 руб.

В учете будут сделаны проводки:

Д-т 62 — К-т 46 — 720 000 руб. (24 000 USD * 30 руб./USD) — отгружена продукция покупателю;
Д-т 46 — К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — 120 000 руб. (4 000 USD * 30 руб./USD) — начислен НДС по отгруженной продукции;
Д-т 46 — К-т 40 — 300 000 руб.— списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т 51 — К-т 62 — 672 000 (24 000 USD * 28 руб./USD) — получена оплата от покупателя за отгруженную продукцию.

Из-за снижения курса доллара у поставщика на счете 62 образовалось дебетовое сальдо в размере 48 000 руб. (720 000 - 672 000), которое является отрицательной суммовой разницей.

Бухгалтер делает следующие записи:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — 120 000 руб.— отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;
Д-т 62 — К-т 46 — 48 000 руб.— сторнирована на величину отрицательной суммовой разницы выручка от реализации продукции
Д-т 46 — К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — 8 000 руб. (48 000 руб. * 16,67%) — скорректирована сумма ранее начисленного НДС на величину этого налога с отрицательной суммовой разницы;
Д-т 26 — К-т 67 — 14 000 руб. ((720 000 руб.- 120 000 руб.- 48 000 руб. + 8 000 руб.) * 2,5%) — начислен налог на пользователей автодорог;
Д-т 80 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" — 8 400 руб. ((720 000 руб.- 120 000 руб.- 48 000 руб. + 8 000 руб.) * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
Д-т 46 — К-т 26 — 14 000 руб.— списаны общехозяйственные расходы на себестоимость;
Д-т 46 — К-т 80 — 246 000 руб. (720 000 - 120 000 - 300 000 - 48 000 + 8 000 - 14 000) — выявлен финансовый результат от реализации продукции;
Д-т 81 — К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 71 280 руб. ((246 000 руб. - 8 400 руб.) * 30%) — начислен налог на прибыль (в конце отчетного периода).

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов организации

Цель любой предпринимательской деятельности — получение прибыли. Расходы организации — это один из основных факторов, которые напрямую влияют на получение прибыли и, соответственно, на величину налогов, уплачиваемых с нее. Вот почему регулирование учета расходов признается государством одним из важных элементов бухгалтерского и налогового законодательства. Точное применение установленных правил в повседневной практической работе поможет организациям не только своевременно и точно определить расходы, отразить их в финансовой отчетности, но и избежать серьезных штрафных санкций.

В предлагаемой публикации мы хотим обратить внимание на основные подходы в формировании расходов организации для бухгалтерской и налоговой отчетности.

В настоящее время существует четкая грань между бухгалтерским и налоговым законодательством, поэтому, анализируя формирование и отражение в отчетности расходов организации, мы будем исходить из принципов отражения расходов организаций в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Прежде чем перейти к данному анализу, необходимо дать определение тех экономических категорий, которые применяются в учете расходов организаций.

В бухгалтерском учете расходы организации с 1 января 2000 года регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, согласно которому:

расходы — уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (МПЗ, денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (разд. 1 п. 2 ПБУ 10/99).

Существуют три основных признака, совокупность которых дает право оплату и (или) обязательства организации отнести к категории "расход" организации:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства, обычаями делового оборота;
сумма расхода определена (или может быть определена);
происходит уменьшение экономических выгод организации, то есть организация передала актив или у организации имеется 100-процентная уверенность, что она этот актив передаст.

Если хотя бы один из трех вышеперечисленных признаков расхода отсутствует, то речь идет уже не о расходах, а о дебиторской задолженности.

В принципе определение расходов включает расходы, возникающие в процессе обычной деятельности организации, и убытки.

Расходы от обычной деятельности — расходы, связанные с ведением тех видов деятельности, которые осуществляются в организации. Это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и перепродажей товаров, с выполнением работ или оказанием услуг. Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету:

в сумме, равной оплате и (или) кредиторской задолженности, связанной с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для использования в обычном виде деятельности;
в сумме расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, приобретения товаров, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, формирующих себестоимость продукции, товаров, работ, услуг и незавершенное производство.

Понятие себестоимости продукции (работ, услуг) дано в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552 (с последующими изменениями) (далее — Положение о составе затрат): себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с последующими изменениями), и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по обычному виду деятельности отражаются:

на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" и на других счетах МПЗ, предназначенных для использования в обычных видах деятельности;
на счете 20 "Основное производство" в виде производственных затрат: расходы, признанные при приобретении МПЗ, использованные в производственном процессе, и расходы, начисленные при производстве продукции, работ, услуг. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг, а остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. В торговых, снабженческих и иных посреднических организациях расходы, связанные с данными видами деятельности, группируются на дебете счета 44 "Издержки обращения".

Кредитовый оборот по счету 44 за отчетный период характеризует величину издержек обращения, которые согласно установленному порядку приходятся на проданные товары. Сальдо по счету 44 показывает сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода.

Убытками являются другие статьи расходов, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности организации. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод и поэтому по своей природе не отличаются от других расходов.

В связи с вышесказанным расходы организаций имеют следующую классификацию.

Расходы по обычным видам деятельности, отражаемые на сч. 10, 12, 41 и пр. счетах МПЗ; сч. 20 "Основное производство", сч. 44 "Издержки обращения"

Прочие расходы, отражаемые по сч. 80 "Прибыли и убытки":

Операционные
Внереализационные
Чрезвычайные

При определении расходов не признается расходами выбытие активов организации, связанное с:

приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
приобретением долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (вклады в уставные или складочные капиталы организаций, покупка ценных бумаг не с целью их перепродажи);
благотворительностью, со спортивными мероприятиями, отдыхом, развлечениями, мероприятиями культурно-просветительного характера и т. п.;
выплатой в пользу комитента, принципала по договорам комиссии, поручения, агентскому;
предварительной оплатой (аванс, задаток) за товарно-материальные ценности, работы, услуги;
погашением кредита или займа, полученных организацией.

Для целей налогообложения под расходами организации в настоящее время понимаются расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат ст. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1, корректируемые с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, и убытки, определенные как внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов, связанных с обычными видами деятельности

Структура расходов

Все расходы по обычным видам деятельности можно подразделить на:

прямые (переменные, зависящие от объема производства) затраты, связанные непосредственно с выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые непосредственно группируются на счете 20 "Основное производство", счете 44 "Издержки обращения";
косвенные (накладные или условно-постоянные, не зависящие от объема производства) затраты, образующиеся при обслуживании производственного процесса и управлении организацией, которые группируются на балансовых счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 43 "Коммерческие расходы" и списываются либо в дебет счета 20 (с кредита счетов 23, 25, 26), 44, либо в дебет счета 46 (с кредита счетов 26, 43, 44), см. Инструкцию к Плану счетов и ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете расходы учитываются по статьям затрат, перечень которых разрабатывается организацией самостоятельно.

Правила учета затрат в разрезе элементов и статей исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Основные принципы формирования расходов

В бухгалтерском учете отражаются расходы по обычной деятельности в сумме, определенной в денежном выражении, равной оплате в денежной (или в иной) форме или равной величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и контрагентом, с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок (накидок).

Если организацией оплачена только часть кредиторской задолженности, то расход равен сумме оплаты и неоплаченной части кредиторской задолженности.

Пример 1

На основании заключенного договора поставки завод-изготовитель должен отпустить ОАО свою продукцию — ткань общей стоимостью 60 000 руб. (500 метров ткани по цене 120 руб. за метр (включая НДС по ставке 20%).

Расчеты по договору:

25% от общей стоимости — предоплата;
50% от общей стоимости — в течение 3-х рабочих дней после получения ткани;
25% от общей стоимости — в течение месяца после получения ткани.

В ОАО, которое является покупателем данного товара, ткань используется в производственном процессе — для обработки и пошива изделий с целью продажи.

ОАО произвело хозяйственные операции по приобретенному сырью:

28 февраля 2000 г. перечислена предоплата — 15 000 руб. (в том числе НДС — 2 500 руб.);
6 марта 2000 г. получено 500 м ткани общей стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС — 10 000 руб.), которая в тот же день отпущена в производство;
9 марта перечислено 50% от общей стоимости сырья — 30 000 руб. (в том числе НДС — 5 000 руб.);
3 апреля произведен окончательный расчет за поставленное сырье — перечислено 15 000 руб. (в том числе НДС — 2 500 руб.).

В бухгалтерском учете произведенные ОАО затраты будут отражены:

Д-т сч. 61 — К-т сч. 51 — 15 000 руб.— произведена предоплата. Данная оплата не является расходом, связанным с обычным видом деятельности;
Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 50 000 руб.; Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 10 000 руб.— 6 марта 2000 г. получено и оприходовано в ОАО сырье — сформировался расход в размере кредиторской задолженности.

В этот же день сырье отпущено в производство:

Д-т сч. 20 — К-т сч. 10 — 50 000 руб.

Отражено погашение кредиторской задолженности:

6 марта:

Д-т сч. 60 — К-т сч. 61 — 15 000 руб. (за счет предоплаты);

9 марта:

Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 30 000 руб. (в том числе НДС — 5 000 руб.) — перечислено 50% от общей стоимости сырья;

3 апреля:

Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 15 000 руб. (в том числе НДС — 2 500 руб.) — произведен окончательный расчет за поставленное сырье.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 "О налоге на добавленную стоимость", несмотря на то, что в бухгалтерском учете расход, связанный с приобретением сырья, признан в марте (в момент образования кредиторской задолженности), сумма НДС, подлежащая оплате в бюджет, может быть уменьшена на суммы НДС за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, только после фактической уплаты поставщикам сырья, то есть:

в марте — Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 7 500 руб.

в апреле — Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 2 500 руб.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей. Таким образом, в данном случае отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете (в размере 50 000 руб.) совпадает.

Цена по договору не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора.

Пример 2

На основании заключенного в ноябре 1999 г. договора поставки завод-изготовитель, находящийся в Подмосковье, должен отпустить в марте 2000 г. ОАО свою продукцию — ткани определенного качества в количестве 300 метров по цене, соответствующей действующему прейскуранту цен на соответствующий вид ткани организации-покупателя на день передачи ткани. В марте ОАО получило ткани, по количеству и качеству соответствующие договору. Для отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности ОАО должно принять цену, по которой в сравниваемых обстоятельствах оно обычно определяет расходы в отношении аналогичных видов тканей.

Так, если у ОАО есть три поставщика данного вида и качества тканей:

первый поставщик, местонахождением которого является тот же город, в котором находится данное ОАО-покупатель и который продает ткань по 156 руб. за метр (в том числе НДС — 26 руб.);
второй и третий поставщики находятся в Подмосковье, причем по второму поставщику цена поставляемой им ткани определена в размере 120 руб. (в том числе НДС — 20 руб.), а по третьему поставщику цена по договору поставки не определена, то:

в бухгалтерском учете цена 1 метра ткани третьего поставщика составит 120 руб. (в том числе НДС — 20 руб.) — цена в сопоставимых условиях, а кредиторская задолженность:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 30 000 руб.— признается расходом, связанным с приобретением материалов, используемых в обычном виде деятельности;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 6 000 руб.
Д-т сч. 20 — К-т сч. 10 — 30 000 руб.— списаны затраты в себестоимость продукции;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 36 000 руб.— оплачены материалы;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 6 000 руб.— оплаченный НДС учтен в расчетах с бюджетом.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 "О налоге на добавленную стоимость", реализация товаров (работ, услуг) предприятиями производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость; в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой. Таким образом, в Законе не предусмотрена обязанность выделять в договоре НДС отдельной строкой, достаточно указания НДС в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) и в счете-фактуре — см. Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС, утвержденные Госналогслужбой РФ от 14 января 1994 г. № ВЗ-6–05/17.

В п. 19 Инструкции ГНС РФ № 35 дается пояснение, что в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных МПЗ, НДС не выделен отдельной строкой, то и в расчетных документах НДС не выделяется. Поэтому организации должны позаботиться, чтобы в первичных учетных документах, подтверждающих факт свершившейся сделки, НДС был выделен отдельной строкой.

После оплаты ткани (оприходованной и предназначенной для использования в производственных целях) покупатель имеет право на возмещение НДС, указанного в расчетных документах.

Обращаем внимание, что появление права на возмещение НДС и момент признания расходов по приобретению материалов в данном случае не совпадают.

Налог на прибыль

Согласно п. 2 "а" Положения о составе затрат, в себестоимость продукции для целей обложения налогом на прибыль включается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции сырья, материалов. Таким образом, определенные расходы ОАО, связанные с приобретением материалов, используемых при производстве продукции (30 000 руб.), будут учитываться и для налогообложения прибыли.

Кроме того, в п. 2 ст. 40 НК РФ определено, что если лица не являются взаимозависящими и расчет за товары, работы или услуги производится в денежной форме, то налоговые органы вправе подвергнуть сомнению правильность применения цен только при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

На производство продукции (работ, услуг) списываются ТМЦ (работы, услуги), приобретенные на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы по обычному виду деятельности принимаются в полной сумме кредиторской задолженности.

Пример 3

В примере 1 была рассмотрена оплата товара в рассрочку. Приведем ситуацию, когда по договору предприятию-покупателю предоставляется отсрочка платежа, то есть коммерческий кредит.

В январе 2000 г. заключен договор купли-продажи между предприятием — изготовителем продукции и предприятием — покупателем этой продукции с целью использования ее в производственном процессе в качестве материалов. По договору поставка произведена в марте, стоимость поставленной продукции составила 48 000 руб. (в том числе НДС — 8 000 руб.). Однако у предприятия-покупателя имеются определенные трудности по оплате поставленной продукции и между предприятиями заключена договоренность о предоставлении предприятию-покупателю отсрочки в оплате на срок один месяц с оплатой процентов за отсрочку платежа в размере 10% от стоимости полученной продукции.

В марте полученная продукция предприятием-покупателем была отпущена в производство.

В бухгалтерском учете предприятия-покупателя:

в марте получены материалы от предприятия-изготовителя:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 44 800 руб.— получены материалы (в том числе отражены проценты за отсрочку платежа в размере 4 800 руб.), то есть сформирован расход по обычному виду деятельности в размере полной кредиторской задолженности;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 8 000 руб.;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 10 — 44 800 руб.— списаны в себестоимость изготавливаемой продукции затраты по приобретенным материалам, равные их стоимостной оценке;

в апреле оплачена кредиторская задолженность:

Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 52 800 руб.

Данная операция может быть гарантирована выданным организацией — покупателем продукции векселем с обязательством заплатить в срок, указанный в договоре (в данном случае — через 1 месяц). При этом бухгалтерские проводки будут аналогичны вышеприведенным, только к счету 60 открывается субсчет "Векселя выданные". После погашения кредиторской задолженности субсчет "Векселя выданные", открытый к кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", закрывается. Если для получения коммерческого кредита необходимым условием при передаче векселя организации-продавцу является наличие аваля (поручительство какого-либо лица за организацию, выдавшую вексель), за который организация уплачивает комиссию от суммы векселя, то расходы за аваль не принимаются как расходы по обычному виду деятельности, а учитываются как прочие расходы.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, может быть уменьшена на суммы НДС за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, только после фактической уплаты поставщикам сырья. При этом при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Документами, подтверждающими факт оплаты векселя денежными средствами, могут быть платежное поручение или расходный кассовый ордер, в котором указано, что вексель погашен (с указанием номера векселя).

Налог на прибыль

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции, учитываемой для целей обложения налогом на прибыль, включается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции сырья, материалов (подп. "а" п. 2) в размере 44 800 руб. При этом затраты за оплату комиссии при получении аваля не включаются ни в состав затрат, учитываемых при налогообложении, ни во внереализационные расходы, то есть налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на данные затраты.

Признание расходов, связанных с приобретением МПЗ, при оплате продукции банковским векселем.

Пример 4

Предположим, что в ситуации, описанной в примере 3, оплата производится банковским беспроцентным векселем, который предприятие-покупатель передает предприятию-продавцу за поставленную продукцию. Срок погашения данного векселя — в апреле (через месяц после отгрузки продукции предприятию-покупателю, когда должна быть произведена оплата по договору). Номинальная стоимость данного векселя, по которой он будет погашаться, равна 50 000 руб. Фактическая стоимость его приобретения равна 47 000 руб.

В учете организации, приобретающей продукцию:

покупка банковского векселя:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" — К-т сч. 51 "Расчетный счет" — 47 000 руб. — приобретен вексель банка;
Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения" — К-т сч. 08 "Капитальные вложения"— 47 000 руб.— оприходован приобретенный вексель;

в марте 2000 г. получена продукция от предприятия-изготовителя:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 40 000 руб.— получены материалы — признан расход по обычному виду деятельности;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 8 000 руб.;
Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов" — К-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения"— 47 000 руб.— списание учетной стоимости векселя при его передаче за приобретенные материалы предприятию-изготовителю;
Д-т сч. 60 -К-т сч. 48 — 48 000 руб.— погашение задолженности перед поставщиками продукции продажей банковского векселя;
Д-т сч. 48 — К-т сч. 80 — 1 000 руб.— выявлен финансовый результат от продажи банковского векселя за материалы;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 10 — 40 000 руб.— материальные ценности, отпущенные в производство.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

В случае, когда для расчетов за товары (работы, услуги) передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, сумма НДС возмещается налогоплательщику только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель (разъяснение дано Письмом МНС РФ от 3 февраля 2000 г. № ВГ-6–03/99). Таким образом, возмещению из бюджета подлежит: Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 7 000 руб., а оставшийся невозмещенный НДС в размере 1 000 руб. списывается за счет прибыли, остающейся в организации после уплаты налогов; операция по реализации банковского векселя НДС не облагается (ст. 5 п.1 Закона РФ № 1992–1 (с последующими изменениями)).

Налог на прибыль

Согласно Положению о составе затрат, в себестоимость продукции, учитываемой для целей обложения налогом на прибыль, включается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции сырья, материалов (подп. "а" п. 2), то есть в размере 40 000 руб.

В случае, если по договору предусмотрено исполнение обязательств неденежными средствами, то расходы по обычным видам деятельности будут равны величине оплаты и (или) кредиторской задолженности, которая определяется стоимостью товаров (ценностей), передаваемых или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается из цен, по которым в сравниваемых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Пример 5

Предприятие "А"— изготовитель продукции и предприятие оптовой торговли "Б" заключили между собой договор мены, на основании которого предприятие "Б" приобретает продукцию, произведенную "А", с целью ее дальнейшей перепродажи и оплачивает ее ранее приобретенным товаром.

Хотя указание цены в договоре мены является необязательным (согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ, если в договоре не дана оценка обмениваемым товарам, то они предполагаются равноценными), это необходимо сделать в целях дальнейшего отражения в бухгалтерском учете и налогообложении.

Предположим, договорная цена приобретаемой продукции и обмениваемых товаров составляет 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.).

При этом договорная цена может быть больше, меньше или равна стоимости аналогичных товаров. Рассмотрим различные варианты.

Вариант 1

Предположим, что договорная стоимость обмениваемых товаров (равная 12 000 руб., в том числе НДС — 2 000 руб.) больше стоимости товаров, по которой организация "Б" в аналогичных условиях реализует данный товар.

Балансовая стоимость товара, отпущенного за продукцию, равна 9 000 руб.

Стоимость, по которой предприятие "Б" обычно реализует аналогичные товары, составляет 11 000 руб.(в том числе НДС — 1 833 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия "Б" следует сделать проводки:

при выбытии товаров по договору мены:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 12 000 руб.— начислена задолженность "А" за отпущенный ему по договору мены товар;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 (76) — 2 000 руб.— начислен НДС (в зависимости от принятой учетной политики);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 41 — 9 000 руб.— списана себестоимость переданных для обмена товаров;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 500 руб.— списаны издержки обращения (с учетом налога на пользователей автодорог);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 500 руб.— определен финансовый результат от реализации товаров по договору мены;

при поступлении товаров по договору мены:

Д-т сч. 41 — К-т сч. 60 — 9 167 руб.— оприходован товар исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой аналогичное имущество обычно реализуется организацией "Б";
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 1 833 руб. (9 167 руб. * 20%) — отражен НДС по поступившему имуществу;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 60 — 1 000 руб. (12 000 руб.-11 000 руб.) — списана разница между ценой, указанной в договоре мены, и расходами по обычному виду деятельности;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 62 — 12 000 руб.— зачтены обязательства по договору мены.

Вариант 2

Предположим, что договорная стоимость обмениваемых товаров (равная 12 000 руб., в том числе НДС — 2 000 руб.) меньше стоимости товаров, по которой организация "Б" в аналогичных условиях реализует данный товар.

Балансовая стоимость товара, отпущенного за продукцию, равна 9 000 руб.

Стоимость, по которой предприятие "Б" обычно реализует аналогичные товары, составляет 13 000 руб. (в том числе НДС — 2 167 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия "Б" следует сделать проводки:

при выбытии товаров по договору мены:

при поступлении товаров по договору мены:

Д-т сч. 41 — К-т сч. 60 — 10 833 руб.— оприходование товара исходя из стоимости обмениваемого имущества на основании расходов, определявмых ПБУ 10/99;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 2 167 руб. (10 833 руб. * 20%) — отражен НДС по поступившему имуществу;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 80 — 1 000 руб. (13 000 руб.— 12 000 руб.) — списана разница между ценой, указанной в договоре мены, и расходами по обычному виду деятельности;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 62 — 12 000 руб.— зачтены обязательства по договору мены.

Вариант 3

Предположим, что договорная стоимость обмениваемых товаров (равная 12 000 руб., в том числе НДС — 2 000 руб.) равна стоимости товаров, по которой организация "Б" в аналогичных условиях реализует данный товар.

Балансовая стоимость товара, отпущенного за продукцию, равна 9 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия "Б" следует сделать проводки:

при выбытии товаров по договору мены:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 12 000 руб. — начислена задолженность "А" за отпущенный ему по договору мены товар;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 (76) — 2 000 руб. — начислен НДС (в зависимости от принятой учетной политики);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 41 — 9 000 руб. — списана себестоимость переданных для обмена товаров;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 500 руб. — списаны издержки обращения (с учетом налога на пользователей автодорог);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 500 руб. — определен финансовый результат от реализации товаров по договору мены;

при поступлении товаров по договору мены:

Д-т сч. 41 — К-т сч. 60 — 10 000 руб. — оприходован товар;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 2 000 руб. (10 000 руб. * 20%) — отражен НДС по поступившему имуществу;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 62 — 12 000 руб.— зачтены обязательства по договору мены.

Налогообложение

В соответствии со ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за правильностью исчисления налогов вправе проверять применение цен по товарообменным (бартерным) операциям. При этом если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, вариант 3 будет соответствовать не только правилам формирования расходов в бухгалтерском учете, но и правилам формирования рыночных цен, используемых для целей налогообложения; при применении вариантов 2 и 1 необходимо следить, чтобы договорная стоимость не отклонялась от рыночной цены идентичных (однородных) товаров более чем на 20%, в противном же случае:

налоги будут доначислены до рыночной стоимости (в нашем случае (вариант 2) отклонение договорной стоимости (12 000 руб.) от рыночной (13 000 руб.) составило 7,7%);
либо могут повлиять на налогообложение аналогичных товаров в ближайшем будущем (при применении варианта 1 со ссылкой, что рыночная стоимость товара составляет уже 12 000 руб. (а не 11 000 руб., как бывало обычно до данной сделки)).

Согласно п.п. 1, 2, 6 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения включают стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, работ, услуг. Поэтому расходы по обычному виду деятельности, связанные с приобретением МПЗ, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли.

При определении НДС следует помнить, что в соответствии с п.19 Инструкции ГНС РФ № 39 к зачету (возмещению) должна приниматься сумма налога, фактически уплаченная поставщику материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Так как стоимость обмениваемых товаров признается одинаковой (если самим договором не установлено иное), то и сумма НДС, уплаченная поставщику за приобретенный по договору мены товар, должна совпадать с суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет за реализуемый по договору мены товар, то есть быть не более, чем НДС, исчисленный с суммы выручки от реализации товара, переданного в обмен, и указанный в счете-фактуре. При этом необходимо учитывать стоимость МПЗ, относимую на издержки производства и обращения. Так, в первом варианте стоимостная оценка товара, приобретенного для использования в производственных нуждах, равна 9 167 руб. (НДС — 1 833 руб.); во втором варианте — 10 833 руб. (НДС — 2 167 руб.), в третьем случае — 10 000 руб. (НДС — 2 000 руб.), а сумма НДС, исчисленная с суммы выручки от реализации товара, переданного в обмен, равна 2 000 руб. Поэтому:

в первом варианте возмещению подлежит НДС в размере 1 833 руб., что составляет 20% от МПЗ, оплаченных и относимых на издержки производства и обращения;
во втором варианте — разница (2 167 руб.-2 000 руб.) в 167 руб. превышает оплату и не подлежит возмещению, а учитывается как прочий расход;
в третьем варианте возмещению подлежит НДС в размере 2 000 руб., оплаченных и относимых на издержки производства и обращения.

Если невозможно установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, то величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость этой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Пример 6

Возьмем ситуацию из примера 5. Предприятие "А" — изготовитель продукции и предприятие оптовой торговли "Б" заключили между собой договор мены, на основании которого предприятие "Б" приобретает продукцию, произведенную "А", с целью ее дальнейшей перепродажи и оплачивает ее ранее приобретенным товаром.

Предположим, договорная стоимость приобретаемой продукции и обмениваемых товаров составляет 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.).

Бухгалтерский учет и учет для целей налогообложения будут аналогичны описанным выше вариантам. Но для определения кредиторской задолженности (величины расходов по обычным видам деятельности) принимается стоимость, по которой предприятие "Б" обычно приобретает аналогичную продукцию в сравниваемых обстоятельствах ввиду того, что предприятие "Б" передает предприятию "А" товары, по которым у нее еще не было реализации.

Если происходит изменение обязательств по договору, например, в договор вносятся дополнения, согласно которым оплата производится не в денежной форме, а какими-либо иными ценностями.

В этом случае первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию.

Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Пример 7

На основании заключенного договора поставки завод-изготовитель должен отпустить ОАО свою продукцию общей стоимостью 18 000 руб. (включая НДС по ставке 20%), которая будет использована в производственном процессе. Оплата производится после отгрузки покупателю продукции. Отгрузка продукции произведена.

В бухгалтерском учете предприятия-покупателя:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 15 000 руб.— оприходованы поступившие материалы;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 3 000 руб.— НДС по поступившим материалам.

Но у предприятия-покупателя имеются трудности в оплате данной продукции денежными средствами. Поэтому изменяется договор. Теперь продукция оплачивается готовой продукцией предприятия-покупателя на общую стоимость 18 000 руб. (количество и качество продукции, эквивалентное данной стоимости, определено дополнительным соглашением к данному договору). В учете покупающей организации расходы по обычным видам деятельности равны кредиторской задолженности, равной стоимости выбывающей готовой продукции, установленной из цен, по которым в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость данной продукции. Ранее сделанные проводки по оприходованию материалов сторнируются, и показываются проводки, соответствующие отражению договора мены, указанные в примере 5.

Расходом по обычному виду деятельности признается величина оплаты с учетом суммовых разниц, возникающих, когда оплата по договору производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример 8

Организация отгрузила готовую продукцию предприятию-покупателю на сумму, эквивалентную 1 500 у.е., включая НДС.

Курс условной единицы по договору определяется исходя из курса доллара США, устанавливаемого ЦБ на день оплаты покупателем данной продукции. При отражении данной операции у покупателя продукции могут быть два варианта.

Вариант 1

Готовая продукция отгружена и оприходована у покупателя 11 января 2000 г. ($1 = 27,73 руб.); оприходованная продукция оплачена 28 января 2000 г. ($1 = 28,55 руб.).

При этом делают проводки:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 34 662,5 руб. (1 250 у.е. * 27,73 руб.) — оприходованы материалы;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 6 932,5 руб. (250 у.е. * 27,73 руб.) — выделен НДС по приобретенным материалам;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 42 825 руб. (1 500 у.е. * 28,55 руб.) — оплачена готовая продукция;
Д-т сч. 15 — К-т сч. 60 — 1 025 руб. (1 250 у.е. * (28,55 руб.-27,73 руб.)) — отражена суммовая разница как расход;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 205 руб. (250 у.е. * (28,55 руб.-27,73 руб.) — отражен НДС с суммовой разницы;
Д-т сч. 16 — К-т сч. 15 — 1 025 руб.— отражена суммовая разница как расход;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 — К-т сч. 16 — доведение до фактической стоимости использованных в производстве МПЗ, пропорционально стоимости МПЗ по учетным ценам (без суммовой разницы).

Вариант 2

Готовая продукция отгружена и оприходована у покупателя 4 февраля 2000 г. ($1 = 28,77 руб.);

оприходованная продукция оплачена 29 февраля 2000 г. ($1 = 28,66 руб.).

При этом делаются проводки:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 35 962,5 руб. (1 250 у.е. * 28,77 руб.) — оприходованы материалы;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 7 192,5 руб. (250 у.е. * 28,77 руб.) — выделен НДС по приобретенным материалам;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 42 990 руб. (1 500 у.е. * 28,66 руб.) — оплачена готовая продукция;
Д-т сч. 15 — К-т сч. 60 — сторно 137,5 руб. (1 250 у.е. * (28,66 руб.-28,77 руб.) — отражена отрицательная суммовая разница как расход;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — сторно 27,5 руб. (250 у.е. * (28,66 руб.-28,77 руб.) — отражен НДС с суммовой разницы;
Д-т сч. 16 — К-т сч. 15 — сторно 137,5 руб.— отражена суммовая разница как расход;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 — К-т сч. 16 — сторно — доведение до фактической стоимости использованных в производстве МПЗ, пропорционально стоимости МПЗ по учетным ценам (без суммовой разницы).

В бухгалтерском учете расход по обычному виду деятельности будет равен кредиторской задолженности (оплате) с учетом суммовых разниц: в первом варианте — 42 825 руб., во втором варианте — 42 990 руб.

Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности при формировании финансового результата

Расходы отражаются в бухучете независимо от намерения организации получить выручку, операционные или иные доходы и независимо от формы оплаты данных расходов.

Основным принципом признания расходов является принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть при определении выручки в бухгалтерском учете по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на продукцию, товары, работы, услуги расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда они признаны, вне зависимости от фактически произведенной оплаты.

Исключение составляют субъекты малого предпринимательства. Когда малое предприятие принимает решение при учете доходов и расходов не соблюдать допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета (Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н), расходы признаются после погашения задолженности.

При этом возникает временной промежуток между моментом отгрузки продукции и признанием выручки в бухгалтерском учете "по оплате" и признанием расходов по обычным видам деятельности, связанных с приобретением, использованием МПЗ, работ, услуг при производстве отгруженной продукции, товаров, выполненных работ или оказанных услуг. В данном случае некоторые специалисты предлагают применять счет 31 "Расходы будущих периодов" для отражения затрат, не признанных расходами в бухгалтерском учете (до погашения кредиторской задолженности).

Признанные расходы, отраженные в бухгалтерском учете, можно назвать текущими расходами. Эти расходы будут участвовать в формировании финансового результата по обычным видам деятельности, то есть подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках. При этом расходы в отчете о прибылях и убытках отражаются с подразделением на:

себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг); коммерческие расходы; управленческие расходы — расходы по обычным видам деятельности;
операционные расходы, внереализационные и чрезвычайные расходы — прочие расходы.

Рассмотрим признаки, на основании которых организация может сделать вывод о правомерности включения расходов по обычным видам деятельности в отчет о прибылях и убытках:

расход (себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг) включается в отчет о прибылях и убытках только после отражения в отчете о прибылях и убытках дохода (выручки от продажи этой продукции, товаров, работ, услуг), который был получен в результате понесения организацией этих расходов. В противном случае данные расходы не показываются в отчете, а числятся как сальдо на балансовых счетах: 10, 12, 41 и пр. счетах МПЗ; 20 (44) — как незавершенное производство; 31 "Расходы будущих периодов" и т.д.;
если расходы связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов и при этом связь между доходами и расходами не может быть четко распределена или определяется косвенным путем, то данные расходы в отчете должны быть показаны только в размере, приходящемся на данный отчетный период. В учетной политике организации необходимо указать метод распределения расходов. Например, организацией признаны расходы по освоению нового вида деятельности (по продвижению нового товара на рынке), собранные на счете 31 "Расходы будущих периодов". Они будут постепенно списываться как расходы по обычному виду деятельности на себестоимость реализованной продукции от нового вида деятельности;
по желанию организации (закрепленному в учетной политике) коммерческие (сч. 43, часть сч. 44) и управленческие (сч. 26, часть сч. 44) расходы могут быть признаны расходами по обычному виду деятельности в данном отчетном периоде и отражены в отчете о прибылях и убытках в полном объеме;
если для организации становится определенным, что, несмотря на понесенные расходы, она не получит дохода (например, при аннулировании заказа), она имеет право отразить данные расходы в отчете о прибылях и убытках в этом же отчетном периоде.

Таким образом, в отчетной форме о прибылях и убытках сформируются доходы и соответствующие им признанные расходы по видам деятельности. На основании данных бухгалтерского учета составляется налоговая отчетность. При этом бухгалтерская и налоговая отчетность о прибылях и убытках может не совпадать. Это вызвано следующим. Согласно п. 13 Положения о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты, или по мере ее отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов:

в случае если организация в целях налогообложения приняла выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, то расхождения между бухгалтерской и налоговой отчетностью будут вызваны тем, что ПБУ 10/99 с 1 января 2000 года дает право организациям отражать все расходы, которые признаются расходами, связанными с обычным видом деятельности; а в целях налогообложения признаются только затраты в соответствии с Положением о составе затрат (с учетом норм, нормативов и лимитов). В связи с этим в бухгалтерском учете рекомендуется вести обособленный учет расходов с выделением субсчетов, например счет 20 субсчет "Затраты, учитываемые в целях налогообложения" и субсчет "Затраты, не учитываемые в целях налогообложения". При этом в бухгалтерском отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с обычными видами деятельности, показываются в полном объеме, а в целях налогообложения делается корректировка на основании данных, например субсчета "Затраты, не учитываемые в целях налогообложения";
в случае если организация в целях налогообложения приняла выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, то отгруженная, но не оплаченная продукция не учитывается при определении выручки, полученной в отчетном периоде (см. п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль"). То есть сформированная бухгалтерская отчетность по прибылям и убыткам должна корректироваться таким образом, чтобы момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения совпадал с моментом учета выручки от реализации этой продукции. Для корректировки организации одновременно с расчетом налога от фактически полученной прибыли на основании п. 5.2 разд. 5 Инструкции № 37 представляют в налоговые органы Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к Инструкции № 37).

Изменение выручки для целей налогообложения показывается по строке 2.1а приложения 11. Выручка, приходящаяся на оплаченную продукцию (работу, услуги), считается следующим образом (см. Письмо ГНС России от 30 августа 1996 г. № ВГ-6–13/616):

к стоимости отгруженной продукции (товаров) на начало отчетного периода (начальное сальдо по дебету счета 62) прибавляют стоимость отгруженной продукции (товаров) за отчетный период (оборот по дебету счета 62) и вычитают стоимость отгруженной продукции (товаров) на конец отчетного периода (конечное сальдо по дебету счета 62).

Изменение величины себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения показывается по строке 2.16 приложения 11:

фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), приходящаяся на оплаченную продукцию (работу, услуги), определяется следующим образом:

устанавливают правильность расчета фактической себестоимости отгруженной покупателям продукции, для чего к остатку продукции на начало месяца по фактической себестоимости прибавляется продукция, поступившая на склад за месяц по фактической себестоимости, и вычитается исчисленная фактическая себестоимость остатка продукции на конец месяца на складе;
для подсчета фактической себестоимости реализованной продукции, подлежащей списанию в дебет счета 46 в отчетном месяце, нужно к фактической себестоимости отгруженной и неоплаченной продукции, числящейся на начало месяца, прибавить фактическую себестоимость отгруженной продукции за отчетный месяц (без сумм по возвращенной продукции покупателями) и вычесть фактическую себестоимость остатка неоплаченной продукции на конец месяца.