Бухгалтерский учет в торговле 2000'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Договор комиссии: проблемы учета и формирования цены

Учет у комиссионера

Организация, выступающая в роли комиссионера по договору комиссии, осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара, то есть имущества, принадлежащего другой организации (комитенту). Чаще по договорам комиссии комиссионер реализует товары, принадлежащие комитенту, или, наоборот, закупает товары для комитента (или делает и то и другое одновременно), хотя в принципе предметом договора комиссии может быть совершение комиссионером по поручению комитента любых сделок с третьими лицами (например, заключить договор экспедирования груза).

Договор комиссии всегда является возмездным. При этом у посредника (комиссионера) возникает оборот по реализации посреднической услуги на сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения, которое является его выручкой от оказания услуг и отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Комиссионное вознаграждение может быть установлено сторонами различными способами:

• в твердой сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки;

• в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

• в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав его затрат. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги (п. 1 Положения о составе затрат). Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Одновременно у комиссионера могут возникнуть расходы, которые не включаются в состав его затрат и подлежат возмещению комитентом. Так, при заключении договора комиссии сторонами может быть предусмотрено, что комиссионер совершает с третьими лицами ряд других сделок, непосредственно связанных с реализацией комиссионных товаров, например с таможенным оформлением, транспортировкой, страхованием и др.

Такие затраты несет собственник товара, соответственно они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров. В этом случае комиссионер заключает сделки от своего имени за счет комитента, действуя в качестве посредника, через которого осуществляются расчеты между комитентом (заказчиком) и исполнителем, при этом фактически понесенные комиссионером расходы включаются в состав затрат комитента и возмещаются им.

Обращаем внимание читателей, что оказание посреднических услуг при купле-продаже товаров по действующей классификации относится к торговой деятельности. Соответственно понесенные в процессе осуществления торговой деятельности затраты учитываются на счете 44 "Издержки обращения" (см. комментарий к счету 44 "Издержки обращения" Инструкции по применению Плана счетов).

По договору комиссии комиссионер обязуется осуществить права, принадлежащие комитенту, поэтому все полученное комиссионером по такому договору принадлежит комитенту, соответственно если предметом договора комиссии является приобретение товаров по поручению комитента, право собственности на них не переходит к комиссионеру: вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предприятиями-комиссионерами используется забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

С точки зрения налогового учета основной особенностью договора комиссии является то, что доход комиссионера — это его вознаграждение как плата за оказанные услуги (а не стоимость реализуемых по договору комиссии товаров), соответственно базой для расчета налогов, связанных с реализацией, является комиссионное вознаграждение.

Другой особенностью налогообложения посреднических операций является повышенная ставка налога на прибыль. При установленной для предприятий и организаций базовой ставке — 30%, ставка налога на прибыль для посреднических операций может устанавливаться в размере до 38%. При этом, согласно п. 3.1 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37, ставка налога, зачисляемого в федеральный бюджет, одинакова для любого вида деятельности и составляет 11%, ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в общем случае равна 19%, а по прибыли, получаемой от посреднической деятельности, субъекты Федерации могут устанавливать ставку налога в пределах 27%.

По договору комиссии комиссионер может исполнить поручение двумя способами: продать товар оптом или в розницу. В зависимости от этого по-разному отражаются операции на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим каждую ситуацию отдельно.

Комиссионер совершает сделки по продаже товара оптом

Напомним, что оптовая торговля предполагает продажу товара другим коммерческим организациям (частным предпринимателям) для использования в предпринимательской деятельности.

При исполнении поручения по договору комиссии комиссионер должен совершить следующие действия:

• выписать от своего имени накладную на отпуск товара покупателю и счет-фактуру на поставленный товар, который регистрируется в книге продаж;

• представить комитенту отчет о выполнении поручения и передать ему все полученное по договору с покупателем;

• выставить комитенту счет-фактуру от своего имени на сумму причитающегося вознаграждения и отразить в книге продаж;

• списать комиссионный товар с забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию";

• при получении счета-фактуры от комитента на реализованный товар (в сумме, равной выставленной покупателю) комиссионер, по мнению автора, на эту сумму может сторнировать ранее сделанную запись (при выписке счета-фактуры покупателю) в книге продаж.

Форма отчета о выполнении поручения законодательством не предусмотрена, поэтому он может быть сделан в произвольном виде.

Бухгалтерский учет и налогообложение комиссионера зависят от того, участвует ли он в расчетах между комитентом и покупателем.

Комиссионер исполняет поручение без участия в расчетах между комитентом и покупателем

При исполнении поручения без участия в расчетах выручка от реализации комиссионного товара поступает на счет (в кассу) комитента без зачисления денежных средств на расчетный счет (в кассу) комиссионера. При этом на счет (в кассу) комиссионера поступает только комиссионное вознаграждение, причитающееся ему по договору комиссии.

Общая схема отражения операций предприятием-посредником (комиссионером) при оказании услуг по реализации товара без участия в расчетах (табл. № 1).

Таблица № 1

Общая схема отражения операций предприятием-посредником (комиссионером) при оказании услуг по реализации товара без участия в расчетах

Пример 1

Предприятие, оказывающее посреднические услуги без участия в расчетах, получило для реализации по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС — 100 руб., на общую сумму 90000 руб. (150 шт. * 600 руб.), в том числе НДС — 15000 руб. Согласно договору комиссии, вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

За отчетный период весь товар реализован по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности, при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 9 000 руб. (90 000 руб. * 10% / 100%), в том числе НДС — 1 500 руб.

Предположим, что других операций за отчетный период в посреднической организации не было.

Затраты, произведенные предприятием для исполнения поручения, составили 3 500 руб. (без учета НДС и налога на пользователей автодорог).

Отражение операций у комиссионера

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комитентом"— К-т сч. 46 — 9000 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (90000 руб. * 10% / 100%), включая НДС — 1500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 1500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке;
К-т сч. 004 — 90000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 51 — К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комитентом"— 9000 руб.— поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу по продаже книжных полок (комиссионное вознаграждение).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%).

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3688 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3500 руб. + 188 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 3812 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9000 руб.-1500 руб.-3688 руб.);
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1500 руб.) * 1,5% / 100%);
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68 — 1332 руб.— начислен налог на прибыль ((3 812 руб.-113 руб.) * 36% / 100%).

В рассмотренном примере оплата за оказанные комиссионером услуги по реализации товара была произведена комитентом в том же отчетном периоде, когда он был фактически продан, поэтому отражение операций и расчет налогов одинаковы для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке" и "по оплате".

Если комиссионер в целях налогообложения ведет учет "по оплате", то есть по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу предприятия, для правильного отражения операций и расчета налогов имеет значение момент перечисления комитентом комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику по договору комиссии.

В этом случае после выполнения поручения продать товар комиссионеру следует отразить реализацию услуги (комиссионное вознаграждение) на счетах бухгалтерского учета и сформировать базу для уплаты налогов, связанных с реализацией, однако обязанность по их уплате возникнет только в момент получения денежных средств от комиссионера.

Пример 2

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что:

• в целях налогообложения комиссионер определяет выручку от реализации "по оплате";

• оплата за оказанные посреднические услуги произведена в следующий отчетный период;

• в следующем отчетном периоде вся выручка была оплачена;

• прибыль на счетах бухгалтерского учета за следующий отчетный период составила 5 000 руб. (проводки по формированию финансового результата не приводятся).

Отражение операций у комиссионера

1-й отчетный период

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комитентом"— К-т сч. 46 — 9 000 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (90 000 руб. * 10% / 100%), включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"— 1 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
К-т сч. 004 — 90 000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3 500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров.

Налог на пользователей автодорог будет исчислен после оплаты комитентом причитающихся комиссионеру денежных сумм за реализованный товар.

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3 500 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 4 000 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9 000 руб.-1 500 руб.-3 500 руб.).

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на прибыль будут исчислены после оплаты комиссионером причитающихся комитенту денежных сумм за реализованный товар.

Таблица № 2

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"
за______________________ (фрагмент)

2-й отчетный период

Получение денежных средств от комитента за оказанные услуги

Д-т сч. 51 — К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комитентом"— 9 000 руб.— поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу по продаже книжных полок (комиссионное вознаграждение);
Д-т сч. 76 — К-т сч. 68 — 1 500 руб.— отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, исчисленная с оборота по оказанным в предыдущий отчетный период посредническим услугам в момент оплаты;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9 000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9 000 руб.-1 500 руб.) * 1,5% / 100%
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68 — 3 240 руб.— начислен налог на прибыль с учетом корректировки (9 000 руб. * 36% / 100%).

Таблица № 3

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"
за ______________________ (фрагмент)

В приведенных примерах комиссионеру поручено только совершение сделок по продаже товара. Рассмотрим, как отражаются операции по реализации товаров и формированию издержек обращения у комиссионера, если ему поручено совершить иные сделки, связанные с реализацией товаров, например доставить товар покупателю.

Пример 3

Возьмем данные из примера 2 и предположим, что договором комиссии предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю, при этом стоимость доставки всей партии не должна превышать 5 000 руб.

Фактические расходы комиссионера по доставке товара покупателю специализированной транспортной организацией составили 4 800 руб., включая НДС — 800 руб., а сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат по транспортировке товара.

Отражение операций у комиссионера

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комитентом"— К-т сч. 46 — 9 000 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (90 000 руб. * 10% / 100%), включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 1 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке;
Д-т сч. 76 "Расчеты с транспортной организацией"— К-т сч. 51 — 4 800 руб.— оплачено транспортной организации за доставку комиссионных товаров покупателю;
К-т сч. 004 — 90 000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комитентом"— К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией"— 4 800 руб.— отнесены на расчеты с комитентом транспортные расходы по доставке товара;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом"— 13 800 руб.— поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу по продаже книжных полок (комиссионное вознаграждение) и в возмещение понесенных комиссионером расходов (9 000 руб. + 4 800 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3 500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9 000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%.

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3 688 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3 500 руб. + 188 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 3 812 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9 000 руб.-1 500 руб.-3 688 руб.);
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9 000 руб.-1 500 руб.) * 1,5% / 100%;
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68 — 1 332 руб.— начислен налог на прибыль (3 812 руб.-113 руб.) * 36% / 100%.

Комиссионер исполняет поручение с участием в расчетах между комитентом и покупателем

При исполнении поручения с участием в расчетах выручка от реализации товара, полученного от комитента, поступает первоначально на счет (в кассу) комиссионера, а затем с него же производятся расчеты с комитентом. При этом комиссионное вознаграждение, как правило, остается у комиссионера.

Согласно п. 6 Письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г., в случае реализации товаров по договорам комиссии с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом НДС по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанный порядок применяется при реализации товаров комиссионером в порядке опта, при розничной продаже комиссионного товара существуют некоторые особенности, которые рассмотрены ниже.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается им с дебета счетов 46 "Реализация продукции (работ услуг)" и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС".

В отличие от оказания услуг посредником без участия в расчетах при посреднической деятельности с участием комиссионера в расчетах действует особый порядок определения НДС, предусмотренный п. 19 Инструкции № 37, согласно которому облагаемый НДС оборот у комиссионера, принимающего участие в расчетах, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.

Следуя указанному порядку, в момент получения денежных средств от покупателей комиссионер должен отразить задолженность бюджету по НДС на соответствующем субсчете счета 68 "Расчеты с бюджетом" в сумме, указанной в расчетных документах и выписанных комиссионером счетах-фактурах. После перечисления причитающихся комитенту денежных средств сумма НДС, начисленная с поступивших от покупателя денежных средств, уменьшается на сумму НДС, уплаченного комитенту на основании полученного от него счета-фактуры.

Однако при поступлении денежных сумм за реализованный комиссионером товар следует учесть, что эти суммы включают комиссионное вознаграждение посредника и возмещаемые затраты. В момент передачи права собственности на товар от комитента к покупателю комиссионер выполняет условия договора и получает право удержать причитающееся ему вознаграждение, то есть задолженность перед комитентом уменьшается на сумму комиссионного вознаграждения в результате зачета взаимных требований (что равносильно оплате).

Таблица № 4

Общая схема отражения операций предприятием-посредником (комиссионером) при оказании услуг по реализации товара без участия в расчетах

Аналогичным образом, по мнению автора, решается вопрос и в отношении фактически понесенных и оплаченных комиссионером расходов, являющихся затратами комитента: в момент выполнения условий договора комиссионер имеет право удержать указанные расходы и зачесть их в счет задолженности перед комитентом. Следовательно, сумма НДС, начисленная с поступивших от покупателя денежных средств, может быть уменьшена на сумму НДС, исчисленного с комиссионного вознаграждения и возмещаемых комиссионеру затрат.

Если денежные средства, полученные комиссионером от покупателя, перечислены комитенту в том же отчетном периоде, когда продан товар, то сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, равна налогу, исчисленному с оборота по реализации услуги (комиссионного вознаграждения).

Рассмотрим на конкретном примере отражение операций по реализации комиссионного товара на счетах бухгалтерского учета комиссионера, если он принимает участие в расчетах.

Пример 4

Предприятие, оказывающее посреднические услуги с участием в расчетах, получило для реализации по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС — 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. * 600 руб.), в том числе НДС — 15 000 руб.

Согласно договору комиссии, вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок. Договором комиссии предусмотрено также, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю, при этом стоимость доставки всей партии не должна превышать 5 000 руб.

За отчетный период весь товар реализован по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности, при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 9 000 руб. (90 000 руб. * 10% / 100%), в том числе НДС — 1 500 руб. Фактические расходы комиссионера по доставке товара покупателю специализированной транспортной организацией составили 4 000 руб., включая НДС — 800 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат по транспортировке товара.

Денежные средства, причитающиеся комитенту за проданный товар, перечислены комиссионером одновременно с передачей отчета.

Предположим, что других операций за отчетный период в посреднической организации не было.

Затраты, произведенные предприятием для исполнения поручения, составили 3 500 руб. (без учета НДС и налога на пользователей автодорог).

Отражение операций у комиссионера

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом”— К-т сч. 46 — 9 000 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (90 000 руб. * 10% / 100%), включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 1 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке;
Д-т сч. 76 “Расчеты с транспортной организацией”— К-т сч. 51 — 4 800 руб.— оплачено транспортной организации за доставку комиссионных товаров покупателю;
К-т сч. 004 — 90 000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с покупателями и комитентом

Д-т сч. 62 — К-т сч. 76 субсчет “Расчеты с комитентом”— 90 000 руб.— отражена реализация товара покупателю и задолженность перед комитентом за проданный товар;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом”— К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с транспортной организацией”— 4 800 руб.— отнесены на расчеты с комитентом транспортные расходы по доставке товара, в том числе НДС — 800 руб.;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 90 000 руб.— поступили от покупателя денежные средства за поставленные книжные полки;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— К-т сч. 68 — 15 000 руб.— начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— 2 300 руб.— отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения) и возмещаемых затрат (1 500 руб. + 800 руб.);
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т сч. 51 — 76 200 руб.— произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб.-9 000 руб.-4 800 руб.);
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— 12 700 руб.— зачтен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей, при погашении задолженности комитенту (15 000 руб.-2 300 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3 500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%).

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3 688 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3 500 руб. + 188 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 3 812 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9 000 руб.-1 500 руб.-3 688 руб.);
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1 500 руб.) * 1,5% / 100%);
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68 — 1 332 руб.— начислен налог на прибыль ((3 812 руб.-113 руб.) * 36% / 100%).

В рассмотренном примере оплата за оказанные комиссионером услуги по реализации товара была произведена комитентом в том же отчетном периоде, когда он был фактически продан, поэтому отражение операций и расчет налогов одинаковы для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения “по отгрузке” и “по оплате”.

Если комиссионер в целях налогообложения ведет учет “по оплате”, то есть по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу предприятия, налоги, связанные с реализацией, исчисляются по мере оплаты покупателем денежных средств в порядке, аналогичном рассмотренному в примере 2.

Если посредник заключает договоры купли-продажи, предусматривающие отличный от общепринятого момент перехода права собственности на комиссионный товар, то в момент его отгрузки покупателю нельзя считать, что поручение комитента исполнено, поскольку передача права собственности на предназначенный для реализации товар не произошла. До наступления этого момента комиссионер отчет комитенту не составляет, счет-фактуру на отгруженный без перехода права собственности товар не выписывает и никаких проводок на балансовых счетах не делает. Однако передача комиссионного товара должна отразиться в аналитике к забалансовому счету 004 “Товары, принятые на комиссию”. По мнению автора, для отражения подобных операций на этом счете следует открыть соответствующий субсчет, например субсчет “Товары, переданные покупателю без перехода права собственности”. После выполнения условия о переходе права собственности (поступление денежных средств от покупателя, наступление определенной даты и т. п.) комиссионеру следует выполнить все действия, рассмотренные в примере 4.

Если посредник продает покупателю комиссионный товар на условиях предоплаты, то при получении авансов вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным”. Указанные суммы подлежат обложению НДС в том же порядке, что и другие денежные средства, полученные комиссионером от покупателей и предназначенные для перечисления комитенту. Однако в этом случае поручение комитента продать товар не выполнено, поэтому полученные суммы облагаются НДС в полном размере (без зачета НДС с комиссионного вознаграждения).

В момент получения на расчетный счет авансовых платежей комиссионер должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Такие счета-фактуры составляются в одном экземпляре и являются основанием для начисления НДС и регистрации в книге продаж у поставщика и не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога (п. 4 Письма Госналогслужбы РФ № ВЗ-6–03/890 и Минфина РФ от 25 декабря 1996 г. № 109 “О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года”). После отгрузки товаров покупателю выписывается счет-фактура на реализованный товар и регистрируется в общеустановленном порядке, а записи в книге продаж по ранее выписанному счету-фактуре по полученным авансам (предоплате) корректируются (сторнируются).

Пример 5

Возьмем данные из примера 3 и предположим, что комиссионеру поручено только совершить сделки по продаже комиссионного товара (доставку осуществляет покупатель), при этом товар реализован по договору, предусматривающему 100%-ную предоплату.

Отражение операций посредника

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Получение предоплаты

Д-т сч. 51 — К-т сч. 64 — 90 000 руб.— отражена поступившая от покупателя 100%-ная предоплата за предназначенный к продаже комиссионный товар, включая НДС — 15 000 руб.;
Д-т сч. 64 — К-т сч. 68 — 15 000 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы поступившей от покупателя предоплаты комиссионного товара.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом”— К-т сч. 46 — 90 000 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент передачи товара покупателю (90 000 руб. * 10% / 100%), включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 1 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке;
К-т сч. 004 — 90 000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с покупателями и комитентом

Д-т сч. 62 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом”— 90 000 руб.— отражены реализация товара покупателю и задолженность перед комитентом за проданный товар;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— К-т сч. 68 — 15 000 руб.— начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;
Д-т сч. 64 — К-т сч. 62 — 90 000 руб.— зачтен авансовый платеж за поставленные книжные полки;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 64 — 15 000 руб.— восстановлен НДС по полученному ранее авансовому платежу за поставленные книжные полки;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— 1 500 руб.— отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения);
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т сч. 51 — 81 000 руб.— произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб.-9 000 руб.);
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— 13 500 руб.— зачтен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей, при погашении задолженности комитенту (15 000 руб.-1 500 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3 500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9 000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%).

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3 688 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3 500 руб. + 188 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 3 812 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9 000 руб.-1 500 руб.-3 688 руб.);
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9 000 руб.-1 500 руб.) * 1,5% / 100%);
Д-т сч. 81 К-т сч. 68 — 1 332 руб.— начислен налог на прибыль (3 812 руб.-113 руб.) * 36% / 100%).

Если комиссионер перечислит причитающиеся комитенту суммы до момента перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю (с указанием в платежных документах на то, что это авансовый платеж покупателя), то вопрос о том, сможет ли он зачесть начисленный в бюджет НДС с предоплаты, полученной от покупателя, законодательно не урегулирован. Формально у комиссионера отсутствуют основания взять в зачет НДС, поскольку у него отсутствует счет-фактура от комитента, который служит основанием для списания НДС по уплаченным ему суммам. Одновременно записи в книге продаж по ранее выписанному счету-фактуре по полученным авансам (предоплате) корректируются (сторнируются) только после отгрузки товара.

Комиссионер совершает сделки по продаже товара в розницу

При продаже комиссионного товара в розницу посредник всегда принимает участие в расчетах между покупателем и комитентом — собственником реализуемого товара. При этом денежные средства от покупателей (физических лиц) поступают в кассу комиссионера. Выручка комиссионера от реализации посреднических услуг отражается на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” в общепринятом порядке, то есть в сумме комиссионного вознаграждения.

При отражении посреднических операций в бухгалтерском учете предприятия розничной торговли следует иметь в виду, что договор купли-продажи с покупателями (физическими лицами) заключается в устном виде, при этом сделки исполняются при самом их совершении (передача товара происходит одновременно с получением его оплаты). Такая особенность договора розничной купли-продажи не вызывает необходимости вести взаиморасчеты с каждым покупателем, используя счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, поэтому поступление денежных средств в кассу комиссионера может корреспондировать непосредственно со счетом учета расчетов с комитентом.

Однако следует обратить внимание, что денежные средства поступают в кассу каждый день и при этом заполняется кассовая книга с указанием счета, корреспондирующего со счетом 50 “Касса”. Для предприятий розничной торговли организовать ежедневный учет комиссионных товаров достаточно сложно (особенно для магазинов, осуществляющих учет товаров по продажным ценам). В этой ситуации поступление денежных средств в кассу предприятия можно отразить на отдельном субсчете счета 16 “Расчеты с покупателями” (или любом другом счете, не задействованном в Плане счетов), а затем распределить учтенные на этом счете суммы между реализацией собственных и комиссионных товаров (вопросы раздельного учета в данном случае не рассматриваются).

Согласно действующему порядку при продаже предприятием розничной торговли товаров населению (в том числе и по договорам комиссии) обязательно применение ККМ. На основании данных кассовых лент торговые предприятия определяют и отражают в книге продаж ежедневный товарооборот.

При реализации комиссионных товаров с использованием ККМ счета-фактуры и накладные на передачу товара покупателю комиссионером не выписываются, ему достаточно выдать покупателю кассовый чек (счет), содержащий необходимые реквизиты (п. 9 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914). Поэтому комиссионер не может представить комитенту документы, составленные с покупателями и подтверждающие отпускную цену реализованного товара. По мнению автора, в этом случае к отчету комиссионера могут быть приложены внутренние документы, удостоверяющие отпускную цену комиссионного товара: приказ уполномоченного лица об установлении продажных цен на товары, прайс-листы за период, в течение которого продавался комиссионный товар, реестр розничных цен, товарные отчеты и т. п.

Отчет комиссионера в этом случае может быть составлен в виде, представленном ниже.

В общем случае при реализации товаров по договорам комиссии с участием комиссионера в расчетах сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется у комиссионера как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, суммами налога, указанными комитентом при передаче товара и уплаченными ему. До вступления в силу Закона № 36-ФЗ, предусматривающего применение для розничной торговли общепринятого порядка исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, для предприятий розничной торговли было сделано исключение: в п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” сказано, что указанный порядок применяется заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров.

Действующая в момент написания статьи редакция Инструкции № 39 не учитывает рассматриваемые изменения законодательства. Если в новой редакции исключений для розничной торговли не будет предусмотрено, то предприятиям розничной торговли придется начислять к уплате в бюджет НДС с денежных средств, полученных от покупателей комиссионного товара, а в момент оплаты причитающихся комитенту денежных средств уменьшать задолженность перед бюджетом на сумму уплаченного ему налога (в порядке, аналогичном существующему в оптовой торговле, подробно рассмотренном выше). Автор счел возможным не указывать в общих схемах проводки для такого варианта, однако если в новой редакции Инструкции № 39 указанные исключения не будут приняты, то предприятиям розничной торговли при осуществлении посреднической деятельности придется делать дополнительные проводки, связанные с исчислением НДС.

При поступлении денежных средств за реализованные комиссионные товары:

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— К-т сч. 68 — начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей в кассу предприятия;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— зачтен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения) и возмещаемых затрат.

При уплате комитенту денежных средств за реализованные комиссионные товары:

Д-т сч. 76 “Расчеты с комитентом”— К-т сч. 51 — произведена оплата комитенту проданных товаров с учетом взаимных требований в части исполненного поручения — комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”— зачтен НДС, полученный от покупателей при погашении задолженности комитенту.

Рассмотренный порядок исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет, не касается реализации комиссионного товара, принадлежащего физическим лицам и предпринимателям без образования юридического лица. Согласно разъяснениям Министерства РФ по налогам и сборам, данным в Письме от 3 февраля 2000 г. № ВГ-6–03/99, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, оказывающими посреднические услуги по реализации товаров физических лиц и индивидуальных предпринимателей на основании договоров комиссии (поручения) и реализующими принятые на комиссию товары по договору розничной купли-продажи, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг (суммы дохода, полученного в виде наценок, надбавок, вознаграждений, сборов), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства этих услуг.

Отчет о продаже товаров, принятых на комиссию по договору №_______ от “___“ ___________200_____ г.

Сообщаем, что Комиссионером _________________________________________________________________ за период с “___“ ___________200_____ г. по “___“ ___________200_____ г. произведена оптовая продажа следующего товара, принадлежащего Комитенту _________________________________________________________________

Итого продано товара на сумму Сто шестьдесят две тысячи рублей, в том числе НДС Двадцать семь тысяч рублей.

Прилагаются следующие подтверждающие документы:

1. Акт инвентаризации товара по состоянию на “___“ ___________200_____ г.

2. Реестр розничных цен на отчетный период.

За проданный товар Комиссионеру причитается вознаграждение 10% от продажной цены, что составляет Шестнадцать тысяч двести рублей, включая НДС — Две тысячи семьсот рублей.

С учетом взаимных требований подлежит перечислению Комитенту Сто сорок четыре тысячи девятьсот шестьдесят рублей, в том числе НДС Двадцать четыре тысячи сто шестьдесят рублей.

Комиссионер ____________________

Руководитель ____________________

Таблица № 5

Общая схема отражения операций предприятием-посредником (комиссионером) при оказании услуг по реализации товара в розницу

Пример 6

Предприятие, оказывающее посреднические услуги по продаже товара в розницу, получило для реализации по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС — 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. * 600 руб.), в том числе НДС — 15 000 руб.

Согласно договору комиссии, вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

За отчетный период весь товар реализован, при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 9 000 руб. (90 000 руб. * 10% / 100%), в том числе НДС — 1 500 руб.

Предположим, что других операций за отчетный период в посреднической организации не было и налог с продаж в регионе не введен.

Затраты, произведенные предприятием для исполнения поручения, составили 3 500 руб. (без учета НДС и налога на пользователей автодорог).

Отражение операций посредника

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 50 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с покупателями”— 90 000 руб.— поступили денежные средства от покупателей за реализованный комиссионный товар;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом”— К-т сч. 46 — 9 000 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (90 000 руб. * 10% / 100%), включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 1 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке;
К-т сч. 004 — 90 000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с покупателями”— К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом”— 90 000 руб.— отражена задолженность перед комитентом, включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т сч. 46 — 81 000 руб.— произведена оплата комитенту за проданные товары, включая НДС (без учета комиссионного вознаграждения (90 000 руб.-9 000 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3 500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%).

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3 688 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3 500 руб. + 188 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 3 812 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9 000 руб.-1 500 руб.-3 688 руб.);
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1 500 руб.) * 1,5% / 100%));
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68 — 1 332 руб.— начислен налог на прибыль ((3 812 руб.-113 руб.) * 36% / 100%).

Если в регионе действует налог с продаж, то при реализации товаров по договорам розничной купли-продажи продавец является плательщиком налога с продаж, так как этим налогом облагается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).

При реализации комиссионных товаров посредником на комиссионера возлагаются обязанности по взиманию налога с продаж и перечислению его в бюджет, поскольку фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.

Как правило, комитент получает от комиссионера причитающиеся ему денежные средства с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (удерживаемого комиссионером). В этом случае комиссионное вознаграждение не является объектом обложения налогом с продаж, так как услуги комиссионера не реализуются за наличный расчет. Если же комитент получает все причитающееся по договору, включая комиссионное вознаграждение, а затем оплачивает услугу комиссионера наличными деньгами, то комиссионное вознаграждение, по мнению автора, должно быть увеличено на сумму налога с продаж.

Порядок ведения бухгалтерского учета по налогу с продаж разъяснен в Письме № ВГ-6–01/930: в бухгалтерском учете продавца сумму налога с продаж следует отражать с использованием счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, а при перечислении налога с продаж делается бухгалтерская проводка по дебету счета 68 “Расчеты с бюджетом” (субсчет “Расчеты с бюджетом по налогу с продаж”) и кредиту счета 51 “Расчетный счет”.

Пример 7

Возьмем данные из Примера 6 и предположим, что в регионе введен налог с продаж по ставке 5%.

Продажная цена товара должна быть увеличена комиссионером на сумму налога с продаж и составит: 90 000 руб. + 90 000 руб * 5% / 100% = 90 000 руб. + 4 500 руб. = 94 500 руб.

Отражение операций у посредника

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 — 90 000 руб.— отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 50 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с покупателями”— 94 500 руб.— поступили денежные средства от покупателей за реализованный комиссионный товар, включая налог с продаж — 4 500 руб.;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с комитентом” — К-т сч. 46 — 13 500 руб.— отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю с учетом налога с продыаж (90 000 руб. * 10% / 100% + 4 500 руб.), включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 1 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом по налогу с продаж”— 4 500 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж с продажной цены товара;
Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом по налогу с продаж”— К-т сч. 51 — 4 500 руб.— уплачен в бюджет налог с продаж;
К-т сч. 004 — 90 000 руб.— списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 76 субсчет “Расчеты с покупателями”— К-т сч. 76 субсчет “Расчеты с комитентом”— 90 000 руб.— отражена задолженность перед комитентом, включая НДС — 1 500 руб.;
Д-т сч. 76 субсчет “Расчеты с комитентом”— К-т сч. 46 — 81 000 руб.— произведена оплата комитенту за проданные товары без учета комиссионного вознаграждения и налога с продаж (94 500 руб.-4 500 руб.-9 000 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (02, 60...) — 3 500 руб.— отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 188 руб.— начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1 500 руб.) * 2,5% / 100%).

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 3 688 руб.— списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3 500 руб. + 188 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 3 812 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара — прибыль (9 000 руб.-1 500 руб.-3 688 руб.);
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 113 руб.— начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) ((9 000 руб.-1 500 руб.) * 1,5% / 100%);
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68 — 1 332 руб.— начислен налог на прибыль ((3 812 руб.-113 руб.)*36%/100%).

Учет и налогообложение операций по реализации товаров

Организации очень часто принимают на комиссию для реализации товарно-материальные ценности [ТМЦ), причем операции во многих случаях осуществляются с участием в расчетах. Возьмем ситуацию, когда учетной политикой предприятия моментом реализации в целях налогообложения принято считать поступление средств за проданную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) на счета или в кассу организации. Полученные на комиссию ТМЦ реализуются в ценах комитента. Сумма комиссионного вознаграждения оформляется отдельным протоколом и вносится в кассу комиссионера.

Посмотрим, как осуществляется налогообложение подобных операций и как они отражаются в бухгалтерском учете.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, учет товаров, принятых на комиссию, ведется на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию” в ценах, предусмотренных в приемо-передаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам)-комитентам.

Оформляя приемо-передаточный акт при получении товаров на комиссию, необходимо учитывать действующий порядок исчисления налога на добавленную стоимость комиссионерами.

В соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы России № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, облагаемым оборотом у комиссионера или поверенного является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному.

Таким образом, в соответствии с действующим порядком исчисления НДС комиссионером, необходимо оформлять приемо-передаточные акты с указанием в них суммы налога. В противном случае формально комиссионер будет обязан в соответствии с приведенными выше положениями Инструкции № 39 уплачивать налог на добавленную стоимость со всей суммы, полученной от покупателей.

Если в приемо-передаточном акте стоимость принятых на комиссию товаров указана с налогом на добавленную стоимость, то и на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию” в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета их следует учитывать с НДС. Рассматривая далее вопросы начисления и уплаты комиссионером налога на добавленную стоимость, мы будем исходить из того, что в приемо-передаточных актах, оформляемых при передаче товара на комиссию, НДС комитентом указан.

Чтобы правильно отразить доходы комиссионера в бухгалтерском учете, рассмотрим правовые аспекты посреднической деятельности по договору комиссии. В настоящее время они регулируются гл. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст. 990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, деятельность комиссионера в данном конкретном случае заключается в оказании услуг по реализации полученных от комитента ТМЦ. Поэтому по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и по строке 010 “Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг)” формы № 2 комиссионеру необходимо отражать сумму полученного от комитента вознаграждения.

При этом в целях бухгалтерского учета (отражение реализации по отгрузке) показывается выручка, причитающаяся к получению от комитента в соответствии с условиями договора комиссии и фактическим оказанием в отчетном периоде услуг по реализации товаров, а в целях налогообложения (учет реализации по оплате) — суммы фактически полученного в денежной или иной форме комиссионного вознаграждения.

Если вознаграждение, согласно условиям договора и ст. 997 ГК РФ, удерживается комитентом при перечислении комиссионеру сумм, полученных от покупателей, в бухгалтерском учете комитента необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— на стоимость товаров, отгруженных покупателям, с учетом НДС;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 46 — на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения (учет реализации по отгрузке);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 (или других счетов, на которых комиссионер учитывает затраты) — на сумму издержек комиссионера;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— на сумму НДС с причитающегося комиссионного вознаграждения (начисление НДС по отгрузке). Ставка налога в зависимости от порядка определения размера комиссионного вознаграждения составляет 16,67%, если вознаграждение определяется в сумме, включающей НДС (например, если комиссионеру причитается вознаграждение в сумме 120 руб., включая НДС, то сумма налога составит 120 руб. * 16,67%=20 руб.), или 20%, если сумма вознаграждения определяется без НДС (например, если комиссионеру причитается вознаграждение в сумме 100 руб. плюс НДС, то сумма налога составит 100 руб. * 20% = 20 руб.);
Д-т сч. 46 (80) — К-т сч. 80 (46) — определение финансового результата от реализации услуг комиссионера.

При перечислении средств комитенту с удержанием вознаграждения оно считается фактически полученным комиссионером и должно учитываться в целях налогообложения (реализация по оплате). При этом в бухгалтерском учете необходимо отразить расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость:

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— К-т сч. 68 — отражение НДС, причитающегося к перечислению в бюджет;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 51 (или других счетов учета денежных средств) — на сумму средств, фактически перечисленных комитенту.

Если договором комиссии или дополнениями к нему предусмотрен взнос комиссионного вознаграждения непосредственно в кассу комиссионера, то вознаграждение в бухгалтерском учете комиссионера начисляется так, как описано выше, а момент реализации по оплате совпадает с моментом фактического получения средств в кассу комиссионера.

В целом операции по договору комиссии с участием в расчетах отражаются в бухгалтерском учете комиссионера следующим образом:

Д-т сч. 004 — поступление товаров комитента в ценах, указанных в приемо-передаточном акте;
К-т сч. 004 — списание стоимости товаров, отгруженных покупателям;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— на стоимость товаров, отгруженных покупателям, с учетом НДС;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 46 — на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— на сумму НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — на сумму издержек комиссионера;
Д-т сч. 46 (80) — К-т сч. 80 (46) — определение финансового результата от реализации;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — получение средств от покупателей;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 51 (или других счетов учета денежных средств) — перечисление средств комиссионеру.

Если расчеты с покупателями производятся не путем перечисления денежных средств, а встречными поставками товаров (работ, услуг), то в бухгалтерском учете комиссионера вместо записей, отражающих получение средств от покупателей по дебету счетов учета денежных средств и перечисление комиссионеру по кредиту тех же счетов, необходимо сделать такие записи:

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 62 — на стоимость товаров, полученных от покупателей в счет оплаты поставленных товаров, включая НДС;
Д-т сч. 002 — на стоимость полученных в адрес комитента ТМЦ.

В данном случае, поскольку удержать комиссионное вознаграждение из средств, причитающихся комитенту, невозможно, получение вознаграждения комиссионером оформляется отдельным протоколом, соглашением или иным документом. Сумма вознаграждения перечисляется комитентом на счета комиссионера или вносится в кассу, что отражается проводкой по дебету счетов 51, 50 или других счетов учета денежных средств и кредиту счета 76. Комиссионное вознаграждение и налог на добавленную стоимость начисляются в том же порядке, что и при отгрузке товаров покупателю.

Если комиссионер реализовал товары по ценам ниже тех, которые указаны комитентом при передаче товаров на комиссию, он обязан в соответствии со ст. 995 ГК РФ возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Если комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, он должен также доказать, что не имел возможности получить согласие комитента на отступление от его указаний. В данном случае, если товары реализованы по ценам, не превышающим их фактическую себестоимость, сложившуюся у комитента, все налоговые последствия (доначисление налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на пользователей автодорог) ложатся на комитента, поскольку реализованный товар является его собственностью.

Комиссионное вознаграждение, если оно предусмотрено договором и для этой ситуации, начисляется как указано выше.

Если размер комиссионного вознаграждения в случае реализации ТМЦ ниже цен, указанных комитентом, снижается и не покрывает издержки комиссионера (то есть комиссионер оказывает услуги по ценам, не превышающим фактической себестоимости), то в соответствии с п. 9 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость”, п. 17 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” и в случаях, предусмотренных п.2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” необходимо доначислить соответствующие налоги.

Согласно п. 15 Положения о составе затрат, в состав внереализационных расходов организаций включаются, кроме прочих, “расходы по возмещению причиненных убытков”. На этом основании возмещение убытков комитенту в соответствии с действующим гражданским законодательством и/или условиями договоров может рассматриваться как внереализационные расходы комиссионера и отражаться в бухгалтерском учете так:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— начисление сумм возмещения, причитающихся комитенту в счет покрытия убытков от реализации принадлежащих ему ТМЦ по ценам, ниже указанных;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 51 (или других счетов учета денежных средств) — на сумму, перечисленную комитенту.

Договор комиссии может предполагать не только реализацию комиссионером товаров комитента, но и приобретение ТМЦ по поручению последнего. В этом случае вознаграждение комиссионера может быть перечислено комитентом либо вместе с суммой, предназначенной на приобретение ТМЦ, либо отдельно. Вознаграждение может быть определено количественно, а может, например, составлять разницу между суммой, перечисленной комитентом, и суммой, затраченной комиссионером на приобретение ТМЦ по поручению комитента. В последней ситуации размер комиссионного вознаграждения можно определить только после заключения договора с поставщиком на приобретение ТМЦ. Момент, на который услуга комиссионера считается оказанной, и когда, следовательно, комиссионер должен отразить в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг, определяется условиями договора: это могут быть заключение договора с поставщиком ТМЦ, отгрузка ТМЦ поставщиком по указанным комитентом адресам, получение ТМЦ на склад комиссионера и т.д. При приобретении ТМЦ по поручению комитента в бухгалтерском учете комиссионера необходимо сделать записи:

Д-т сч. 51 (других счетов учета денежных средств) — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— на сумму средств, перечисленных комитентом на приобретение ТМЦ;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 64 — на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения, если оно перечислено комитентом вместе со средствами, предназначенными на приобретение ТМЦ, и это вознаграждение, в соответствии с условиями договора комиссии, можно определить количественно;
Д-т сч. 64 — К-т сч. 68 — начисление НДС с полученного авансом комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— К-т сч. 60 — на стоимость ТМЦ, приобретенных по поручению комитента;
Д-т сч. 002 — на стоимость ТМЦ, полученных для комитента в оценке, отраженной в приемо-передаточном акте;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — перечисление денежных средств поставщикам ТМЦ.

Расходы на расчетно-кассовое обслуживание при приобретении товаров для комитента, как и другие расходы комиссионера на исполнение комиссионного поручения (кроме расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если законодательством или договором комиссии не установлено иное), в соответствии со ст. 1001 ГК РФ должны быть возмещены комитентом.

В бухгалтерском учете комиссионера такие расходы, включая расходы на оплату услуг банка (п. 2 “и” Положения о составе затрат), нужно отражать в издержках комиссионера и относить в составе этих издержек на дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Полученное возмещение издержек комиссионер показывает по кредиту счета 46. Вознаграждение за оказанные услуги в бухгалтерском учете комиссионера должно начисляться в момент и в суммах, определенных договором комиссии, следующим образом:

Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— на сумму начисленного вознаграждения, если ранее оно не учитывалось в качестве авансов полученных,

или

Д-т сч. 68 — К-т сч. 64 — восстановление НДС, начисленного с авансов полученных;
Д-т сч. 64 — К-т сч. 46 — на сумму комиссионного вознаграждения, ранее учтенного в качестве аванса полученного;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— начисление НДС “по отгрузке”;
Д-т сч. 46 (80) — К-т сч. 80 (46) — определение финансового результата от реализации.

При поступлении вознаграждения от комиссионера (если оно не было перечислено авансом):

Д-т сч. 51 (других счетов учета денежных средств) — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по договору комиссии”— на сумму фактически полученного комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по НДС”— К-т сч. 68 — отражение НДС, подлежащего уплате в бюджет.

В заключение отметим, что если организация работает по нескольким договорам комиссии, то для достоверного отражения расчетов с комитентом (комитентами) по каждому из договоров рекомендуется вести раздельный аналитический учет соответствующих расчетов.

Расходы комитента и комиссионера по договору комиссии и смешанному договору

При отражении в бухгалтерском учете операций по договору комиссии как у комитента, так и у комиссионера возникают многочисленные вопросы, связанные с отражением расходов, произведенных при реализации комиссионного товара, а именно: включаются указанные расходы в себестоимость услуг посредника или в состав затрат собственника товара (продукции)? Какие затраты возмещаются комитентом, а какие — нет? Отражается ли через счета реализации оказание услуг комиссионером? И т.п.

Чтобы разобраться в этих вопросах, необходимо, в первую очередь, иметь четкое понимание того, что такое услуга в общем случае и чем отличается оказание посреднических услуг от оказания других возмездных услуг, а также в каждом отдельном случае проанализировать условия договора и решить, какие именно услуги оказываются по конкретному договору.

Услуга представляет собой действия или деятельность, осуществляемые по заказу и не дающие результатов, имеющих материальное выражение. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Аналогичное определение услуги используется и для целей налогообложения: услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

К обязательствам по оказанию услуг относятся и договоры комиссии. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги за определенную сумму вознаграждения.

Обращаем внимание читателей на то, что договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг — совершение сделок (заключение договоров), то есть указанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Если, согласно договору комиссии, возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным, то есть содержит элементы различных договоров (подробнее этот вопрос рассмотрен в ситуации 3).

Когда по договору комиссии комиссионер обязуется продать товар, которым владеет комитент, то есть осуществить права, принадлежащие комитенту, предметом договора комиссии является совершение сделок по купле-продаже товара (заключение договора купли-продажи). Одновременно договором может быть предусмотрено и поручение комиссионеру заключить другие сделки, например, на транспортировку, экспедирование, рекламирование товара и т.п. Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента заключать различные, предусмотренные договором, сделки с третьими лицами.

За оказанные услуги комиссионер имеет право получить вознаграждение в размере и порядке, установленном договором, а если это не определено в договоре, то оказанные услуги могут быть оплачены по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Помимо комиссионного вознаграждения, комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ). Обращаем внимание читателей, что в случае, если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, то комиссионное вознаграждение, установленное в договоре, комиссионер получает именно за оказание услуг по заключению договора купли-продажи. Чаще всего именно по такому договору реализуют комиссионный товар предприятия розничной торговли, при этом их обязанностью является только заключение договора розничной купли-продажи в устном виде (передача товара покупателю и получение причитающихся с него денежных средств). Аналогичная ситуация складывается и при оптовой реализации товаров (продукции), если комиссионер продает товар (продукцию), хранящийся на складе комитента. Если же комиссионер забирает товар на свой склад то, как правило, стороны по договору согласовывают совершение комиссионером еще ряда юридических действий, например, заключение договора перевозки товара до покупателя. Если договором комиссии оговорено, что комиссионеру поручается заключить наряду с договором купли-продажи и другие сделки, то комиссионное вознаграждение включает плату и за эти услуги.

Необходимость в заключении ряда дополнительных сделок может возникнуть и в ходе исполнения договора. Например, покупатель товара (продукции) соглашается приобрести его только с условием доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, то ему следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями и получить ответ в письменном виде, оговорив в том числе и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии. Выполнение этих действий поможет избежать дальнейших разногласий. Согласно ст. 992 ГК РФ, принятое на себя поручение (продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями, предъявляемыми в подобных случаях. Таким образом, если комиссионер принял решение заключить договор перевозки товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии может возникнуть необходимость доказать это, в том числе и через суд, если комитент не согласится с действиями комиссионера и откажется возместить понесенные комиссионером расходы и выплатить соответствующее комиссионное вознаграждение.

Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете комитента и комиссионера операции по реализации комиссионного товара, следует проанализировать условия договора комиссии и четко определить источник покрытия всех фактически произведенных комиссионером расходов: возмещение за счет комитента или собственные источники. Рассмотрим некоторые варианты отражения операций в бухгалтерском учете комитента и комиссионера на конкретных примерах, предполагая, что комиссионер участвует в расчетах между покупателем товара и комиссионером и метод учета реализации в целях налогообложения ведется на предприятиях по моменту перехода права собственности (по отгрузке).

Ситуация 1

Договором комиссии предусмотрено только совершение сделок купли-продажи товара.

Организация, выступающая в роли комиссионера по договору комиссии, осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара, поскольку предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

В процессе осуществления предпринимательской деятельности комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги (п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552, далее — Положение о составе затрат).

Затраты, образующие себестоимость услуг, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты (п. 1 Положения о составе затрат). Такие затраты осуществляются комиссионером для ведения предпринимательской деятельности, включаются в состав его затрат, не подлежат возмещению комитентом и компенсируются за счет комиссионного вознаграждения.

Указанные затраты комиссионера могут быть:

• непосредственно связаны с предметом договора комиссии, то есть с совершением сделок по купле-продаже товара (заключением договора купли-продажи), например, командировка сотрудника для заключения договора купли-продажи комиссионного товара, зарплата продавцу комиссионного отдела и т.д. Однако такие расходы можно выделить из общей суммы затрат комитента только в случае, если они связаны с конкретным договором комиссии, например, если продавец комиссионного отдела продает товар по номенклатуре, соответствующей конкретному договору. На практике такие расходы встречаются достаточно редко (комиссионный отдел продает, как правило, товары по нескольким договорам);
• непосредственно не связаны с исполнением конкретного договора комиссии, например аренда офиса, амортизация основных средств и другие общехозяйственные расходы.

Прибыль комиссионера от реализации услуги формируется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Комитент, в свою очередь, осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией товаров (торговые предприятия) или с производством продукции (производственные предприятия). В том и в другом случае комиссионер оказывает ему услугу по реализации товаров или сбыту готовой продукции, стоимость которой подлежит включению комитентом в состав затрат (пп. “у” п. 2 Положения о составе затрат).

Пример 8

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2000 г. заключило договор комиссии с посреднической организацией. В соответствии с договором комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели со склада комитента по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, включая НДС — 2 500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (НДС — 25 000 руб.). Покупная стоимость комплекта мебели — 12 000 руб., в том числе НДС — 2 000 руб. По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости мебели. Совершение комиссионером других сделок договором комиссии не предусмотрено.

Комплекты мебели были переданы комиссионеру для реализации, при этом доставка на склад комиссионера осуществлялась комитентом с привлечением сторонней организации, а после реализации товара покупатель самостоятельно вывез мебель со склада комиссионера.

Предположим, что в январе 2000 г. все комплекты мебели были проданы оптом, и другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись.

Затраты, произведенные комиссионером, составили:

• аренда офиса — 2 400 руб., включая НДС — 400 руб.;
• зарплата (с учетом налогов во внебюджетные фонды) — 6 000 руб.;
• для обеспечения сохранности мебели комиссионер арендовал складское помещение, и при этом арендная плата за январь 2000 г. составила 1 200 руб., включая НДС — 200 руб. Хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено.
• прочие издержки обращения (без учета НДС) — 2 500 руб.

Затраты, произведенные комитентом (без учета НДС), составили 5 000 руб., без учета стоимости услуги транспортной организации по перевозке товара от комитента до комиссионера. Стоимость услуги составила — 1 800 руб., включая НДС — 300 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Поскольку в рассматриваемой ситуации комиссионер заключает только сделки по продаже товара, предполагается, что доставка осуществляется комитентом, при этом стоимость перевозки подлежит включению им в состав затрат как расходы, связанные с реализацией товара. У комиссионера в этом случае расходы по транспортировке товара до склада в бухгалтерском учете не отражаются (аналогичный случай, когда расходы по транспортировке комиссионного товара берет на себя комиссионер, подробно рассмотрен в ситуациях 2 и 3).

В соответствии с п. 1 ст. 998 ГК РФ, комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента, то есть несет ответственность за его сохранность. Следовательно, комиссионер обязан хранить переданное ему комитентом имущество в силу закона, поэтому издержки по хранению включаются в состав его затрат и не подлежат возмещению комитентом (ст. 1001 ГК РФ). Одновременно ст. 1001 ГК РФ в отношении хранения предусмотрена возможность для комитента по соглашению сторон взять на себя эти расходы и возместить их комиссионеру. Если комитент согласен оплачивать расходы по хранению, то это должно быть специально оговорено в договоре (в этом случае расходы на хранение учитываются сторонами в том же порядке, что и другие расходы комитента, о которых более подробно речь пойдет при рассмотрении ситуаций 2 и 3).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера

Поступление комиссионного товара:

Д-т сч. 004 — 150 000 руб.— отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги):

Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — Кредит счета 46 — 15 000 руб.— в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения (150 000 руб. * 10% / 100%);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 2 501 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке (15 000 руб. * 16,67% / 100%);
Кредит счета 004 — 150 000 руб.— проданные комплекты мебели списаны с забалансового счета.

Расчеты с покупателями и комитентом:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — 150 000 руб.— отражена отгрузка товара покупателю (задолженность перед комитентом за проданный товар);
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 150 000 руб.— от покупателя поступила оплата за проданную мебель;
Д-т сч. 76 (субсчет”Расчеты по НДС”) — К-т сч. 68 — 25 000 руб.— по денежным средствам, полученным от покупателей, начислен НДС;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 2 501 руб.— отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 51 — 135 000 руб.— произведена оплата проданных товаров комитенту с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (150 000 руб.-15 000 руб.), включая НДС — 22 500 руб.;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 22 499 руб.— при погашении задолженности комитенту зачтен НДС (25 000 руб.-2 501 руб.).

Формирование издержек обращения:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — 2 000 руб.— отражены затраты по аренде офиса без учета НДС (2 400 руб.-400 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — 400 руб.— отражен НДС по оказанным услугам по аренде офиса;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — 1 000 руб.— отражены затраты по аренде складского помещения, без учета НДС (1 200 руб.-200 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — 200 руб.— отражен НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (69) — 6 000 руб.— начислена зарплата работникам и налоги во внебюджетные фонды;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (60, 02...) — 2 500 руб.— отражены прочие издержки обращения;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 312 руб.— начислен налог на пользователей автодорог ((15 000 руб.-2 501 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — К-т сч. 51 — 2 400 руб.— оплачено арендодателю за аренду офиса;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 400 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса, отнесена на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — К-т сч. 51 — 1 200 руб.— оплачено арендодателю за аренду складского помещения;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 200 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения, отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 11 812 руб.— списаны издержки обращения (2 000 руб. + 1 000 руб. + 6 000 руб. + 2 500 руб. + 312 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 687 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг — прибыль (15 000 руб.-2 501 руб.-11 812 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента

Передача товара комиссионеру:

Д-т сч. 45 — К-т сч. 41 — 100 000 руб.— отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации ((12 000 руб.-2 000 руб.) * 10).

Реализация товара комиссионером:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 150 000 руб.— на основании отчета комиссионера отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам согласно договору комиссии;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 25 000 руб.— с оборота по реализации товара начислена задолженность перед бюджетом по НДС;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 45 — 100 000 руб.— списана фактическая себестоимость проданного товара.

Расчеты с комиссионером и формирование издержек обращения:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 12 499 руб.— отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника), без учета НДС (15 000 руб.-2 501 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 2 501 руб.— отражен НДС по услуге комиссионера;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — К-т сч. 62 — 15 000 руб.— на основании полученного отчета комиссионера зачтена оплата его услуг в счет причитающихся от него платежей (выручки от реализации);
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с транспортной организацией”) — 1 500 руб.— отражены транспортные расходы по доставке товара комиссионеру, без учета НДС (1 800 руб.-300 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с транспортной организацией”) — 300 руб.— отражен НДС по оказанным транспортным услугам;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (60, 02...) — 5 000 руб.— отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 3 125 руб.— начислен налог на пользователей автодорог ((150 000 руб.-25 000 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с транспортной организацией”) — К-т сч. 61 — 1 800 руб.— оплачено транспортной организации за доставку товара комиссионеру;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 300 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара, отнесена на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 135 000 руб.— от комиссионера получена оплата за реализованные товары без учета комиссионного вознаграждения посредника (150 000 руб.-15 000 руб.);
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 2 501 руб.— сумма НДС по оказанной услуге комиссионера отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 22 124 руб.— списаны издержки обращения (12 499 руб. + 1 500 руб. + 5 000 руб. + 3 125 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 2 876 руб.— выявлен финансовый результат от реализации товара — прибыль (150 000 руб.-25 000 руб.-100 000 руб.-22 124 руб.).

Ситуация 2

Договором комиссии предусмотрено совершение сделок по купле-продаже товара и ряда других сделок, связанных с реализацией товара.

При заключении договора комиссии сторонами может быть оговорено, что комитент совершает ряд других сделок с третьими лицами, непосредственно связанных с реализацией комиссионных товаров, например, с таможенным оформлением, транспортировкой, страхованием комиссионного товара и т.п. Такие затраты несет собственник товара, соответственно, они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров (продукции).

В данном случае комиссионер заключает сделки с третьими лицами по оказанию комитенту услуг, связанных с реализацией комиссионного товара, и если он производит их оплату, то израсходованные комиссионером суммы подлежат возмещению комитентом в соответствии со ст. 1001 ГК РФ. Таким образом, заключая сделки от своего имени, но за счет комитента, комиссионер выступает в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между исполнителем и заказчиком услуг, соответственно, произведенные расходы комиссионера не включаются в состав его затрат, а возмещенные комитентом суммы не отражаются на счетах реализации.

Указанные расходы возмещаются комиссионеру в размере фактически понесенных затрат. Для получения возмещения комиссионер должен представить комитенту доказательства, что данные затраты действительно имели место (договор с третьими лицами об оказании услуг, акт об исполнении договора, счет-фактура, копия платежного поручения о фактическом перечислении денежных средств по договору и т.п.).

Во избежание дальнейших недоразумений рекомендуется при составлении договора комиссии (или заключив с этой целью отдельное соглашение) заранее оговорить максимальную цену возмещаемой комитентом сделки, которую может заключить комиссионер. В противном случае у комиссионера может возникнуть необходимость доказывать, что он исполнил сделку на наиболее выгодных для комитента условиях.

Напоминаем читателям, что в рассматриваемой ситуации договором комиссии изначально предусмотрено совершение комиссионером ряда сделок (а не только заключение договора купли-продажи) и оговорено комиссионное вознаграждение, которое является платой за все оказанные услуги. В связи с этим никакого дополнительного вознаграждения за оказанные услуги, связанные с транспортировкой, страхованием и т.п., он требовать не может (кроме их возмещения в сумме фактически понесенных расходов).

Пример 9

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2000 г. заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, с учетом НДС — 2 500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (НДС — 25 000 руб.), включая доставку до склада покупателя. Покупная стоимость комплекта мебели — 12 000 руб., и том числе НДС — 2 000 руб.

Договором также предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю по ценам, согласованным с комитентом в письменной форме.

По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости мебели. Предположим, что в январе 2000 г. все комплекты мебели были проданы оптом, и другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись. При этом комиссионером был заключен и оплачен договор с транспортной организацией за доставку груза. Цена по договору была согласована с комитентом в письменной форме и составила 1 800 руб., включая НДС — 300 руб.

Прочие расходы, произведенные комиссионером, составили:

• аренда офиса — 2 400 руб., включая НДС — 400 руб.;
• аренда склада — 1 200 руб., включая НДС — 200 руб. (хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено);
• зарплата работников (с учетом налогов во внебюджетные фонды) — 6 000 руб.; прочие издержки обращения (без учета НДС) — 2 500 руб.

Затраты, произведенные комитентом (без учета НДС), составили 5 000 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера

Поступление комиссионного товара:

Д-т сч. 004 — 150 000 руб.— отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги):

Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 46 — 15 000 руб.— в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения (150 000 руб. * 10% / 100%);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 2 501 руб.— с суммы комиссионного вознаграждения начислена задолженность перед бюджетом по НДС (15 000 руб. * 16,67% / 100%);
Кредит счета 004 — 150 000 руб.— проданные комплекты мебели списаны с забалансового счета.

Расчеты с покупателями, комитентом и третьими лицами:

Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с транспортной организацией”) — К-т сч. 51 — 1 800 руб.— оплачены транспортные расходы по доставке комиссионного товара покупателю, включая НДС;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с транспортной организацией”) — 1 800 руб.— отнесены на расчеты с комитентом транспортные расходы по доставке товара, включая НДС;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — 150 000 руб.— отражена отгрузка товара покупателю (задолженность перед комитентом по оплате проданного товара);
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 150 000 руб.— от покупателя поступила выручка от продажи мебели;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — К-т сч. 68 — 25 000 руб.— начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 2 801 руб.— отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения) и возмещаемых затрат (2 501 руб. + 300 руб.);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 51 — 133 200 руб.— произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов (150 000 руб.-15 000 руб.-1 800 руб.), включая НДС — 22 200 руб.;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 22 199 руб.— при погашении задолженности перед комитентом зачтен НДС (25 000 руб.-2 801 руб.).

Формирование издержек обращения:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — 2 000 руб.— отражены затраты по аренде офиса, без учета НДС (2 400 руб.-400 руб.);
Д-т сч. 19 — Кредит счета 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — 400 руб.— отражен НДС по оказанным услугам по аренде офиса;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — 1 000 руб.— отражены затраты по аренде складского помещения, без учета НДС (1 200 руб.-200 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — 200 руб.— отражен НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (69) — 6 000 руб.— начислена зарплата и налоги во внебюджетные фонды;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (60,02...) — 2 500 руб.— отражены прочие издержки обращения;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 312 руб.— начислен налог на пользователей автодорог ((15 000 руб.-2 501 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — К-т сч. 51 — 2 400 руб.— оплачено арендодателю за аренду офиса;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 400 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса, отнесена на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — К-т сч. 51 — 1 200 руб.— оплачено арендодателю за аренду складского помещения;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 200 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения, отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 11 812 руб.— списаны издержки обращения (2 000 руб. + 1 000 руб. + 6 000 руб. + 2 500 руб. + 312 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 687 руб.— выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг — прибыль (15 000 руб.-2 501 руб.-11 812 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента

Передача товара комиссионеру:

Д-т сч. 45 — К-т сч. 41 — 100 000 руб.— отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации ((12 000 руб.-2 000 руб.) * 10).

Реализация товара комиссионером:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 150 000 руб.— на основании отчета комиссионера отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам согласно договору комиссии;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 25 000 руб.— с оборота по реализации товара начислена задолженность перед бюджетом по НДС;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 45 — 100 000 руб.— списана фактическая себестоимость проданного товара.

Расчеты с комиссионером и формирование издержек обращения:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 13 999 руб.— отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника и транспортные расходы по доставке товара покупателю), без учета НДС (15 000 руб.-2 501 руб. + 1 800 руб.-300 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 2 501 руб.— отражен НДС по услуге комиссионера;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 300 руб.— отражен НДС по оказанным транспортным услугам, оплаченным комиссионером;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (60,02...) — 5 000 руб.— отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 3 125 руб.— начислен налог на пользователей автодорог ((150 000 руб.-25 000 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — К-т сч. 62 — 16 800 руб.— на основании отчета, полученного от комиссионера в счет причитающихся от него платежей (выручки от реализации) зачтены оплата его услуг и оплаченные им транспортные расходы (15 000 руб. + 1 800 руб.);
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 133 200 руб.— от комиссионера получена оплата за реализованные им товары без учета комиссионного вознаграждения посредника и оплаченных комиссионером расходов по доставке товара покупателю (150 000 руб.-15 000 руб.-1 800 руб.);
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 2 501 руб.— сумма НДС по оказанной услуге комиссионера отнесена на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 300 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара, отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 22 124 руб.— списаны издержки обращения (13 999 руб. + 5 000 руб. + 3 125 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 2 876 руб.— выявлен финансовый результат от реализации товара — прибыль (150 000 руб.-25 000 руб.-100 000 руб.-22 124 руб.).

В рассмотренном примере предполагалось, что хранение товара договором комиссии не оговорено, в противном случае затраты по хранению возмещались бы комитентом в том же порядке, что и транспортные расходы.

В случае, если изначально в договоре комиссии не оговорены какие-либо другие виды сделок, которые может совершить комиссионер, кроме заключения договора купли-продажи комиссионного товара, но в ходе исполнения поручения такая необходимость возникает, комиссионеру следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями (в письменном виде), оговорив и свое вознаграждение за дополнительно оказанные услуги, либо внести соответствующие изменения непосредственно в договор комиссии.

Ситуация 3

Договором комиссии предусмотрено совершение сделок по купле-продаже товара, а также оказание комиссионером других возмездных услуг собственными силами.

Напоминаем читателям, что договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок с третьими лицами (заключение договоров), то есть указанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Соответственно такие услуги не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им в общепринятом порядке.

Однако в ряде случаев договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций, то есть собственными силами оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) другие услуги. Например, если отпускная цена комиссионного товара включает в себя его доставку, то договором комиссии может быть предусмотрено, что его транспортировка осуществляется собственным транспортом комиссионера. Такие услуги не могут быть осуществлены в рамках договора комиссии, поскольку их оказание не подразумевает совершения только юридических действий (заключение сделок), что является особенностью договора комиссии. Фактически посредник по договору комиссии выступает одновременно исполнителем по другому договору, например, при транспортировке груза — в качестве перевозчика по договору перевозки, при рекламировании товара — в качестве исполнителя по договору возмездного оказания услуг и т.п.

Договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае договор является смешанным: в нем присутствуют элементы договора комиссии, предметом которого является заключение сделок, и договора другого типа, предметом которого является оказание услуг. Соответствующим образом строится и бухгалтерский учет: в части оказания посреднических услуг — в порядке, рассмотренном в предыдущих ситуациях, а в части оказания других возмездных услуг — в зависимости от вида конкретной услуги (согласно законодательству, действующему в отношении этих услуг).

Для правильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета по смешанному договору дополнительные услуги, оказываемые комиссионером, должны быть указаны в договоре отдельно от принятого им на себя комиссионного поручения либо закреплены в соответствующем дополнительном договоре. Также отдельно следует указать плату за эти услуги, поскольку комиссионное вознаграждение является платой только за исполнение комиссионного поручения.

Если такие услуги предварительно не оговорены в договоре комиссии и их необходимость возникает в ходе исполнения комиссионером поручения (например, в договоре комиссии указана отпускная цена без учета доставки, а покупатель пожелал приобрести товар на условиях франко-склад покупателя), то стороны договора комиссии должны заключить дополнительный договор возмездного оказания услуг (в данном случае — перевозки) или внести изменения в первоначальный договор комиссии. Затраты комиссионера по оказанию дополнительных услуг, осуществляемых собственными силами, не возмещаются комитентом, а оплачиваются им в размере, установленном по соглашению сторон, и относятся на себестоимость в общепринятом порядке. Для комитента указанные затраты связаны с реализацией товаров (готовой продукции) и подлежат включению в состав затрат в размере договорной стоимости.

Если наряду с посредническими операциями комиссионер по договору комиссии оказывает комитенту любые другие услуги, прибыль от которых облагается по иной ставке, то он обязан вести раздельный учет оборотов, полученных в результате осуществления разных видов деятельности.

Соответствующее требование содержится в п. 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 06.07.99 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”: в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, для которых предусмотрены различные ставки налога на прибыль (в том числе и по прибыли от посреднических операций и сделок), если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

В рассматриваемом случае рекомендуется заключить два отдельных договора: договор комиссии и договор возмездного оказания услуг, либо при заключении смешанного договора четко оговорить комиссионное вознаграждение и плату за другие услуги, оказываемые комиссионером.

Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей за исполнение им договора комиссии, следует разбить на две части:

• средства, полученные непосредственно за комиссионный товар, подлежащие передаче комитенту (в рамках договора комиссии);
• оплата за услуги, оказанные комитенту собственными силами (в рамках договора возмездного оказания услуг).

В соответствии с условиями договора оформляются первичные документы, на основании которых произведенные сторонами операции отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Пример 10

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2000 г. заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно этому договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу без учета транспортных расходов, включая НДС — 2 500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (НДС — 25 000 руб.). Покупная стоимость комплекта мебели — 12 000 руб., в том числе НДС — 2 000 руб.

Договором также предусмотрено, что отпускная цена товара может быть увеличена, если покупатель приобретает товар на условиях франко-склад покупателя, при этом доставка осуществляется транспортом комиссионера по ценам, согласованным с комитентом в письменной форме.

По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости мебели без учета транспортных расходов. Предположим, что в январе 2000 г. все комплекты мебели были проданы оптом по согласованной с комитентом цене 151 800 руб., включая НДС — 25 300 руб., с учетом доставки. При этом доставка товара покупателю осуществлялась транспортом комиссионера.

Другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись.

Прочие расходы, произведенные комиссионером, составили:

• аренда офиса — 2 400 руб., включая НДС — 400 руб.;
• аренда склада — 1 200 руб., включая НДС — 200 руб. (хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено);
• зарплата работников (с учетом налогов во внебюджетные фонды) — 6 000 руб.;
• прочие издержки обращения (без учета НДС) — 2 500 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и оказанных транспортных услуг.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера

Поступление комиссионного товара:

Д-т сч. 004 — 150 000 руб.— отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС.

Реализация комиссионного товара:

Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 46 (субсчет “Реализация посреднических услуг”) — 15 000 руб.— в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения (150 000 руб. * 10% / 100%);
Д-т сч. 46 (субсчет “Реализация посреднических услуг”) — К-т сч. 68 — 2 501 руб.— с суммы комиссионного вознаграждения начислена задолженность перед бюджетом по НДС (15 000 руб. * 16,67% / 100%);
Кредит счета 004 — 150 000 руб.— проданные комплекты мебели списаны с забалансового счета.

Оказание услуги по доставке товара:

Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 46 (субсчет “Реализация транспортных услуг”) — 1 800 руб.— отражена стоимость услуги, оказанной комитенту по доставке товара покупателю, включая НДС;
Д-т сч. 46 (субсчет “Реализация транспортных услуг”) — К-т сч. 68 — 300 руб.— начислена задолженность перед бюджетом по НДС по оказанным транспортным услугам.

Расчеты с покупателями и комитентом:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — 151 800 руб.— отражена отгрузка товара покупателю с учетом транспортных услуг по его доставке и задолженность перед комитентом по оплате проданного товара (150 000 руб. + 1 800 руб.);
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 151 800 руб.— поступила выручка от продажи мебели;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — К-т сч. 68 — 25 300 руб.— начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 2 501 руб.— отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 300 руб.— отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части оказанных транспортных услуг;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комитентом”) — К-т сч. 51 — 135 000 руб.— произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и транспортных услуг (151 800 руб.-15 000 руб.-1 800 руб.), включая НДС — 22 500 руб.;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по НДС”) — 22 499 руб.— при погашении задолженности комитенту зачтен НДС (25 300 руб.-2 501 руб.-300 руб.).

Формирование издержек обращения:

Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности”) — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — 2 000 руб.— отражены затраты по аренде офиса без учета НДС (2 400 руб.-400 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — 400 руб.— отражен НДС по оказанным услугам по аренде офиса;
Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности”) — К-т сч. 70 (69) — 6 000 руб.— начислена зарплата работникам и налоги во внебюджетные фонды;
Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности”) — К-т сч. 76 (60,02...) — 2 500 руб.— отражены прочие издержки обращения;
Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации комиссионных товаров”) — К-т сч. 44 (субсчет “Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности”) — 9 377 руб.— списаны затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности, в части осуществления деятельности по реализации комиссионных товаров (согласно бухгалтерской справке);
Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации транспортных услуг”) — К-т сч. 44 (субсчет “Затраты, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности”) — 1 124 руб.— списаны общехозяйственные расходы в части осуществления деятельности по оказанию транспортных услуг (согласно бухгалтерской справке).
Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации комиссионных товаров”) — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — 1 000 руб.— отражены затраты по аренде складского помещения, без учета НДС (1 200 руб.-200 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — 200 руб.— отражен НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения;
Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации комиссионных товаров”) — К-т сч. 67 — 312 руб.— с комиссионного вознаграждения начислен налог на пользователей автодорог ((15 000 руб.-2 501 руб.) * 2,5% / 100%);

Д-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации транспортных услуг”) — К-т сч. 67 — 38 руб.— с выручки от реализации услуг начислен налог на пользователей автодорог ((1 800 руб.-300 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде офиса”) — К-т сч. 51 — 2 400 руб.— оплачено арендодателю за аренду офиса;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 400 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса, отнесена на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты по аренде склада”) — К-т сч. 51 — 1 200 руб.— оплачено арендодателю за аренду складского помещения;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 200 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения, отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Д-т сч. 46 (субсчет “Реализация посреднических услуг”) — К-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации комиссионных товаров”) — 10 689 руб.— списаны издержки обращения, связанные с оказанием посреднических услуг (9 377 руб. + 1 000 руб. + 312 руб.);
Д-т сч. 46 (субсчет “Реализация транспортных услуг”) — К-т сч. 44 (субсчет “Затраты по реализации транспортных услуг”) — 1 161 руб.— списаны издержки обращения, связанные с оказанием транспортных услуг (1 123 руб. + 38 руб.);
Д-т сч. 46 (субсчет “Реализация посреднических услуг) — К-т сч. 80 (субсчет “Посреднические услуги”) — 1 810 руб.— выявлен финансовый результат от реализации посреднических услуг — прибыль (15 000 руб.-2 501 руб.-10 689 руб.);
Д-т сч. 46 (субсчет “Реализация транспортных услуг”) — К-т сч. 80 (субсчет “Транспортные услуги”) — 339 руб.— выявлен финансовый результат от реализации транспортных услуг — прибыль (1 800 руб.-300 руб.-1 161 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента

Передача товара комиссионеру:

Д-т сч. 45 — К-т сч. 41 — 100 000 руб.— отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации ((12 000 руб.-2 000 руб.) * 10).

Реализация товара комиссионером;

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 151 800 руб.— на основании отчета комиссионера отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам согласно договору комиссии;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68 — 25 000 руб.— с оборота по реализации товара начислена задолженность перед бюджетом по НДС;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 45 — 100 000 руб.— списана фактическая себестоимость проданного товара.

Расчеты с комиссионером и формирование издержек обращения:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 13 999 руб.— отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника и транспортные расходы по доставке товара покупателю) без учета НДС (15 000 руб.-2 501 руб. + 1 800 руб.-300 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 2 501 руб.— отражен НДС по услуге комиссионера;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — 300 руб.— отражен НДС по транспортным услугам, оказанным комиссионером;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 (60, 02...) — 5 000 руб.— отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 3 163 руб.— начислен налог на пользователей автодорог ((151 800 руб.-25 300 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 76 (субсчет “Расчеты с комиссионером”) — К-т сч. 62 — 16 800 руб.— на основании отчета, полученного от комиссионера в счет причитающихся от него платежей (выручки от реализации), зачтена оплата его услуг по исполнению поручения и оказанных им транспортных услуг по доставке товара (15 000 руб. + 1 800 руб.);
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 135 000 руб.— от комиссионера получена оплата за реализованные им товары без учета комиссионного вознаграждения и произведенных им расходов по доставке товара покупателю (151 800 руб.-15 000 руб.-1 800 руб.);
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 2 501 руб.— сумма НДС по оказанной услуге комиссионера отнесена на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 300 руб.— сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара, отнесена на расчеты с бюджетом.

Определение финансового результата:

Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 22 162 руб.— списаны издержки обращения (13 999 руб. + 5 000 руб. + 3 163 руб.);
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 2 838 руб.— выявлен финансовый результат от реализации товара — прибыль (150 000 руб.-25 000 руб.-100 000 руб.-22 162 руб.).

Формирование цены товара и ее регулирование

Процесс формирования цены товара — один из главных и сложнейших экономических процессов. Этим объясняется множество связанных с ним вопросов, в том числе в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Формирование ценовой политики предприятия

Предприятие, деятельность которого осуществляется “всерьез и надолго”, должно формировать стратегию ценообразования. Помочь ему в этом непростом и весьма важном вопросе может раздел III “Методические рекомендации по разработке ценовой политики предприятия” Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций) (утверждены приказом Минэкономики России от 1 октября 1997 г. № 118). Хотя этот документ носит в основном декларативный характер и дает лишь общие рекомендации без каких-либо конкретных определений, на которые можно сослаться при возникновении разногласий с налоговыми и иными органами, он вполне может сориентировать предприятие при определении им ценовой политики. Назначение Методических рекомендаций: помочь руководителям принимать правильные управленческие решения в условиях изменения форм и методов организации предпринимательской деятельности; повысить профессиональный уровень работников структурных подразделений предприятий, занимающихся вопросами управления ценами на производимую предприятиями продукцию; усовершенствовать процесс выполнения функций ценообразования и усилить его эффективность посредством перехода предприятий к принятым в мировой практике принципам экономических отношений.

В Методических рекомендациях приведены факторы, которые следует учитывать при определении цены продукции, выпускаемой предприятием:

• уровень потребительского спроса на продукцию;
• эластичность спроса, сложившегося на рынке данной продукции;
• возможность реакции рынка на изменение выпуска предприятием этой продукции;
• меры государственного регулирования ценообразования (например, на продукцию предприятий-монополистов);
• уровень цен на аналогичную продукцию предприятий-конкурентов.

Методика формирования цен

В упомянутых Методических рекомендациях предложены методы определения цен на продукцию, производимую предприятием. Среди них:

• расчет цен по данным о себестоимости и прибыли (в процентном отношении к себестоимости или на вложенный капитал);
• ориентация на покупательский спрос на продукцию, выпускаемую предприятиями (чем выше спрос, тем выше цена продукции (и наоборот), в результате чего при неизменной себестоимости продукция продается по разным ценам в зависимости от места и времени реализации);
• использование среднеотраслевых цен;
• ориентация на цены продукции, выпускаемой предприятиями-конкурентами, ценовыми лидерами.

Кроме того, в Методических рекомендациях приведены типы ценовой политики и стратегии.

Более детализированным и полезным, с точки зрения бухгалтера или юриста, документом о ценообразовании являются Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденные письмом Минэкономики России от 20 декабря 1995 г. № 7–1026. Эти Методические рекомендации могут быть применены всеми хозяйствующими субъектами независимо от организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, изготавливающими (оказывающими) и реализующими на территории Российской Федерации продукцию и товары (услуги) в валюте Российской Федерации.

Данные Методические рекомендации содержат нормативы соотношения цены и себестоимости. Так, в п. 2.3 говорится о том, что себестоимость учитывается в свободных оптовых и отпускных ценах и тарифах на продукцию (товары, услуги). Это достаточно очевидно, но при возникновении разногласий с налоговыми и иными государственными органами, а также при судопроизводстве полезно ссылаться на соответствующую нормативную базу.

В разделе 5 “Оформление документов” рассматриваемых Методических рекомендаций указано, как должны быть документально зафиксированы цены на продукцию.

Свободные отпускные цены (тарифы) фиксируются в протоколе согласования цен, который подписывают руководители (владельцы) предприятия-изготовителя и предприятия-потребителя. Рекомендуемые формы протоколов приведены в Приложении № 1 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен. Возможно также фиксирование цен (тарифов) в договорах на поставку продукции (товаров), в других документах, подтверждающих согласие покупателя с уровнем цен (тарифов) (телефонограмма, телекс, телефакс и т.п.).

Свободные розничные цены обозначаются розничными торговыми предприятиями, предприятиями общественного питания и бытового обслуживания населения на ценниках образцов товаров (в прейскурантах на оказываемые услуги или в выписках из них, в меню), выставляемых на указанных предприятиях.

Это касается собственно размера цены.

Помимо этого, на предприятии должна быть утверждена собственная внутрифирменная методика ценообразования: следует показать, из чего складывается цена продукции. Документ, в котором отражена эта методика, необходимо утвердить приказом руководителя предприятия.

Методика ценообразования в зависимости от условий договора

Свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями в зависимости от коньюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг).

В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

По договоренности сторон могут быть приняты различные условия поставки продукции (товаров, услуг).

Зачастую на один и тот же товар устанавливаются различные отпускные цены в зависимости от условий поставки (транспортировки) или видов расфасовки-упаковки, что закрепляется в прейскурантах (публичных офертах) предприятия-продавца.

Калькулирование себестоимости и порядок ценообразования также зависят от базиса поставки. Так, при условии поставки “до станции назначения” в себестоимость (и отпускную цену) товара включаются не только прямые (условно-переменные) производственные расходы, косвенные (условно-постоянные), но и транспортные расходы по доставке товара до места, указанного покупателем.

В свою очередь, доставка до места, указанного покупателем, может производиться как собственным транспортом продавца, так и специализированным транспортным предприятием.

Учитываемая в свободных оптовых и отпускных ценах и тарифах на продукцию (работы, услуги) себестоимость рассчитывается в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и другими отраслевыми указаниями по вопросам особенностей затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на их производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

С точки зрения отражения в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с условиями поставки транспортные расходы, включаемые в отпускную цену товара или возмещаемые покупателем сверх нее, имеют существенное различие.

Вариант 1. Условия поставки — “станция отправления”, самовывозом

При таких условиях поставки цена товара будет минимальной для покупателя, транспортные же расходы будут учтены покупателем при формировании покупной цены в зависимости от принятой им учетной политики. Значит, транспортные издержки при самостоятельной доставке товара на свои склады могут быть либо учтены в составе издержек (например, для торговых предприятий — по счету 44 “Издержки обращения”), или же могут включаться в покупную цену товара.

Подобные варианты формирования покупных цен предусмотрены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, доведенными письмом Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. № ЮБ-6-17/256. Согласно п. 2.2 этих Методических рекомендаций, предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (в том числе по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать в нее, наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. Стоимость импортных товаров определяется, исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.

Аналогично формируются отпускная и покупная цены товара в тех случаях, когда по просьбе покупателя продавец оплачивает доставку товара за его счет.

В бухгалтерском учете продавца транспортные расходы, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены, буду отражаться следующим образом (см. табл. № 6).

Таблица № 6

Вариант 2. Доставка товара за счет продавца до места назначения, указанного покупателем

Следует отметить, что при использовании варианта 2 цена товара для покупателя будет максимальной, поскольку в нее включается не только стоимость товара, но и транспортные расходы, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, страховка, оплата продавцом услуг экспедитора и т.п.

В бухгалтерском учете себестоимость и, соответственно, отпускная цена товара для продавца будет сформирована следующим образом (см. табл. № 7).

Таблица № 7

Необходимо обратить внимание на то, что перевозочная, транспортно-экспедиционная и другая деятельность, связанная с осуществлением транспортного процесса на морском, внутреннем водном транспорте, пассажирские и грузовые перевозки автомобильным транспортом являются лицензируемыми видами деятельности (см. Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ “О лицензировании отдельных видов деятельности”) от 24 декабря 1994 г. № 1418, где приведен Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, и органов, уполномоченных на ведение лицензионной деятельности).

К сожалению, нормативных актов по рассматриваемым вопросам нет. Косвенным подтверждением предлагаемой точки зрения являются нормы Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, а именно пункт 4: “Включение расходов по таре и транспортировке горюче-смазочных материалов в выручку от реализации этих материалов зависит от принятого плательщиками метода формирования цены на горюче-смазочные материалы.

При установлении организациями-изготовителями... цены реализации горюче-смазочных материалов на условиях их доставки до пункта назначения за счет поставщика расходы по таре и доставке горюче-смазочных материалов до пункта назначения подлежат включению в состав коммерческих расходов или издержек обращения организаций (предпринимателей) — поставщиков и учитываются в составе отпускной цены и выручки от реализации горюче-смазочных материалов... Аналогично учитываются при налогообложении расходы по таре и доставке горюче-смазочных материалов до пункта отправления при установлении отпускной цены на условиях доставки горюче-смазочных материалов до пункта отправления за счет поставщика. При установлении отпускной цены на условиях доставки горюче-смазочных материалов за счет поставщика до пункта отправления расходы по таре и доставке горюче-смазочных материалов от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации горюче-смазочных материалов не включаются и налогом на реализацию горюче-смазочных материалов не облагаются.”

Видимо, можно распространить методику формирования отпускных цен и издержек, предложенную в Инструкции № 30 для горюче-смазочных материалов в целях исчисления налога на реализацию ГСМ, на все виды продукции.

Рекомендуем также обратиться к письму ГНИ по г. Москве “О порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении хозяйственных операций, связанных с возмещением покупателями затрат поставщиков по доставке готовой продукции” от 6 сентября 1994 г. № 11–12/11526, в котором изложена аналогичная точка зрения.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"