Бухгалтерский учет в торговле 2001'1
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Единый социальный налог и проблемы корректировки налога от фактической прибыли

Единый социальный налог (взнос)

Единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФСС) и фонды обязательного медицинского страхования РФ (ФОМС) и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь, заменяет собой страховые взносы, уплачиваемые во внебюджетные страховые фонды.

Налогоплательщиками единого социального налога являются (ст. 235 НК РФ):

1. работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:
   организации;
   индивидуальные предприниматели;
   родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
   крестьянские (фермерские) хозяйства;
   физические лица;

2. индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства, адвокаты.

Таким образом, с 01.01.2001 удержание страховых взносов из начисленных физическим лицам сумм не производится.

Также освобождаются от уплаты единого социального налога (ст. 239 НК РФ):

• Работодатели, производящие выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, и сами иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории РФ деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в случаях, если в соответствии с законодательством РФ указанные лица не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, фондов обязательного медицинского страхования. При этом налог не уплачивается только в той части, которая подлежит зачислению в фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
  Пример 1. Работающие на предприятии на основании заключенных трудовых договоров иностранные граждане не имеют права на получение пенсионного обеспечения за счет средств ПФР, но пользуются правом на получение пособий по временной нетрудоспособности (в рамках обязательного социального страхования) и медицинской помощи (в рамках обязательного медицинского страхования).
  На суммы выплачиваемых указанным работникам доходов начисляются налоги (взносы) в части, подлежащей зачислению в ФСС и ФОМС. Налог по ставкам, предусмотренным для ПФР, не исчисляется.
• Работодатели, выплачивающие доходы работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп, в сумме, не превышающей 100 000 руб. за налоговый период — календарный год.
  Пример 2. Работник предприятия является инвалидом II группы. В течение 2001 г. ему начислено заработной платы (другие выплаты в его пользу не производились) 108 000 руб. — по 9 000 руб. ежемесячно.
  За период январь — ноябрь (11 месяцев) доход работника составил 99 000 руб. (9 000 руб. * 11 мес.), которые не включаются в базу для начисления единого социального налога.
  В декабре исчисленный с начала года доход работника составил 108 000 руб. (9 000 руб. * 12 мес.), из которых 8 000 руб. подлежат налогообложению.
• Следующие категории работодателей (за исключением тех из них, которые занимаются производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов) — с сумм доходов, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
• общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их структурные подразделения;
• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработанной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;
• учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов:
• Таким образом, организации, в 2000 г. освобожденные от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, в 2001 г. становятся плательщиками единого социального налога, как только доход на каждого отдельного работника превысит в течение налогового периода 100 000 руб.
• Налогоплательщики, занимающиеся предпринимательской или иной индивидуальной профессиональной деятельностью, уплачивающие единый социальный налог за себя (подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), являющиеся инвалидами I, II и III групп, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода; при этом на доходы, превышающие установленный предел, единый социальный налог не начисляется по ставкам, установленным в части налога, зачисляемого в ФСС РФ.

Не являются налогоплательщиками организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с нормативными (правовыми) актами субъектов Российской Федерации на уплату налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в части доходов, получаемых от осуществления этих видов деятельности (п. 3 ст. 235 НК РФ).

Объектом налогообложения для исчисления налога работодателями признаются (п. 1 ст. 236 НК РФ):

б) выплаты в виде материальной помощи, иные безвозмездные выплаты, выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, являются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на календарный месяц, в том случае, если они производятся налогоплательщиками (за исключением работодателей — физических лиц) в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиками трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором.
Указанные выплаты не включаются в налоговую базу в том случае, если они производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Источник выплаты должен быть отражен в бухгалтерском учете.
В связи с этим следует отметить, что в 2000 г. аналогичные выплаты (в том числе выплаты неработающим пенсионерам, стоимость оплачиваемых и бесплатно выдаваемых детям работников организаций кондитерских наборов и билетов на праздничные детские представления к Рождеству Христову и Новому году, расходы по оплате содержания детей работников в оздоровительных лагерях и т.п.) не включаются в базу для начисления страховых взносов (см. п. 7 Разъяснении по применению перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, утвержденных Постановлением Пенсионного фонда РФ от 15.09.97);

в) дополнительная материальная выгода.
В соответствии с п. 4 ст. 236 НК РФ в составе доходов учитываются следующие виды дополнительных материальных выгод, получаемых работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, за исключением случаев, когда материальная выгода образуется в результате получения услуг или сумм взамен этих услуг, на основании законодательства РФ, законодательства субъектов РФ или решений органов местного самоуправления. К такой дополнительной материальной выгоде относятся, в частности:

• дополнительная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;
• дополнительная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);
• материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 212 настоящего Кодекса;
• материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 9 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

Таким образом, налогооблагаемая база для единого социального налога существенно отличается от базы для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды в 2000 г. и является более широкой.

Во-первых, отсутствует условие обязательной связи выплаты, произведенной работодателем в пользу работника предприятия, с трудовыми результатами (исполнением служебных обязанностей и т.п.; см. с. 212).

Во-вторых, в 1997- 2000 гг. не начислялись страховые взносы во внебюджетные фонды на суммы материальной выгоды, поскольку она не квалифицировалась как выплата, начисленная в пользу работника (см. письмо ПРФ от 15.06.99 № ЕВ-16-27/5567 «О начислении страховых взносов в ПФР»).

В том числе не начислялись страховые взносы в ПФР на материальную выгоду, полученную работником в результате реализации ему продукции в счет начисленной в денежном эквиваленте оплаты труда по цене ниже себестоимости или цены приобретения (например, по бартеру) (см. письмо ПФР от 25.04.2000 № КА-16-25/3480 «О начислении страховых взносов на выплаты, начисленные в пользу работников»).

Налогооблагаемая база определяется как разница между суммой доходов, являющихся объектом налогообложения, и суммами, не подлежащими налогообложению (ст. 238 НК РФ).

В целом состав доходов, не подлежащих обложению единым социальным налогом, почти полностью повторяет Перечень выплат, на которые не начислялись страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

Несмотря на то что порядок определения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу практически совпадает с порядком определения базы по налогу на доходы физических лиц, перечни доходов, не включаемых в состав доходов, подлежащих налогообложению указанными налогами, частично не совпадают. Отметим следующие отличия.

1. Выплаты, на которые не начисляется единый социальный налог, но из которых удерживается налог на доходы с физических лиц:
   пособия по временной нетрудоспособности;
   компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника;
   суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;
   оплата расходов на содержание детей своих работников в детских дошкольных учреждениях и оздоровительных лагерях, являющихся российскими юридическими лицами, и лагерях, находящихся на балансе работодателей, при условии, что указанные выплаты осуществляются из прибыли, остающейся в распоряжении работодателя после уплаты налога на доходы организации. В налоговую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются только суммы в пределах установленных Постановлением Верховного Совета РФ от 06.03.92 № 2464-1;
   суммы страховых платежей (пенсионных взносов), выплачиваемых организацией по договорам добровольного страхования (договорам добровольного пенсионного обеспечения) своих работников, заключенным со страховщиками и (или) негосударственными пенсионными фондами, соответственно за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на доходы организации. В налоговую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются суммы страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении), только в части сумм, не превышающих 10 000 руб. в год на одного работника (ст. 18 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ). С 1 января 2002 г. указанные суммы не будут включаться в налогооблагаемый доход при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2000 руб. в год на одного работника.
2. Выплаты, на которые начисляется единый социальный налог, но из которых не удерживается налог на доходы с физических лиц:
   1) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, в части, превышающей 10 000 руб. в год;
   2) кроме того, возникает вопрос о начислении налога на оплачиваемую работодателем стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно иным категориям работников (например, судьям, таможенникам и др.), для которых также предусмотрена данная льгота. На наш взгляд, единый социальный налог не должен начисляться на все суммы льгот, если они предусмотрены действующим законодательством. Это обусловлено тем, что согласно подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению единым социальным налогом стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ.

Имеются некоторые отличия между налоговой базой для исчисления налога в части, зачисляемой в ПФР и ФОМС, и налоговой базой при исчислении налога в части, подлежащей зачислению в ФСС: не включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога в части суммы, зачисляемой в ФСС, любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Это требует выделения сумм, выплачиваемых по указанным договорам в учете.

Ставки единого социального налога установлены ст. 241 НК РФ. Несмотря на то что речь идет об одном (едином) налоге, фактически он представляет собой сумму выплат (взносов), начисленных по соответствующим ставкам в различные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ФОМС (федеральный и территориальный фонды); взносы в ГФЗН начиная с 2001 г. не начисляются). Таким образом, совокупная ставка (графа «Итого» таблицы) носит лишь справочный характер.

Для того чтобы иметь право на применение регрессивных (уменьшающихся по мере увеличения дохода) ставок, предприятия должны отвечать установленному критерию.

Согласно п. 2 ст. 241 НК РФ, регрессивную шкалу ставок налогоплательщики-работодатели могут применять при условии, если в предыдущем налоговом периоде (в предыдущем календарном году) величина налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 руб.

Обратите внимание. Право налогоплательщиков применять регрессивную шкалу ставок в течение 2001 г. (переходного периода) возникает в случае, если фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете платежей в государственные внебюджетные фонды во втором полугодии 2000 г., превышал 25 000 руб. (ст. 245 НК РФ).

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) — 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Налогоплательщики, не соответствующие указанному критерию, уплачивают налог по ставкам, предусмотренным для размера налоговой базы на каждого отдельного работника до 100000 руб. независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Пример 3. На малом предприятии (численность работающих 20 человек) размер базы, на которую начислялись страховые взносы во внебюджетные фонды, за второе полугодие 2000 г. (с июля по декабрь) составил 500100 руб., из которых 158000 руб. были начислены шестерым (20 чел. * 30% = 6 чел.) наиболее высоко оплачиваемым работникам.

Размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, определяемый по правилам ст. 245 НК РФ, составил:

(500 100 руб.-158 000 руб.)/ (20 чел.-6 чел.) = 244 35,71 руб.

Таблица № 1

Ставки единого социального налога, установленные для работодателей (п. 1 ст. 241 НК РФ)

Таким образом, несмотря на то что в целом по предприятию в среднем на одного работника пришлось более 25 000 руб. (500 100 руб./ 20 чел. = 25 005 руб.), в течение Всего 2001 г. при исчислении единого социального налога должны применяться максимальные ставки независимо от размера фактических выплат, произведенных в пользу каждого конкретного работника.

Пример 4. На предприятии, численность работников которого 70 человек, размер базы, на которую начислялись страховые взносы во внебюджетные фонды, за второе полугодие 2000 г. (с июля по декабрь) составил 1 950 000 руб., из которых 245 000 руб. были начислены семерым ("70 чел. * 10% = 7 чел.) наиболее высоко оплачиваемым работникам.

Размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, определяемый по правилам ст. 245 НК РФ, составил:

(1 950 000 руб.-245 000 руб.) / (70 чел.-7 чел.) = = 27 063,49 руб.

Таким образом, в 2001 г. данное предприятие при исчислении единого социального налога имеет право применять регрессивную шкалу ставок.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного налогового периода, но не менее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре (для 2001 г. — на два).

Обратите внимание. Право на применение регрессивной шкалы налоговых ставок может быть утрачено предприятием, если в течение налогового периода происходит сокращение налоговой базы. В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ в случае, если на момент уплаты налога за истекший месяц накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4200 руб., умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики утрачивают право применять регрессивные ставки независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Таким образом, по итогам каждого календарного месяца предприятиям, применяющим регрессивную шкалу ставок, необходимо провести соответствующий расчет для того, чтобы убедиться в возможности применять сниженные ставки при исчислении суммы налога. При определении размера налоговой базы также не учитываются доходы, начисленные 10% (или 30%) наиболее высокооплачиваемых работников.

Пример 5. На предприятии, численность работников которого 50 человек, за период с января по май 2001 г. (5 месяцев) налоговая база (исчисленная нарастающим итогом с начала года) составила 1250000 руб., из которых 150000 руб. были начислены пяти наиболее высокооплачиваемым работникам (50 чел. * 10%).

Таким образом, в среднем на одного работника за 5 месяцев начислено:

(1 250 000 руб.-150 000 руб.) / (50 чел.-5 чел.) = 24 444, 44 руб.

Полученная сумма превышает установленный предел (4 200 руб. * 5 мес. = 21 000 руб.), поэтому предприятие сохраняет право на применение регрессивных ставок.

За июнь работникам предприятия (за исключением 10% наиболее высокооплачиваемых работников) начислено 45 000 руб. Таким образом, налоговая база в среднем на одного работника за 6 месяцев составила:

(1 250 000 руб.-150 000 руб. + 145 000 руб.)/ 45 чел. = 27 666,66 руб.

Полученная сумма превышает установленный предел (4 200 руб.* 6 мес. = 25 200 руб.), поэтому предприятие сохраняет право на применение регрессивных ставок.

За июль работникам предприятия (за исключением 10% наиболее высокооплачиваемых работников) также начислено 45 000 руб. Таким образом, налоговая база в среднем на одного работника за 7 месяцев составила:

(1 250 000 руб.-150 000 руб. + 145 000 руб. + 145 000 руб.) / 45 чел. = 30 888, 88 руб.

Полученная сумма меньше установленного предела (4 200 руб. * 7 мес. = 29 400 руб.), поэтому предприятие начиная с июля 2001 г. теряет право на применение регрессивных ставок.

Дата получения доходов для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 242 НК РФ. Обратите внимание, что порядок определения даты получения доходов в рассматриваемом случае отличается от порядка установления даты фактического получения доходов при исчислении налога на доходы физических лиц (ст. 223 НК РФ).

В целях исчисления налога дата получения доходов и осуществления расходов определяется как:

• день начисления доходов в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) — для доходов, начисленных налогоплательщиками-работодателями (по всем доходам независимо от их вида);
• день фактической выплаты (перечисления) или получения соответствующего дохода — для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также иных доходов, включая материальную выгоду.

При расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления дохода считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.

Порядок исчисления единого социального налога налогоплательщиками — работодателями (ст. 243 НК РФ) во многом совпадает с порядком исчисления налога на доходы физических лиц.

1. Определяется налоговая база отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом: из общей суммы доходов, начисленных работодателем за налоговый период в пользу каждого отдельного работника в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды, исключаются доходы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ).
   При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей. В случае если работник получает налогооблагаемые доходы от нескольких работодателей и совокупная налоговая база, исчисленная по нескольким местам работы, подпадает под иную ставку социального налога, право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога не возникает.
2. Определяются суммы налога, подлежащие зачислению в каждый из внебюджетных фондов (ПФР, ФСС, ФОМС), как процентная доля, соответствующая налоговой ставке, от налоговой базы.

Пример 6. На предприятии фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете платежей в государственные Внебюджетные фонды во втором полугодии 2000 г., превышал 25 000 руб. Таким образом, предприятие при расчете единого социального налога применяет регрессивные ставки.

Работнику предприятия установлен месячный оклад 29 000 руб. (никакие другие выплаты в пользу работника не производятся).

Рассчитываются суммы налога, зачисляемые В страховые фонды, за период январь — апрель. (см. табл. № 2).

Таблица № 2

При этом сумма налога, зачисляемая в составе социального налога в ФСС, подлежит уменьшению налогоплательщиками на произведенные ими самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ.

Уплата единого социального налога, согласно п. 3 ст. 243 НК РФ, производится налогоплательщиками в следующем порядке.

Окончательный расчет по налогу производится по завершении календарного года, но не позднее 15 января года, следующего за расчетным.

Авансовые платежи по налогу производятся ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца. Платежные поручения на перечисление налога (отдельно по каждому налогу из внебюджетных фондов) представляются в банк одновременно с чеком на получение денежных средств на заработную плату за вторую половину месяца.

Банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога.

Учет доходов, выплаченных каждому отдельному работнику или иному физическому лицу, и сумм налога, относящихся к этим доходам, ведется налогоплательщиком-работодателем аналогично учету по налогу на доходы физических лиц.

Отчетность по единому социальному налогу предусматривает следующее.

Налогоплательщики будут ежеквартально представлять в налоговые органы справки об авансовых платежах по единому социальному налогу. По окончании календарного года налогоплательщики единого социального налога будут сдавать налоговую декларацию по форме, которая будет разработана МНС России.

Кроме того, налогоплательщиками представляются сведения и во внебюджетные фонды:

• в Пенсионный фонд Российской Федерации — сведения об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования в соответствии с федеральным законодательством (п. 5 ст. 243 НК РФ);
• в Фонд социального страхования РФ налогоплательщики обязаны представить в сроки, установленные для уплаты налога, сведения о суммах (п. 6 ст. 243 НК РФ):
• начисленного налога в ФСС;
• использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1, 5 лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение;
• направленных ими на приобретение путевок;
• расходов, подлежащих зачету;
• уплачиваемых в ФСС.

Представление каких-либо сведений по уплате единого социального налога в фонды медицинского страхования не предусматривается.

Порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности при составлении расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли

При составлении налоговых расчетов организации традиционно и согласно требованиям налогового законодательства использовали данные бухгалтерской отчетности. Однако начиная с годовой отчетности 1995 года бухгалтерская отчетность перестала соответствовать требованиям налогового законодательства, в связи с чем при определении налоговых показателей организации вынуждены в значительной степени корректировать свои показатели. В частности, при составлении Расчета по налогу на прибыль организации должны были производить корректировку показателей в соответствии со Справкой о порядке определениях данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (Приложение № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», далее — Инструкция № 37). Они должны составлять бухгалтерскую отчетность на основании требований Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и нормативных документов Минфина России, разработанных в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, согласно постановлению Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. Следует помнить, что до 1 января 2000 года себестоимость в бухгалтерском учете и для целей налогообложения формировалась согласно одному документу — Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 (далее — Положение о составе затрат). В аналогичном порядке определялся и показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) с учетом того, что для целей налогообложения эта выручка учитывалась в момент поступления денежных средств на расчетный счет организации при ее определении методом «по оплате».

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», требования Минфина России к порядку заполнения форм бухгалтерской отчетности являются обязательными для всех юридических лиц, которые одновременно являются и налогоплательщиками. В свою очередь, исчисление налоговой базы осуществляется исходя из требований налогового законодательства, и, учитывая, что в настоящее время отработанной системы налогового учета в Российской Федерации не существует, возникает необходимость скорректировать показатели бухгалтерской отчетности, сформированные в соответствии с требованиями Минфина России и налогового законодательства.

Кроме того, начиная с 1 января 2000 года в бухгалтерском учете изменился порядок отражения доходов и формирования себестоимости продукции (работ, услуг), что дополнительно повлияло на корректировку данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Именно для этого предназначена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (Приложение №4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», далее — Инструкция № 62, Справка). До вступления в силу Инструкции № 62 аналогичная форма содержалась в Приложении № 11 к Инструкции № 37.

При этом еще раз обращаем внимание читателей на то, что указанная форма не устанавливает никаких новых налоговых обязательств для налогоплательщиков, не определяет новые объекты налогообложения, а разработана только для того, чтобы унифицировать порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности. Именно из этого и следует исходить при заполнении соответствующих строк Справки, в частности при корректировке показателей бухгалтерской отчетности, составленных в соответствии с требованиями ПБУ, вступивших в силу начиная с отчетности 2000 года.

Для правильного заполнения Справки необходимо сначала выяснить, как отражены в бухгалтерском учете те или иные хозяйственные операции организации.

Например, если организация составила бухгалтерскую отчетность согласно требованиям налогового законодательства (например, отчетные данные о себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете сформированы в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, а не в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), корректировку себестоимости для целей налогообложения в этой части производить не следует, но при этом следует помнить, что организация нарушит Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и указания Минфина России по ведению бухгалтерского учета, который по решению Правительства РФ утверждает нормативные документы по бухгалтерскому учету, обязательные для всех организаций Российской Федерации.

Основным документом, на основании которого формируются выручка и себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, служит Положение о составе затрат. Именно этот документ является основополагающим при исчислении налогооблагаемой прибыли. Порядок определения налогооблагаемой прибыли установлен ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 2116-1). Читателям следует обратить внимание на то, что требования указанных документов существенно отличаются от норм, применяемых в бухгалтерском учете.

Так, в соответствии с Законом № 2116-1, валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются Положением о составе затрат, что следует из ст. 4 Закона № 2116-1 и п. 2.3 Инструкции № 62.

При составлении бухгалтерской отчетности в 2000 году организации используют Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 №60н (далее — Рекомендации), в соответствии с которыми при формировании показателей бухгалтерской отчетности они должны руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, с изменениями и дополнениями. Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н, приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Согласно ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете себестоимость проданных товаров (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, которыми, в свою очередь, являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, перечни затрат, включаемых в себестоимость продукции, формируемую в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, отличаются друг от друга.

С учетом п. 13 Положения о составе затрат выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется для целей налогообложения либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом следует помнить, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ) в информационном письме от 14.11.1997 № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» определил, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

В бухгалтерском учете выручка формируется исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

В связи со всем вышеизложенным более подробно остановимся на порядке заполнения Справки исходя из требований нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета и отчетности, и налогового законодательства, существующих в 2000 году.

Таблица № 3

Пример 7

По состоянию на 1 января 2000 года в учете организации числилась задолженность по отгрузке 1999 года в сумме 12 000 руб. (в тон числе НДС — 2 000 руб.). Себестоимость этой неоплаченной продукции составляла 9 400 руб., она представляет собой сумму тех затрат, которые учитываются для целей налогообложения в полном размере. Выручка по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности (далее — форма № 2) по состоянию на 1 апреля 2000 года составляла 30 000 руб., а на 1 июля 2000 года — 50 000 руб.

В течение 2000 года поступила оплата (в том числе погашение дебиторской задолженности путем взаимозачетов, договора об отступном, переуступки прав требования и по иным основаниям):

• по отгрузке 1999 года на сумму 9 600 руб. (в том числе НДС — 1 600 руб.);
• по отгрузке 2000 года — 60 000 руб. (в том числе НДС—10 000 руб.).

В настоящей статье авторами уделяется основное внимание тем строкам Справки, которые появились в связи с изменениями, вызванными новыми документами, в частности ПБУ, регламентирующими порядок бухгалтерского учета.

При этом, если по той или иной строке следует корректировать конкретные показатели предложенной формы № 2, будут приводиться числовые значения.

По строке 1. «Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140+ 170 -180 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»)» Справки отражается величина, определяемая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответствующих строках формы № 2, строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» и строке 170 «Чрезвычайные доходы», и вычитания из них значения, отраженного по строке 180 «Чрезвычайные расходы». При этом ссылка на номера строк формы № 2 дана согласно образцам форм бухгалтерской отчетности, рекомендованным приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Доходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п., отнесенные ПБУ 9/99 к чрезвычайным доходам, отражаются в бухгалтерской отчетности в форме № 2 отдельно от показателя прибыли до налогообложения. Это может вызвать ошибочное представление о том, что указанные доходы не должны участвовать в формировании налогооблагаемой прибыли. Однако налоговым законодательством освобождение от налогообложения указанных доходов не предусмотрено. То же касается и чрезвычайных расходов, к которым, в соответствии с ПБУ 10/99, относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Таким образом, в Справке следует отразить сумму прибыли, учтенную в форме № 2, увеличенную (уменьшенную) на сумму чрезвычайных доходов (чрезвычайных расходов), отражаемую соответственно по строкам 170, 180. При этом следует помнить, что п. 15 Положения о составе затрат предусмотрено включение в состав внереализационных расходов таких расходов, как некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Иными словами, расходы, учтенные в бухгалтерском учете как чрезвычайные, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

В данном примере по строке 1. отражается показатель в размере 1 820 руб. (1 920+ 200-300).

По строке 1. Справки показывается изменение величины прибыли, сформированной в бухгалтерском учете с целью ее приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В частности, Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, установлено, что если одним из основных видов деятельности организации является участие в капиталах других организаций, то выручкой считаются поступления от этих видов деятельности. В этом случае в бухгалтерском учете сумма дивидендов отражается по строке 010 формы № 2, то есть дивиденды рассматриваются как выручка от продажи товаров (работ, услуг).

Статьей 9 Закона № 2116-1 предусмотрено, что предприятия, помимо налога на прибыль, уплачивают налоги с доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, которые взимаются по ставке 15%. Следовательно, эти доходы должны быть для целей налогообложения исключены из выручки (строка 1.1.’«а»).

В этом случае организация должна рассчитать сумму расходов, связанных с получением этих доходов (согласно своей учетной политике о распределении расходов по разным видам деятельности), и уменьшить показатель себестоимости проданных товаров (работ, услуг). Указанная сумма отражается по строке 1.2.’ «б», и подобные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Одновременно на сумму полученных дивидендов следует увеличить показатель прибыли (строка 4.18. Справки), так как в Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли уже предусмотрена строка (2. «ж»), которая уменьшает валовую прибыль на подобные суммы.

В свободных строках указанного пункта Справки отражаются показатели, которые в бухгалтерской отчетности рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности, а для целей налогообложения подобные доходы не могут считаться выручкой от реализации продукции (работ, услуг). В частности, в соответствии с ПБУ 9/99, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). На сегодняшний день, в соответствии со ст. 38 НК РФ, имущественные права организации не могут рассматриваться для целей налогообложения как товары, следовательно, продажа имущественных прав не может попадать под определение «реализация товаров». Таким образом, указанные операции следует рассматривать для целей налогообложения как внереализационные операции.

При этом следует иметь в виду, что свободные строки данного пункта используются в случае, если по строке 010 формы № 2 отражаются доходы, которые, в соответствии с налоговым законодательством, не могут рассматриваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг).

В нашем примере показатели строки 1.1.” не заполняются, так как у организации подобных доходов не было.

Строка 1.2’ предназначена для корректировки показателя себестоимости проданных товаров (работ, услуг), сформированной по строкам 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы» формы № 2, с целью его приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат. Следовательно, по строкам указанного пункта следует отразить суммы расходов, которые, в соответствии с Положением о составе затрат, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), однако в соответствии с ПБУ 10/99 рассматриваются организацией как расходы по обычным видам деятельности.

В нашем примере по строке 1.2.’ «д» отражается сумма в размере 2 000 руб.

Одновременно по этим же строкам следует отразить расходы, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, но в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов, в частности затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия, затраты на оплату услуг банков. Подобные величины увеличивают показатели себестоимости, сформированные по строкам 020, 030, 040 формы № 2. Указанные суммы отражаются по строке 1.2.’«а». Однако в целях избежания двойного налогообложения организация должна произвести корректировку данной суммы по строке 4.19. Справки, то есть увеличить балансовую прибыль. По строке 1.2.’«а» отражается сумма в размере 290 руб./ 250 руб. (проценты за кредит) и 40 руб. (услуги банка).

В связи с тем, что, в соответствии с Положением о составе затрат, платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, подобные расходы отражаются по строке 1.2.’ «в».

Учитывая, что невозможно предусмотреть все варианты учета, применяемые разными организациями при формировании бухгалтерской отчетности, в Справке предусмотрены свободные строки. Одновременно, в случае если предусмотренных Справкой свободных строк недостаточно для отражения всех показателей, учтенных в бухгалтерском учете в составе себестоимости, но не предусмотренных Положением о составе затрат, организация самостоятельно вводит дополнительные строки.

В частности, в нашем случае в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) включены расходы по непроизводственной сфере организации. Следовательно, себестоимость, учитываемая для целей налогообложения, должна быть уменьшена на сумму 3 000 руб. Таким образом, по строке 1.2.’ «г» должна быть отражена сумма 3 000 руб.

Фактически корректировка по пункту 1.’ предполагает приведение показателей выручки и себестоимости в соответствие с требованиями, существовавшими в бухгалтерском учете до введения в действия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Изменение величины прибыли по предприятиям, определяющим выручку для целей налогообложения «по оплате», осуществляется по строкам 2.1. «а», «б». По строке 2.1. «а» отражается разность между выручкой, поступившей в отчетном году (с учетом погашения дебиторской задолженности согласно**** к данной Справке), и показателем выручки, отраженной по строке 010 формы № 2, скорректированной в соответствии со строкой 1.1.’.

Расчет показателя, отраженного по строке 2.1. «а», следующий: выручка, учитываемая для целей налогообложения за 1999 год без учета НДС, составляет 8 000 руб., а выручка, учитываемая для целей налогообложения за 2000 год без учета НДС, — 50 000 руб. По строке 010 формы № 2 отражена сумма 60 000 руб. Следовательно, по строке 2.1. «а» отражается сумма — 2 000 руб. (8 000+ 50 000-60 000).

По строке 2.1. «б» отражается разность между себестоимостью оплаченной продукции (работ, услуг), отгруженной (выполненных, оказанных) в отчетном и предыдущих отчетных периодах, и себестоимостью проданных товаров (работ, услуг), с учетом управленческих и коммерческих расходов, отраженных по строкам 020, 030, 040 формы № 2, скорректированных в соответствии со строкой 1.2.’.

Расчет показателя, отраженного по строке 2.1. «б», следующий.

По указанной строке отражается разность между показателем себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) и суммарным показателем по строкам 020, 030, 040.

Если аналитический учет организации позволяет исчислять себестоимость конкретной партии товаров (работ, услуг) и отслеживать ее учет по мере поступления денег, показатель себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) определяется на основании этих данных. Если организация ведет учет по так называемому «котловому» методу, определение себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) осуществляется следующим способом.

Себестоимость оплаченной продукции, отгруженной в 1999 году, определяется следующим образом:

9 400 * (8 000/10 000) = 7 520.

Себестоимость оплаченной продукции, отгруженной в 2000 году, определяется следующим образом:

53 290 * (50 000/ 60 000) = 44 408,

где: 53 290 — себестоимость продукции, определяемая в соответствии с Положением о составе затрат (40 000+ 8 000+ 10 000+ 290-5 000).

Следовательно, показатель строки 2.1. «б» определяется следующим образом:

7 520 + 44 408-53 290 = -1 362.

Таким образом, в строке 2.1. Справки отражается сумма в размере -638 руб. (-2 000-(-1 362)).

В строке 3.1. «а» предусмотрено увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от деятельности непроизводственной сферы организации. Если организация, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, отнесла убытки от непроизводственной сферы непосредственно на финансовые результаты, их необходимо восстановить.

В нашем случае эта строка не заполняется, так как расходы по непроизводственной сфере учтены в себестоимости проданных товаров, работ, услуг (строка 1.2.’ «г»). Указанную строку необходимо заполнять, если подобные расходы списываются непосредственно на финансовые результаты.

Пункт 4.1. Справки предназначен для корректировки показателей, включенных в себестоимость согласно Положению о составе затрат, но для целей налогообложения учитываемых в пределах норм, предусмотренных законодательством. Так, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), а для целей налогообложения указанные расходы принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях).

1. По данным нашего примера из общей суммы расходов по оплате процентов за полученные кредиты банков (250 руб.) расходы в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три процента, составили 200 руб.
   Учитывая, что корректировке подлежит себестоимость оплаченной продукции, нам следует определить долю расходов по оплате процентов, включенных в себестоимость продукции согласно Положению о составе затрат, приходящихся на себестоимость оплаченной продукции. Для упрощения примера предположим, что организация применяет «котловой» метод и распределяет себестоимость оплаченной и неоплаченной продукции по удельному весу оплаченной выручки к общей сумме задолженности (без учета НДС и иных аналогичных налогов). Рассчитаем процентное соотношение:
   50 000/ 60 000 * 100 = 83%.
   В себестоимость оплаченной продукции включается сумма в размере 208 руб. (250 руб. * 83%). Однако указанные расходы, включенные в себестоимость оплаченной продукции, должны быть учтены для целей налогообложения по норме. Они составят сумму 167 руб. (200 руб. * 83%).
   Таким образом, по строке 4.1. «а» должна быть отражена сумма в размере + 41 руб. (208-167).
   Учитывая, что с 1 апреля действуют новые нормы расходов на рекламу, утвержденные приказом Минфина России от 15.03.2000 № 26н, при определении показателя по строке 4.1. «з» необходимо рассчитать эти расходы по нормам, действовавшим до 1 апреля и после 1 апреля 2000 года.
2. Показатель по строке 4.1. «з» определяется следующим образом.
   Предельные величины в части расходов на рекламу, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2000 года, составляют 2 520 руб. (36 000 * 2%+ + (72 000-36 000) * 5%).
   Для упрощения считаем, что НДС по этим рекламным расходам к возмещению из бюджета не предъявляется.
   При этом следует помнить, что указанные расходы также должны быть (уже) распределены на себестоимость оплаченной и неоплаченной продукции.
   Применяя алгоритм, использованный для расчета расходов по оплате процентов за кредиты банков, получим следующие показатели:
   4 000 руб. * 83% = 3 320 руб.;
   2 520 руб. * 83% = 2 092 руб.
   Следовательно, по строке 4.1. «з» отражается показатель 1 228 руб. (3 320-2 092).
3. Показатель по строке 4.1. «к» определяется так.
   Предельные величины в части расходов по добровольному страхованию, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2000 года, составляют 700 руб. (50 000 * 1%+ (60 000-50 000) * 2%).

Эти нормируемые расходы следует распределить аналогично тем расходам, которые мы распределяли до этого. Тогда получается следующий расчет. Общая сумма затрат на страхование составляет 1 200 руб. Определяем долю общих расходов, приходящихся на оплаченную продукцию:

1 200 руб. * 83% = 996 руб.

Из нормируемой величины затрат определяем долю пропорционально оплаченной продукции:

700 руб. * 83% = 581 руб.

Далее рассчитываем показатель расходов на добровольное страхование по нормативам из расходов, учтенных в себестоимости:

996 руб.-581 руб. =415 руб.

Следовательно, по строке 4.1. «к» отражается показатель 415 руб.

Следует иметь в виду, что если организация восстанавливает налогооблагаемую прибыль на сумму расходов без их распределения на себестоимость оплаченной и неоплаченной продукции, то подобный метод, по мнению авторов, не следует признавать ошибкой, так как в данном случае организация завышает показатель прибыли, исчисленный для целей налогообложения, но одновременно облегчает себе работу по ее исчислению.

Обращаем внимание читателей на ряд других корректировок, которые авторы не стали предлагать в предложенном примере, чтобы не загромождать восприятие предложенных расчетов, но которые в случае необходимости следует учесть.

Налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на стоимость безвозмездно полученного имущества (за исключением перечня, определенного Законом № 2116-1). При этом, в соответствии со ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Закон № 2116-1 предусматривает, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

При этом, в соответствии с рекомендациями по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», при отражении безвозмездно полученного имущества стоимость этого имущества необходимо корреспондировать со счетом доходов будущих периодов, и в дальнейшем при начислении амортизации (а, в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», амортизация начисляется и на безвозмездно полученное имущество) учитывать в затратах на производство:

В этом случае балансовая прибыль взаимопогашается, и в налогооблагаемой прибыли необходимо учесть стоимость этого имущества в момент его получения.

Поэтому вне зависимости от того, как организация отразила в бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество, ей следует откорректировать показатель балансовой прибыли так, чтобы стоимость безвозмездно полученного имущества (в оценке не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны) была учтена при формировании налогооблагаемой прибыли, для чего предназначена строка 4.17. По указанной строке предполагается увеличивать прибыль на стоимость безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п. 2.7 Инструкции № 62), определяемую в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов в бухгалтерской отчетности.

В дальнейшем, опять-таки вне зависимости от того, как были учтены в учете полученные ценности, списание их стоимости на финансовые результаты не влечет за собой их учет для целей налогообложения, для чего предусмотрена строка 5.6. Справки.

Одновременно по строке 4.22. отражается показатель для увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений, начисленных по безвозмездно полученному имуществу.

Строка 4.21. предполагает корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки.

Статьей 54 НК РФ установлено, что в случае выявления в текущем году искажений и ошибок за прошлые налоговые периоды исправления вносятся в налоговые расчеты тех периодов, в которых произошла ошибка, а бухгалтерский учет требует исправления ошибок в отчетности текущего года. Поэтому если выявлены убытки прошлых лет, отраженные по дебету счета 80, которые уменьшили балансовую прибыль, то для целей налогообложения подобные расходы должны быть учтены в налоговых расчетах тех периодов, в которых совершена ошибка. Например, если в 2000 году выявлена ошибка, относящаяся к 1998 году, налоговый расчет 1998 года необходимо уточнить, а в налоговых расчетах 2000 года эта сумма для целей налогообложения не учитывается.

Для того, чтобы суммы прибыли по операциям за прошлые годы не попали под налогообложение дважды либо суммы убытка не уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль дважды, прибыль текущего года следует корректировать.

Таким образом, при выявлении ошибки за прошлые отчетные периоды организация должна уточнить налоговые расчеты и свои обязательства перед бюджетом. Учитывая, что суммы подобных ошибок уже учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли за прошлые периоды, указанные суммы, сформировавшие балансовую прибыль отчетного года, должны быть исключены при исчислении налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода.

В строке 5.7. отражается сумма прибыли прошлых лет, выявленная в отчетном году и учтенная в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки.

Занесем показатели, полученные в нашем примере, в соответствующие строки Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (отражаются только строки, которые заполняются).

Таблица № 4

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"