Бухгалтерский учет в торговле 2001'2

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы

Вступившие в силу с 1 января 2000 года положения по бухгалтерскому учету изменили только порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности доходов и расходов организации. В целях налогообложения внереализационных доходов и расходов необходимо по-прежнему руководствоваться перечнями, содержащимися в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (далее — Положение о составе затрат).

Нужно учитывать, что перечень внереализационных доходов Положением о составе затрат не ограничен, то есть денежные средства и материальные ценности, полученные предприятием не от основной деятельности, учитываются в составе внереализационных доходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Перечень внереализационных расходов является исчерпывающим, поэтому расходы, не указанные в нем, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов, которые были получены предприятием от неосновной деятельности, всегда вызывал у бухгалтеров множество вопросов. Изменения в законодательстве по бухучету и налогообложению лишь увеличивают число этих вопросов. Ответить на них — наша цель. Мы подробно описали, какие поступления и затраты организации должны включаться в состав доходов и расходов от неосновной деятельности, как их учитывать на счетах бухгалтерского учета и принимать в целях налогообложения. Кроме того, нами были рассмотрены случаи из арбитражной практики, позволяющие с некоторой долей вероятности спрогнозировать, каким будет решение суда по спорам вокруг учета доходов и расходов и исчисления налогов.

Операционные доходы

Предоставление за плату во временное пользование активов организации

Согласно статье 606 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Передать имущество в аренду может его владелец, право собственности которого на данное имущество должно быть подтверждено соответствующими документами. Такими документами могут быть, в частности, договор купли-продажи и свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Обращаем ваше внимание на то, что к недвижимому имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”, относятся:

Не требуют обязательной государственной регистрации права собственности и другие вещные права на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более одного года, также подлежит государственной регистрации. С заявлением о государственной регистрации права аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества. Если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается план (чертеж границ) земельного участка с указанием той его части, которая сдается в аренду.

Если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества для государственной регистрации прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.

Гражданским кодексом РФ установлены определенные требования к содержанию договора аренды. Так, в соответствии со статьей 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Таким образом, если в аренду передается, например, автомобиль, то в договоре следует обязательно указать его модель, цвет, номерной знак, номер двигателя, идентификационный номер и прочие данные, позволяющие уникально его идентифицировать. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Доходы от сдачи в аренду активов предприятия, согласно пункту 7 ПБУ 9/99, включаются в состав операционных доходов. В то же время в соответствии с пунктом 14 Положения о составе затрат данный вид доходов в целях налогообложения относится к внереализационным.

Доходом от сдачи имущества в аренду является арендная плата, выплачиваемая арендодателю арендатором. Размер и порядок выплаты арендной платы устанавливаются условиями договора.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание нескольких форм арендной платы.

Мы бы хотели обратить ваше внимание на тот факт, что доходы от предоставления во временное пользование имущества относятся к операционным доходам в случае, если это не является основным видом деятельности организации. В подобной ситуации суммы поступления от сдачи в аренду учитываются на счете 80 “Прибыли и убытки” и отражаются по строке 090 “Прочие операционные доходы” Отчета о прибылях и убытках.

Если сдача в аренду является основным видом деятельности организации, то данный вид доходов является доходом от обычных видов деятельности. При этом суммы поступлений от сдачи в аренду будут учитываться на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и отражаться по строке 010 “Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)”.

Пример 1

Торговая организация ЗАО “М-ПЛЮС”, согласно договору, заключенному с ООО “Колос”, передает последнему в аренду здание сроком на 5 лет. Сумма арендной платы составляет ежемесячно 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.). В бухгалтерском учете ЗАО “М-ПЛЮС” ежемесячно будут производиться следующие записи:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 80 — 12 000 руб. — начислена арендная плата;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. — начислен НДС с суммы арендной платы;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 — 12 000 руб. — поступила на расчетный счет сумма арендной платы.

Таким образом, по строке 090 “Прочие операционные доходы” Отчета о прибылях и убытках за первое полугодие ЗАО “М-ПЛЮС” отразит сумму 60 000 руб. ((12 000 руб.-2 000 руб.) * 6 мес.).

Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

Согласно Патентному закону РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняет закон и подтверждают патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или патент на промышленный образец. Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование.

Патент выдается:

Согласно пункту 13 Патентного закона, патентообладатель может передать право пользования изобретением, полезной моделью, промышленным образцом, защищенными патентом, другому лицу на основании лицензионного договора, который подлежит обязательной регистрации в Патентном ведомстве РФ.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия согласно договору.

Данный вид доходов, согласно ПБУ 9/99, является операционным и отражается в соответствии с приказом № 4н по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, учитываются на счете 80 “Прибыли и убытки”. Заметим, что такой порядок отражения доходов действует только в том случае, если такая деятельность не является основным видом деятельности организации. В противном случае эти операции отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)” и подлежат налогообложению в качестве доходов от обычных видов деятельности.

Пример 2

ЗАО “Восток” по лицензионному договору с 000 “Индустрия” предоставило последнему право на использование запатентованного промышленного образца сроком на 5 лет. В соответствии с договором ООО “Индустрия” должно ежемесячно перечислять на расчетный счет ЗАО “Восток” 12 000 руб. (в том числе НДС — 2 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО “Восток” ежемесячно будут производиться следующие записи:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 80 — 12 000 руб. — начислена сумма платежа по лицензионному договору;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. — отнесена на убытки сумма НДС с суммы платежа по лицензионному договору;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 — 12 000 руб. — поступила на расчетный счет сумма платежа по лицензионному договору.

То есть по строке 090 Отчета о прибылях и убытках за первое полугодие 2000 года ЗАО “Восток” должно отразить 60 000 руб. ((12 000 руб.-2 000 руб.) * 6 мес.).

Участие в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам)

Под данным видом доходов подразумеваются доходы, которые предприятие получает от участия в уставных капиталах других организаций, в том числе суммы дивидендов по акциям акционерного общества.

Согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах”, общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом и уставом общества. Таким образом, выплата дивидендов — это право акционерного общества, а не его обязанность, то есть организация-акционер может и не получить доход от участия в уставном капитале данного общества.

Если решение о выплате дивидендов все-таки принято советом директоров или собранием акционеров, общество обязано их выплатить в объявленной сумме по каждой категории (типу) акций. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.

Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров. Решение о дате выплаты промежуточных дивидендов (ежеквартальных, полугодовых) принимает совет директоров (наблюдательный совет), но эта дата не может быть установлена ранее 30 дней со дня принятия решения.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (далее — Закон № 2116-1), доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов у источника выплаты. Это означает, что налогообложение производит само акционерное общество, выплачивающее дивиденды, и акционер получает доход от участия в уставном капитале общества, уже уменьшенный на 15 процентов — сумму налога на прибыль. Такой же порядок налогообложения действует и в отношении доходов, полученных от участия в уставных капиталах других организаций, например, в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Согласно Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью” (далее — Закон № 14-ФЗ), общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками. Это решение принимается общим собранием участников. Прибыль распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Решение о распределении прибыли не может быть принято общим собранием участников, если:

Согласно ПБУ 9/99, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, относятся к операционным доходам и отражаются на счете 80 “Прибыли и убытки”. В Отчете о прибылях и убытках поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, и суммы полученных дивидендов отражаются по строке 080 “Доходы от участия в других организациях”.

Сумма налога на прибыль, удержанная у источника при выплате дохода, учитывается на счете 81 “Использование прибыли” и отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 150 “Налог на прибыль и иные аналогичные платежи”.

В соответствии с пунктом 14 Положения о составе затрат доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию, в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов.

Начисление причитающихся организации-акционеру дивидендов (доходов от долевого участия в уставных капиталах) отражается в учете следующей проводкой:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 80 — начислены причитающиеся организации поступления.

Если дивиденды выплачиваются денежными средствами, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 81 — К-т сч. 76 — отражена сумма налога на прибыль, удержанная у источника;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 — поступила на расчетный счет сумма дивидендов (за минусом налога на добавленную стоимость).

Если выплата дивидендов производится имуществом, то в учете делаются следующие проводки:

Д-т сч. 81 — К-т сч. 76 — отражена сумма налога на прибыль, удержанная у источника;
Д-т сч. 10 (12, 41...) — К-т сч. 76 -поступили материалы (МБП, товары...) в счет выплаты дивидендов.

Пример 3

ООО “Сатурн” принадлежит 200 акций АО “Коралл”. В июне 2000 года совет директоров акционерного общества принял решение о выплате дивидендов по акциям денежными средствами в размере 250 руб. на одну акцию. В бухгалтерском учете ООО “Сатурн” были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 80 — 50 000 руб. (200 акций * 250 руб.) — отражены причитающиеся дивиденды;
Д-т сч. 81 — К-т сч. 76 — 7 500 руб. (50 000 руб.* 15%) — отражена сумма налога на прибыль, удержанная АО “Коралл”;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 — 42 500 руб. (50 000- 7 500) — поступила на расчетный счет сумма дивидендов.

Таким образом, по строке 080 в Отчете о прибылях и убытках за первое полугодие 2000 года ООО “Сатурн” должно указать 50 000 руб., а по строке 150 — 7 500 руб.

Прибыль от совместной деятельности

Согласно статье 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами по договору о совместной деятельности могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств. Денежная оценка вклада товарищества производится по соглашению между товарищами. Пропорционально вкладам участников впоследствии распределяется прибыль от совместной деятельности.

Имущество, внесенное в качестве вклада по договору, учитывается на отдельном балансе у того участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета. При этом имущество, переданное в качестве вклада, не переходит в собственность участника, ведущего общие дела.

Иными словами, право собственности на вклад остается у передающей стороны, и стоимость такого имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, включается, согласно ПБУ 9/99, в состав операционных доходов и отражается, согласно приказу № 4н, в Отчете о прибылях и убытках по строке 080 “Доходы от участия в других организациях”.

Порядок ведения бухгалтерского учета по договорам совместной деятельности регламентирован приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. № 68н “Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества”. Согласно этому документу, передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны на дату вступления договора в силу.

Для отражения в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”.

Прибыль от совместной деятельности, подлежащая получению, учитывается следующей проводкой:

Д-т сч. 74, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества” — К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” — отражена сумма дохода, причитающаяся к получению от участия в совместной деятельности.

При получении товарищами средств, определенных в соответствии с договором простого товарищества, в учете делается следующая проводка:

Д-т сч. 51 (52, 50) — К-т сч. 74, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества” — зачислена на расчетный счет сумма дохода от совместной деятельности.

Продажа и прочее выбытие основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты)

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному Минфином СССР от 1 ноября 1991 г., № 56 (далее — План счетов), продажа и прочее выбытие основных средств отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Выбытие прочих активов, например материалов, МБП, отражается на счете 48 “Реализация прочих активов”. Стоимость материальных ценностей, оставшихся после ликвидации основных средств, учитывается по дебету счетов учета материалов и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”.

Согласно ПБУ 9/99, данные виды доходов относятся к операционным и подлежат отражению в соответствии с приказом № 4н в Отчете о прибылях и убытках по строке 090 “Прочие операционные доходы”.

Пример 4

Предприятие реализовало 100 штук железных балок по цене 300 руб. за одну штуку (в том числе НДС — 50 руб.). Себестоимость балок, по которой они числились в учете, составила 200 руб.

Эта операция была отражена в учете следующим образом:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 48 — 30 000 руб. (100 шт. * 300 руб.) — отражена реализация материалов;
Д-т сч. 48 — К-т сч. 68 “Расчеты по НДС” — 5 000 руб. (30 000 руб. * 16,67%)-начислен НДС с реализации;
Д-т сч. 48 — К-т сч. 10 — 20 000 руб. (100 шт. * 200 руб.) — списана себестоимость реализованных материалов;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 30 000 руб. — поступила оплата от покупателя за реализованные материалы;
Д-т сч. 48 — К-т сч. 80 — 5 000 руб. (30 000-5 000-20 000) — отражена прибыль от реализации материалов.

Таким образом, по строке 090 Отчета о прибылях и убытках предприятие должно отразить сумму 25 000 руб. (30 000-5 000).

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации

К этому виду поступлений относятся проценты:

Напомним, что договор займа между юридическими лицами или между юридическим и физическим лицом должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы.

Сумма процентов, причитающихся к получению заимодавцем, устанавливается в договоре. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования, существующей по местожительству заимодавца, на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части, а если заимодавцем является юридическое лицо — по месту его нахождения.

Договор займа считается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в также если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками. В то же время, если предметом договора займа являются какие-либо вещи, стороны все же вправе предусмотреть уплату процентов, причем как в денежной, так и в натуральной форме.

Что касается обложения налогом на добавленную стоимость суммы процентов, полученных организацией по договорам займа, то в соответствии с подпунктом “е” пункта 1 статьи 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от уплаты НДС освобождаются только доходы организаций, имеющих лицензию ЦБ РФ на осуществление операций по выдаче кредитов.

Для отражения в бухгалтерском учете операций по договорам займа Планом счетов предусмотрены счета:

Счет 58 используется, если заем предоставляется на срок не более одного года. В этом случае в бухгалтерском учете организации-заимодавца делается следующая проводка:

Д-т сч. 58, субсчет “Предоставленные займы” — К-т сч. 51 (50) — выдан краткосрочный заем.

Если договор займа заключен на срок более одного года, используется счет 06:

Д-т сч. 06, субсчет “Предоставленные займы” — К-т сч. 51 (50) — выдан долгосрочный заем.

Согласно ПБУ 9/99, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, включаются в состав операционных доходов и учитываются на счете 80 “Прибыли и убытки”. В соответствии с приказом № 4н этот вид доходов отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 060 “Проценты к получению”.

Пример 5

В мае 2000 года ООО “Сатурн” заключило договор займа с АО “Крап”, согласно которому ООО “Сатурн” предоставляет АО “Крап” во временное пользование денежные средства в размере 120 000 руб. Эту сумму АО “Крап” обязано возвратить через 1 месяц и выплатить проценты ООО “Сатурн” по ставке 40 процентов годовых (такой размер процентов установлен в договоре займа).

В учете ООО “Сатурн” будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 58, субсчет “Предоставленные займы” — К-т сч. 51 — 120 000 руб. — отражена передача суммы займа;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 80 — 4 000 руб. (120 000 руб. * 40% / 12 мес.) — отражена сумма причитающихся процентов;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 “Расчеты по НДС” — 666,8 руб. (4 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС с суммы процентов;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 58 — 120 000 руб. — возвращена сумма займа;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 — 4 000 руб. — перечислена на расчетный счет сумма причитающихся процентов за пользование денежными средствами.

Таким образом, ООО “Сатурн” в Отчете о прибылях и убытках за первое полугодие 2000 года по строке 060 должно отразить сумму 3 333,2 руб. (4 000,0-666,8).

Операционные расходы

Предоставление за плату во временное пользование активов организации

Отношения сторон, связанные с предоставлением имущества в аренду, регламентируются главой 34 ГК РФ. Предприятие, сдавая в аренду свое имущество, не только получает доходы в виде арендной платы, но и несет определенные расходы. Состав таких расходов может быть определен договором аренды. Например, в нем может быть предусмотрено, что арендодатель должен производить за свой счет текущий ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивать коммунальные услуги по сданным в аренду помещениям и т. д.

Если договором аренды распределение расходов не предусмотрено, обязанности сторон устанавливаются законодательством. Так, в частности, согласно статье 606 ГК РФ, капитальный ремонт сданного в аренду помещения должен производить за свой счет арендодатель, если договором или законодательством не предусмотрено иное.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

Пример 6

Торговая организация ЗАО “М-ПЛЮС”, согласно договору, заключенному с ООО “Колос”, передает последнему в аренду здание сроком на 2 года. Согласно договору, ЗАО “М-ПЛЮС” произвело текущий ремонт сданного в аренду здания. Для этого им были закуплены материалы на общую сумму 6 000 руб. (в том числе НДС — 1 000 руб.)

В учете ЗАО “М-ПЛЮС” это будет отражено следующим образом:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 60 — 5 000 руб. — оприходованы материалы от поставщика;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 10 — 1 000 руб. — учтен НДС со стоимости материалов;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 6 000 руб. — оплачена стоимость материалов поставщику;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 1 000 руб. — зачтена сумма НДС;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 10 — 5 000 руб. — отражена стоимость материалов, израсходованных на текущий ремонт здании.

Таким образом, по строке 100 Отчета о прибылях и убытках ЗАО “М-ПЛЮС” должно отразить 5 000 руб. (6 000-1 000).

Пример 7

Изменим условия примера 6, предположив, что текущий ремонт не осуществлялся арендодателем. В то же время ЗАО “М-ПЛЮС” ежемесячно начисляло амортизацию на сданное в аренду здание, стоимость которого составляла 1 000 000 руб. Согласно Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, годовая норма амортизации по этому зданию равна 1 проценту. Здание было передано в аренду на 5 лет. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составит 833,3 руб. (1 000 000 руб.* 1% / 12 мес.).

В бухгалтерском учете ЗАО “М-ПЛЮС” ежемесячно будет делаться следующая проводка:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 02 — 833,3 руб. — начислена сумма амортизации по сданному в аренду зданию.

Таким образом, по строке 100 Отчета о прибылях и убытках за первое полугодие 2000 года нужно указать сумму 4 999,9 руб. (833,3 руб. * 6 мес.).

Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, относятся к нематериальным активам.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Обращаем ваше внимание на то, что приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. № 31н внесено изменение в пункт Положения по ведению бухгалтерского учета, касающийся срока полезного использования нематериального актива. Так, согласно этому документу, по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Напомним, что ранее этот срок ограничивался 10 годами.

Таким образом, амортизация, начисляемая организацией, предоставляющей другому лицу права, возникающие из патентов, начисляет на этот нематериальный актив амортизацию и относит эту сумму на счет 80 “Прибыли и убытки”. Согласно приказу № 4н, данный вид расходов отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 100 “Прочие операционные расходы”.

Продажа и прочее выбытие основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты)

К расходам, связанным с продажей и прочим выбытием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, относятся:

Согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденному приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № 65н, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не используется постоянно, подлежит списанию с бухгалтерского баланса.

Выбытием объекта считаются продажа, безвозмездная передача, списание в случае морального и физического износа, ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Согласно ПБУ 10/99, данный вид расходов включается в состав операционных расходов и, в соответствии с приказом № 4н, отражается по строке 100 “Прочие операционные расходы” Отчета о прибылях и убытках.

Согласно Плану счетов, реализация и прочее выбытие основных средств отражаются на счете 47, а выбытие прочего имущества — на счете 48.

Пример 8

В мае 2000 года организация реализовала объект основных средств за 600 000 руб. (в том числе НДС — 100 000 руб.).

Первоначальная стоимость этого объекта составила 400 000 руб. За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 100 000 руб. Рабочим, осуществлявшим демонтаж объекта, была начислена заработная плата в размере 50 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 47 — 600 000 руб. — отражена реализация объекта основных средств;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 68 “Расчеты по НДС” — 100 000 руб. — начислен НДС со стоимости реализованного объекта;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 01 — 400 000 руб. — списана балансовая стоимость объекта;
Д-т сч. 02 — К-т сч. 47 — 100 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 23 — К-т сч. 70 — 50 000 руб. — начислена заработная плата рабочим, осуществлявшим демонтаж;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 23 — 50 000 руб. — списаны расходы, связанные с выбытием объекта;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 80 — 150 000 руб. ((600 000 + + 100 000)-(100 000 + 400 000 + 50 000)) — отражена прибыль от реализации объекта.

По строке 100 Отчета о прибылях и убытках нужно указать сумму 350 000 руб. (400 000-100 000 + 50 000).

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов и займов

По кредитному договору, согласно статье 819 ГК РФ, банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В соответствии с ПБУ 10/99, к операционным расходам относятся проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, в частности, кредитов и займов, которые не связаны с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов. Затраты по уплате процентов по таким кредитам включаются в фактическую себестоимость объектов имущества.

Обращаем ваше внимание на то, что, согласно Положению о составе затрат, для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта. Если кредит был получен в иностранной валюте, то затраты учитываются в пределах ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов. Таким образом, проценты по предоставленным организации кредитам принимаются к учету в том отчетном периоде, в котором производится их начисление.

Заметим, что Положением о составе затрат не предусмотрено включение в себестоимость процентов по займам, полученным от юридических лиц, не являющихся кредитными организациями. Согласно подпункту “с” пункта 1 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов:

Таким образом, проценты по займам, полученным не от кредитных организаций, могут включаться в себестоимость, только если эти заемные средства используются для лизинговой деятельности.

В противном случае облагаемая база по налогу на прибыль не уменьшается на сумму процентов по договору займа, и предприятие должно будет произвести корректировку прибыли, то есть увеличить ее. Такая корректировка осуществляется в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, по вписываемой строке 4.24.

Что касается возмещения НДС по уплаченным процентам по договору займа, то, поскольку проценты по полученным займам на издержки производства и обращения заемщиком не относятся, налог на добавленную стоимость по ним из бюджета не возмещается.

Данный вид операционных расходов, согласно приказу № 4н, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 070 “Проценты к уплате”.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с кредитами и займами, Планом счетов предусмотрены счета:

Начисление процентов по кредитам и займам производится следующим образом:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 90 (92) — начислены проценты за пользование кредитами;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 94 (95) — начислены проценты за пользование займами.

Пример 9

В мае 2000 года ЗАО “Восток” получило от ООО “Полюс” заем в сумме 100 000 руб. сроком на 1 месяц. Согласно условиям договора, ЗАО “Восток” должно выплатить ООО “Полюс” 40 процентов годовых за пользование займом.

В июне сумма займа была возвращена, и причитающиеся проценты были уплачены.

В учете ЗАО “Восток” эти операции были отражены следующим образом:

Д-т сч. 51 — К-т сч. 94 — 100 000 руб. — поступили на расчетный счет денежные средства по договору займа;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 94 — 3 333,3 руб. (100 000 руб.* 40% / 12 мес.) -начислены проценты за пользование займом;
Д-т сч. 94 — К-т сч. 51 — 3 333,3 руб. — уплачены проценты;
Д-т сч. 94 — К-т сч. 51 — 100 000 руб. –возвращена сумма займа.

Таким образом, по строке 070 Отчета о прибылях и убытках ЗАО “Восток” должно указать 3 333,3 руб.

Оплата услуг, оказываемых кредитными организациями

К таким операционным расходам относятся, в частности, оплата расчетно-кассового обслуживания, оплата услуг банка по покупке или продаже валюты и прочие.

Как правило, размер оплаты этих услуг определяется в договорах, заключенных между организацией и банком, в частности в договорах на расчетно-кассовое обслуживание.

Согласно приказу № 4н, данный вид расходов отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 100 “Прочие операционные расходы”.

Суммы, связанные с оплатой услуг банка, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”.

Внереализационные доходы

Штрафы, пени, неустойки

Понятие штрафа, пени и неустойки содержится в Гражданском кодексе РФ, в соответствии со статьей 330 которого под неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Таким образом, данный вид внереализационных доходов представляет собой финансовые санкции, присужденные судом или признанные должником за нарушение условий хозяйственных договоров.

Как правило, размер и порядок оплаты штрафов, пеней и неустоек определяется договорными обязательствами сторон. Однако даже если договором финансовые санкции не предусмотрены, кредитор имеет право на их получение в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со статьей 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами в случае задержки их уплаты должник обязан заплатить кредитору проценты, начисленные на сумму этих денежных средств.

Размер процентов определяется существующей по местонахождению кредитора ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Необходимо отметить, что не все договоры, заключаемые предприятиями и организациями в процессе своей деятельности, относятся к хозяйственным. Таковыми, например, по мнению Министерства финансов РФ, не являются кредитные договоры. Такая точка зрения выражена в письме Минфина России от 28 января 2000 г. № 04-02-05/1.

Сфера применения кредитного договора ограничена. Во-первых, согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации. Во-вторых, кредитный договор может устанавливать лишь сугубо денежное обязательство.

Термин “хозяйственный договор” применяется, как правило, когда речь идет о заключенной в ходе хозяйственной деятельности сделке на поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг).

К основным видам таких договоров относятся:

Определение момента принятия к учету штрафов, пеней и неустоек всегда вызывало у налогоплательщиков много вопросов.

В соответствии со сноской <**> к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, содержащейся в приложении 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее — Инструкция № 37), внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10.2 ПБУ 9/99, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Пунктом 76 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации либо увеличение (уменьшение) финансирования у бюджетной организации и до их получения отражаются в бухгалтерском балансе получателя по статьям расчетов с дебиторами.

На основании вышеизложенного налоговые органы делают вывод, что отражение данных доходов в учете и соответственно включение в налогооблагаемую базу должно производиться организацией в момент их начисления независимо от применяемой на предприятии учетной политики.

В то же время постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П со ссылкой на статью 2 Закона № 2116-1 определено, что объектами налогообложения являются только полученная прибыль и доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не являются.

Однако, по мнению налоговых органов, указанное постановление может применяться только по отношению к кредитным организациям, поскольку истцом по данному делу был коммерческий банк.

Согласно письму МНС России от 24 декабря 1999 г. № ВГ-6-02/1049 “О Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 № 14-П”, налоговым органам при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организаций, кроме банков, для начисления налога на прибыль следует руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат. Таким образом, налоговые органы требуют включать в налогооблагаемую базу штрафные санкции в момент их присуждения и признания. Минфин России в своем письме от 28 февраля 2000 г. № 04-02/05/1 выражает аналогичную точку зрения.

Первичными документами, на основании которых могут быть приняты к учету штрафы, пени и неустойки, являются:

Полученные штрафные санкции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (далее — Закон № 1992-1) в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Штрафы, пени и неустойки связаны с оборотом по реализации, поскольку они взыскиваются, как правило:

В соответствии с пунктом 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее — Инструкция № 39) организации (предприятия), получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость производят по расчетным ставкам 9,09 процента и 16,67 процента от полученных средств.

В соответствии с Планом счетов присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров отражаются на счете 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

При этом корреспонденция со счетами учета денежных средств возможна в том случае, если присуждение или признание должником финансовых санкций произошло одновременно с их получением. В противном случае начисленные штрафные санкции учитываются в составе дебиторской задолженности до момента оплаты.

Налог на добавленную стоимость, учитываемый в составе причитающихся к получению штрафных санкций, в соответствии с пунктом 9 письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” подлежит отражению по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” в корреспонденции с дебетом счета.

Пример 10

ООО “Диана” признало пени за несвоевременную поставку товаров в адрес ЗАО “Атлант” в размере 120 руб. Ответ на претензию был направлен в ЗАО “Атлант” и получен последним 25 марта, однако фактически денежные средства были перечислены 5 апреля.

В учете ЗАО “Атлант” будут сделаны следующие бухгалтерские проводки.

25 марта:

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с ООО “Диана”“ — К-т сч. 80 — 120 руб. — начислены пени за несвоевременную поставку товара;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС” — 20 руб. — начислен НДС с пеней;
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль” — 30 руб. ((120 руб.-20 руб.) * 30%) — начислен налог на прибыль с пеней.

Данные операции будут отражены в I квартале независимо от учетной политики ЗАО “Атлант”.

5 апреля:

Д-т сч. 51 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с ООО “Диана”“ — 120 руб. — получены пени.

Активы, полученные безвозмездно

Безвозмездная передача имущества осуществляется в соответствии с предусмотренным ГК РФ договором дарения.

По этому договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор дарения должен быть заключен в письменной форме в случаях, когда:

Что касается договора дарения недвижимого имущества, то такой договор, в соответствии со статьей 574 ГК РФ, подлежит государственной регистрации. Естественно, такой договор может быть заключен только в том случае, если хотя бы одно из юридических лиц — участников договора является некоммерческой организацией.

Безвозмездная передача денежных средств и иного имущества возможна также в результате пожертвования, правовая суть которого определена статьей 582 ГК РФ.

В соответствии с указанным документом пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Пожертвования могут делаться лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям.

При пожертвовании имущества юридическим лицам жертвователь может поставить условие использовать это имущество по определенному назначению.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Если использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица-жертвователя — по решению суда.

Использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением или изменение этого назначения с нарушением правил дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования.

Кроме того, в качестве безвозмездно полученных ценностей рассматривается кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списываемая на финансовые результаты в установленном порядке.

Безвозмездно полученные денежные средства и иные активы подлежат отражению в бухгалтерском учете в момент их фактического получения.

Первичными документами, на основании которых происходит отражение стоимости безвозмездно полученных активов, могут быть:

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона № 2116-1, в состав доходов от внереализационных операций, подлежащих обложению налогом на прибыль, включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности.

Исключение составляют средства:

Кроме того, не подлежат обложению налогом на прибыль объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что безвозмездная передача активов должна быть надлежащим образом оформлена, в противном случае со стороны налоговых органов могут возникнуть претензии.

Подобный случай рассмотрен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 октября 1998 г. № 64/98.

ТОО “Инвестиционная компания “Альянс по дилингу и инвестициям”“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Государственной налоговой инспекции № 29 Западного административного округа г. Москвы о признании недействительным ее решения от 13 декабря 1995 г. № 15-05-2781/612.

Как видно из материалов дела, в период с 29 ноября 1995 года по 7 декабря 1995 года ГНИ № 29 Западного административного округа г. Москвы проведена документальная проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов ТОО “Инвестиционная компания “Альянс по дилингу и инвестициям”“, по результатам которой составлен акт от 9 декабря 1995 г. № 15-05-2781/608.

Из акта следует, что в проверяемый период товариществом допускались нарушения по уплате налогов в бюджет, в том числе в налогооблагаемой прибыли не учтена сумма 25 000 000 руб. (в неденоминированных ценах), полученная от ТОО “Эл” в качестве взноса в уставный фонд, хотя изменения в учредительные документы внесены не были.

На основании акта проверки налоговым органом принято решение о взыскании с товарищества заниженной прибыли, доначисленных сумм налогов, штрафов и пеней.

Решением суда первой инстанции от 16 октября 1997 года в иске товариществу было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 11 декабря 1997 года решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 4 февраля 1998 года указанные судебные акты оставил без изменения.

Принимая решение об отказе в иске, арбитражные суды исходили из того, что, поскольку изменений в учредительные документы внесено не было, указанная сумма не является вкладом в уставный фонд и подлежит включению в налогооблагаемую прибыль как безвозмездно полученные денежные средства.

Данные выводы, по мнению Президиума ВАС РФ, являются необоснованными.

Из смысла пункта 2 статьи 1 и статьи 209 ГК РФ следует, что направления использования своего имущества определяет его собственник.

Поэтому свидетельством безвозмездного получения имущества истцом должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу истца без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего.

ТОО “Эл” перечислило 25 000 000 руб. на счет истца на основании решения собрания участников ТОО “Инвестиционная компания “Альянс по дилингу и инвестициям”“ о включении первого товарищества в состав участников второго с долей в уставном капитале (протокол от 15 ноября 1994 г. № 3).

В платежном поручении от 28 декабря 1994 г. № 223 о перечислении 25 000 000 руб. в графе “Наименование платежа” указано: “Оплата уставного капитала в размере 100 процентов своей доли”.

Таким образом, собственник не имел намерения передать истцу свое имущество безвозмездно.

Согласно пункту 3 статьи 52 ГК РФ, изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, — с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

Поэтому невнесение изменений в учредительные документы на правоотношения участников товарищества не влияет.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ постановил признать недействительным решение налоговой инспекции в части применения ответственности в виде заниженной прибыли, штрафов и пеней по суммам, полученным от ТОО “Эл”, иск ТОО “Инвестиционная компания “Альянс по дилингу и инвестициям”“ удовлетворить.

Резюмируя вышесказанное, необходимо отметить, что факт безвозмездной передачи товарно-материальных ценностей должен быть однозначно подтвержден передающей стороной. В противном случае полученные денежные средства и прочие активы, даже если обязательства, связанные с их получением, не выполнены предприятием-должником, будут числиться в составе кредиторской задолженности. Указанные ценности могут быть истребованы кредитором в добровольном порядке или по решению суда или подлежат списанию по истечении срока исковой давности на финансовые результаты.

Что касается средств, полученных в качестве безвозмездной помощи (содействия) и подтвержденных соответствующим удостоверением, то их получение регламентируется Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации” (далее — Закон № 95-ФЗ).

При этом под безвозмездной помощью (содействием) понимаются средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Следует учитывать, что проект (программа) технической помощи должен быть зарегистрирован в Минэкономики России с последующей выдачей соответствующего удостоверения в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 17 сентября 1999 г. № 1046 “Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием”.

Таким образом, только после прохождения этой обязательной процедуры организация будет иметь право на льготу, предусмотренную законодательством о налоге на прибыль. В противном случае суммы средств, получаемые безвозмездно от других предприятий и организаций, в том числе являющихся иностранными благотворителями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Статьей 4 Закона № 95-ФЗ предусмотрено, что контроль за целевым использованием безвозмездной помощи (содействия) ее получателем осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ, при обязательном участии в этом контроле соответствующих органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель, использующий предоставленные ему налоговые льготы, уплачивает сумму налога в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы пени и штрафы по действующим ставкам.

Между тем, статьей 6 Закона № 95-ФЗ установлено, что его действие распространяется также на правоотношения, возникшие в связи с осуществлением проектов и программ безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации до вступления в силу настоящего Федерального закона. В случаях, когда в процессе осуществления безвозмездной помощи (содействия) применялся иной налоговый режим, чем предусмотрено настоящим Федеральным законом, пересчет сумм излишне уплаченных налогов, равно как и возврат из них уже взысканных сумм штрафных санкций, предъявленных по результатам проверок контролирующих органов, не производится.

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона № 1992-1, оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

Понятие “реализация” содержится в статье 39 Налогового кодекса РФ, согласно этой статье реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары. То же самое касается и реализации выполненных работ, и оказания услуг.

Таким образом, безвозмездная передача имущества и иных ценностей не признается реализацией и, следовательно, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается денежных средств, представляющих собой безвозмездную финансовую помощь, то они не должны облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку, в соответствии с законодательством по налогам и сборам, налогом на добавленную стоимость облагаются любые получаемые налогоплательщиками денежные средства, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России, например, в письме от 25 января 2000 г. № 04-03-08.

С момента вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” (с 13 августа 1999 года) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией, соответственно в таких случаях не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

У налогоплательщиков часто возникает вопрос: нужно ли платить налог на приобретение автотранспортного средства, если автомобиль получен безвозмездно?

В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” (с последующими изменениями и дополнениями), налог на приобретение автотранспортных средств уплачивают юридические лица и предприниматели, приобретающие автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал.

Таким образом, при безвозмездной передаче автотранспортного средства не возникает объекта налогообложения налогом на приобретение автотранспортных средств.

Заметим, что проценты в натуральной форме, уплаченные организации по договорам займа, рассматриваются как безвозмездно полученные активы, стоимость которых, в соответствии с ПБУ 9/99, включается в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете безвозмездно полученных активов с 1 января 2000 года произошли существенные изменения.

До указанной даты стоимость безвозмездно полученных ценностей учитывалась на счете 87 “Добавочный капитал” в соответствии с Планом счетов.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99, вступившего в силу с 1 января 2000 года, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами то есть подлежат отражению на счете 80 “Прибыли и убытки”.

В бухгалтерском учете при безвозмездном получении актива делается следующая запись:

Д-т сч. 01 (04, 10, 12, 41, 06, 58, 50, 51, 52...) — К-т сч. 80 — отражены суммы денежных средств или стоимости материальных и иных ценностей, безвозмездно перечисленных или переданных предприятию.

Согласно пункту 10.3 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Однако это противоречит Закону № 2116-1, в соответствии с пунктом 6 статьи 2 которого по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

Таким образом, налицо еще одно расхождение налогового и бухгалтерского учета, поскольку безвозмездно полученные ценности приходуются по рыночной стоимости, а облагаются налогом на прибыль по стоимости, указанной в акте приемки-передачи, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости.

Пример 11

В мае 2000 года ООО “Цвет” получило по договору займа от ЗАО “Север” горючее топливо сроком на 2 месяца. По истечении этого срока ООО “Цвет” обязано возвратить такое же количество топлива той же марки и выплатить проценты в натуральной форме. В соответствии с условиями договора проценты за пользование займом выплачиваются ООО “Цвет” в виде топлива той же марки стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.).

Рассмотрим начисление процентов в учете ЗАО “Север”:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 80 — 120 000 руб. — начислены проценты по договору займа;
Д-т сч. 10 — К-т сч. 76 — 100 000 руб. — оприходовано топливо, полученное в качестве процентов по договору займа;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 20 000 руб. — учтен НДС со стоимости топлива;
Д-т сч. 88 — К-т сч. 19 — 20 000 руб. — списан за счет собственных средств НДС по топливу (поскольку материальные ценности не оплачены).

Таким образом, по строке 120 “Внереализационные доходы” Отчета о прибылях и убытках ЗАО “Север” должно отразить 100 000 руб. (120 000-20 000).

Возмещение убытков

В соответствии со статьей 15 ГК РФ, под убытками понимаются:

Если за неисполнение обязательства установлена неустойка (штраф, пени), то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой.

В то же время законом или договором могут быть предусмотрены случаи, при которых:

В целом убытки определяются аналогично штрафам, пеням и неустойкам — в соответствии с договорами или с действующим законодательством.

Например, в случае неисполнения должником обязательства изготовить и передать вещь в собственность кредитору последний вправе в разумный срок поручить выполнение обязательства третьим лицам за разумную цену либо выполнить его своими силами и потребовать от должника возмещения понесенных расходов и других убытков.

Убытки могут быть оценены сторонами, признаны должником и уплачены им в добровольном порядке. В то же время, как показывает практика, наиболее часто определение убытков, особенно упущенной выгоды, происходит по решению суда.

Момент принятия к учету доходов и расходов по возмещению убытков аналогичен моменту принятия к учету штрафов, пеней и неустоек.

Итак, при наличии решения суда о взыскании определенных сумм убытков либо письменного подтверждения должника о признании и согласии уплатить эти суммы последние должны быть включены в состав внереализационных доходов кредитора независимо от фактической оплаты.

Первичными документами, на основании которых могут быть приняты к учету доходы и расходы от возмещения убытков, аналогичны документам, на основании которых принимаются к учету штрафы, пени и неустойки:

Что касается вопроса обложения доходов, полученных от возмещения убытков, налогом на добавленную стоимость, то в данной ситуации следует руководствоваться статьей 4 Закона № 1992-1, в которой указано, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Рассмотрим случаи возмещения реального ущерба. Например, в случае утраты или порчи продукции (товара) при перевозке возмещение убытка может производиться транспортной организацией как поставщику, так и покупателю продукции (товара) в зависимости от условий договора.

Если получателем дохода от возмещения убытка является покупатель, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, поскольку отсутствует факт реализации продукции, и покупателю практически компенсируются расходы по оплате указанной продукции.

Когда возмещение убытков осуществляется поставщику, то возникает облагаемый НДС оборот, но только в том случае, если применяется метод определения выручки для целей налогообложения “по оплате”, поскольку полученные суммы связаны с оплатой реализованной продукции.

Если поставщик применяет метод “по оплате”, но за утраченную (испорченную) продукцию им была получена предоплата и с нее в установленном порядке исчислен и внесен в бюджет НДС, с сумм возмещения налог на добавленную стоимость уплачивается только в части превышения указанного дохода над полученным авансом.

В случае если поставщик применяет метод определения выручки “по отгрузке”, к моменту утраты или порчи продукции (товара) НДС им уже начислен и полученный доход от возмещения убытка не подлежит повторному обложению налогом на добавленную стоимость.

Суммы, полученные юридическими лицами в возмещение недополученных доходов (упущенной выгоды), облагаются налогом на добавленную стоимость независимо от принятой на предприятии учетной политики определения выручки от реализации для целей налогообложения.

Если доходы получены от виновников аварий, пожаров и других чрезвычайных происшествий в возмещение убытков от гибели или порчи принадлежащих предприятию основных средств и иного не предназначенного для реализации имущества, указанные суммы не подлежат обложению НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Доходы, связанные с возмещением убытков, учитываются, согласно Плану счетов, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году

К прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, относятся следующие виды доходов:

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, принимается к бухгалтерскому учету в момент ее фактического определения или получения.

Так, дополнительные доходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых отчетных периодах, отражаются в бухгалтерском учете по факту их возникновения, то есть получения документов, их подтверждающих.

Излишки материальных ценностей, денежных средств и иного имущества, выявленные по результатам инвентаризации, в соответствии с пунктом 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по результатам годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета, проведение инвентаризации обязательно:

Выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

Уменьшение сумм налогов и сборов, относящихся к прошлым отчетным периодам, происходит в момент обнаружения ошибки или в момент получения акта документальной проверки налоговой инспекции (внебюджетных фондов) с указанными в нем данными о занижении или завышении налоговых платежей и сборов.

Первичными документами, подтверждающими наличие прибыли прошлых лет, являются:

В соответствии с Планом счетов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в частности, суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию, и другие суммы учитываются в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов. При этом делается следующая проводка:

Д-т сч. 51 (50, 52, 76) — К-т сч. 80 — отражены суммы поступивших или выявленных доходов, относящихся к прошлым отчетным периодам.

Излишки имущества, выявленные по результатам инвентаризации, отражаются в корреспонденции со счетами соответствующих товарно-материальных ценностей следующей проводкой:

Д-т сч. 08 (07, 10, 12, 51, 50, 41...) — К-т сч. 80 — оприходованы излишки, выявленные по результатам инвентаризации.

Уменьшение налоговых платежей и сборов, относящихся к прошлым периодам и участвующих в формировании финансовых результатов, производится в корреспонденции со счетами учета расчетов с бюджетом, расчетов по внебюджетным платежам и расчетов по социальному страхованию и обеспечению:

Д-т сч. 67 (68, 69) — К-т сч. 80 — отражены суммы налогов и сборов, излишне начисленных в прошлых налоговых периодах.

Пример 12

ООО “Альфа” по результатам аудиторской проверки в апреле 2000 года выявило, что в сентябре 1999 года необоснованно включило в себестоимость затраты на консультационные услуги, которые не носят производственного характера, в сумме 120 000 руб. (в том числе — 20 000 руб.) ООО “Альфа” является малым предприятием.

В результате в апреле 2000 года в бухгалтерском учете ООО “Альфа” будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 88 — К-т сч. 80 — 100 000 руб. — отнесены за счет собственных средств с начислением прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, затраты непроизводственного характера;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС” — 20 000 руб. — восстановлен НДС, неправомерно отнесенный на расчеты с бюджетом;
Д-т сч. 88 — К-т сч. 19 — 20 000 руб. — отнесен за счет собственных средств НДС по услугам непроизводственного характера;
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 30 000 руб. (100 000 руб. * 30%) — начислен налог на прибыль с суммы прибыли прошлых лет;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т сч. 51 — 20 000 руб. — перечислен в бюджет НДС;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — К-т сч. 51 — 30 000 руб. — перечислен налог на прибыль.

ООО “Альфа” должно представить в налоговую инспекцию уточненный расчет (декларацию) по НДС за III квартал 1999 года и уточненные расчеты (декларации) по налогу на прибыль за 9 месяцев 1999 года и за 1999 год, поскольку НДС начисляется ежеквартально, а налог на прибыль — нарастающим итогом с начала года.

ООО “Альфа” в качестве малого предприятия не является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль, в противном случае оно было бы обязано произвести расчет дополнительных платежей.

Во избежание двойного налогообложения прибыли прошлых лет в размере 100 000 руб. ООО “Альфа” следует отражать указанную сумму по строке 5.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, представляемой в налоговые органы по расчету за полугодие, 9 месяцев и в целом за 2000 год.

Кредиторская и депонентская задолженности, по которым истек срок исковой давности

Согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета, суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя и организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Кредиторскую задолженность можно определить как:

Общий срок исковой давности, по истечении которого задолженность подлежит списанию, определен статьей 196 ГК РФ и составляет три года. Согласно статье 202 ГК РФ, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права на получение долга.

В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново: время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, должнику достаточно в письменной форме признать свою задолженность перед кредитором, чтобы отсчет срока исковой давности начался заново.

По истечении срока исковой давности кредитор не может в судебном порядке предъявить должнику требование о погашении задолженности, то есть она фактически становится нереальной для взыскания.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Рассмотрим пример арбитражной практики по списанию задолженности с истекшим сроком исковой давности.

ОАО “Таганрогский морской торговый порт” обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с иском к Государственной налоговой инспекции по Ростовской области и Управлению Федеральной службы налоговой полиции РФ по Ростовской области о признании недействительным совместного решения ответчиков от 28 июля 1998 года по акту документальной проверки от того же числа. Как следует из материалов дела, по результатам налоговой проверки был составлен акт и вынесено решение о взыскании с истца заниженной прибыли, доначисленных налогов, штрафов в размере 100 и 10 процентов, а также пеней.

Согласно акту проверки, ОАО “Таганрогский морской торговый порт” в нарушение Закона № 2161-1 не включило во внереализационные доходы просроченную кредиторскую задолженность в сумме 327 524 200 руб. (по состоянию на 31 декабря 1997 года — в неденоминированных ценах), с которой внесению в бюджет подлежал налог в сумме 114 633 500 руб.

Суд первой инстанции удовлетворил иск о признании недействительным решения налоговых органов. При этом суд исходил из того, что пунктом 14 Положения о составе затрат не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Кроме того, суд сослался на Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 и постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817, полагая, что, согласно правилам, предусмотренным этими актами, задолженность должна учитываться только у кредитора, в противном случае неизбежно двойное налогообложение.

Одновременно суд применил нормы статьи 234 ГК РФ, в соответствии с которой юридическое лицо, не являющееся собственником имущества, но добросовестно, открыто и непрерывно владеющее им как собственным имуществом в течение пяти лет, приобретает право собственности на это имущество (приобретательная давность). Судом сделан вывод о том, что суммы, числящиеся у истца в качестве кредиторской задолженности, являются авансовыми платежами и до реализации продукции (работ, услуг) не считаются доходом предприятия. Авансовые платежи, не востребованные кредитором, переходят в собственность получателя по истечении пяти лет после окончания трехлетнего срока исковой давности.

По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженного в постановлении от 31 августа 1999 г. № 3643/99, выводы суда первой инстанции являются ошибочными по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 2 Закона № 2116-1, доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям, включаются в объект обложения налогом на прибыль.

Под внереализационными доходами (расходами) понимаются доходы (расходы), непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

В пункте 14 Положения о составе затрат в составе внереализационных доходов значатся другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Это означает, что перечень, приведенный в указанном пункте, не является исчерпывающим и любые доходы подлежат налогообложению в составе внереализационных при условии, что их получение с реализацией не связано.

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 2116-1, сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности.

Пунктом 68 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170 (действовавшего на тот момент), предусмотрено отнесение на финансовые результаты (прибыль или убыток) сумм кредиторской и депонентской задолженностей, по которым исковая давность истекла.

Статьей 196 ГК РФ установлен трехлетний общий срок исковой давности. В течение этого срока нарушенное право подлежит защите.

Согласно материалам дела, кредитор не требовал возврата денежных средств или исполнения обязательств. Истцом реализация продукции (работ, услуг) в счет полученных авансов не производилась. Срок исковой давности истек.

При таких обстоятельствах неистребованные средства подлежали налогообложению на общих основаниях в качестве доходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а не в качестве авансовых платежей.

Статья 234 ГК РФ о приобретательской давности не применяется к денежным обязательствам и, кроме того, касается лиц, не являющихся собственниками имущества, но добросовестно им владеющих.

Суд счел, что положения Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 и постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817, на которые сослался суд первой инстанции, к данным обстоятельствам не применимы.

Президиум ВАС РФ решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении иска ОАО “Таганрогский морской торговый порт” отказал.

Как мы уже отмечали, правомерность списания задолженности должна быть подтверждена соответствующими документами, которыми могут быть:

Здесь хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, признаются в бухгалтерском учете непосредственно в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

В то же время, как мы уже отмечали выше, списание кредиторской и депонентской задолженностей осуществляется на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя. Таким образом, моментом принятия к учету указанных внереализационных доходов по логике должна являться дата подписания этих документов.

При этом необходимо учитывать, что предприятие не проводит инвентаризацию имущества и обязательств ежемесячно, а, как правило, один раз в год перед составлением годового баланса, за исключением случаев смены материально ответственных лиц, стихийных бедствий, реорганизаций и прочих неординарных обстоятельств.

Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами необходимо регулярно отслеживать состояние задолженностей предприятия и принимать меры к своевременному оформлению документов на их списание.

Прибыль, полученная в результате списания кредиторской задолженности, отражается в корреспонденции со счетами учета расчетов следующей проводкой:

Д-т сч. 60 (76, 71, 64...) — К-т сч. 80 — списана кредиторская задолженность.

Пример 13

В апреле 2000 года предприятие списало кредиторскую задолженность поставщика с истекшим сроком исковой давности на основании акта проведения инвентаризации и приказа руководителя предприятия. Сумма задолженности составила 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия эта операция будет отражена следующим образом:

Д-т сч. 60 — К-т сч. 80 — 120 000 руб. -списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
Д-т сч. 88 — К-т сч. 19 — 20 000 руб. — списана сумма НДС по просроченной задолженности за счет собственных средств.

Курсовые разницы

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ бухгалтерский учет в Российской Федерации ведется в рублях. Поэтому все активы и пассивы предприятия, стоимость которых выражена в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ.

Поскольку курс иностранной валюты по отношению к рублю постоянно меняется, при пересчете стоимости имущества и обязательств возникают положительные и отрицательные курсовые разницы.

Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Обращаем ваше внимание на то, что с 1 января 2000 года действует новое ПБУ 3/2000.

Согласно этому документу, стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, а также величина уставного (складочного) капитала принимается к оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. При этом пересчет стоимости указанных активов и уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Таким образом, по товарно-материальным ценностям и уставному капиталу, стоимость которых выражена в иностранной валюте, их переоценка в рубли производится только один раз — в момент принятия к учету, и, следовательно, в дальнейшем их рублевая стоимость не зависит от колебаний курса иностранных валют.

В то же время по некоторым активам и обязательствам пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату составления бухгалтерской отчетности.

Такой пересчет производится:

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Если курс иностранных валют изменяется, в результате подобного пересчета образуются курсовые разницы.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

Положительные курсовые разницы при росте курса иностранной валюты отражают прирост стоимости активов предприятия в рублевом эквиваленте, а именно:

Положительные курсовые разницы при снижении курса иностранной валюты возникают по кредиторской задолженности предприятия по хозяйственным договорам, а также по кредитам банков и прочим заемным средствам в иностранной валюте.

Положительные курсовые разницы отражают снижение задолженности предприятия в рублевом эквиваленте перед контрагентами.

Необходимо отличать от курсовых разниц суммовые. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы возникают в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы учитываются в составе доходов или расходов предприятия в соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 9/99 и пунктом 6.6 ПБУ 10/99.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете:

Таким образом, курсовые разницы в соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2000 отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете происходит отражение курсовых разниц, могут быть:

Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных прибылей и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2000, курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Вышеизложенная норма изменила порядок учета курсовых разниц, существовавший до 1 января 2000 года. Согласно пункту 4.3 действовавшего до указанной даты Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденного приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 50, курсовые разницы подлежали зачислению в прибыль или убыток предприятия одним из двух способов:

Аккумулирование курсовых разниц могло осуществляться на счете 83 “Доходы будущих периодов” (на отдельном субсчете).

Предприятие имело право самостоятельно выбрать способ учета курсовых разниц, зафиксировав его в учетной политике.

Начиная с 2000 года альтернатива в порядке учета данного вида прибылей и убытков отсутствует, и предприятия обязаны сразу включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и расходов с отражением их на счете 80 “Прибыли и убытки”.

Суммы курсовых разниц отражаются в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Пример 14

На валютном счете предприятия по состоянию на 1 апреля 2000 года числится 1 000 долл. США (курс доллара составляет 27,5 руб.). На 10 апреля курс доллара изменился и составил 28 руб. В учете предприятия будет сделана следующая проводка:

Д-т сч. 52 — К-т сч. 80 — 500 руб. (1 000 USD * (28,0 руб./USD-27,5 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница.

В то же время в ПБУ 3/2000 сделано исключение из общего порядка учета курсовых разниц. Согласно пункту 14 данного документа, курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Пример 15

При образовании ЗАО “Либерти” его уставный капитал определен в размере 1 000 долл. США. На момент государственной регистрации внесено 50 процентов уставного капитала (курс доллара составляет 27 руб.). Оставшаяся часть уставного капитала внесена учредителями по истечении одного месяца со дня регистрации (курс доллара составляет 28 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО “Либерти” формирование уставного капитала отражается следующим образом:

Д-т сч. 75 — К-т сч. 85 — 27 000 руб. (1 000 USD * 27 руб./USD) — отражено формирование уставного капитала;
Д-т сч. 52 — К-т сч. 75 — 13 600 руб. (500 USD * 27 руб./USD) — внесено на валютный счет 50 процентов уставного капитала;
Д-т сч. 52 — К-т сч. 75 — 14 000 руб. (500 USD * 28 руб./USD) — внесена учредителями оставшаяся часть уставного капитала;
Д-т сч. 75 — К-т сч. 87 — 500 руб. (14 000-13 500) — отражена курсовая разница по задолженности учредителей по вкладу в уставный капитал.

Суммы дооценки активов

Согласно ПБУ 9/99, доходы, полученные в результате дооценки активов, включаются в состав внереализационных доходов предприятия.

Однако не все активы предприятия подлежат дооценке. В частности, оборотные активы не могут быть дооценены.

В настоящее время действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету установлена только возможность уценки товарно-материальных ценностей (ТМЦ). В то же время нет прямого запрета производить и дооценку ТМЦ, необходимость которой возникает в случае превышения рыночных цен над их фактической себестоимостью.

Согласно пункту 16 ПБУ 9/99, суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Первичными документами, на основании которых производится отражение переоценки в бухгалтерском учете предприятия, могут быть:

Прибыль от дооценки материально-производственных запасов не учитывается для целей налогообложения прибыли и отражается соответственно по строкам 4.4 и 5.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.

Что касается налога на добавленную стоимость, то суммы дооценки включаются в налогооблагаемый оборот в общеустановленном порядке.

Согласно письму Минфина России от 2 сентября 1996 г. № 04-03-11, уплата налога на добавленную стоимость с суммы дооценки производится в том отчетном периоде, в котором эта сумма отнесена на результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Бухгалтерский учет операций по дооценке активов отражается в соответствии с Планом счетов с применением счета 14 “Переоценка материальных ценностей”.

Счет 14 “Переоценка материальных ценностей” предназначен для обобщения информации о результатах переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте (включая незавершенное производство, готовую продукцию, товары и др.), а также данных об отклонениях стоимости этих ценностей в текущих рыночных ценах от стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, при проведении дооценки активов в учете предприятия делаются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 10 (12, 40, 41) — К-т сч. 14 — произведена дооценка товарно-материальных ценностей;
Д-т сч. 14 — К-т сч. 80 — отражена прибыль от дооценки.

Пунктом 9.31 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г., № 1-794/32-5, определен порядок учета результатов переоценки товаров в организациях розничной торговли.

На основании инвентаризационных описей-актов разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам отражают на счете 14 “Переоценка материальных ценностей” в корреспонденции со счетом 41 “Товары”.

После проверки и утверждения инвентаризационных описей-актов остаток по счету 14 “Переоценка материальных ценностей” списывается на счет 42 “Торговая наценка”.

Д-т сч. 41 — К-т сч. 14 — отражена дооценка товаров предприятиями розничной торговли;
Д-т сч. 14 — К-т сч. 42 — отражен доход от переоценки у предприятий розничной торговли.

Внереализационные расходы

Штрафы, пени, неустойки

Штрафные санкции взыскиваются с организации-должника на основании статьи 330 ГК РФ. Размер подлежащих уплате штрафных санкций, как правило, определяется договором или действующим законодательством.

У должника начисленные штрафные санкции отражаются по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако здесь есть исключение: штрафы, пени и неустойки по договорам непроизводственного характера, например по договорам поставки или перевозки непроизводственного оборудования, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Налог на добавленную стоимость, входящий в состав штрафных санкций, предприятие-должник не может возместить из бюджета, поскольку такие расходы не являются расходами налогоплательщика по приобретению материальных ресурсов производственного назначения, которые относятся на издержки производства и обращения. Подобную точку зрения разделяет и Минфин России, например, в письме от 30 декабря 1997 г. № 04-03-11.

Данное мнение Минфина России основывается на пункте 2 статьи 7 Закона № 1992-1, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Пример 16

Воспользуемся условиями примера 10.

В бухгалтерском учете ООО “Диана” будут сделаны следующие записи.

25 марта:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты с ЗАО “Атлант”“ — 120 руб. — начислены пени за несвоевременную поставку товаров.

5 апреля:

Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты с ЗАО “Атлант”“ — К-т сч. 51 — 120 руб. — перечислены пени (во II квартале). Данная сумма уменьшит налогооблагаемую прибыль за I квартал.

Возмещение убытков

Порядок возмещения убытков установлен статьей 15 ГК РФ, в соответствии с которой лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Убытками признаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Расходы по возмещению убытков, так же, как и суммы подлежащих уплате штрафных санкций, уменьшают налогооблагаемую прибыль в том случае, если они связаны с договорами производственного характера и имеют документальное подтверждение.

Зачет НДС по расходам, связанным с возмещением, не производится, так как указанные затраты не относятся на издержки производства и обращения.

Расходы по возмещению убытков учитываются, согласно Плану счетов, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Пример 17

Согласно договору поставки, ЗАО “Светлана” должно было отгрузить ООО “Колос” товар на общую сумму 200 000 руб. Однако ЗАО “Светлана” своих обязательств по договору не выполнило, в связи с чем ООО “Колос” потребовало возместить ему понесенные убытки в сумме 100 000 руб. Указанная сумма была переведена ЗАО “Светлана” на расчетный счет ООО “Колос”.

В учете ЗАО “Светлана” будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 62 — 100 000 руб. — начислена сумма понесенных ООО “Колос” убытков;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 51 — 100 000 руб. –перечислены денежные средства в счет возмещения убытков ООО “Колос”.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

В состав убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, могут быть включены следующие виды расходов:

Обращаем ваше внимание на то, что не рассматриваются как убытки прошлых лет потери от брака продукции, произведенной в прошлых годах, которые, в соответствии с пунктом 3 Положения о составе затрат, включаются в фактическую себестоимость продукции.

Недостача имущества, выявленная по результатам инвентаризации, и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства и обращения, а сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются в соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии с пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учета убытки, признанные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

В соответствии со статьей 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства периода, в котором обнаружена ошибка (искажение).

Таким образом, в случае обнаружения завышения или занижения в результате ошибки налогооблагаемой базы по налогу, расчет по которому сдан в прошлом отчетном периоде, предприятия должны представить в налоговые органы уточненный расчет (декларацию) по указанному налогу.

При обнаружении убытка по операциям прошлых лет исправление в бухгалтерской отчетности производится в указанном выше порядке, уточняется Расчет налога от фактической прибыли за прошлый отчетный (налоговый) период, а налогооблагаемая база по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде подлежит увеличению.

В связи с этим в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, приведенной в приложении 11 к Инструкции № 37, по свободной строке 4.24 следует отразить убытки прошлых лет (как увеличение налогооблагаемой прибыли).

Кроме того, производится уточнение расчетов дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом.

Подобные разъяснения многократно приводились Минфином России в письмах, являющихся ответами на частные запросы, например, от 3 февраля 2000 г. № 04-02-05/1, от 18 ноября 1999 г. № 04-02-05, от 19 ноября 1999 г. № 04-02-05/6, а также в письме МНС России от 11 июня 1999 г. № АС-6-09/477@.

Все вышеизложенное касается случаев, когда искажение налогооблагаемой прибыли в прошлых отчетных периодах произошло в результате совершения ошибки:

Однако на практике нередко встречаются ситуации, когда сведения о расходах прошлых лет появились у предприятия в текущем отчетном периоде, например, ввиду вновь открывшихся обстоятельств, появления отсутствовавших первичных документов, то есть в прошедших отчетных периодах предприятие не могло знать о данных убытках. В этом случае уточненные расчеты по налогу на прибыль не составляются, а указанные расходы учитываются в составе внереализационных при налогообложении прибыли текущего периода.

У налогоплательщиков часто возникают вопросы о возможности возмещения НДС по расходам, относящимся к прошлым отчетным периодам, документы по которым получены лишь в текущем периоде. Такие ситуации возникают при расчетах за коммунальные услуги, электроэнергию, услуги телефонной связи.

Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные поставщикам за оприходованные материальные ресурсы, выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат зачету (возмещению) при исчислении платежей в бюджет независимо от времени оплаты. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по услугам производственного назначения, подлежат возмещению (зачету) налогоплательщикам независимо от их влияния на учет финансовых результатов деятельности. Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы и Минфин России, например, в письмах от 19 февраля 1999 г. № 04-03-11, от 16 июня 1999 г. № 04-03-11.

Что касается отнесенного на расчеты с бюджетом налога на добавленную стоимость по расходам, ошибочно включенным в себестоимость прошлого отчетного периода, то указанные суммы НДС подлежат восстановлению.

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы), учитываются в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 51 — отражены перечисленные суммы убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Начисление налогов, относящихся к прошлым периодам и участвующих в формировании финансовых результатов, отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 67 (68, 69) — доначислены налоги и сборы, относящиеся к прошлым отчетным периодам.

Пример 18

ЗАО “Интеллект” в феврале 2000 года получило от энергоснабжающей организации счет и счет-фактуру за электроэнергию, потребленную в декабре 1999 года, на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС — 3 000 руб.). Оба документа датированы 15 февраля 2000 года.

В бухгалтерском учете ЗАО “Интеллект” будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 76 — 15 000 руб. — учтены в качестве убытков прошлых лет расходы за электроэнергию;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 3 000 руб. — учтен НДС по расходам;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 18 000 руб. — оплачено по счету за электроэнергию;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т сч. 19 — 3 000 руб. — отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченной и потребленной электроэнергии.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания

Дебиторская задолженность представляет собой:

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, а у некоммерческой организации -на увеличение расходов.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Напомним, что в соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

До истечения трехлетнего срока дебиторская задолженность может быть признана нереальной для взыскания в следующих случаях:

В то же время, согласно Указу Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)”, обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При этом предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

При этом в пункте 5 названного выше Указа подчеркивается, что несвоевременное исполнение обязательств по расчетам с предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон.

Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг) также установлено, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.

Необходимо отметить, что вышеприведенные статьи ГК, нормы Указа Президента РФ № 2204 и постановления Правительства РФ № 817 не противоречат друг другу, поскольку положения Указа и постановления применяются в том случае, если в действиях сторон присутствует умысел, в то время как положения Гражданского кодекса — при отсутствии умысла. В то же время наличие умысла является предметом судебного разбирательства.

В связи с этим налоговые органы имеют право предъявить предприятию-кредитору требование о списании в установленном порядке на убытки организации-кредитора указанной выше дебиторской задолженности при соблюдении одного из двух условий:

Дебиторская задолженность, списанная в соответствии с Указом Президента РФ № 2204 или постановлением Правительства РФ № 817, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и подлежит отражению по строке 4.9 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.

Дебиторская задолженность может списываться в убыток предприятия:

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В соответствии с пунктом 3 письма Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн “О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы” в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами за продукцию, товары, работы и услуги, числящиеся на счетах 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

По мнению налоговых органов, право на создание резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) “по отгрузке”, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой прибыли выручку от реализации продукции (работ, услуг) независимо от того, оплачена она или нет. Такая точка зрения выражена в письме Минфина России от 9 августа 1999 г. № 04-02-05/1.

Необходимо также отметить, что резерв сомнительных долгов можно создавать только по дебиторской задолженности, образовавшейся из-за неисполнения обязательств по договорам купли-продажи продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг, носящим производственный характер. Сумма резерва по сомнительным долгам так же, как и дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Первичными документами, на основании которых производится списание дебиторской задолженности, являются:

Для целей налогообложения признаются убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности и нереальной для взыскания. Кроме того, предприятию необходимо доказать, что оно предприняло меры к получению долга или розыску должника. Поэтому в качестве первичных документов рекомендуется использовать также:

Эти же документы можно использовать и для обоснования создания резерва сомнительных долгов.

Что касается налога на добавленную стоимость, то, по мнению налоговых органов, списание неистребованной дебиторской задолженности в целях обложения НДС рассматривается как безвозмездная передача. Согласно пункту 9 Инструкции № 39, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком является сторона, их передающая.

Вышеизложенное применимо к предприятиям, определяющим выручку для целей налогообложения “по оплате”, поскольку те, кто работает “по отгрузке”, рассчитались с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в момент отражения факта реализации на счетах бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что если предметом списываемой дебиторской задолженности является выданный аванс или невозвращенная подотчетная сумма, факт безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) отсутствует, и поэтому объекта обложения НДС не возникает.

При списании дебиторской задолженности предприятиями, осуществляющими учет выручки от реализации “по оплате”, не возникает также объекта обложения налогами на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, поскольку отсутствует оплаченная выручка.

Дебиторская задолженность, представляющая собой денежные средства, выданные под отчет и не возвращенные подотчетными лицами, подлежит включению в совокупный годовой доход указанных сотрудников. Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций), лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Убытки от списания дебиторской задолженности отражаются в учете следующей проводкой:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 62 (76, 71, 61...) — списана в убыток дебиторская задолженность.

Суммы резерва сомнительных долгов учитываются с применением счета 82 “Оценочные резервы” на отдельном субсчете:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 82, субсчет “Резерв сомнительных долгов” — образован резерв сомнительных долгов;
Д-т сч. 82, субсчет “Резерв сомнительных долгов” — К-т сч. 62 (76) — списана дебиторская задолженность за счет резерва сомнительных долгов;
Д-т сч. 82, субсчет “Резерв сомнительных долгов” — К-т сч. 80 — присоединяются к прибыли в конце отчетного года неизрасходованные суммы резерва.

В соответствии с пунктом 29 разъяснений Госналогслужбы России от 23 сентября 1993 г. № В3-4-05/150н “По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость” резерв формируется на всю сумму сомнительного долга, включая НДС.

Пример 19

ЗАО “Аскона” отгрузило в адрес ООО “Русь” товары на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС — 3 000 руб.). Учитывая, что учетная политика ЗАО “Аскона” — ”по оплате”, в бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 18 000 руб. — отражена реализация товаров;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 3 000 руб. — отражен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам.

По прошествии определенного времени ООО “Русь” было признано банкротом. На основании решения суда и приказа руководителя бухгалтерии ЗАО “Аскона” отражены следующие операции:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 62 — 18 000 руб. — списана в убыток нереальная для взыскания дебиторская задолженность с учетом НДС;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 3 000 руб. — начислен НДС по безвозмездно переданным ценностям;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т сч. 51 — 3 000 руб. — перечислен в бюджет НДС;
Д-т сч. 007 — 18 000 руб. — отражена списанная дебиторская задолженность на забалансовом счете.

Сумма уценки активов

Согласно пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета, ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась или которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации. Аналогичная норма приводится в пункте 11 приказа Минфина России от 15 июня 1998 г. № 25н “Учет материально-производственных запасов” (далее — ПБУ 5/98).

Уценке подлежат следующие виды активов предприятия:

Уценка активов производится на основании приказа руководителя предприятия, а также бухгалтерских документов, подтверждающих необходимость уценки.

Суммы уценки учитываются, согласно Плану счетов, на счете 14 “Переоценка материальных ценностей” следующей проводкой:

Д-т сч. 14 — К-т сч. 10 (12, 40, 41) — произведена уценка товарно-материальных ценностей;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 14 — отражен убыток от уценки.

В торговых организациях порядок учета уценки активов установлен Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5.

Согласно этому документу, разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам (сумма уценки) отражают по дебету счета 14 “Переоценка материальных ценностей” в корреспонденции со счетом 41 “Товары”.

После проверки и утверждения инвентаризационных описей — актов остаток по счету 14 “Переоценка материальных ценностей” списывается на счет 42 “Торговая наценка”. Потери от уценки (на сумму превышения стоимости товаров по покупным ценам над стоимостью по ценам возможной реализации) списывают на результаты хозяйственной деятельности, то есть в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”:

Д-т сч. 14 — К-т сч. 41 — отражена уценка товаров;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 14 — отражен убыток от уценки товаров.

Пример 20

В связи с изменениями на рынке продовольственных товаров цены на продукцию ЗАО “Лара” снизились. Поэтому руководство общества приняло решение об уценке своей продукции, учетная стоимость которой составляла 1 000 руб., до цены возможной реализации 700 руб. за единицу. На момент уценки на складе предприятия находилось 200 единиц продукции.

При этом в учете ЗАО “Лара” были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 14 — К-т сч. 40 — 60 000 руб. ((1 000 руб.-700 руб.) * 200 ед.) -произведена уценка продукции;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 14 — 60 000 руб. — отражен убыток от уценки продукции.

Прочие внереализационные расходы

Затраты по аннулированным производственным заказам

Затраты по аннулированным производственным заказам представляют собой материальные затраты, расходы на оплату труда и на социальное страхование, амортизационные отчисления и прочие производственные затраты, которые предприятие понесло, выполняя определенный заказ на основании договора. В процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг данные затраты аккумулируются на счете 20 “Основное производство” и подлежат списанию на счет реализации. В результате аннулирования заказа (расторжения договора) реализации произведенной продукции не происходит, и, таким образом, произведенные затраты подлежат включению во внереализационные убытки предприятия.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ договор содержит обязательство, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства в соответствии со статьей 310 ГК РФ допускаются в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.

Таким образом, в соответствии с ГК РФ аннулирование заказа, то есть прекращение действия договора без получения по нему выручки от реализации, может произойти, например, в результате:

Затраты по аннулированным производственным заказам принимаются к бухгалтерскому учету в момент принятия решения об аннулировании заказа, то есть в момент подписания соглашения о расторжении договора или в момент получения выписки из Российского государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-заказчика и т. п.

Необходимо отметить, что к учету принимаются только фактически произведенные затраты.

Согласно письму Минфина России от 30 мая 1997 г. № 04-02-14, для целей налогообложения убытки по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.

Таким образом, документами, подтверждающими аннулирование заказа и затраты по нему, являются:

При наличии надлежащим образом оформленных документов затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В то же время при налогообложении прибыли данные внереализационные расходы учитываются только в сумме, не возмещенной заказчиком, а также за вычетом стоимости материальных ценностей, которые в дальнейшем могут быть использованы в производственном процессе.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что затраты по аннулированным заказам, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны иметь непосредственную связь с производством.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 февраля 1998 г. № 5343/96 рассмотрено дело, связанное с данным видом затрат.

Как следует из материалов дела, товарищество с ограниченной ответственностью “Совместное российско-германо-бельгийское предприятие “Мосрентсервис”“ (ТОО “СП “Мосрентсервис”“) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к территориальной государственной налоговой инспекции № 18 по Восточному административному округу г. Москвы о признании недействительным акта проверки от 7 мая 1996 года и решения от того же числа № 4/132 о взыскании 620 675 000 неденоминированных руб., составляющих финансовые санкции за занижение налогооблагаемой прибыли.

ТОО “СП “Мосрентсервис”“ по договору от 31 августа 1995 г. № 95/165 получило в коммерческом банке “Финансы и кредит” ссуду в сумме 2 млрд руб. для финансирования текущей деятельности.

На эту сумму совместным предприятием был приобретен в том же банке вексель для расчета с фирмой Tradek union за автомобили Skoda.

Однако в последующем сделка по покупке автомобилей не состоялась, и упомянутый вексель был принят банком к оплате.

За пользование кредитом совместное предприятие уплатило банку проценты в сумме 305 000 000 неденоминированных руб., которые списало на уменьшение финансовых результатов.

Решением суда первой инстанции от 4 июля 1996 года решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 2 сентября 1996 года решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа, являясь кассационной инстанцией, постановлением от 4 ноября 1996 года указанные судебные акты отменил и в иске отказал.

Кассационная инстанция, отказывая предприятию в иске, исходила из того, что полученный кредит не был направлен на производство продукции, работ, услуг или их реализацию и использовался истцом для приобретения векселя в качестве ценной бумаги.

Между тем кассационной инстанцией не учтено, что кредит истец брал для финансирования хозяйственной деятельности и вексель приобретен им для использования его в качестве средства платежа за автомобили, а не для получения от него дохода, как от ценной бумаги.

Кроме того, согласно пункту 15 Положения о составе затрат, затраты по аннулированным производственным заказам включаются в состав внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах истец правомерно отнес уплаченные им проценты по кредиту на уменьшение финансовых результатов. Следовательно, оснований для отмены решения суда первой инстанции, признавшего недействительным решение налоговой инспекции от 14 мая 1996 г. № 4/132, у кассационной инстанции не имелось.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отменил постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 ноября 1996 года по делу Арбитражного суда г. Москвы № 33-167а.

Решение от 4 июля 1996 года и постановление апелляционной инстанции от 2 сентября 1996 года Арбитражного суда г. Москвы по тому же делу было оставлено без изменения.

Таким образом, иск ТОО “СП “Мосрентсервис” о признании незаконным решения налоговой инспекции был удовлетворен.

Анализируя решение ВАС РФ, можно сделать вывод, что если банковский кредит получен для осуществления производственной деятельности, например, по определенному договору, а в дальнейшем данный договор будет аннулирован, проценты по указанному кредиту уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона № 1992-1 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

По мнению налоговых органов, поскольку стоимость материальных ресурсов не включается в себестоимость продукции, а относится за счет соответствующих источников финансирования, то и налог на добавленную стоимость не подлежит возмещению из бюджета, а относится за счет тех же источников.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, использованным на производство, в результате которого не была произведена продукция, ранее отнесенные на расчеты с бюджетом, должны быть восстановлены по кредиту счета 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость” и дебету соответствующего счета источника покрытия убытка. Такое мнение выражено, в частности, в письме Минфина России от 2 декабря 1996 г. № 04-03-11.

Убытки по аннулированным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции, подлежат списанию в дебет счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетом 20 “Основное производство”.

Пример 21

ООО “Дельта” на основании договора с ООО “Вега” произвело продукцию, затраты по которой составили:

В бухгалтерском учете ООО “Дельта” сделаны следующие записи:

Д-т сч. 20 — К-т сч. 10 (70, 69, 05) — 15 355 руб. (10 000 + 3 000 + 1 165 + 1 200) — отражены затраты на производство продукции;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 20 — 15 355 руб. — отражены затраты по аннулированному заказу;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. (10 000 руб. * 20%) — восстановлен НДС, ранее списанный по материальным ценностям;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 80 — 3 200 руб. — получен от ООО “Вега” штраф за расторжение договора;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68 — 533,44 руб. (3 200 руб. * 16,67%)-начислен НДС с суммы полученного штрафа.

Таким образом, убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль ООО “Дельта”, составит 14 688,44 руб. (15 355+ 2 000-3 200+ 533,44).

Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов

Основные фонды предприятия, не принимающие участия в производственном процессе, могут быть на основании приказа руководителя предприятия переведены на консервацию.

В соответствии с пунктом 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые были утверждены приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н, порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. Такое решение может быть принято, в частности, при резком и значительном сокращении рабочих мест и объемов производства вследствие финансово-экономического кризиса.

Конкретный порядок перевода основных средств на консервацию законодательно не определен. В то же время в нормативных актах имеются указания по отдельным вопросам учета законсервированных производственных мощностей и объектов.

Например, в пункте 3.32 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания), отмечено, что при инвентаризации незавершенного капитального строительства необходимо проверить состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины их консервации.

Временными указаниями о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, утвержденными письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284, налоговым органам рекомендовано обратить особое внимание на расходы по содержанию законсервированных мощностей и объектов, погашаемых в соответствии с действующим законодательством за счет прибылей (доходов).

При этом проверяется соответствие данных, отраженных по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”, с данными, отраженными на счетах: 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 51 “Расчетный счет” и т. п. Следует иметь в виду, что сумма затрат не должна превышать сумму, определенную сметой на содержание таких объектов.

В случае выявления при проведении проверки затрат, не относящихся к таким расходам и отраженных по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”, это будет квалифицироваться налоговыми органами как сокрытие дохода.

Согласно пункту 48 Положения по ведению бухгалтерского учета, по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, срок которой не может быть менее трех месяцев, амортизация не начисляется.

Конкретный порядок консервации основных средств, числящихся на балансе предприятия, устанавливается и утверждается руководителем предприятия. Можно порекомендовать следующий порядок осуществления мероприятий по консервации оборудования:

  1. создание комиссии в составе представителей администрации, бухгалтерской службы, инженерных работников;
  2. проведение инвентаризации оборудования согласно Методическим указаниям и подготовка акта об объектах консервации. В акте должны содержаться сведения о составе объектов, их стоимости, причинах и сроках консервации;
  3. подготовка и утверждение руководителем смет расходов на содержание законсервированных объектов, которые включают статьи затрат, их размеры и источники финансирования;
  4. направление сведений о произведенных мероприятиях органам территориальной налоговой инспекции.

К бухгалтерскому учету принимаются фактически произведенные затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Такими затратами могут быть:

К первичным учетным документам, на основании которых могут быть приняты к учету затраты по содержанию законсервированных объектов, относятся:

Расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль только в части затрат, не возмещаемых из других источников, и строго в пределах смет при наличии подтверждающих первичных документов.

Некоторые предприятия включают в состав затрат по содержанию законсервированных производственных мощностей расходы по оплате вынужденных отпусков сотрудников в том случае, если указанные отпуска были связаны с приостановлением производственного процесса, вызванным отсутствием заказов и тяжелым финансовым положением. В точности теми же причинами вызвана и консервация основных фондов.

По этому поводу необходимо отметить, что если администрацией организации оформляются отпуска работникам, решение о которых принимается руководством организации (по причине отсутствия заказов, сырья и т. п.), оплата этих отпусков осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Такое мнение, в частности, высказано Минфином России в письме от 10 ноября 1998 г. № 04-02-05/11.

Согласно действующему законодательству, в ряде случаев законсервированные производственные мощности могут быть освобождены от налога на имущество предприятий.

В соответствии с пунктом “ж” статьи 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” (далее — Закон № 2030-1), налогом на имущество предприятий не облагается имущество, которое используется для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

При этом данная норма Закона № 2030-1 предусматривает равные права вышеназванных органов в принятии решения об образовании запасов имущества.

В подпункте “ж” пункта 5 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее — Инструкция № 33) разъясняется, что к таким запасам, в частности, относятся материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанным порядком.

Таким образом, основанием для применения данной льготы не может являться решение о консервации имущества, принятое только руководителем предприятия.

Отраслевые министерства и ведомства, являющиеся федеральными органами исполнительной власти, могут принять решения о консервации имущества как для предприятий, находящихся в их прямом подчинении, так и для предприятий, работающих в их системе.

Обязательным условием принятия такого решения на федеральном уровне для предприятий, работающих в системе соответствующего министерства или ведомства, является наличие в уставном фонде этого предприятия более 50 процентов государственной (федеральной) собственности.

В остальных случаях (учитывая региональный характер налога на имущество предприятий) решение об образовании запасов имущества является компетенцией только соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Указанное решение должно быть оформлено в установленном порядке, то есть приказом соответствующего органа, с номером, датой, прилагаемым перечнем и стоимостью конкретного имущества, подлежащего консервации.

Таким образом, данная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется с даты принятия решения о консервации основных средств (если иное не предусмотрено в этом решении) до срока его действия.

Что касается возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость по данным расходам, то в соответствии с пунктом 20 Инструкции № 39 не исключается из суммы, полученной от покупателей, налог, уплаченный поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды. Исходя из этого, НДС из бюджета не возмещается. Уплата налога производится за счет тех же источников финансирования, которые используются на покрытие основных расходов.

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат, затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет ведомственных источников) включаются в состав внереализационных расходов и списываются на счет 80 “Прибыли и убытки”.

Поэтому и суммы НДС по этим затратам необходимо относить на этот счет.

Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к возмещению, по оприходованным и оплаченным материальным ценностям, которые впоследствии включаются в затраты по содержанию законсервированных производственных мощностей, подлежат восстановлению с отнесением на расчеты с бюджетом.

В соответствии с Планом счетов затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) отражаются по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами, на которых собираются расходы по их содержанию.

Пример 22

Фактически произведенные затраты ООО “Вента” на содержание законсервированного объекта основных средств (здания) составили:

Указанные затраты произведены в строгом соответствии со сметой. В то же время сверх сметы произведена оплата работы строительной организации по возведению крыльца здания стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС — 4 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО “Вента” будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 10 — 10 000 руб. — списаны материалы на ремонт законсервированного объекта;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 2 000 руб. — восстановлен НДС, ранее предъявленный к возмещению из бюджета;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 70 — 5 000 руб. — начислена зарплата рабочим, осуществлявшим ремонт законсервированного объекта;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 69 — 1 925 руб. — начислены платежи во внебюджетные фонды;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 76 — 3 600 руб. — отражены расходы по коммунальным платежам (вместе с НДС) по законсервированному объекту;
Д-т сч. 88 — К-т сч. 60 — 24 000 руб. — отражены расходы по строительным работам, не предусмотренные сметой.

Убытки по операциям с тарой

Порядок учета тары на предприятиях регламентируется Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30 сентября 1985 г. № 166 по согласованию с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР (далее — Основные положения). Данные Основные положения действуют в части, не противоречащей Плану счетов.

В соответствии с Основными положениями тара под продукцией (товарами) совершает однократный или многократный оборот.

В соответствии со статьей 517 ГК РФ в случае, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком взимается с покупателя залог, который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Взимание залоговых сумм за тару допускается в случаях, предусмотренных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами.

К возвратной или многооборотной таре относятся:

Многооборотная тара (бочки, фляги, ящики, бутылки, бутыли, банки и др.), на которую установлены залоговые цены, учитывается по этим ценам.

Поступившая на предприятия покупная тара для затаривания продукции, а также тара собственного изготовления оценивается по прейскуранту залоговых цен, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары зачисляется на счет 80 “Прибыли и убытки”.

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счете — платежном требовании отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). Поставщиком отгруженная тара отражается на счете 45 “Товары отгруженные, выполненные работы и услуги”, а после оплаты ее залоговой стоимости полученные суммы зачисляются с указанного счета на счет 51 “Расчетный счет” без отражения по счету 46 “Реализация”.

К убыткам по операциям с тарой относятся:

Убытки по операциям с тарой принимаются к бухгалтерскому учету исходя из принципа временной определенности, то есть в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты.

Первичными документами, обосновывающими включение убытков по операциям с тарой в состав внереализационных расходов, могут быть:

В соответствии с пунктом 19 Инструкции № 39 организации (предприятия), использующие для своей продукции многооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим налог на добавленную стоимость, на счете 10 “Материалы” без предъявления по ней к зачету сумм налога, уплаченных поставщикам при ее приобретении.

Учитывая, что, согласно действующему порядку ведения бухгалтерского учета, оплата покупателями залоговой стоимости тары на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” не отражается, сумма разницы между залоговой ценой тары и ценой ее приобретения, отражаемая на счете 80 “Прибыли и убытки”, налогом на добавленную стоимость и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагается. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 16 июня 1999 г. № 04-02-05/1.

Таким образом, если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем предприятию-поставщику, суммы налога на добавленную стоимость с разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Если многооборотная тара, реализуемая по залоговым ценам, не возвращена покупателем, в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 1992-1 суммы уплаченного покупателем залога включаются у поставщика в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, как полученные средства, связанные с реализацией товаров.

В соответствии с Планом счетов на субсчете 10-4 “Тара и тарные материалы” учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.).

Снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями на субсчете 41-3 “Тара под товаром и порожняя” учитывается наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания).

Торговые предприятия могут учитывать движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, которые устанавливаются по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее. При этом разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами относится на счет 42 “Торговая наценка” (субсчет “Торговая наценка (скидка, накидка)”). Сальдо этих разниц должно выверяться при очередных инвентаризациях и в необходимых случаях корректироваться счетом 80 “Прибыли и убытки” (как результат по операциям с тарой).

Убытки по операциям с тарой отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 10 — списана изношенная и непригодная к использованию тара на основании акта;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 10 (50, 51, 70, 76, 69) — отражены убытки по операциям, связанным с тарой (за ремонт, хранение, транспортировку, заготовку, сбор и т. д.).

Судебные и арбитражные расходы

В соответствии со статьей 1 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее — АПК РФ) юрисдикцией арбитражного суда является разрешение экономических споров.

Согласно статье 22 АПК РФ, к экономическим спорам, в частности, относятся споры:

Арбитражный суд рассматривает также иные дела, в том числе:

Состав судебных расходов определен статьей 89 АПК РФ и включает государственные пошлины и издержки, связанные с рассмотрением дела: суммы, подлежащие выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте, а также расходы, связанные с исполнением судебного акта.

Размеры государственных пошлин установлены Федеральным законом от 9 декабря 1991 г. № 2005-1 “О государственной пошлине” (в редакции Федерального закона от 13 апреля 1999 г. № 76-ФЗ) (далее — Закон № 2005-1).

По делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина взимается в следующих размерах:

Издержки, связанные с рассмотрением дела, включают:

Экспертиза назначается арбитражным судом по ходатайству лица, участвующего в деле, для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных познаний.

Суммы, подлежащие выплате свидетелям и экспертам, вносит на депозитный счет арбитражного суда лицо, участвующее в деле, заявившее соответствующую просьбу. Если просьба исходит от обеих сторон, требуемые суммы вносятся ими в равных частях. Если дополнительная экспертиза назначается по инициативе суда, подлежащие выплате суммы уплачиваются эксперту судом с депозитного счета. Эти суммы взыскиваются с лиц, участвующих в деле, с зачислением на депозитный счет суда.

В соответствии со статьей 95 АПК РФ арбитражные расходы относятся за счет лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. То есть чем больше требований юридического лица было удовлетворено судом, тем меньше его арбитражные расходы.

Государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты пошлины.

Если дело возникло вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, досудебного (претензионного) порядка урегулирования спора, предусмотренного Федеральным законом для данной категории споров или договором (оставление претензии без ответа, невысылка истребованных документов), арбитражный суд вправе отнести на это лицо судебные расходы независимо от исхода дела.

Распределение между лицами, участвующими в деле, арбитражных расходов указывается, согласно статье 127 АПК РФ, в резолютивной части решения суда.

В соответствии со статьей 25 Гражданского процессуального кодекса РСФСР (в настоящее время действует в редакции Федерального закона от 4 января 1999 г. № 3-ФЗ; далее — ГПК РСФСР) судам общей юрисдикции подведомственны:

  1. дела по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых и колхозных правоотношений, если хотя бы одной из сторон в споре является гражданин, за исключением случаев, когда разрешение таких споров отнесено законом к ведению административных или иных органов;
  2. дела по спорам, возникающим из договоров перевозки грузов в прямом международном железнодорожном и воздушном грузовом сообщении между государственными предприятиями, учреждениями, организациями, кооперативными организациями, их объединениями, другими общественными организациями, с одной стороны, и органами железнодорожного или воздушного транспорта, с другой стороны, вытекающие из соответствующих международных договоров;
  3. дела, возникающие из административно-правовых отношений;
  4. дела особого производства, перечисленные в статье 245 ГПК РСФСР.

Суды также рассматривают дела, в которых участвуют иностранные граждане, лица без гражданства, иностранные предприятия и организации, если иное не предусмотрено межгосударственным соглашением, международным договором или соглашением сторон.

Согласно статье 79 ГПК РСФСР, судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся:

В соответствии со статьей 90 ГПК РСФСР стороне, в пользу которой было вынесено решение, суд присуждает к получению с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, хотя бы эта сторона и была освобождена от уплаты судебных расходов в доход государства. Если иск удовлетворен частично, то указанные в настоящей статье суммы присуждаются истцу пропорционально размеру удовлетворенных судом исковых требований, а ответчику — пропорционально той части исковых требований, в которой истцу отказано. То есть, например, если судом требования истца удовлетворены в размере 100 руб., то госпошлину в размере 10 руб. должен заплатить ответчик, если же требования удовлетворены лишь частично — в размере 50 руб., то 5 руб. госпошлины оплачивает истец и 5 руб. — ответчик.

Если обе стороны освобождены от уплаты судебных расходов, то издержки, понесенные судом в связи с рассмотрением дела, относятся за счет государства.

Стороне, в пользу которой было вынесено решение, суд присуждает возмещению с другой стороны расходов по оплате помощи представителя в разумных пределах и с учетом конкретных обстоятельств. Если помощь адвоката юридической консультации была оказана стороне, в пользу которой состоялось решение, бесплатно, то стоимость услуг адвоката взыскивается с другой стороны в пользу юридической консультации.

В соответствии со статьей 93 ГПК РФ стороны могут распределить судебные расходы по соглашению между собой, например при мировом соглашении. Суд также может участвовать в распределении расходов при заключении сторонами соответствующего соглашения и выносить решение о распределении арбитражных расходов на основании данного соглашения.

На определения по вопросам, связанным с судебными расходами, может быть подана частная жалоба или принесен протест.

Действующим законодательством предусмотрено освобождение ряда лиц от судебных расходов. Так, в соответствии со статьей 80 ГПК РФ, от уплаты судебных расходов освобождаются:

В соответствии со статьей 5 Закона № 2005-1 от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах (по делам о несостоятельности), предусмотрено освобождение ряда физических лиц и организаций.

Кроме того, данной статьей предусмотрено, что арбитражный суд может предоставить отсрочку или рассрочку уплаты госпошлины или уменьшить ее размер по ходатайству лица, участвующего в деле.

Согласно письму Госналогслужбы России от 9 апреля 1997 г. № ВК-6-11/16н, при ходатайствах сторон о предоставлении льгот по уплате госпошлины в арбитражный суд предъявляются справки, которые содержат данные о наличии у сторон расчетных и иных счетов в банках, наименования и адреса банков и других кредитных организаций, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица). Справки подписываются начальником Госналогинспекции или его заместителями и заверяются печатью Госналогинспекции.

Что касается судов общей юрисдикции, то суд или судья исходя из имущественного положения сторон может, согласно статье 81 ГПК РФ, отсрочить или рассрочить одной или обеим сторонам уплату судебных расходов, взыскиваемых в доход государства, или уменьшить размер расходов.

Необходимо отметить, что при увеличении исковых требований в процессе судебного разбирательства недостающая сумма государственной пошлины доплачивается в соответствии с увеличенной ценой иска.

Согласно статье 6 Закона № 2005-1, уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случаях:

Возврат уплаченной в федеральный бюджет государственной пошлины производится по заявлениям, подаваемым в налоговый орган, в течение года со дня принятия соответствующего решения суда; а уплаченной в местный бюджет — в течение года со дня поступления ее в указанный бюджет.

Государственная пошлина, подлежащая возврату, должна быть выдана гражданину или юридическому лицу в течение одного месяца со дня принятия решения о ее возврате соответствующим финансовым или налоговым органом.

На сторону, недобросовестно заявившую неосновательный иск или спор против иска либо систематически противодействовавшую правильному и быстрому рассмотрению и разрешению дела, суд может возложить уплату вознаграждения в пользу другой стороны за фактическую потерю времени. Размер вознаграждения определяется судом в разумных пределах и с учетом конкретных обстоятельств.

Судебные издержки и арбитражные расходы принимаются к бухгалтерскому учету при выполнении следующих условий:

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются судебные издержки и арбитражные расходы.

Таким образом, если предприятием сумма причитающихся ему арбитражных расходов или судебных издержек уплачена непосредственно в арбитражный суд или в суд общей юрисдикции, то такие расходы подлежат отнесению на счет 80 “Прибыли и убытки” и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Государственная пошлина, уплаченная при рассмотрении дела в судах общей юрисдикции, относится за счет чистой прибыли предприятия, поскольку не включается в состав судебных издержек.

Письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 утверждены “Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль” (в редакции письма Госналогслужбы России от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).

Данным документом предусмотрено, что при проведении проверки правильности учета арбитражных и судебных расходов сотрудниками налоговых органов сверяются данные, отраженные по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”, с первичными документами, подтверждающими оплату этих расходов. Кроме того, внимательно проверяется наличие судебных и арбитражных дел и исков, по которым были произведены расходы. В случаях обнаружения перечислений при отсутствии судебных решений это квалифицируется как сокрытие доходов от налогообложения.

Пример 23

Предприятие А обратилось в арбитражный суд с иском к организации В о взыскании с последнего суммы аванса в размере 120 000 руб., перечисленного по договору поставки товаров, в связи с тем, что товары не были поставлены.

Кроме того, в иске указаны штрафные санкции на сумму 40 000 руб., которые предприятие В должно заплатить предприятию А за неисполнение договора.

Таким образом, цена иска составила 160 000 руб., а государственная пошлина — 8 000 руб. (5%).

В ходе судебного разбирательства организация В обратилась к арбитражному суду с ходатайством о вызове свидетелей, подтверждающих, что отгрузка товаров не была произведена по вине покупателя. Издержки, связанные с вызовом свидетелей, в размере 2 000 руб., внесены организацией В на депозитный счет арбитражного суда.

По результатам судебных слушаний суд вынес решение о возврате организацией В полученного аванса, однако во взыскании штрафных санкций с поставщика было отказано, поскольку срыв поставки произошел по вине предприятия А.

Арбитражные расходы суд распределил между сторонами пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Поскольку общий размер арбитражных расходов составил 10 000 руб. (8 000 + 2 000), на долю предприятия А пришлось 25 процентов (2 500 руб.) затрат, а на долю организации В — 75 процентов (7 500 руб.).

Таким образом, организация В обязана возместить предприятию А часть уплаченной последним госпошлины в размере 5 500 руб. Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом.

У предприятия А:

Д-т сч. 63 — К-т сч. 61 — 120 000 руб. — отнесена на расчеты по претензиям сумма перечисленного аванса;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 8 000 руб. — оплачена госпошлина при подаче искового заявления в арбитражный суд;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 63 — 120 000 руб. — отражен возврат аванса организацией В по решению суда;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 76 — 5 500 руб. — отражен возврат части госпошлины, перечисленной организацией В по решению суда;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 76 — 2 500 руб. — включены во внереализационные убытки арбитражные расходы.

У организации В:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 2 000 руб. — внесена на депозитный счет арбитражного суда оплата расходов, связанных с вызовом свидетелей;
Д-т сч. 64 — К-т сч. 51 — 120 000 руб. — перечислен полученный ранее аванс в связи со вступлением в силу решения суда;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т сч. 64 — 120 000 руб. — восстановлен НДС, отнесенный на расчеты с бюджетом, в связи с возвратом аванса;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 5 500 руб. — перечислена истцу присужденная судом дополнительная часть арбитражных расходов;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 76 — 7 500 руб. — включены во внереализационные убытки арбитражные расходы.

Чрезвычайные доходы

Согласно ПБУ 9/99, чрезвычайными доходами являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.):

В связи с такой формулировкой может возникнуть вопрос, какие еще, кроме перечисленных обстоятельств, могут считаться чрезвычайными. Ответ на этот вопрос содержится в Гражданском кодексе РФ. В соответствии со статьей 401 ГК РФ, к обстоятельствам непреодолимой силы, то есть к чрезвычайным и непредотвратимым при данных условиях обстоятельствам, не относятся:

Чрезвычайные доходы учитываются на счете 80 “Прибыли и убытки” и отражаются в Справке о прибылях и убытках по строке 170.

Доходы от возмещения причиненных убытков, согласно Положению о составе затрат, для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 24

В результате наводнения готовая продукция в количестве 100 единиц, хранящаяся на складе предприятия, была испорчена и не могла быть реализована покупателям. Учетная цена продукции составляла 200 руб. за единицу. Испорченная продукция была застрахована на сумму 20 000 руб.

В учете предприятия были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 40 — К-т сч. 80 — 2 000 руб. (100 ед. * 20 руб.) — отражена стоимость готовой продукции, оставшейся после списания уничтоженных объектов имущества.

Материальные ценности, остающиеся от списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного использования. В данном примере цена возможного использования составляет 20 руб.

Получение суммы страхового возмещения отражается в учете проводками:

Д-т сч. 65 — К-т сч. 80 — 20 000 руб. — отражена сумма страхового возмещения по уничтоженному объекту имущества:
Д-т сч. 51 — К-т сч. 65 — 20 000 руб. — получена сумма страхового возмещения.

Чрезвычайные расходы

Согласно пункту 13 ПБУ 10/99, к чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Как мы уже отмечали в разделе “Чрезвычайные доходы”, к обстоятельствам непреодолимой силы, то есть к чрезвычайным обстоятельствам, относятся:

Следовательно, данные чрезвычайные расходы учитываются при налогообложении прибыли предприятия.

Некомпенсируемые потери от простоев по внешним причинам

В финансово-хозяйственной деятельности часто случаются ситуации, когда работа предприятия (цеха, отдела, отдельного структурного подразделения) по каким-либо причинам приостанавливается, но в то же время оно продолжает нести определенные расходы.

Простои могут быть вызваны как внутренними, так и внешними причинами.

Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пунктом 3 Положения о составе затрат. Данные затраты могут возникнуть только внутри предприятия или структурного подразделения. Причинами таких простоев могут быть неисправность оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования и т. д.

Простои по внешним причинам могут быть связаны с остановкой предприятия, неподачей топлива, электроэнергии, воды и др.

Потери от простоев по внешним причинам в части, не компенсируемой виновниками, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат относятся на финансовые результаты в составе внереализационных расходов.

К потерям от простоев относятся:

Необходимо отметить, что в случае, если текущие расходы связаны с оплатой простоя, происшедшего по вине какого-либо лица, они должны быть отнесены за счет виновного лица, а не за счет себестоимости или налогооблагаемой прибыли.

Если остановка производства произошла по инициативе самого предприятия, то потери от простоев также не могут быть приняты для целей налогообложения. Например, если остановка произошла из-за отсутствия рынка сбыта продукции, то данное обстоятельство не влечет необходимости прекращения деятельности предприятия (цеха, отдела) на определенный период времени, следовательно, отсутствие рынка сбыта нельзя рассматривать как внешнюю причину простоя.

Таким образом, расходы, произведенные в связи с остановкой производства в результате отсутствия рынка сбыта, относятся за счет собственных средств предприятия.

Потери от простоев по внешним причинам могут быть приняты для целей налогообложения только после рассмотрения соответствующими органами причин и путей возмещения виновными лицами убытков. Если к виновным организациям или предпринимателям не предъявлялись претензии и потери ими не возмещались, для целей налогообложения списанные потери от простоев не принимаются.

Однако не во всех случаях виновные лица, даже если они установлены и не отрицают своей вины, могут и должны компенсировать потери от простоев.

Пример 25

Простой на предприятии “Восход” произошел по вине энергоснабжающей организации в результате произведенного без предупреждения перерыва в подаче электроэнергии.

Предприятие потребовало от энергоснабжающей организации возмещения причиненного ущерба, однако претензия была отклонена. Основанием для отклонения послужил пункт 3 статьи 546 ГК РФ, где указано, что перерыв в подаче, прекращение или ограничение подачи энергии без согласования с абонентом и без соответствующего его предупреждения допускаются в случае необходимости принять неотложные меры по предотвращению или ликвидации аварии в системе энергоснабжающей организации при условии немедленного уведомления абонента об этом. Именно эта причина послужила причиной незапланированного отключения электроэнергии.

Таким образом, в данном случае потери от простоев по внешней причине компенсации не подлежат, включаются во внереализационнные расходы предприятия “Восход” и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Фактически произведенные расходы принимаются к учету в момент получения решения суда о невозможности их компенсации или получения от виновного лица письменного подтверждения отклонения претензии, если отказ имеет законное основание.

К оформлению первичных документов, подтверждающих факт возникновения простоев именно по внешним причинам, а также невозможность получения компенсации потерь по ним, необходимо подойти с особым вниманием.

Такими документами могут быть:

В соответствии с Планом счетов некомпенсируемые потери от остановки производства отражаются по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.

Пример 26

ООО “Стелла” вынуждено было остановить цех в результате прекращения подачи электроэнергии сроком на три дня.

Потери от простоев составили:

ООО “Стелла” направило в адрес энергоснабжающей организации претензию с указанием размера потерь от простоев на общую сумму 3 785 руб.

В письменном ответе на претензию было отмечено, что отключение электроэнергии связано с ликвидацией аварии, но, несмотря на это, энергоснабжающая организация согласна компенсировать часть потерь в размере 2 000 руб.

Компенсация ущерба от простоя (2 000 руб.) была перечислена на расчетный счет ООО “Стелла”.

В бухгалтерском учете ООО “Стелла” будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 70 — 1 000 руб. — начислена заработная плата рабочим за время простоя;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 69 — 385 руб. — начислены взносы во внебюджетные фонды:
Д-т сч. 80 — К-т сч. 76 — 2 400 руб. — начислена плата за услуги охранной фирмы:
Д-т сч. 51 — К-т сч. 80 — 2 000 руб. — получена компенсация ущерба от простоя.

В данном случае указанная компенсация не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку полученные денежные средства не связаны с оборотом по реализации продукции (работ, услуг).

Убытки от хищений, виновники которых не были установлены

Согласно статье 158 Уголовного кодекса РФ, под хищением в уголовном праве понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при выявлении фактов хищения предприятие обязано провести инвентаризацию.

Выявленные при инвентаризации недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Порядок возмещения ущерба, нанесенного предприятию его работниками, определяется нормами КЗоТ РФ.

Если ущерб причинен преступными действиями работника, установленными приговором суда, работник, в соответствии с законодательством, несет материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненного по его вине предприятию.

Между отдельными категориями работников (кассиры, кладовщики и т. п.) и предприятием, в соответствии со статьей 121 КЗоТ РФ, должен быть заключен письменный договор о принятии на себя работником полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или других целей.

Возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению администрации предприятия.

В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.

Суд может с учетом степени вины, конкретных обстоятельств и материального положения работника уменьшить размер ущерба, подлежащего возмещению.

Снижение размера ущерба, подлежащего возмещению, недопустимо, если ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью.

При обнаружении факта хищения можно порекомендовать предприятиям использовать следующий порядок оформления первичной документации:

  1. составление материально ответственными лицами акта, подтверждающего факт хищения, с указанием похищенных товарно-материальных ценностей, их стоимости, обстоятельств инцидента и т. д.;
  2. издание администрацией предприятия приказа о проведении инвентаризации и создании инвентаризационной комиссии;
  3. проведение инвентаризации и составление инвентаризационных документов в соответствии с постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации”;
  4. оформление унифицированной формы № ИНВ-26 “Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией”, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

Необходимо принять меры по розыску виновных лиц путем обращения в органы внутренних дел. Первичными документами, подтверждающими факт розыска, могут быть:

В случае неустановления виновного лица компетентными органами предприятие, по мнению автора, может списать убыток от хищения на финансовые результаты, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ. При этом налогооблагаемая прибыль не уменьшается. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 21 октября 1998 г. № 04-02-04/1.

Если виновное лицо установлено, но отказалось возмещать ущерб, следует подать иск в судебные органы.

Списание убытка от хищения на финансовые результаты возможно только при получении исполнительных документов с утвержденным судом актом о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество.

Временными указаниями о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, утвержденными письмом Минфина России от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284, регламентирован порядок проведения проверок правильности учета данного вида внереализационных расходов.

Согласно указанному документу, сотрудникам налоговых органов при проведении проверки следует провести сверку данных, отраженных по дебету счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” или 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” и по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. Следует иметь в виду, что убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям или долгов по недостачам и хищениям, списанным по прочим причинам, должны подтверждаться возвращенными исполнительными документами и решениями по исковым заявлениям, утвержденными судами, и актами о несостоятельности должников. При наличии на балансе резерва сомнительных долгов эти расходы должны быть отнесены в дебет счета 82 “Резервы по сомнительным долгам”.

В связи с изложенным до принятия судом соответствующего решения организация не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму фактических расходов по указанной дебиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 13 Порядка отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами, утвержденного письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 96, в случае недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до их отпуска в производство (эксплуатацию) и до их оплаты поставщикам сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при их приобретении и не подлежащая, в соответствии с налоговым законодательством, зачету, списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 19 в дебет счета учета недостач материальных ценностей.

В случае обнаружения недостачи, порчи или хищения материальных ресурсов до их отпуска в производство (эксплуатацию), но после их оплаты суммы НДС, не подлежащие, в соответствии с налоговым законодательством, зачету, но ранее уже возмещенные из бюджета, восстанавливаются по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, в корреспонденции с дебетом счетов недостач материальных ценностей, использования прибыли отчетного периода.

При обнаружении хищения товарно-материальных ценностей их стоимость относится на счет 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

На дату получения исполнительных документов суда о невозможности взыскания ущерба с виновного лица потери от хищения включаются в состав внереализационных расходов.

Согласно Плану счетов, убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы с утвержденным судом актом о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество, а также долгов по недостачам и хищениям, списанным по прочим причинам (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам), отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетом 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” или 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

Счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с персоналом предприятия, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и депонентами.

На отдельном субсчете “Расчеты по возмещению материального ущерба” учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником предприятию в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей.

По кредиту счета 73 записи производятся в корреспонденции со счетами:

Счет 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” предназначен для обобщения информации о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей (в том числе денежных средств), выявленных в процессе их заготовления, хранения или реализации.

Порядок списания сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами.

По дебету счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражаются:

По недостачам (хищениям) иных материальных ценностей записи производятся по дебету счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” с кредита счетов учета названных ценностей.

По кредиту счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражается списание:

Если с виновных лиц взыскивается стоимость недостающих или похищенных ценностей по ценам, превышающим их балансовую стоимость, то разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, и их стоимостью, отраженной на счете 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, относится в кредит счета 83 “Доходы будущих периодов”. По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 83 “Доходы будущих периодов”.

Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, которые признаны материально ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”. Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”) и кредитуется счет 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. По мере погашения задолженности кредитуется счет 80 “Прибыли и убытки” и дебетуется счет 83 “Доходы будущих периодов”.

Необходимо также отметить, что, в соответствии со статьей 121 КЗоТ РФ, при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.

Пример 27

Руководство ЗАО “Корвет” обнаружило факт хищения денежных средств из кассы предприятия в размере 3 000 руб., провело инвентаризацию и определило виновным лицом кассира, с которым был в надлежащем порядке заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Однако кассир свою вину не признал, ссылаясь на то, что в связи со своим отсутствием передал ключ от сейфа стороннему лицу. Администрация предприятия обратилась с иском в суд о взыскании ущерба с кассира.

Суд, рассмотрев материалы дела, принял решение об ответственности кассира за допущенную халатность. Однако, учитывая отсутствие корыстных целей и материальное положение ответчика, снизил размер ущерба до 1 000 руб., которые и были внесены в кассу виновным лицом.

В бухгалтерском учете ЗАО “Корвет” будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 84 — К-т сч. 50 — 3 000 руб. — отражен факт хищения денежных средств из кассы;
Д-т сч. 73 — К-т сч. 84 — 3 000 руб. — недостача отнесена за счет виновного лица;
Д-т сч. 50 — К-т сч. 73 — 1 000 руб. — внесена виновным лицом в кассу часть суммы ущерба, определенная решением суда;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 73 — 2 000 руб. — включен в состав внереализационных расходов убыток от хищения на основании решения суда.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"