Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Вопросы применения налогового законодательства

Процесс реформирования системы налоговых отношений является противоречивым и носит декларативный характер по отдельным позициям, находящимся в сфере его законодательного регулирования.

1. Правовой статус Положения о составе затрат. Статья 4 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями) устанавливает, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. При этом в ст. 2 Закона РФ от 31.12.95 № 227-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” указывается, что до принятия соответствующего федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Данный порядок установлен Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.

Однако порядок определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, должен устанавливаться не исполнительным, а законодательным органом. Данное утверждение следует как из ст. 4 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, так и из п. 3 ст. 75 Конституции РФ, которым регламентировано, что общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральными законами.

Поскольку Положение о составе затрат утверждено не уполномоченным на это государственным органом, то оно может быть признано нелегитимным (незаконным) на основании ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Из положений ст. 125 Конституции РФ следует, что разрешение дел о соответствии нормативных актов предписаниям Конституции РФ входит в компетенцию Конституционного суда РФ.

Конституционный суд РФ непосредственно не рассматривал вопрос о соответствии Конституции РФ факта утверждения Правительством РФ Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако из рассмотрения другого дела в Конституционном суде РФ можно сделать вывод о мнении данного судебного органа по вопросу легитимности Положения о составе затрат. В постановлении Конституционного суда РФ “По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” указано, что законодатель, сформулировав в ст. 2 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” переходное положение, отступил от закрепленного в ст. 57 Конституции РФ принципа, допустив действие подзаконного акта, устанавливающего существенные элементы налогообложения в противоречие федеральному закону. Кроме того, создавая данную переходную норму, законодатель не определил срок, в течение которого ему надлежало выполнить свою конституционную обязанность по принятию необходимого федерального закона. Тем самым он на неограниченное время допустил отступление от конституционного требования об определении существенных элементов налогового обязательства только законом. Признание же высшей юридической силы Конституции Российской Федерации (ст. 15) исключает право законодателя принимать решения, парализующие конституционную норму. Принимая во внимание конституционную значимость регулирования налоговых отношений и конституционную обязанность федерального законодателя, закрепленную в ст. 57 Конституции Российской Федерации, Федеральному Собранию надлежит принять федеральный закон, необходимость которого вытекает из ст. 4 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и ст. 2 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в соответствии с конституционными принципами налогообложения и с учетом настоящего постановления.

В течение нескольких лет отмечается необходимость закона, устанавливающего порядок определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, однако до сих пор данная правовая коллизия остается неразрешенной.

2. Налогообложение вклада в уставный капитал. Статьей 66 ГК РФ установлено, что вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке.

Таким образом, организация может внести в качестве вклада в уставный капитал другого хозяйствующего субъекта имущественные права, если учредителями принято единогласное решение по их оценке. В частности, в форме имущественного права могут быть внесены право пользования имуществом (право аренды), авторские имущественные права, права на информацию, носящую коммерческий характер, в том числе права на результаты интеллектуальной деятельности, права на изобретение, ноу-хау, промышленный образец, товарный знак и т. д.

Любой вклад в уставный капитал, осуществленный в неденежной форме, следует рассматривать как договор мены. В случае осуществления взноса в уставный капитал в форме имущественного права (например, права пользования имуществом) эмитенту взамен акций (долей) в уставном капитале общества учредителем предоставляется услуга по аренде имущества на установленный срок.

Статьей 34 Закона Российской Федерации от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” установлено, что в случае осуществления вклада в неденежной форме (в том числе имущественными правами), составляющего более 200 МРОТ, необходима его денежная оценка независимым оценщиком. Аналогичная норма содержится в ст. 15 Закона Российской Федерации от 08.02.98 № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”. При этом ст. 7 Закона Российской Федерации от 29.07.98 № 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” определено, что в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Так, при осуществлении вклада в уставный капитал хозяйствующего субъекта в форме права пользования имуществом, денежная оценка которого составляет более 200 МРОТ, оценщик должен определить рыночную стоимость услуги по предоставлению в аренду соответствующего имущества на срок, аналогичный указанному в учредительном договоре.

В Законе Российской Федерации “Об обществах с ограниченной ответственностью” также отмечается, что в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). При этом под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вследствие исключения для целей налогообложения имущественных прав из состава имущества в нормативных предписаниях Налогового кодекса РФ осталась неотрегулированной хозяйственная ситуация, в которой организация вкладывает в уставный капитал другой организации имущественное право. Имущественные права были выведены из налоговой трактовки имущества, содержащейся в ст. 38 НК РФ, Законом РФ от 09.07.99 № 154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”.

В ст. 146 НК РФ, определяющей объекты обложения НДС, содержится непосредственная ссылка на положения ст. 39 НК РФ в части непризнания реализацией товаров (работ, услуг) для исчисления данного налога указанных в ней операций. В данном случае, исходя из ст. 39 НК РФ, организация-учредитель должна включить в налогооблагаемую базу по НДС вклад в уставный капитал хозяйствующего субъекта, осуществленный в форме предоставления имущественного права.

Пункт 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями) устанавливает, что в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством). Допущенная законодателем неточность в формулировке позволяет сделать вывод, что не является объектом обложения налогом на прибыль именно получаемый эмитентом (зачисляемый им в уставный капитал), а не вносимый учредителем вклад в виде средств.

Таким образом, из п. 6 ст. 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” следует, что учредитель должен облагать налогом на прибыль взнос в уставный капитал другой организации, осуществленный в любой форме. У эмитента налогом на прибыль при взносе в уставный капитал должно облагаться все, кроме средств. Получение вклада в уставный капитал в форме имущественных прав нельзя назвать “средством, зачисленным в уставный капитал”, следовательно, такой вид вклада должен облагаться у эмитента налогом на прибыль.

Обобщение приведенных налоговых предписаний в отношении обложения НДС и налогом на прибыль операций по вкладу в уставный капитал представлено в табл. № 1.

Таблица № 1

Налогообложение операций по вкладу в уставный капитал

Субъект гражданских отношений

НДС

Налог на прибыль

Учредитель

Не облагается (за исключением имущественных прав)

Облагается

Эмитент

Не облагается

Не облагается (за исключением имущественных прав)

До исправления законодателем сложившейся ситуации в целях оптимизации налогообложения более выгодным для хозяйствующих субъектов является осуществление вклада в уставный капитал не в форме предоставления имущественного права, а в денежной форме с последующим заключением организацией-эмитентом договора по предоставлению имущественного права и оплатой услуг по его предоставлению.

Согласно НК РФ, налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект налогообложения, включающий имущество, прибыль, доходы, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, причем каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Таким образом, из ст. 17 и 38 НК РФ следует, что объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства.

Пункт 6 ст. 3 НК РФ предписывает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Законодатель должен более четко установить, являются ли операции по осуществлению вклада в уставный капитал объектом налогообложения, и, если являются, то указать форму, в которой данные операции подлежат налогообложению.

3. Исчисление НДС при изменении статуса имущества. НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и принятый им к вычету или возмещению из бюджета, подлежит восстановлению в следующих случаях.

1) Товары (работы, услуги) используются при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, по которым суммы НДС относятся на издержки производства и обращения. Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что НДС относится на издержки производства и обращения при:
а) производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 1, 2, 3 ст. 149 НК РФ;

б) производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ;

в) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Порядок восстановления НДС по товарам, которые используют в производстве, как освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг), так и облагаемых налогом, определен п. 4 ст. 170 НК РФ: в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично — в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Данная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

2) Товары (работы, услуги) используются для целей, не связанных с операциями, по которым суммы НДС принимаются к вычету. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлены общие случаи, при которых налогоплательщик имеет право произвести налоговые вычеты (т. е. уменьшить общую сумму НДС по операциям, являющимся объектами налогообложения, на суммы налога, предъявленные поставщиком товаров (работ, услуг), уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию или по иным основаниям, установленным налоговым законодательством) в отношении:
а) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

б) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В случаях, когда товары (работы, услуги) вначале используются для осуществления производственной (коммерческой) деятельности, НДС по ним предъявляется бюджету к зачету, а затем, в связи с изменением характера использования имущества, НДС подлежит восстановлению.

Наиболее распространенными случаями, при которых налогоплательщик должен произвести восстановление НДС, ранее предъявленного бюджету к зачету (возмещению), являются:

В Налоговом кодексе не установлен порядок восстановления НДС при изменении характера использования имущества. При этом наиболее проблематичным является определение порядка восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам, так как в данном случае на остаточную стоимость имущества влияет амортизация (а в случае с основными средствами и переоценка).

По нашему мнению, восстановление НДС, относящегося к имуществу, которое использовалось в производственной (коммерческой) деятельности, а затем цели его использования были изменены, надо производить на сумму налога, исчисленную от разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа (амортизации) на момент изменения характера использования имущества.

Налоговым кодексом также не определен источник списания восстановленных сумм НДС. На наш взгляд, восстановленные суммы НДС следует относить на финансовый результат, не уменьшающий налогооблагаемую прибыль. Относить восстановленный НДС на увеличение стоимости имущества не следует, так как в данном случае объект уже находился в эксплуатации.

Пример 1. Организацией приобретено основное средство за 24 000 тыс. руб. (в том числе НДС — 20%), которое определенное время использовалось в производственной деятельности организации, а затем было переведено для использования в непроизводственной деятельности.

Рассмотрим возможные варианты определения балансовой стоимости основного средства на момент перевода его в социальную сферу в зависимости от факта проведения переоценки и величины начисленного износа.

Базовым (неизменным) показателем является первоначальная стоимость основного средства, т. е. его покупная стоимость (цена приобретения). Значение данного показателя во всех вариантах составляет 20 000 руб. (гр. 2 табл. № 2). Все остальные значения приведенных показателей варьируют в зависимости от рассматриваемого варианта состояния объекта основного средства на момент перевода его в социальную сферу.

В табл. № 3 приведены бухгалтерские записи, составленные в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, по фактам хозяйственной жизни, связанным с переводом основного средства из производственной в непроизводственную сферу, в зависимости от вариантов его балансовой стоимости на данный момент.

В Налоговом кодексе не отрегулирована проблема, связанная с возможностью предъявления в бюджет НДС к зачету в случае, если организация использовала определенное время объект имущества в социальной сфере, а затем перевела его для использования в производственной (коммерческой) деятельности. Если действует норма о необходимости уплаты НДС в бюджет в случае использования его в непроизводственной сфере, то, по нашему мнению, в налоговом законодательстве должны быть указания о возможности предъявления к зачету в бюджет НДС, относящегося к остаточной стоимости имущества, переводимого из непроизводственной (некоммерческой) деятельности в производственную деятельность организации.

4. Упоминание в Налоговом кодексе несуществующего налога на реализацию горюче-смазочных материалов. В ст. 154 НК РФ при установлении порядка определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) указано, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж. Налог на реализацию ГСМ упоминается в ст. 154 РФ НК при определении налогооблагаемой базы по товарообменным (бартерным) операциям, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам, а также в ст. 159 НК РФ при установлении порядка определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд.

Однако ст. 4 Закона РФ от 05.08.2000 № 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах” налог на реализацию горюче-смазочных материалов с 1 января 2001 г. отменен.

5. Неоднозначность формулировки обязательных условий, необходимых для предъявления бюджету НДС к зачету (возмещению). Статьей 171 НК РФ установлено, что налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право на вычет сумм налога, предъявленных им продавцом, только после фактической оплаты товара продавцу.

Исходя из данной нормы складывается представление, что организации, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по отгрузке, могут предъявить НДС по приобретенным ценностям бюджету к возмещению (зачету, вычету) независимо от факта оплаты товаров (работ, услуг) продавцу.

Таблица № 2

Варианты

Первоначальная стоимость

Начисленный износ

Сумма переоценки

Остаточная стоимость к моменту перевода

основного средства

начисленного износа

К моменту перевода начислен износ в размере 60% от первоначальной стоимости

20 000

12 000

8 000
(20 000-12 000)

К моменту перевода начислен износ в размере 60 % и проведена переоценка на увеличение стоимости, сумма которой составляет 50% от первоначальной стоимости

20 000

12 000

10 000

6 000

12 000
(20 000-12 000 + 10 000-6 000)

К моменту перевода начислен износ в размере 60 % и проведана переоценка на уменьшение стоимости, сумма которой составляет 50% от первоначальной стоимости

20 000

12 000

10 000

6 000

4 000
(20 000-12 000-10 000 + 6 000)

К моменту перевода начислен износ в размере 100% от первоначальной стоимости

20 000

20 000

0
(20 000-20 000)

Таблица № 3

Факты хозяйственной жизни

Корреспонденция счетов

Сумма

Д-т

К-т

1-й
вариант

2-й
вариант

3-й
вариант

4-й
вариант

1. Приобретено основное средство

06

60

20 000

20 000

20 000

20 000

2. Отражен НДС, относящийся к приобретенному имуществу

19

60

4 000

4 000

4 000

4 000

3. Основное средство направлено на использование в производственную сферу

01-ПС*

08

20 000

20 000

20 000

20 000

4. Произведена оплата поставщику

60

51

24 000

24 000

24 000

24 000

5. Предъявлен НДС бюджету к зачету

68

19

4 000

4 000

4 000

4 000

6. За период эксплуатации в производственной сфере по основному средству начислен износ

20 (44)

02-ПС

12 000

12 000

12 000

20 000

7. За период эксплуатации в производственной сфере по основному средству проведена переоценка в сторону увеличения:

   

 

 

 

 

 

первоначальной стоимости

01-ПС

83

-

10 000

-

-

начисленного износа

83

02-ПС

-

6 000

-

-

8. За период эксплуатации в производственной сфере по основному средству проведена переоценка в сторону уменьшения:

   

 

 

 

 

 

первоначальной стоимости

83

01-ПС

-

-

10 000

-

начисленного износа

02-ПС

83

-

-

6 000

-

9. Отражен в бухгалтерском учете перевод основного средства из производственной сферы на использование в непроизводственной сфере организации:

   

 

 

 

 

 

на стоимость основного средства

01-НС**

01-ПС

20 000

30 000

10 000

20 000

на сумму начисленного износа

02-ПС

02-НС

12 000

18 000

6 000

20 000

10. Восстановлена задолженность перед бюджетом по НДС

91***

68

1 600
(8 000 * 0,2)

1 600
(8 000 * 0,2)

1 600
(8 000 * 0,2)

0

* ПС — производственная сфера.
** НС — непроизводственная сфера.
*** Данный расход не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Однако это является ошибочным, так как ст. 171 НК РФ, к сожалению, содержит противоречие, и в ней в качестве общей нормы указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговым законодательством до устранения указанного противоречия предусматривается возможность предъявить НДС по приобретенным ценностям бюджету к возмещению (зачету, вычету) только после их оплаты независимо от установленной в целях налогообложения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг).

При этом, в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); погашение задолженности; передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Отметим совокупность условий, при соблюдении которых покупатель может предъявить бюджету к возмещению (зачету, вычету) НДС по приобретенным ценностям:

Отметим далее понятие рыночной цены.

Определение цены сделки в целях налогообложения

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в частности, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары; потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе, при продвижении на рынки новых товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (п. 13 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с предписаниями п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

  1. между взаимозависимыми лицами;
  2. по товарообменным (бартерным) операциям;
  3. при совершении внешнеторговых сделок;
  4. при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Именно при нарушении последнего случая цена сделки между взаимозависимыми лицами, при товарообменных (бартерных) операциях, при внешнеторговой деятельности, а также цена любых других сделок может быть квалифицирована как несоответствующая уровню рыночных цен.

Следует отметить, что налоговые органы наделены правом контроля за соответствием цены сделки уровню рыночных цен в целях проверки полноты исчисления именно налогов, но не сборов (в том числе и таможенных). Понятие налога и сбора установлено в ст. 8 НК РФ.

Для целей налогообложения, согласно ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 2. Организация А владеет 80% акций уставного капитала организации Б, которая, в свою очередь, владеет 45% акции уставного капитала организации В. В данном случае организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, поскольку доля непосредственного участия организации А в уставном капитале организации Б составляет больше 20% — а именно 80%, а доля непосредственного участия организации Б в уставном капитале организации В составляет 45%. Организации А и В также являются взаимозависимыми, так как доля косвенного участия организации А в организации В составляет 36% (80 * 45/ 100). Таким образом, цены по сделкам между организациями А и Б; А и В, а также Б и В подпадают под контроль налоговых органов.

Пример 3. Организация А владеет 14% акций уставного капитала организации Б, а также 19% акций уставного капитала организации В, которая, в свою очередь, владеет 60% акции уставного капитала организации Б. Общая доля участия (прямого и косвенного) организации А в уставном капитале организации Б составляет 25,4% [14 + (19 * 60/100)]. Соответственно, организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми лицами.

При этом в п. 2 ст. 20 НК РФ специально устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Определения товарообменных (бартерных) операций в налоговом законодательстве не содержится. Сущность товарообменных (бартерных) операций раскрывается посредством норм гражданского законодательства и, в частности, из предписаний, регулирующих порядок осуществления договоров мены. Для целей налогообложения следует принимать во внимание предписания ст. 570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Однако контроль за правильностью установления в целях налогообложения цены сделки по товарообменным (бартерным) операциям, осуществляемый налоговыми органами, не распространяется на деятельность хозяйствующих субъектов, предметом которой является обмен услугами, работами; обмен услуг на работы, товаров на услуги или на работы. Данное обстоятельство обусловлено тем, что сделки такого рода не подпадают под определение товарообменных (бартерных) операций. Налоговые органы могут проверить правильность определения цены по такого рода сделкам только в случае отклонения цен по ним более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Внешнеторговую сделку, исходя из норм ст. 153 ГК РФ, можно определить как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении процентной величины разницы цен за 100% следует принимать наибольшую из примененных цен (т. е. 20%-ная разница будет между ценами в 10 000 руб. и 50 000 руб., а между ценами в 12 000 руб. и 10 000 руб. разница будет меньше 20%).

При установлении налоговым органом в процессе контроля за правильностью установления цены сделки по товару Х факта отклонения более чем на 20% в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару У, цена товара Х в целях налогообложения подлежит пересчету исходя из цены товара Y.

Если цена товара Х выше более чем на 20% цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару У, налоговый орган не будет пересматривать цену товара Х в целях налогообложения, так как она выше цены товара У, использование цены товара У в качестве цены сделки по товару Х уменьшит налогооблагаемую базу.

Налоговый орган может контролировать правильность определения цены в предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ случаях не только по отношению к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю. Если в целях налогообложения покупатель занизил или завысил цену по сравнению с существующим уровнем рыночных цен на соответствующий товар (работу, услугу), то налоговый орган может оспорить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество (по товарам), а также по налогу на прибыль при последующем отчуждении ранее приобретенных товаров. В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении не только налога, но и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. Подчеркнем, что доказывать несоответствие примененных в сделке цен уровню рыночных цен должен налоговый орган. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно пересчитывать цену сделки в целях налогообложения в случае, если им будет установлен факт ее отклонения на 20% в ту или иную сторону от рыночной цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Однако, чтобы избежать уплаты пеней при последующей проверке налоговым органом соответствия цены сделки уровню рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налогоплательщик, по нашему мнению, может самостоятельно для целей налогообложения скорректировать цену сделки до уровня рыночных цен, если он не уверен в том, что сможет убедить налоговый орган в правильности формирования цены сделки (например, обусловить установленную цену предоставлением скидки).

По стр. 3.1 “б” Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли” (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”) предусмотрена возможность для организаций-налогоплательщиков увеличить налогооблагаемую прибыль при определении цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения исходя из принципов, излаженных в ст. 40 НК РФ.

Следует отметить, что об искажении налогооблагаемой базы речь может идти только в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен более чем на 20%.

При завышении цены сделки более чем на 20% по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае влияния величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) на формирование норматива по отнесению на себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль, представительских расходов и расходов на рекламу. У покупателя в данной ситуации при последующей реализации (перепродаже) товаров также искажается налогооблагаемая прибыль в результате необоснованного завышения цены приобретения товаров в целях налогообложения.

При установлении налоговыми органами факта занижения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен к продавцу могут быть применены штрафные санкции по налогу на прибыль, НДС, налогу с продаж и налогу на пользователей автодорог. У покупателя в данном случае занижается налогооблагаемая база по налогу на имущество из-за несоответствия цены приобретения товаров рыночной цене на них.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, в качестве даты определения в целях налогообложения рыночной цены по сделке является установленный в учетной политике организации момент реализации. При определении рыночной цены также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Если организация-продавец в целях налогообложения определяет момент реализации по оплате, то при инфляции у данного хозяйствующего субъекта в случае значительного временного разрыва между подписанием договора (и соответственно согласованием цены сделки) и фактом оплаты за товары увеличивается риск несоответствия цены сделки применяемому для целей налогообложения уровню рыночных цен, сложившемуся на дату признания реализации. Однако предписания НК РФ в данном случае носят декларативный характер, так как отсутствует механизм корректировки рыночной цены на инфляционную составляющую в целях обеспечения сопоставимых условий, в результате чего цена по сделке априори оказывается несоответствующей уровню рыночной цены.

Перемещение ресурсов между филиалами и головной организацией осуществляется в соответствии с разработанным в организации положением о филиалах, приказами и распоряжениями руководителя организации и руководителей филиалов в пределах их полномочий, оформляется в установленном порядке первичными документами — накладными, актами приема-передачи и т. п. Дополнительным документом для отражения операций на счете 79 обычно служит извещение (бухгалтерская справка, авизо), подписываемое главным бухгалтером головной организации или филиала, производящего ту или иную операцию.

При перемещении ресурсов между филиалами при первом варианте учета (с отражением всех операций через головную организацию) извещение выписывают в 3 экземплярах, первый из которых вместе с накладной или актом приема-передачи является оправдательным документом для филиала, принимающего ресурсы; второй — для головной организации; третий остается у филиала, передавшего эти ресурсы и выписавшего извещение.

При втором варианте учета (отдельном ведении межфилиальных расчетов) извещение выписывают в 2 экземплярах. Головная организация в этом случае не отражает на счете 79 перемещение ресурсов между филиалами.

Рассмотрим на конкретных примерах, как в бухгалтерском учете отражаются операции по передаче имущества и осуществлению взаимных расчетов между головной организацией и ее структурными подразделениями.

Ситуация 1. Передача материалов от головной организации филиалу.

Головная организация передала филиалу материалы на сумму 8 000 руб.

Поскольку, как отмечено выше, перемещение материалов между подразделениями одного юридического лица не является их реализацией, то отражать его в учете нужно по первоначальной стоимости материалов без НДС.

Головная организация передачу материалов филиалу учитывает записью:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — К-т сч. 10 “Материалы” — 8 000 руб.

Филиал получение материалов отражает обратной записью:

Д-т сч. 10 “Материалы” — К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — 8 000 руб.

Ситуация 2. Передача основных средств.

Филиал получил от головной организации основное средство балансовой стоимостью 16 000 руб. и начисленным износом 3 000 руб.

Хотя у головной организации основное средство выбывает с баланса, счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” не используется, так как это основное средство не выбывает с баланса юридического лица. По этой же причине не определяют и финансовый результат от выбытия основного средства.

Филиал поступление бывшего в эксплуатации основного средства отражает с учетом начисленного по нему до момента передачи износа, поскольку первоначальная стоимость и срок полезного использования были определены при приобретении основного средства юридическим лицом.

Головная организация передачу основного средства филиалу учитывает такими записями:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — К-т сч. 01 “Основные средства” — 16 000 руб. — балансовая стоимость передаваемого филиалу основного средства;
Д-т сч. 02 “Износ основных средств” — К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — 3 000 руб. — износ по передаваемому филиалу основному средству.

Филиал получение основного средства от головной организации отражает следующими записями:

Д-т сч. 01 “Основные средства” — К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — 16 000 руб. — балансовая стоимость получаемого основного средства;
Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — К-т сч. 02 “Износ основных средств” — 3 000 руб. — износ по получаемому основному средству.

Ситуация 3. Получение филиалам материальных ценностей, оплата за которые, по договору, произведена с расчетного счета головной организации.

Филиалом получены от поставщика материалы на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС — 3 000 руб.), деньги за которые по условиям договора были перечислены поставщику с расчетного счета головной организации.

Филиал должен отразить эту операцию следующими учетными записями:

Д-т сч. 10 “Материалы” — К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — 15 000 руб. — получение материалов от поставщика согласно первичным документам на их получение;
Д-т сч. 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” — К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — 3 000 руб. — НДС по полученным материалам;
Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — 18 000 руб. — оплата задолженности поставщику с расчетного счета головной организации согласно полученному от нее извещению;
Д-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсч. “Расчеты по НДС” — К-т сч. 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” — 3 000 руб. — зачет НДС по полученным и оплаченным поставщику материалам.

В головной организации будет сделана запись:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — К-т сч. 51 “Расчетный счет” — 18 000 руб. — оплата задолженности за полученные филиалом материалы.

Ситуация 4. Реализация филиалом материалов покупателю, выручка за которые, согласно договору поступила на расчетный счет головной организации.

Филиал реализовал стороннему покупателю партию строительных материалов на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС — 6 000 руб.), деньги за которые, согласно договору, были перечислены на счет головной организации.

Если реализация строительных материалов носит систематический характер и может быть отнесена к торговой деятельности, то она подлежит отражению по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Если же были реализованы излишки материалов, не использованные в процессе производства, то нужно применять счет 48 “Реализация прочих активов”. Соответственно и налогообложение операции в каждом случае будет различным.

В филиале должны быть сделаны следующие учетные записи:

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” — К-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” — 24 000 руб. — начислена задолженность за покупателем за отгруженные ему материалы;
Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” — К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” (76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) — 4 000 руб. — НДС по отгруженным материалам;
Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”  — К-т сч. 41 Товары” — 10 000 руб. — списана стоимость реализованных покупателю материалов;
Д-т сч. 44 “Издержки обращения” — К-т сч. 70 (02, 13, 69, 76 и др.) “Расчеты с персоналом по оплате труда” — 6 750 руб. — сформированы издержки обращения (сумма взята условно);
Д-т сч. 44 “Издержки обращения”, К-т сч. 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” (76) — 250 руб.  — начислен налог на пользователей автодорог ((24 000 руб.-4 000 руб.-10 000 руб.) * 2,5%);
Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” — К-т сч. 44 “Издержки обращения” — 7 000 руб. — списаны издержки обращения на счет учета реализации; (для упрощения ситуации допустим, что транспортные расходы и проценты за кредит в данном случае отсутствуют — 6 750 руб. + 250 руб.);
Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” — К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” — 3 000 руб.  — отражен финансовый результат от реализации материалов (24 000 руб.-4 000 руб.-10 000 руб.-7 000 руб.);
Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” — 24 000 руб. — отражена оплата покупателем задолженности за материалы на расчетный счет головной организации согласно полученному от нее извещению;
Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты по НДС” — К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсч. “Расчеты по НДС” — 4 000 руб. — отражен НДС, подлежащий перечислению в бюджет по реализованным и оплаченным материалам (если принята учетная политика “по оплате”);
Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” — К-т сч. 48 “Реализация прочих активов” — 24 000 руб. — начислена задолженность за покупателем за отгруженные ему материалы;
Д-т сч. 48 “Реализация прочих активов” — К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом” (76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) — 4 000 руб. — НДС по отгруженным материалам;
Д-т сч. 48 “Реализация прочих активов” — К-т сч. 10 “Материалы” — 10 000 руб. — списана стоимость реализованных покупателю материалов;
Д-т сч. 48 “Реализация прочих активов” — К-т сч. 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” (02, 13, 69, 76 и др.) — 2 000 руб. — списаны расходы, связанные с реализацией материалов (сумма взята условно);
Д-т сч. 48 “Реализация прочих активов” — К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” — 8 000 руб. — отражен финансовый результат от реализации материалов (24 000 руб.-4 000 руб.-10 000 руб.-2 000 руб.);
Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” — 24 000 руб. — отражена оплата покупателем задолженности за материалы на расчетный счет головной организации согласно полученному от нее извещению;
Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты по НДС” — К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсч. “Расчеты по НДС” — 4 000 руб. — отражен НДС, подлежащий перечислению в бюджет по реализованным и оплаченным материалам (если принята учетная политика “по оплате”).

Головная организация получение денег за реализованные филиалом материалы отражает такой записью:

Д-т сч. 51 “Расчетный счет” — К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — 24 000 руб.

Ситуация 5. Отражение затрат головной организации по управлению филиалами.

В конце отчетного периода затраты головной организации по управлению филиалами распределяются между последними согласно положению о филиалах. Допустим, филиалу 1 передано затрат на сумму 4 000 руб., филиалу 2 — 2 500 руб.

В филиалах такие затраты отражают записью:

Д-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы” — К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” — соответственно 4 000 руб. и 2 500 руб.

В головной организации передачу затрат по управлению филиалами учитывают такими записями:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсч. “Расчеты с филиалом 1” — К-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы” — 4 000 руб.;
Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсч. “Расчеты с филиалом 2” — К-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы” — 2 500 руб.

Информационные услуги и себестоимость

Производственный и непроизводственный характер расходов. Где грань между ними? Отсутствие во второй части НК РФ главы о налоге на доходы организаций делает этот вопрос все более актуальным для московских организаций. С одной стороны, расплывчатость, которую приобрели за восемь лет с момента принятия многие нормы Положения о составе затрат, явно провоцирует предприятия занижать свою прибыль. С другой стороны, многочисленные противоречия между Положением и другими, более “молодыми” нормативными актами в сфере бухучета и налогообложения все чаще и чаще решаются только в арбитражных судах.

Информация — залог успеха

Ни для кого не секрет, что налоговым службам хотелось бы видеть в составе затрат организаций как можно больше расходов, которые не снижали бы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и НДС по которым не принимался бы к зачету. Совершенно очевидно, что любой налогоплательщик преследует абсолютно противоположную цель, а поэтому всеми доступными путями стремится уменьшить свою “официальную” прибыль и максимально увеличить сумму НДС, возмещаемую из бюджета.

Помимо откровенно преступных способов занижения прибыли, которые мы не будем обсуждать, существуют и другие, вполне безобидные и допускаемые действующим законодательством приемы, которые при соблюдении некоторых условностей могут принести предприятию довольно ощутимый экономический эффект.

Речь идет об оплате неких услуг, которые в одних случаях действительно связаны с производственной деятельностью фирмы, а в других — представляют собой скрытую форму высвобождения из-под налогового бремени определенных, порой довольно значительных сумм. Очень часто в этом качестве используются маркетинговые и консультационные услуги.

Выбор такого рода услуг для минимизации налоговых платежей не случаен.

Во-первых, подпункт “и” пункта 2 Положения о составе затрат прямо предписывает включать в издержки затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплату консультационных и информационных услуг, в тех случаях, когда штатным расписанием либо должностными инструкциями не предусмотрено выполнение этих функций силами собственного персонала организации.

Во-вторых, потребность в маркетинговых или консультационных услугах по самому широкому спектру вопросов почти всегда сможет доказательно обосновать любая столичная коммерческая фирма. Перечень информационных услуг, которые потенциально можно включить в себестоимость, законодательно не определен. Он ограничивается лишь фантазией заказчика да сферами деятельности, обозначенными в уставе организации.

В-третьих, информационный рынок в Москве в настоящее время представлен так широко, что при желании можно выбрать не только наиболее подходящий набор консультаций, но и приемлемую цену, и конкретную фирму, которая либо действительно снабдит вас нужными сведениями, либо, удержав заранее оговоренную сумму, в течение двух-трех банковских дней вернет полученные деньги обратно.

В-четвертых, маркетинговые и консультационные услуги, как правило, не имеют материально-вещественного результата, а во многих случаях могут и не принести ощутимой экономической выгоды. В свою очередь, эти особенности освобождают заказчика от громоздкого складского учета и сводят его обязанности лишь к правильному оформлению небольшого числа первичных документов, подтверждающих реальность оказанных услуг, и налоговый период, в течение которого стоимость этих услуг может быть списана на издержки.

Конечно, обо всех “достоинствах” информационных услуг знают не только бухгалтеры, но и налоговые инспекторы. В ходе налоговых проверок документы, связанные с маркетинговыми исследованиями и консультационными услугами, подвергаются тщательному изучению. Поэтому сегодня мы поговорим о том, как нужно оформлять такие операции, чтобы не вызвать у налоговиков лишних подозрений, и о том, какую позицию занимают арбитражные суды при рассмотрении споров, связанных с получением платных консультаций и исследований.

Нужны ли маркетинговые исследования?

Итак, согласно Положению о составе затрат, стоимость маркетинговых и консультационных услуг списывается на издержки. Никакими другими нормативными актами порядок отнесения таких расходов на себестоимость не регламентируется. Безусловно, для правомерности подобных операций нужно, чтобы эти услуги были непосредственно связаны с деятельностью предприятия, с производством и реализацией продукции.

На наш взгляд, спектр информационных услуг, которые так или иначе можно привязать к основной деятельности фирмы, очень широк: от сбора информации о продвижении на рынке товаров, производством или продажей которых занимается предприятие, до консультаций по узким вопросам, например по организации модемной связи между головным офисом и филиалом.

Производственная фирма, выпускающая товары народного потребления, вправе отнести на издержки стоимость информации о потребительских свойствах и безопасности применяемых материалов. Торговая организация, решившая собственными силами построить складской комплекс, вполне обоснованно может обратиться за консультациями по вопросам организации и проведения строительно-монтажных работ. Для автосервиса, занимающегося обслуживанием иномарок, совершенно оправданным будет заказ информации о современных технологиях покраски, которые применяются за рубежом. А строительной фирме сам бог велел почаще обращаться к организациям, изучающим качество и цены стройматериалов, а также поддерживающим банк данных о потенциальных субподрядчиках.

Примеров можно привести очень много. Но основная мысль ясна: самое главное — чтобы характер оказываемых услуг не противоречил основной деятельности, которая предусмотрена уставом предприятия и приносит ему доход. Разумеется, налоговая инспекция “не поймет” частный колледж, включивший в себестоимость оплату информационных бюллетеней по ценным бумагам. А вот спор, возникший между налоговой инспекцией № 13 г. Москвы и ЗАО “Телесервис” (название изменено), был решен в пользу налогоплательщика. Суть дела такова.

“Телесервис” предоставлял клиентам, расположенным в московском регионе, услуги телефонной цифровой связи. Отдела продаж в структуре фирмы не было, и реализация производилась через посредников. Налоговая инспекция сочла (а Арбитражный суд г. Москвы поддержал ее решение), что затраты по договорам “Телесервиса” о проведении маркетинговых исследований не связаны с производством и реализацией продукции, поскольку на момент заключения этих договоров услуги телефонной сети клиентам уже предоставлялись. Однако кассационная инстанция обратила внимание на утвержденное советом директоров “Телесервиса” Положение по организации агентской сети, которое устанавливало, что договоры между фирмой и посредниками заключаются и оплачиваются только после маркетинговых исследований.

Это Положение и решило судьбу спора. Рассмотрев его и изучив штатное расписание фирмы, а также условия соглашений на проведение маркетинговых услуг, Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС МО) постановлением от 6 сентября 1999 г. № КА-А40/2846-99 отменил решение суда первой инстанции. Таким образом, грамотно оформленный внутренний документ защитил фирму от необоснованных налоговых санкций.

Роль первичных документов

Как и любая хозяйственная операция, получение маркетинговых и консультационных услуг должно подтверждаться оформленным в соответствии с требованиями главы 39 Гражданского кодекса РФ договором и первичными учетными документами.

Особенность договора на оказание консультационных услуг заключается в том, что его конечный результат не имеет материального выражения. В такой ситуации первичным документом, служащим основанием для бухгалтерских проводок, должен быть акт сдачи-приемки (акт об оказании услуг). Необходимо, чтобы он содержал упомянутые обязательные реквизиты и из его текста было бы видно, какие именно консультации проводились, в каком объеме и сколько они стоят.

Некоторую специфику имеют маркетинговые услуги. Поскольку чаще всего они направлены на изучение рынка и условий сбыта продукции, поиск деловых партнеров и т. д., результат, к которому могут привести эти исследования, заранее непредсказуем. Бывает, что отсутствие результата налоговые инспекторы расценивают как отсутствие самих исследований. По нашему мнению, это неправомерно. Согласно статье 779 ГК РФ, оказание услуги предполагает, что исполнитель совершает определенные действия, предусмотренные договором. При этом в данной норме ничего не говорится о результате, к которому стремятся стороны, следовательно, при оказании услуг “продается” не сам результат, а действия, к нему приведшие. Из этого можно сделать вывод, что при оказании маркетинговых услуг в первичных документах не требуется фиксировать результат, а требования налоговых органов о представлении документа, письменно подтверждающего оказание услуги, не имеют под собой правовой основы.

Много споров возникает из-за того, что налоговые органы считают недопустимым подтверждение тех или иных расходов документами, в которых есть внешние дефекты либо не заполнены отдельные реквизиты.

Надо сказать, что арбитражные суды далеко не всегда разделяют такую точку зрения налоговиков. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июня 1998 г. № 842/98 говорится, что отдельные дефекты в актах выполненных работ не могут свидетельствовать об отсутствии затрат, включаемых в себестоимость, и не являются основанием для ее уменьшения.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. № 512/98 сказано, что отсутствие в документах наименований должностных лиц, расшифровок их личных подписей не опровергает наличия расходов и не препятствует включению этих затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

В постановлении ФАС МО от 30 августа 1999 г. № КА-А40/2745-99 опровергаются доводы налоговой инспекции о том, что единственным подтверждением затрат при наличных расчетах могут быть кассовые чеки. Суд подчеркнул, что законом о применении ККМ регулируются отношения, не затрагивающие бухгалтерскую и налоговую отчетность, а также порядок отнесения затрат на себестоимость.

До вступления в силу второй части НК РФ арбитражные суды не раз вставали на сторону налогоплательщиков, которые принимали к зачету НДС по небрежно оформленным счетам-фактурам либо вообще без них. В частности, в постановлении ФАС МО от 13 июля 1999 г. № КА-А40/2100-99 указано, что счет-фактура является лишь доказательством оплаты НДС поставщику. Недостатки в оформлении счета-фактуры могут исключить его из числа этих доказательств, но налоговая инспекция, применившая санкции, должна доказать отсутствие не документа, а оснований для зачета НДС, то есть отсутствие оплаты.

Вполне вероятно, что теперь арбитражные суды станут иначе подходить к решению спорных вопросов, связанных с оформлением НДС. Дело в том, что прежде порядок составления счетов-фактур устанавливался указами президента и постановлениями Правительства РФ. В тексте закона “О налоге на добавленную стоимость” счетам-фактурам отводилось очень скромное место, никак не соответствовавшее той роли, которую стали возлагать на них налоговые инспекции. С введением в действие второй части НК РФ положение изменилось. Теперь налоговое законодательство (ст. 169 НК РФ) прямо предусматривает, что счета-фактуры, оформленные с нарушением установленного порядка, не являются основанием для принятия уплаченных сумм НДС к вычету или возмещению, а, значит, отклонение от этих требований может расцениваться как налоговое правонарушение.

Часто налоговые органы считают нарушением порядка оформления первичных документов отсутствие организации, оказавшей информационные услуги, по указанному в документе адресу. Однако само по себе это обстоятельство также не опровергает факта расходов, а свидетельствует лишь о возможных нарушениях, допущенных контрагентом налогоплательщика, либо о злоупотреблениях с его стороны. До тех пор, пока не доказано, что документы фиктивны, то есть “прикрывают” расходы, которые на самом деле не производились, исключать такие затраты из себестоимости нельзя.

К такому выводу пришел ФАС МО в постановлении от 24 февраля 1999 г. № КА-А41/395-99, где сказано, что отсутствие организаций-поставщиков по указанным в документах адресам не лишает налогоплательщика права ссылаться на эти документы и учитывать произведенные по ним расходы при определении налогооблагаемой прибыли. Без проведения встречных проверок организаций-поставщиков эти документы нельзя исключить из числа доказательств понесенных заказчиком расходов.

Более того, на наш взгляд, даже отсутствие у поставщиков, в том числе и у консалтинговых фирм, государственной регистрации, ведение предпринимательской деятельности без нее или с нарушением установленного порядка, использование вымышленных названий или печатей несуществующих фирм тоже не может служить достаточным основанием для исключения затрат из себестоимости. Ведь потребителя, получившего качественную консультацию или воспользовавшегося проведенными для него маркетинговыми исследованиями, в принципе не должно волновать, какой адрес или чья подпись стоит на счете-фактуре или акте выполненных работ. Для него важен результат, пусть даже и отрицательный. Поэтому для того, чтобы исключить затраты из себестоимости и восстановить на 68-м счете возмещенный по ним НДС, должно быть доказано, что сумму, указанную в первичных документах, налогоплательщик не уплачивал, а оформленные этими документами услуги ему не оказывались и в производственной деятельности не использовались.

То есть, по нашему мнению, любые документы, которые подтверждают достоверность факта расходов, их размер и связь с производством или реализацией продукции, могут обосновывать включение этих затрат в себестоимость.

Естественно, мы вовсе не призываем игнорировать требования к оформлению первичной документации. Наоборот, лишь соблюдая их, можно избежать спора с налоговым инспектором. Но в ситуациях, когда оформление документов зависит не от вас, нужно помнить: незначительные дефекты не влекут за собой списания производственных расходов за счет чистой прибыли.

Бухгалтерский учет информационных услуг

В заключение рассмотрим два примера, связанных с учетом и налогообложением операций по использованию информационных услуг.

Отметим, что момент учета затрат в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации. Такое положение подтверждается информационным письмом ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22. То есть предприятия, определяющие выручку для налогообложения “по отгрузке”, включают затраты по оплате информационных услуг в себестоимость независимо от того, оплачены они или нет. А предприятия, определяющие выручку для налогообложения “по оплате”, относят на издержки лишь ту часть стоимости информационных услуг, которая оплачена.

Пример 4

Фирма “Шаболовка” занимается пошивом одежды. Выручка для налогообложения учитывается “по отгрузке”. Для организации системы контроля качества выпускаемой продукции был заключен договор с консалтинговой компанией. Стоимость консультаций составила 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.).

В бухгалтерском учете “Шаболовки” сделаны следующие записи (здесь и далее нумерация счетов приведена по Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина России от 1 ноября 1991 г. № 56):

Д-т сч. 20 — К-т сч. 76 — 200 000 руб. — отражена стоимость консультационных услуг;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 40 000 руб. — учтен НДС;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 240 000 руб. — оплачены консультационные услуги;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т сч. 19 — 40 000 руб. — предъявлен к зачету НДС по принятым к учету и оплаченным услугам.

В данном случае стоимость консультационных услуг сразу же была списана на издержки. Если же консультации были получены, но систему контроля качества внедрить не успели и производство продукции с ее применением не началось, то сразу относить эти расходы на себестоимость нельзя. Сначала их нужно отнести на счет 31 “Расходы будущих периодов”, а затем, по мере реализации, списывать на издержки.

Пример 5

В январе — феврале 2001 года фирма “Шаболовка” собственными силами построила дополнительный цех для пошива одежды по индивидуальным заказам и ввела его в эксплуатацию. Общая сумма затрат на строительство составила 908 000 руб. В нее входят: материалы — 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.), заработная плата с учетом единого социального налога и отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев — 500 000 руб., стоимость консультационных услуг НИИ стройматериалов — 48 000 руб. (в том числе НДС — 8 000 руб.) (проводки, связанные с учетом материалов, не рассматриваются).

Д-т сч. 08 — К-т сч. 10 — 300 000 руб. — списаны материалы;
Д-т сч. 08 — К-т сч. 70, 69 — 500 000 руб. — начислена заработная плата, ЕСН и отчисления на обязательное страхование;
Д-т сч. 08 — К-т сч. 76 — 40 000 руб. — отражена стоимость консультационных услуг;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 8 000 руб. — учтен НДС по консультационным услугам;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 48 000 руб. — оплачены консультационные услуги;
Д-т сч. 01 — К-т сч. 08 — 840 000 руб. (300 000 + + 500 000 + 40 000) — принят на учет построенный цех;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 168 000 руб. (840 000 руб. * 20%) — начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления;
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — К-т сч. 19 — 236 000 руб. (168 000 + 60 000 + 8 000) — принят к вычету НДС, начисленный на СМР для собственного потребления, а также уплаченный поставщикам материалов и услуг.

Приведенный пример напоминает, что глава 21 НК РФ “Налог на добавленную стоимость” существенно изменила порядок налогообложения строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. Объем СМР для собственного потребления облагается НДС. При этом налоговая база определяется исходя из фактических расходов на их выполнение, а датой возникновения налоговых обязательств считается день принятия законченного строительством объекта на баланс.

В момент принятия построенного объекта на учет суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ и услуг (в том числе и информационных), которые были использованы в строительстве, вычитаются из суммы начисленного НДС.

Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, также вычитается из суммы НДС, которая подлежит уплате в бюджет. На вопрос, для чего одну и ту же сумму НДС нужно одновременно начислять и вычитать, разработчики Налогового кодекса пока не отвечают.

Учет суммовых разниц

В последнее время различия между бухгалтерским и налоговым учетом становятся все более глубокими. Для бухгалтеров все острее становятся проблемы, вызванные несогласованностью нормативных документов, которые призваны регулировать порядок бухгалтерского учета доходов и расходов и правила учета этих показателей для целей налогообложения. Одной из таких проблем являются противоречия в учете суммовых разниц. О них и пойдет речь в предлагаемой статье.

Одна стоимость — две цены

Довольно часто организации устанавливают цены на реализуемую продукцию (работы, услуги) в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Это делается для того, чтобы снизить финансовые потери, которые могут возникнуть в связи с инфляцией, когда оплата отгруженных товаров происходит после ее отгрузки.

Гражданский кодекс РФ не ограничивает виды валют, в которых определяется договорная цена продукции. На практике для оценки договоров чаще всего используется доллар США. Но поскольку расчеты на территории РФ производятся только в российской валюте, цены на товары, установленные в долларах или в условных единицах, пересчитываются в рубли. Как правило, пересчет делается по курсу Банка России, действующему на дату оплаты товара покупателем. В результате изменения курса рубля сумма, которая поступает на расчетный счет поставщика в качестве оплаты за отгруженную продукцию, может отличаться от суммы задолженности, определенной на дату отгрузки. Это отличие и называется суммовой разницей.

Таблица № 4

У покупателя

У поставщика

Рубль “дешевеет” (курс доллара на дату отгрузки ниже, чем на дату оплаты)

Возникает отрицательная суммовая разница

Увеличивается сумма расходов по обычным видам деятельности

Возникает положительная суммовая разница

Увеличивается сумма доходов по обычным видам деятельности

Рубль “дорожает” (курс доллара на дату отгрузки выше, чем на дату оплаты)

Возникает положительная суммовая разница

Уменьшается сумма расходов по обычным видам деятельности

Возникает отрицательная суммовая разница

Уменьшается сумма доходов по обычным видам деятельности

Очевидно, что суммовые разницы возникают одновременно как у продавца, так и у покупателя. Если доллар растет, то в рублях покупатель оплачивает (а продавец, соответственно, получает) сумму большую, чем предусмотрено договором, который оценен в валюте. Если доллар падает, то величина оплаты у покупателя (величина поступлений у продавца) в рублях уменьшается.

Порядок бухгалтерского учета суммовых разниц регламентируется ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 “Расходы организации”.

Согласно ПБУ 9/99, суммовые разницы, полученные поставщиком, включаются в состав доходов от обычных видов деятельности. По старому Плану счетов они учитываются на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, а по новому Плану счетов — на счете 90 “Продажи”.

По ПБУ 10/99 суммовые разницы, уплаченные покупателем, относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат.

В зависимости от динамики курса рубля суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Влияние суммовых разниц на величину доходов и расходов у покупателя и поставщика показано в таблице № 4.

Рассмотрим порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете на условном примере.

Допустим, что компания “МТС” оказывает ЗАО “Фили” услуги сотовой связи. По договору расчеты между ними производятся после оказания услуг. Услуги оплачиваются в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств. Согласно выставленному “МТС” счету, стоимость предоставленных ЗАО “Фили” услуг сотовой связи в марте составила 1 200 долларов США (в том числе НДС — 200 долларов). Курс доллара США, установленный на дату принятия стоимости услуг к учету, составлял 29 рублей. Услуги оплачиваются в апреле 2001 года, когда курс Банка России возрос до 30 рублей за 1 доллар США.

В марте 2001 года в учете ЗАО “Фили” сделаны проводки:

Д-т сч. 26 — К-т сч. 60 — 29 000 руб. (1 000 USD * * 29 руб./USD) — включена в издержки стоимость услуг сотовой связи;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 5 800 руб. (200 USD * 29 руб./USD) — учтен НДС по услугам связи.

Согласно условиям договора, компания “МТС” принимает выручку к учету по курсу Банка России на день оплаты. В связи с этим в апреле 2001 года “МТС” выставило ЗАО “Фили” счет-фактуру на стоимость оказанных услуг в сумме 36 000 рублей (в том числе НДС — 6 000 рублей). Как же отразить эту операцию?

Одна операция — два учета

Как правило, собственно бухгалтерский учет суммовых разниц затруднений не вызывает. Другое дело — бухгалтерский учет для целей налогообложения.

Заметим, что на сегодняшний день МНС России освещает действующий порядок отражения суммовых разниц в налоговом учете лишь в двух документах:

Более детальные разъяснения содержатся в письме № 02-11/275. Несмотря на то, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие “суммовые разницы”, в этом письме сказано, что суммовые разницы формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и, соответственно, должны учитываться при определении прибыли от реализации.

Следуя данным разъяснениям, бухгалтер ЗАО “Фили” должен отразить суммовые разницы, возникшие при оплате услуг сотовой связи, в оборотах за апрель следующими проводками:

Д-т сч. 26 — К-т сч. 60 — 7 000 руб. (1 000 USD * * (30 руб./USD-29 руб./USD)) — отнесена на себестоимость отрицательная суммовая разница по оплате услуг сотовой связи за март;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 200 руб. (200 USD * (30 руб./USD-29 руб./USD)) — учтен НДС по отрицательной суммовой разнице.

Однако в этом случае сразу нарушаются нормы, установленные другими нормативными документами. Речь идет о пункте 6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, где сказано, что “факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами”.

Разъяснения, изложенные в письме № 02-11/275, противоречат и пункту 12 Положения о составе затрат, которое устанавливает, что “затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей”.

Таким образом, и нормы ПБУ 1/98, и нормы Положения о составе затрат в принципе не позволяют относить суммовые разницы на издержки. Ведь в момент принятия расходов к учету величина суммовой разницы неизвестна и не может быть спрогнозирована. Никакими другими актами налогового законодательства отнесение на издержки суммовых разниц, которые возникают при оплате обязательств, выраженных в иностранной валюте, не предусмотрено.

Обратим внимание на тот факт, что письмо МНС России от 24 июля 2000 г. № 02-11/275 Минюстом России не зарегистрировано, следовательно, нормативным документом не является. Возникает вопрос: что же, порядок налогового учета суммовых разниц вообще ничем не регламентируется?

Ответа на этот вопрос не дает и упомянутая чуть выше сноска <**> в Приложении № 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. № 62. Она лишь обостряет проблему, предписывая учитывать суммовые разницы в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Справедливости ради надо сказать, что вопросы учета суммовых разниц для целей налогообложения в прошлом году неоднократно комментировались специалистами Минфина России. Обобщая суть этих разъяснений, можно сделать следующие выводы:

  1. Суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), то есть к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, а не на счете 80 “Прибыли и убытки”.
  2. Отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 года уменьшают выручку и принимаются при налогообложении прибыли. В то же время, суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям, как и прежде, учитываются на счете 80 “Прибыли и убытки” (по правилам бухгалтерского учета).
  3. Действующая в настоящее время редакция Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предусматривает, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с учетом изменений и дополнений).
  4. Положение о составе затрат не включает отрицательные суммовые разницы в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Таким образом, в рамках действующего законодательства отрицательные суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям, не принимаются при налогообложении прибыли.

Добавим к этим выводам, что действующее Положение о составе затрат не относит к расходам, включаемым в себестоимость и учитываемым при налогообложении прибыли, отрицательные суммовые разницы и по обычным видам деятельности. Другими словами, покупатель не вправе увеличивать свою себестоимость на суммовую разницу, предъявленную ему к оплате поставщиком.

Налоговый риск предприятий

Вернемся к инструкции МНС России № 62. Содержащееся в ней указание — определять размер выручки и расходов, учтенных для целей налогообложения, с учетом суммовых разниц в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 — по сути дела, означает одно: в себестоимость нужно включать не фактические расходы, а расчетные — без привязки к тому или иному отчетному периоду и с корректировкой на величину суммовых разниц.

Нетрудно заметить, что предложенная методика явно противоречит и требованиям Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и нормам Положения о составе затрат. Таким образом, малозаметной сноской <**> к приложению № 4 разработчики инструкции № 62 предложили “новый” порядок налогового учета суммовых разниц, не основанный на действующем законодательстве.

Кстати, аналогичная ситуация однажды уже возникала, когда приказом от 25 августа 1998 г. № БФ-3-02/210 Госналогслужба России внесла изменения в инструкцию от 10 августа 1995 г. № 37. Тогда в сноске <***> к Приложению № 11 к Инструкции налоговики указали, что метод определения выручки от реализации “по оплате” или “по отгрузке” определяет и порядок формирования себестоимости реализованной продукции.

Это указание тоже противоречило как Закону № 2116-1, так и Положению о составе затрат, поэтому Верховный Суд РФ решением от 9 декабря 1998 г. № ГКПИ 98-655 признал эту сноску недействующей и не подлежащей применению.

Однако к тому времени многие налогоплательщики, применявшие метод определения выручки “по оплате”, по “инициативе” налоговых органов уже значительно переплатили налог на прибыль, так как не стали уменьшать свою налогооблагаемую базу на величину неоплаченных расходов.

Сегодня, в условиях, когда налоговое законодательство, регулирующее порядок формирования себестоимости, намного отстает от реформ, проводимых в сфере бухгалтерского учета, предприятия рискуют еще больше. Ведь если этот порядок будет отменен, то ранее включенные в расходы по обычным видам деятельности отрицательные суммовые разницы сразу в полном объеме придется включить в налогооблагаемую прибыль.

На наш взгляд, до устранения разногласий между правилами бухгалтерского и налогового учета суммовые разницы по расходам, связанным с обычными видами деятельности, ничем не отличаются от прочих суммовых разниц. Поэтому их следует учитывать не в составе себестоимости, а в составе прочих внереализационных расходов и отражать, соответственно, по старому Плану счетов — на счете 80 “Прибыли и убытки”, а по новому Плану счетов — на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

Исходя из этого, суммовые разницы, возникшие в нашем примере у ЗАО “Фили”, следует отразить следующими проводками:

Д-т сч. 80 (91) — К-т сч. 60 — 1 000 руб. (1 000 USD * (30 руб./USD-29 руб./USD)) — отнесена на финансовые результаты отрицательная суммовая разница по оплате услуг сотовой связи за март;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 200 руб. (200 USD * (30 руб./USD-29 руб./USD)) — учтен НДС по отрицательной суммовой разнице.

До сих пор мы обсуждали суммовые разницы, возникающие при принятии к учету расходов, не имеющих вещественного выражения. Однако в полной мере все сказанное относится и к корректировке стоимости приобретенных материальных ценностей. Причем наиболее наглядно несоответствия между бухгалтерским и налоговым учетом проявляются в торговле.

В торговой деятельности учесть суммовые разницы, не исказив налоговые обязательства, зачастую просто невозможно. Ведь большинство оптовых фирм, да и магазинов, не имея свободных оборотных средств, ведут торговлю буквально “с колес”, то есть реализуют товары до того, как они оплачены поставщикам. В этих случаях отнести выявленную при оплате суммовую разницу на увеличение стоимости товара, который уже реализован и списан со склада, нереально даже на тех предприятиях, которые ведут бухгалтерский учет с помощью компьютеров.

Дело в том, что в стандартных бухгалтерских программах для учета товаров организован количественный учет. В момент поступления товар приходуется по количеству и по учетной цене. Все операции по приходу и списанию товара со склада на момент реализации взаимосвязаны. Списание товара со склада происходит при формировании расходной накладной. Поэтому, распределяя выявленную через какое-то время суммовую разницу между отсутствующими в базе данных товарами, компьютер, скорее всего, просто “зависнет”: делить на ноль нельзя.

Но, конечно, наиболее существенным аргументом против корректировки себестоимости на величину суммовых разниц являются не трудности в автоматизации учета и даже не противоречие здравому смыслу, а несоответствие уже упомянутому нами ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”. В нем четко сказано, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Таким образом, стоимость товаров по цене, указанной в сопроводительных документах, должна быть отражена в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда эти товары были оприходованы. Менять эту стоимость в зависимости от того, когда эти товары были оплачены, у предприятия нет никаких оснований.

Суммовые разницы и доходы

Практически те же проблемы возникают и в связи с применением ПБУ 9/99 “Доходы организации”.

В письме № 02-11/275 МНС России ссылается на ПБУ 9/99 и указывает, что с 1 января 2000 года размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется с учетом суммовых разниц, причем независимо от того, какую учетную политику применяет организация — ”по отгрузке” либо “по оплате”. По нашему мнению, такая трактовка является расширенным толкованием налогового законодательства. Поясним сказанное на примере.

Предположим, что между ЗАО “Фили” и ООО “Люберцы” заключен договор на поставку продукции стоимостью 24 000 долларов (в том числе НДС — 4 000 долларов). Согласно условиям договора, расчеты производятся по курсу Банка России на день оплаты, а право собственности на продукцию переходит к ООО “Люберцы” в момент отгрузки товара. В декабре 2000 года, когда курс Банка России составлял 28 рублей за 1 доллар, ЗАО “Фили” выполнило договор, поставив продукцию в полном объеме. Покупатель оплатил товар в апреле 2001 года, когда курс возрос до 30 рублей за 1 доллар.

Допустим, что ЗАО “Фили” определяет выручку для налогообложения “по отгрузке” и применяет методику, указанную в письме № 02-11/275.

В декабре 2000 года в учете поставщика сделаны проводки:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 (90) — 672 000 руб. (24 000 USD* 28 руб./USD) — отгружена продукция;
Д-т сч. 46 (90) — К-т сч. 68, “Расчеты по НДС” — 112 000 руб. — начислен НДС по реализации.

В апреле 2001 года, получив на расчетный счет оплату, ЗАО “Фили” делает проводки:

Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 720 000 руб. (24 000 USD * 30 руб./USD) — поступила оплата за отгруженную продукцию;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 (90) — 48 000 руб. (24 000 USD * (30 руб./USD-28 руб./USD)) — отражена положительная суммовая разница;
Д-т сч. 46 (90) — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 8 000 руб. — начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Однако, отражая выручку таким образом, ЗАО “Фили” вновь нарушает требования ПБУ 1/98, касающиеся временной определенности факторов хозяйственной деятельности.

А что будет, если поставщик определяет выручку для целей налогообложения “по оплате”?

Следуя положениям письма МНС России № 02-11/275 буквально, ЗАО “Фили” должно будет отразить в учете выручку для налогообложения в объеме 720 000 рублей, несмотря на то, что фактически отгружено товаров на сумму 672 000 рублей. Означает ли это, что при “падении” доллара налогоплательщик должен уменьшить налоговую базу?

Очевидно, нет. Различия в способах определения выручки для налогообложения не являются основанием для пересчета объема этой выручки по одной и той же операции. Этот вывод подтверждается и пунктом 27 инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59. В нем подчеркнуто, что учетная политика определяет дату определения выручки от реализации и не влияет на ее объем, определяемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Данная формулировка позволяет сделать вывод о том, что сумма оплаты (включающая отрицательную или положительную суммовую разницу) не может влиять на сумму выручки для целей налогообложения. Величина выручки определяется, исходя из суммы, известной на момент отгрузки, то есть указанной в товарно-сопроводительных документах.

Поэтому в рассмотренном примере ЗАО “Фили” независимо от метода определения выручки (по моменту оплаты или по моменту отгрузки) должен отразить на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” или на счете 90 “Продажи” сумму 672 000 рублей, которая указана в первичных документах непосредственно по завершении отгрузки.

Суммовые разницы, как и в случае с расходами по обычным видам деятельности, на наш взгляд, следует отражать либо на счете 80 “Прибыли и убытки”, либо на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

Предложенный вашему вниманию анализ свидетельствует об одном: налоговое законодательство требует серьезных корректировок.

Таблица № 5

В учете продавца (расчет налога на
пользователей автодорог не приводится)

В учете покупателя

Д-т сч. 45 — К-т сч. 40 (43) — 150 000 руб. — отгружена продукция, право собственности на которую переходит в момент оплаты;
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 360 000 руб. (12 000 USD * 30 руб./USD) — поступила оплата за отгруженную продукцию;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 (90) — 360 000 руб. — отражена выручка от реализации;
Д-т сч. 46 (90) — К-т сч. 68 — 60 000 руб. (2 000 USD * 30 руб./USD) — начислен НДС;
Д-т сч. 46 (90) — К-т сч. 45 — 150 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т сч. 46 (90) — К-т сч. 80 (99) — 150 000 руб. (360 000-60 000-150 000) — отражен финансовый результат.

Д-т сч. 002 — 360 000 руб. (12 000 USD * 30 руб./USD) — принята на ответственное хранение продукция, право собственности на которую от продавца не перешло;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 360 000 руб. (12 000 USD * 30 руб./USD) — оплачена продукция поставщику;
Кредит 002 — 360 000 руб. — снята с забалансового учета приобретенная продукция в связи с получением на нее права собственности;
Д-т сч. 41 — К-т сч. 60 — 300 000 руб. ((12 000 USD-2 000 USD) * 30 руб./USD) — оприходована приобретенная продукция;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 60 000 руб. (2 000 USD * 30 руб./USD) — учтен НДС по оприходованной продукции;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 60 000 руб. — отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оприходованным и оплаченным ценностям.

И в первую очередь нуждаются в переработке нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения прибыли.

Хочется надеяться, что принятие очередной главы Налогового кодекса РФ “Налог на доходы организаций” снизит налоговый риск предприятий, вынужденных лавировать между противоречивыми требованиями названных в статье ПБУ, инструкций МНС России и Положения о составе затрат. Хотелось бы, чтобы и разъяснения, которые дают налоговые органы, были более взвешенными, базировались на совокупности действующих нормативных документов и не сталкивали бы их друг с другом.

Кстати, это пожелание имеет под собой мощную основу — Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”. В пункте 2 статьи 5 этого закона черным по белому записано, что “нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации”. Как следует из приведенного выше анализа документов, в случае с учетом суммовых разниц именно это и произошло.

До окончательного решения вопросов по налогообложению суммовых разниц бухгалтерам можно порекомендовать избегать их возникновения в учете. Для этого нужно несколько изменить условия заключаемых договоров.

Как мы говорили выше, у большинства предприятий выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на товар. Поскольку за время, которое проходит с момента отражения денежного обязательства. в учете до даты его погашения (оплаты товара), курс доллара может измениться, в учете возникают суммовые разницы. Однако в договор купли-продажи можно ввести условие, согласно которому право собственности на товарно-материальные ценности переходит от продавца к покупателю только в момент их оплаты. В таком случае при поступлении денежных средств на счет продавца суммовых разниц возникать не будет.

Пример 6

ЗАО “Фили” продает ООО “Люберцы” продукцию, стоимость которой составляет 12 000 долларов (в том числе НДС — 2 000 долларов). По условиям договора расчеты между фирмами производятся в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств. Право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее оплаты. Себестоимость реализованной продукции составляет 150 000 рублей. ЗАО “Фили” определяет выручку для налогообложения по отгрузке. Покупатель оплачивает ее после получения. Курс доллара, установленный Банком России, составил:

Операции по передаче и оплате товара отражаются следующими записями (см. табл. № 5).

Как видно из приведенной таблицы, при наличии в договоре условия о моменте перехода права собственности ни у продавца, ни у покупателя суммовых разниц не возникает.

Изменения в налоговом законодательстве г. Москвы

С 1.01.01 вступила в силу вторая часть НК РФ. В связи с этим московские власти внесли ряд изменений в столичное налоговое законодательство. В частности, с 1 января 2001 года отменены законы г. Москвы, связанные с взиманием налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налога на приобретение автотранспортных средств. Были внесены изменения в Закон г. Москвы от 22.12.99 г. № 39 “О ставках и льготах по налогу на прибыль”, которые также вступили в силу с 1.01.01 года. С этой же даты установлен новый перечень льгот по земельному налогу. Особое внимание необходимо будет обратить бухгалтерам и на новый порядок исчисления и уплаты налога с продаж. Рассмотрим происшедшие изменения.

Налог на прибыль

Одно из важнейших изменений коснулось налогообложения прибыли московских организаций. В частности, с 1 января 2001 года изменились ставки этого налога.

Напомним, что Московской городской думой 18 октября 2000 года был принят Закон № 33. Этот документ изложил в новой редакции статью 1 Закона г. Москвы от 22 декабря 1999 г. № 39 “О ставках и льготах по налогу на прибыль”, где были установлены ставки налога на прибыль, по которым он перечислялся в столичный бюджет.

Для бирж, брокерских контор, страховщиков и организаций, которые получают прибыль от посреднической деятельности, ставка налога на прибыль установлена в размере 32%. Эта же ставка применяется банками и другими кредитными организациями. Напомним, что в 2000 году ставка налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет, для кредитных организаций была установлена в размере 27 процентов. А для бирж, брокеров, страховщиков и посредников — 25 процентов.

Для прочих предприятий и организаций, в том числе иностранных юридических лиц, ставка налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет в 2001 году, установлена в размере 24%. Ранее эти организации исчисляли налог на прибыль по ставке 19 процентов.

Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, осталась на прежнем уровне и составляет 11 процентов.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на пользователей автомобильных дорог

Как мы уже указывали, с 1 января 2001 года утратил силу Закон № 5-25. Этот закон определял порядок исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в столице.

Бухгалтерам московских организаций, определяющих выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения “по оплате”, следует обратить особое внимание на исчисление и уплату данного налога по сделкам, заключенным в 2000-м, но оплаченным в 2001 году.

Напомним, что объектом обложения рассматриваемым налогом является выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, налога на реализацию горюче-смазочных материалов, акцизов и налога с продаж. Для заготовительных и торговых организаций объектом обложения является валовой доход от реализации товаров (разница между их продажной и покупной ценами также без учета упомянутых налогов).

Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, выручка от реализации для целей налогообложения определяется либо по оплате, либо по отгрузке товаров (работ, услуг).

При определении выручки по мере ее оплаты налоги начисляются после поступления средств на счета в банках или в кассу организации за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). При втором способе налоги начисляются после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Однако инструкция ГНИ по г. Москве от 31 марта 1994 г. № 4 “О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” не давала четких указаний по поводу исчисления налогооблагаемой базы организациями, определяющими выручку по моменту оплаты или отгрузки товаров. При этом, согласно письму МНС России от 3 августа 1999 г. № ВГ-6-03/621, облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы приравнивается к базе, облагаемой налогом на пользователей автомобильных дорог. На основании указанного документа УМНС России по г. Москве издало письмо от 17 сентября 1999 г. № 06-08/6637, подтверждающее эту же позицию.

Следовательно, при исчислении налогооблагаемой базы организациям можно руководствоваться положениями инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”. В указанной инструкции четко разъяснено, что момент определения выручки для целей налогообложения устанавливается в учетной политике организации. Налогооблагаемая база определяется или в момент оплаты, или в момент отгрузки продукции (работ, услуг) в зависимости от положений учетной политики, регулирующих этот вопрос.

Отметим, что указанная норма содержится и в письме УМНС России по г. Москве от 26 июня 2000 г. № 06-08/26428. В соответствии с этим документом организации, определяющие выручку для целей налогообложения по мере оплаты, исчисляют и уплачивают налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы только с выручки, фактически поступившей на банковский счет или в кассу предприятия.

Таким образом, если продукция (работы, услуги) отгружена в 2000-м, а оплачена в 2001 г., у предприятий, определяющих выручку в целях налогообложения по моменту оплаты, объект обложения рассматриваемым налогом должен возникнуть в 2001 г. Однако, поскольку налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с 1 января 2001 г. отменен, мы думаем, что оплаченная в этом периоде выручка им облагаться не будет.

Для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения по отгрузке, по товарам, отгруженным в 2000-м, но оплаченным в 2001 году, объект налогообложения возникнет соответственно в 2000 году. Следовательно, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы по таким сделкам подлежит уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

Рассмотрим сказанное на конкретном примере.

Пример 7. ООО “Салют” в декабре 2000 года заключило договор на продажу строительных материалов собственного производства. По условиям договора ООО “Салют” отгрузило материалы 15 декабря 2000 года на общую сумму 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции составила 250 000 руб. Оплата по договору поступила 10 января 2001 года.

В учетной политике организации указано, что выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты. Для упрощения примера порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог не приводится.

При отражении указанных хозяйственных операций в бухгалтерском учете ООО “Салют” сделаны следующие записи.

На дату отгрузки продукции (15 декабря 2000 года):

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 360 000 руб. — отгружены строительные материалы;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 60 000 руб. — начислен НДС по отгруженным материалам;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 40 — 250 000 руб. — списана себестоимость отгруженной продукции;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 50 000 руб. (360 000-60 000 — 250 000) — определен финансовый результат от реализации продукции.

На дату оплаты продукции (10 января 2001 года):

Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 360 000 руб. — оплачены отгруженные материалы;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 60 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в данном случае не начисляется.

Рассмотрим ситуацию, когда оплата отгруженного товара производится не одним платежом, а частями. В этом случае выручка, оплаченная до 1 января 2001 года, подлежит обложению налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а оплата, поступившая после указанной даты, не будет облагаться этим налогом.

Пример 8. Торговая организация ООО “Восток” отгрузила 20 декабря 2000 года электрические чайники на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). Себестоимость товара составила 180 000 руб.

Оплата отгруженного товара поступила двумя частями. Первый платеж в размере 200 000 руб. (в том числе НДС — 33 333,33 руб.) поступил 25 декабря 2000 года. Остаток задолженности покупатель погасил 10 января в сумме 40 000 руб. (в том числе НДС — 6 666,67 руб.). Для упрощения примера порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог не приводится.

Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете ООО “Восток” следующим образом.

На дату отгрузки товаров (20 декабря 2000 года):

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 240 000 руб. — отгружен товар покупателю;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 40 000 руб. — начислен НДС по отгруженному товару;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 41 — 180 000 руб. — списана себестоимость отгруженного товара;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 20 000 руб. (240 000 — 40 000 — 180 000) — определен финансовый результат от реализации товара.

На дату оплаты товаров (25 декабря 2000 года):

Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 200 000 руб. — погашена часть задолженности по отгруженному товару;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 33 333,33 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Для правильного исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы ООО “Восток” должно рассчитать себестоимость отгруженного и оплаченного товара.

Для этого следует определить процентное соотношение поступившей оплаты и общей суммы задолженности. Указанное соотношение составит:

200 000 руб./ 240 000 руб. * 100% = 83,333%. Таким образом, себестоимость оплаченного товара составит:

180 000 руб. * 83,333% = 149 999 руб.

База, облагаемая налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, составит: 200 000,0 руб.-33 333,33 руб.-149 999,0 руб. = 16 667,67 руб.

При начислении налога в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на содержание жилфонда” — 250,01 руб. (16 667,67 руб. * 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы исходя из выручки, оплаченной в 2000 году.

На дату погашения остатка задолженности покупателем (10 января 2001 года):

Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 40 000 руб. — оплачены отгруженные материалы;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 6 666,67 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в этом периоде не начисляется.

Налог на пользователей автомобильных дорог

По нашему мнению, такой же порядок применяется при исчислении и уплате налога на пользователей автомобильных дорог. Напомним, что с 1 января 2001 года ставка указанного налога уменьшилась с 2,5 до 1 процента. В связи с этим предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения “по оплате”, по товарам, отгруженным в 2000-м, но оплаченным в 2001 году, при исчислении налога будут применять новую ставку.

Рассмотрим порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог на примере.

Пример 9. ООО “Марс” отгрузило 15 декабря 2000 года товар на общую сумму 180 000 руб. (в том числе НДС — 30 000 руб.). Себестоимость товара составила 120 000 руб.

Оплата отгруженного товара поступила двумя частями. Первый платеж в размере 100 000 руб. (в том числе НДС — 16 666,67 руб.) поступил 20 декабря 2000 года. Остаток задолженности покупатель погасил 15 января в сумме 80 000 руб. (в том числе НДС — 13 333,33 руб.). Для упрощения примера порядок исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не приводится.

Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете ООО “Марс” следующими записями.

На дату отгрузки товаров (15 декабря 2000 года):

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 180 000 руб. — отгружен товар покупателю;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — 30 000 руб. — начислен НДС по отгруженному товару;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 41 — 120 000 руб. — списана себестоимость отгруженного товара;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 30 000 руб. (180 000-30 000-120 000) — определен финансовый результат от реализации товара.

Но дату оплаты товаров (20 декабря 2000 года):

Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 100 000 руб. — оплачена часть задолженности по отгруженному товару;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 16 666,67 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Для правильного исчисления налога на пользователей автодорог ООО “Марс” должно рассчитать себестоимость отгруженного и оплаченного товара.

Для этого определяется процентное соотношение поступившей оплаты и общей суммы задолженности:

100 000 руб. / 180 000 руб. * 300% = 55,56%.

Таким образом, себестоимость оплаченного товара составит:

120 000 руб. * 55,56% = 66 672 руб.

База, облагаемая налогом на пользователей автомобильных дорог, составит: 100 000,0 руб.-16 666,67 руб.-66 672,0 руб. = 16 661,33 руб. Налог начисляется по ставке 2,5 процента, и в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 416,53 руб. (16 661,33 руб. * 2,5%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 416,53 руб. — списана на реализацию сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог.

На дату погашения остатка задолженности покупателем (15 января 2001 года):

Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 80 000 руб. — оплачены отгруженные товары;
Д-т сч. 76, субсчет “Расчеты по неоплаченному НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 13 333,33 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Налог на пользователей автомобильных дорог в этом периоде начисляется по ставке 1 процент.

Облагаемая база по налогу будет равна: 80 000,0 руб.-13 333,33 руб.-(120 000,0 руб.-66 672,0 руб.) = = 13 338,67 руб.

Начисление налога на пользователей автомобильных дорог отразится в учете следующим образом:

Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 133,39 руб. (13 338,67 руб. * 1%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог исходя из выручки, поступившей в 2001 году;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 44 — 133,39 руб. — списана на реализацию сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог.

Налог на приобретение автотранспортных средств

Помимо отмены налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, Законом № 188-ФЗ был отменен и налог на приобретение автотранспортных средств. Этот налог исчислялся в соответствии с инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”.

Указанный налог уплачивался при приобретении автотранспортных средств путем купли-продажи, мены, лизинга, а также при их получении в качестве взноса в уставный капитал.

Ставки налога были установлены в размере 20 процентов от стоимости приобретаемых грузовых и легковых автомобилей, легковых фургонов и автобусов (без НДС) и в размере 10 процентов от стоимости прицепов и полуприцепов (без НДС).

Согласно действующему законодательству, обязанность по уплате рассматриваемого налога возникает в момент перехода права собственности на транспортное средство. Налог перечисляется по месту регистрации автотранспортного средства в течение 5 дней со дня перехода права собственности на него.

Следовательно, организации, приобретающие автотранспортные средства в конце 2000 года, уплачивают рассматриваемый налог в том случае, если право собственности на автомашину перешло к ним до 31 декабря 2000 года. По автомашинам, право собственности на которые получено начиная с 1 января 2001 года, налог на приобретение автотранспортных средств не уплачивается.

Земельный налог

Земельный налог исчисляется и уплачивается на основании Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 “О плате за землю”. Согласно статье 13 этого документа, органы законодательной власти субъектов РФ имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу. Льготы могут устанавливаться в пределах суммы налога, зачисляемого в местный бюджет.

С 1 января 2001 года применяются льготы по земельному налогу, установленные Законом г. Москвы от 11 октября 2000 г. № 32 “О льготах по земельному налогу”. Данным законом определен перечень организаций, которым предоставляются льготы. Этот перечень почти аналогичен перечню, который был установлен в статье 2 Закона № 6-26, утратившего силу с 1 января 2001 года. В частности, от уплаты земельного налога, подлежащего зачислению в городской бюджет, освобождаются:

Однако снижение ставки земельного налога теперь предусмотрено только за земли, занимаемые многоэтажными гаражами-стоянками. Льготная ставка составляет 3 процента от ставки, установленной для данной зоны градостроительной ценности территории. Льгота, предусматривающая снижение ставки налога за земли сельскохозяйственного назначения, занимаемые тепличными хозяйствами, которая действовала в 2000 году, в текущем периоде не применяется.

Налог с продаж

Налог с продаж в г. Москве уплачивается в соответствии с Законом г. Москвы от 17 марта 1999 г. № 14 “О налоге с продаж” (далее — Закон № 14). Порядок исчисления и уплаты налога установлен инструкцией УМНС России по г. Москве от 23 июня 1999 г. № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога с продаж”.

Согласно Закону № 14, объектом налогообложения является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет. Напомним, что к реализации товаров за наличный расчет приравнивается их продажа с применением в расчетах кредитных карточек и переводов денежных средств по поручению физических лиц. Также признается реализацией за наличный расчет передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) физическим лицам в обмен на другие товары.

До недавнего времени стоимость товаров, передаваемых в счет натуральной оплаты труда, подлежала обложению налогом с продаж. Такой порядок был приведен в пункте 7 письма МНС России от 31 декабря 1998 г. № ВГ-6-01/930. Однако в ноябре 2000 года МНС России отменило пункт 7 указанного документа (см. письмо МНС России от 4 ноября 2000 г. № ВГ-6-03/861). Таким образом, было признано, что выдачу товаров в счет причитающейся зарплаты работникам организаций не следует приравнивать к продаже товаров за наличный расчет.

Следовательно, стоимость товаров, выдаваемых в счет оплаты труда, по нашему мнению, налогом с продаж облагаться не должна. Если указанный налог был начислен со стоимости таких товаров (работ, услуг), бухгалтерам московских организаций следует внести в учет соответствующие исправления.

Поясним сказанное на примере.

Пример 10. В январе 2001 года ООО “Труд” начислило заработную плату своим сотрудникам в размере 25 000 руб. По договоренности с коллективом часть зарплаты была выдана в виде продукции собственного производства на сумму 22 100 руб. (в том числе НДС — 3 508 руб., налог с продаж — 1 052 руб.). Себестоимость продукции составила 16 000 руб. С суммы заработной платы был начислен единый социальный налог (ЕСН) по максимальной ставке. Предположим, что налог на доходы, удержанный с сотрудников организации, составил 2 900 руб.

При отражении операций по выдаче продукции в счет натуральной оплаты труда в бухгалтерском учете ООО “Труд” были сделаны следующие записи.

По старому Плану счетов:

Д-т сч. 20 — К-т сч. 70 — 25 000 руб. — начислена заработная плата сотрудникам.

Исходя из суммы начисленной зарплаты, начислен по максимальной ставке ЕСН и удержаны суммы налога на доходы.

Эти операции отражаются в учете записями:

Д-т сч. 20 — К-т сч. 69, субсчет “Расчеты по социальному страхованию” — 1 000 руб. (25 000 руб. * 4%) — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 69, субсчет “Расчеты по пенсионному обеспечению” — 7 000 руб. (25 000 руб. * 28%) — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 69, субсчет “Расчеты по обязательному медицинскому страхованию” — 900 руб. (25 000 руб. * 3,6%) — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в фонды обязательного медицинского страхования;
Д-т сч. 70 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на доходы” — 2 900 руб. — удержан налог на доходы.

Далее в учете делаются записи по отражению операций, связанных с реализацией продукции в счет натуральной оплаты труда:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 46 — 22 100 руб. — отражена выручка от реализации продукции собственного производства, выданной в счет оплаты труда;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 1 052 руб. — начислен налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 3 508 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 40 — 16 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т сч. 26 — К-т сч. 67 — 175,4 руб. ((22 100 руб.-1 052 руб.-3 508 руб.) * 1%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 26 — 175,4 руб. — списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 1 364,6 руб. (22 100,0-1 052,0-3 508,0-16 000,0-175,4) — определен финансовый результат от реализации продукции;
Д-т сч. 70 — К-т сч. 76 — 22 100 руб. — погашена задолженность по оплате труда перед работниками.

Как мы указывали, стоимость продукции, выданной в счет натуральной оплаты труда, налогом с продаж не облагается. Поэтому организации следует сделать в учете следующие исправительные записи:

Д-т сч. 76 — К-т сч. 46 — 1 052 руб. — уменьшена выручка от реализации на сумму налога с продаж;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 1 052 руб. — сторнирована сумма начисленного налога с продаж;
Д-т сч. 70 — К-т сч. 76 — 1 052 руб. — сторнирована сумма погашенной задолженности по оплате труда.

По новому Плану счетов:

Д-т сч. 20 — К-т сч. 70 — 25 000 руб. — начислена заработная плата сотрудникам;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 69, субсчет “Расчеты по социальному страхованию” — 1 000 руб. (25 000 руб. * * 4%) — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 69, субсчет “Расчеты по пенсионному обеспечению” — 7 000 руб. (25 000 руб. * 28%) — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ;
Д-т сч. 20 — К-т сч. 69, субсчет “Расчеты по обязательному медицинскому страхованию” — 900 руб. (25 000 руб. * 3,6%) — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в фонды обязательного медицинского страхования;
Д-т сч. 70 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на доходы” — 2 900 руб. — удержан налог на доходы;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 90-1 — 22 100 руб. — отражена выручка от реализации продукции собственного производства, выданной в счет оплаты труда;
Д-т сч. 90-5 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 1 052 руб. — начислен налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т сч. 90-3 — К-т сч. 68 субсчет “Расчеты по НДС” — 3 508 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т сч. 90-2 — К-т сч. 43 — 16 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
Д-т сч. 26 — К-т сч. 68 субсчет “Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог” — 175,4 руб. ((22 100 руб.-1 052 руб.-3 508 руб.) * 1%) — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 90-2 — К-т сч. 26 — 175,4 руб. — списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 90-9 — К-т сч. 99 — 1 364,6 руб. (22 100,0-1 052,0-3 508,0-16 000,0-175,4) — определен финансовый результат от реализации продукции;
Д-т сч. 70 — К-т сч. 62 — 22 100 руб. — погашена задолженность по оплате труда перед работниками.

Исправительные проводки будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 90-1 — 1 052 руб. — уменьшена выручка от реализации на сумму налог с продаж;
Д-т сч. 90-5 — К-т сч. 68 субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 1 052 руб. — сторнирована сумма начисленного налога с продаж;
Д-т сч. 70 — К-т сч. 62 — 1 052 руб. — сторнирована сумма погашенной задолженности.

В заключение отметим, что с 1 января 2001 года ставка налога с продаж увеличилась с 4 до 5 процентов.

НДС в вопросах и ответах

Может ли учетная политика предприятия предусматривать различные способы определения выручки для исчисления разных налогов? В частности, вправе ли фирма определять налоговую базу для расчета НДС “по оплате”, а для расчета налога на прибыль — ”по отгрузке”?

В настоящее время порядок разработки учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. В пункте 8 названного ПБУ указано, что при формировании учетной политики “по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета” предприятие имеет право по своему усмотрению выбрать один из нескольких допускаемых законодательством способов учета.

По статье 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. На наш взгляд, объект налогообложения по каждому отдельному налогу может рассматриваться как конкретное направление ведения учета. Поэтому выбранный способ исчисления одного налога не влияет на методы исчисления других налогов и сборов и, следовательно, не ограничивает права предприятия в формировании учетной политики.

Такое предположение подтверждается и вступившей в силу с 1 января этого года главой 21 НК РФ “Налог на добавленную стоимость”. Согласно статье 167 НК РФ, датой реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС может быть, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики для целей налогообложения, как день оплаты, так и день отгрузки. Аналогичные способы определения выручки для налогообложения прибыли предусмотрены и пунктом 13 Положения о составе затрат. При этом ни в том, ни в другом нормативном акте не сказано, что методы определения выручки для исчисления НДС и налога на прибыль должны совпадать.

Отметим, что формулировка “учетная политика для целей налогообложения” появилась в Налоговом кодексе впервые. До 2001 года метод определения выручки для целей налогообложения раскрывался предприятиями в учетной политике для целей бухгалтерского учета, хотя это и не было предусмотрено упомянутым ПБУ 1/98. К сожалению, неясно, что имел в виду законодатель, вводя новую формулировку — уточнение термина “учетная политика” — или обязательную разработку налогоплательщиками двух учетных политик. До официальных разъяснений по этому вопросу полагаем, что учетная политика, предусматривающая различные способы определения выручки для расчета разных налогов, не противоречит действующему законодательству. Однако не исключено, что после принятия второй части НК РФ в полном объеме требования к формированию учетной политики для целей налогообложения будут унифицированы.

В январе сотрудник нашей фирмы выезжал в командировку в Новосибирск. Стоимость железнодорожных билетов составила 12 000 рублей. Кроме того, за перевозку груза (производственного оборудования) он заплатил еще 15 000 рублей. Могут ли эти операции рассматриваться как превышение лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами? В каком размере можно принять к зачету НДС по приложенным к авансовому отчету билетам и квитанции за перевозку?

Предельный уровень наличных расчетов установлен для сделок, в которых обе стороны явно выступают как юридические лица, то есть покупатель имеет соответствующую доверенность от предприятия, а прием денег в кассу продавца оформляется приходным кассовым ордером.

Сделки, в которых подотчетное лицо выступает от своего имени, а прием денег за оказанные услуги оформляется чеками ККМ или бланками строгой отчетности (к последним относятся проездные документы и квитанции за перевозку груза), не могут считаться сделками между юридическими лицами. Для таких операций предельный размер наличных расчетов не установлен, и меры ответственности, предусмотренные Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006, не применимы.

Согласно статье 171 НК РФ, суммы НДС, которые уплачены по расходам, связанным с проездом к месту командировки и обратно, в том числе по оплате постельных принадлежностей в поездах и найма жилых помещений, вычитаются из общей суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет. При этом сумма НДС, предъявляемая к вычету, определяется по расчетной ставке 16,67 процента от суммы указанных затрат.

Что касается расходов по перевозке груза, то для них расчетный способ не предусмотрен. Уплаченный по ним НДС подлежит вычету, только если покупателю был выдан счет-фактура, в котором сумма налога указана отдельной строкой. При невыполнении этого условия свое право на налоговый вычет вам придется доказывать в арбитражном суде.

Покупатель составил акт о недопоставке товара с соответствующим уменьшением оплаты по ранее выставленному счету-фактуре. Следует ли нам как фирме-поставщику оформить новый счет-фактуру на стоимость фактически отгруженного товара?

Ни статьей 169 НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, которые были утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не предусмотрена возможность составления новых счетов-фактур по уже произведенной отгрузке взамен выставленных ранее. Однако пункт 29 упомянутых Правил допускает регистрацию исправленных счетов-фактур. При этом исправления должны быть внесены в оба экземпляра счета-фактуры и заверены подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления. Поэтому в вашей ситуации нужно предложить покупателю вернуть полученный им ранее счет-фактуру для внесения исправлений.

Статьей 164 НК РФ установлен перечень товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов. В этот перечень входит группа “Мясо и мясопродукты”. Учитывая, что состав этой группы не расшифрован, можно ли исчислять НДС по ставке 10 процентов при реализации пельменей?

Да, можно. Чтобы определить, относится ли тот или иной продукт питания к товарной группе, облагаемой НДС по ставке 10 процентов, нужно руководствоваться кодами товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП 005-93). Перечень кодов по товарам с 10-процентной ставкой НДС был приведен в письме Госналогслужбы России от 18 апреля 1996 г. № В3-4-03/34н. Среди прочего, он содержал в себе и пельмени (код 92 1421). Несмотря на то, что за истекшие четыре с лишним года состав продуктов, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, неоднократно менялся, эти коды применимы до сих пор, что подтверждается письмом МНС России от 14 сентября 2000 г. № ВГ-6-03/741. Это письмо разъясняло порядок отнесения продуктов к той или иной товарной группе и было выпущено в связи с расширением состава продовольственных и детских товаров, по которым с 1 июля 2000 года применяется ставка НДС в размере 10 процентов. Поскольку вступившая в силу с 1 января глава 21 НК РФ никак не изменила перечень и условия налогообложения мясных продуктов, мы считаем, что при реализации пельменей на территории России можно применять ставку НДС в размере 10 процентов.

Наше предприятие определяет выручку для целей налогообложения “по оплате”. В феврале 2001 года истекает срок давности по невостребованной дебиторской задолженности, сумму которой мы будем списывать на убытки. Придется ли в этом случае уплатить в бюджет НДС?

Да, придется. В соответствии со статьей 166 НК РФ, общая сумма НДС исчисляется по всем операциям, связанным с реализацией продукции, которые были проведены в отчетном налоговом периоде. У предприятий, определяющих объект обложения НДС по мере поступления денежных средств, датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг). Судя по вопросу, покупатель не оплатил вам поставленные товары, а право требовать от него исполнения этих обязательств вы утратили в связи с истечением срока давности. В такой ситуации, согласно пункту 5 статьи 167 НК РФ, датой оплаты товаров, а следовательно и датой реализации, признается (в зависимости от того, что наступит раньше) либо день истечения срока исковой давности, либо день списания дебиторской задолженности. Таким образом, сумму НДС с просроченной дебиторской задолженности вам придется уплатить в бюджет в любом случае, независимо от того, будет она списана на убытки или нет.

С января этого года введен новый порядок исчисления и уплаты НДС по местонахождению обособленных подразделений предприятия. В связи с этим несколько вопросов. Как на практике следует распределять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, между головной организацией и филиалом? Учитываются ли при этом численность и фонд оплаты труда совместителей? Нужно ли распределять по филиалам дебетовое сальдо по счету 19?

Порядок исчисления и уплаты НДС по местонахождению обособленных подразделений организации установлен статьей 175 НК РФ. Ею, в частности, предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению филиала, определяется пропорционально среднесписочной численности работников (или по выбору организации — пропорционально фонду оплаты труда) филиала и стоимости закрепленных за ним основных производственных фондов. По нашему мнению, формула расчета НДС, вытекающая из условий статьи 175 НК РФ, должна выглядеть следующим образом:

0,5 * НДСобщий * (ФОТфил + ОПФфил),

Например, за февраль 2001 года ваша фирма должна уплатить в бюджет НДС в сумме 10 000 рублей. Фонд оплаты труда в целом по организации составил 50 000 рублей, в том числе по филиалу — 12 000 рублей. Стоимость основных производственных фондов равна соответственно 800 000 и 20 000 рублей. Подставив значения в приведенную выше формулу, получим, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению филиала, составляет: 0,5 * 10 000 руб. * (12 000 руб./ 50 000 руб. * 100% + 20 000 руб./ 800 000 руб. * 100%) = 1 325 руб.

Что касается среднесписочной численности организации, то по инструкции Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. № 121 при определении этого показателя численность внешних совместителей не учитывается.

Поскольку обособленные подразделения не являются плательщиками НДС и, следовательно, не могут воспользоваться налоговыми вычетами, между головной организацией и филиалами распределяется только сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. Сумма НДС, учтенная на счете 19, распределению по филиалам не подлежит. Она предъявляется к возмещению головной организацией.

Наш магазин торгует в розницу по договорам комиссии. В большинстве своем комитенты — это физические лица, не зарегистрированные в качестве ПБОЮЛ. На наш взгляд, вступившая в силу глава НК РФ “Налог на доходы физических лиц” серьезно ухудшает положение как комитентов, так и налогового агента, которым является наш магазин. Прокомментируйте, пожалуйста, новый порядок удержания этого налога и, если возможно, порекомендуйте, как правильно организовать работу бухгалтерии в связи с принятыми изменениями.

Действительно, вступившая в силу вторая часть НК РФ существенно изменила как условия налогообложения доходов граждан, которые реализуют свое имущество, так и порядок исполнения своих обязанностей налоговыми агентами. Во-первых, ваши комитенты лишились права на налоговые вычеты, которые, по действовавшему ранее законодательству, предоставлялись им в течение года. Теперь этим правом они смогут воспользоваться лишь по окончании года, да и то только после того, как представят в налоговую инспекцию свои декларации о доходах. Во-вторых, вы как налоговый агент отныне обязаны удерживать налог на доходы почти со всех сумм, выплаченных комитентам. Исключение составляют доходы, выплаченные индивидуальным предпринимателям, предъявившим вам регистрационные свидетельства. В-третьих, вы должны удерживать налог в момент фактической выплаты доходов комитенту. Другими словами, на руки можно выдавать причитающуюся сумму за вычетом налога на доходы. И в-четвертых, вы обязаны перечислить удержанный налог в бюджет на следующий день после выплаты дохода комитенту.

Цель таких изменений понятна. Предоставление имущественных налоговых льгот после обязательной подачи деклараций дает налоговым органам возможность более полно контролировать доходы граждан. Помимо этого, делается очередная попытка сократить оборот неучтенных денежных средств, выплачиваемых “черным налом” без всякого налогообложения. И наконец, обязывая налоговых агентов удерживать налог сразу же при выплате доходов без каких бы то ни было вычетов, государство приобретает бесперебойный источник пополнения бюджета. А в тех случаях, когда заведомо известно, что в конце года сумму удержанного налога придется вернуть, налоговые изъятия и вовсе представляют собой не что иное, как скрытую форму беспроцентного кредита в пользу государства.

Вполне вероятно, что новый порядок налогообложения значительно сузит круг ваших комитентов, особенно из числа граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью.

Что касается работы вашей бухгалтерии, то особенных изменений, на наш взгляд, здесь не произойдет. Как и прежде, придется вести персональный учет доходов, выплаченных комитентам. Причем представлять эти сведения в налоговые инспекции нужно будет один раз в год — до 1 апреля. Видимо, придется упорядочить систему расчетов с комитентами. Чтобы сократить количество налоговых перечислений в бюджет, целесообразно установить для них фиксированные дни выплаты доходов. Еще удобнее объединить их с днями выдачи зарплаты вашим сотрудникам.

Наша фирма зарегистрирована в Москве, а филиал находится в г. Пушкино Московской области. Нужно ли представлять в пушкинскую налоговую инспекцию декларацию по НДС, составленную по оборотам филиала?

Нет. Учитывая, что филиалы юридических лиц не являются плательщиками НДС, а статья 175 НК РФ не предусматривает исполнения обязательств по уплате этого налога обособленными подразделениями организаций, начиная с 2001 года вы не должны представлять в областную налоговую инспекцию декларации по НДС.

Экспорт товаров: налоговая ставка “ноль”

Возмещение НДС при экспорте всегда было головной болью российских фирм. Вторая часть Налогового кодекса РФ упорядочила расчеты по НДС при экспортных операциях. С 1 января 2001 года товары, поставленные на экспорт, больше не являются льготными. Изменился механизм налогообложения: на стоимость экспортируемых товаров НДС начисляется, но при этом используется налоговая ставка “ноль”. О том, как доказать свое право на применение нулевой ставки и как возместить НДС, уплаченный при создании экспортной продукции, и пойдет речь в предлагаемой статье.

Итак, налогообложение операций, связанных с экспортными поставками, производится по ставке НДС в размере 0 процентов. Введение нулевой ставки обусловлено тем, что экспортные операции до недавнего времени не укладывались в общую схему налоговых льгот по НДС.

Всем известно, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе импортной продукции, на издержки не относятся. Исключение — использование приобретенных ресурсов для производства и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога и перечисленных в статье 149 НК РФ. Тогда сумма уплаченного налога включается в себестоимость и из бюджета не возмещается.

От налогообложения на внутреннем рынке освобождаются главным образом так называемые социально значимые товары и услуги. Устанавливая льготы, государство тем самым оберегает потребителей от неоправданного повышения цен на них. Однако расширение экспорта — тоже немаловажная задача. Фактически экспортеры являются единственными легальными “поставщиками” твердой валюты в Россию, и стимулирование их деятельности по своей значимости не уступает решению социальных задач.

До 2001 года поддержка экспортеров заключалась в том, что все товары, вывезенные за границу, независимо от того, попадали они в льготный список или нет, не облагались налогом. При этом за экспортерами сохранялось право предъявлять к возмещению из бюджета суммы НДС, уплаченные на территории РФ при создании экспортной продукции.

Такой порядок выпадал из общей системы налогообложения, и при подготовке второй части НК РФ было решено, не меняя сути, чуть-чуть подретушировать схему начисления и возмещения налога.

Чтобы унифицировать порядок возмещения НДС при реализации товаров на внутреннем рынке и за рубежом, была введена налоговая ставка “ноль”. Другими словами, с 2001 года экспортные товары перестали быть льготными. При реализации на их стоимость НДС тоже начисляется, но по нулевой ставке. Затем экспортеру дается определенное время для подтверждения правомерности применения нулевой ставки, и, наконец, если товар действительно был вывезен за границу и оплачен, то суммы входного НДС возмещаются из бюджета.

Правда, российские бухгалтеры, работающие в фирмах, которые занимаются экспортом, отлично знают, как сложно вернуть эти суммы на практике и сколько арбитражных споров рассмотрено по этому поводу. Но, судя по довольно строгим нормам Налогового кодекса РФ и по некоторым документам, принятым МНС России в их развитие, можно надеяться, что в 2001 году эти проблемы наконец-то разрешатся, были бы деньги в бюджете.

Согласно статье 164 НК РФ, экспортные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов, если они действительно вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации, а в налоговые органы представлен пакет документов, которые подтверждают это обстоятельство.

Из такого определения следует, что с 2001 года территории государств-участников СНГ тоже входят в экспортную зону. Однако по Федеральному закону от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ этот порядок начнет действовать только с 1 июля 2001 года. В первом полугодии 2001 года поставки товаров в страны СНГ экспортными не признаются, и нулевая налоговая ставка применяется только в отношении товаров, вывезенных в дальнее зарубежье.

Все операции, облагаемые НДС по ставке “ноль”, отражаются в отдельной налоговой декларации, форма которой утверждена приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. № БГ-3-03/407.

Кроме стоимости экспортных товаров по нулевой ставке облагается стоимость услуг по их сопровождению и транспортировке, а также стоимость погрузочно-разгрузочных работ, выполняемых российскими перевозчиками.

Нулевая налоговая ставка применяется и при налогообложении оборотов по реализации товаров, работ и услуг, предназначенных для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, их работниками и членами их семей.

Поскольку посольств и консульств в столице много, российским бухгалтерам следует обратить на это положение особое внимание. Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическим представительствам утверждены постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. № 1033.

Согласно этому постановлению, организация или индивидуальный предприниматель, поставляющие продукцию для дипкорпуса, должны оформить счет-фактуру с пометкой “для дипломатических нужд”. Чтобы подтвердить обоснованность применения нулевой налоговой ставки, по окончании налогового периода вместе с декларацией по НДС налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию:

В отличие от налогообложения поставок на внутреннем рынке (в том числе и для дипломатических представительств), когда дата реализации устанавливается в зависимости от применяемой поставщиком учетной политики — ”по отгрузке” или “по оплате”, дата возникновения налоговых обязательств по экспортной продукции определяется в особом порядке.

Согласно статье 167 НК РФ, датой реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, является (в зависимости от того, что наступит раньше) либо последний день месяца, в котором собраны все необходимые документы, либо 181-й день, считая с момента оформления грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товара в режиме экспорта или транзита.

Какие же документы вправе потребовать от экспортера в налоговой инспекции для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки, а следовательно, и для возмещения НДС?

Если товары экспортируются без посредников, то нужно предъявить контракт с иностранным партнером, банковскую выписку, подтверждающую зачисление выручки на счет экспортера, оформленную в установленном порядке ГТД и копии товаросопроводительных документов с отметками пограничной и таможенной служб.

Если товары экспортируются через комиссионера, поверенного или агента, то в налоговую инспекцию дополнительно представляется договор комиссии, поручения или агентский договор, а поступление экспортной выручки подтверждается выпиской из банка посредника.

Срок подачи всех перечисленных документов — не позднее 180 дней с момента оформления ГТД. На 181-й день стоимость отгруженных на экспорт товаров облагается НДС по общеустановленным расчетным ставкам — 16,67 или 9,09 процента.

Но отчаиваться не стоит. Если поставка на экспорт реально имела место и пусть с опозданием, но вы все-таки собрали необходимые документы, то уплаченный налог вам вернут. Как именно, мы расскажем в конце статьи, а сейчас на условном примере рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации и представления документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки.

Пример 11

Фирма “Полимер” определяет выручку для налогообложения “по отгрузке” и отчитывается по НДС ежемесячно. В марте 2001 года организация заключила экспортный контракт на поставку отделочных строительных материалов польской компании “Капитал” общей стоимостью 350 000 долларов США. По условиям контракта право собственности переходит к покупателю при передаче прошедшего таможенное оформление товара перевозчику, а оплата производится через 10 дней после отгрузки.

Для реализации контракта “Полимером” были закуплены пластиковые панели на сумму 9 720 000 руб. (в том числе НДС — 1 620 000 руб.). 10 марта товар прошел таможенную очистку, а 12 марта пересек границу России, что подтверждается отметками таможни и пограничной службы в ГТД и на товаросопроводительных документах. Оплата за товар в полном объеме поступила 20 марта, о чем свидетельствует банковская выписка о состоянии валютного счета “Полимера”. Курс доллара, установленный Банком России, на день зачисления выручки составил 29 руб. за 1 доллар.

В течение марта “Полимер” заключил еще один договор, облагаемый НДС по нулевой ставке. Дипломатическому представительству Польши в Москве были поставлены стройматериалы для ремонта здания посольства. Контрактная цена продукции — 10 000 долларов США. Стоимость приобретенных для перепродажи стройматериалов составила 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). Товары были поставлены 30 марта, когда курс Банка России составил 29,5 руб. за 1 доллар. Отгрузка товаров подтверждается счетом-фактурой. Оплата за товары поступила в апреле.

Таким образом, в налоговой декларации за март 2001 года фирм “Полимер” должна отразить следующие данные:

  1. Реализация товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, — 10 325 000 руб. (350 000 USD * 29 pyб./USD).
  2. Реализация товаров для официального пользования иностранным дипломатическим представительствам составляет 295 000 руб. (10 000 USD * * 29,5 руб./USD).
  3. Суммы НДС, которые уплачены при приобретении товаров, использованных для перепродажи на экспорт, — 1 620 000 руб.
  4. Суммы НДС, которые уплачены при приобретении товаров, использованных для реализации дипломатическим представительствам, — 40 000 руб.

Составляя налоговую декларацию за март 2001 года, надо помнить, что право на применение нулевой налоговой ставки по договору с польским посольством не подтверждено документально — нет выписки банка о поступлении оплаты и письма о том, что отгруженные товары предназначены для официального использования.

В связи с этим Декларация по налоговой ставке 0 процентов (приложение № 2 к приказу МНС России от 27 ноября 2000 г. № БГ-3-03/407) будет выглядеть как показано ниже.

В декларации за апрель (если будет получена выписка банка о поступлении оплаты и соответствующее письмо из польского посольства) сумму НДС, начисленную по “неподтвержденным” поставкам (строка 17), следует показать по строке 8 листа 03 со знаком “плюс”: + 9 000 руб.

Обещанного ждать три с половиной месяца

Как уже говорилось, налог, уплаченный при реализации продукции с нулевой ставкой НДС, возмещается на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки “ноль”.

Если применение нулевой ставки обоснованно, то налог возмещается не позднее чем через три месяца, считая со дня представления отдельной декларации и необходимого пакета документов.

Согласно приказу МНС России от 27 декабря 2000 г. № БГ-3-03/461, решение о зачете или возврате НДС столичным экспортерам могут принимать в зависимости от объемов возмещения либо территориальные налоговые инспекции, либо УМНС России по г. Москве. По традиционным экспортерам и по экспортерам, объем возмещения у которых в течение месяца не превышает 5 млн. рублей, такое решение принимает налоговая инспекция, по остальным — московское налоговое управление.

Если налоговики сочли применение нулевой ставки необоснованным либо полностью или частично отказали в возмещении налога, то в течение 10 дней после принятия решения они обязаны выдать экспортеру мотивированное заключение о причинах отказа. Налог должен быть возвращен на расчетный счет в течение двух недель со дня получения решения из налогового органа.

Если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по НДС или по другим налогам, зачисляемым в федеральный бюджет, то по решению налогового органа они подлежат зачету в первоочередном порядке. Такой зачет налоговики производят самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

Не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта товаров, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его на исполнение в окружное отделение федерального казначейства г. Москвы.

Лист 02

Раздел I. Операции по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено

Налогооблагаемые
объекты

Налоговая база

Ставка НДС,%

Сумма НДС

1

2

3

4

1

Реализация товаров (работ, услуг) — всего
в т. ч.

1

10 325

0

0

  

1) реализация товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта

1.1

10 325

0

0

...

...

...

...

...

...

4

Итого по листу 02

4

10 325

0

0

Лист 03

Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение ставки 0 процентов по которым подтверждено

Сумма НДС

1

2

5

Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы, использованные, в т.ч.:

5

1 620

 

при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретаемых для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально подтвержден, в т. ч.:

5.1

1 620

 

в страны дальнего зарубежья

5.1.1

1 620

...

...

...

...

9

Всего сумма НДС, принимаемая к вычету по разделу I (итог строк 5, 6, (+/- 8))

9

1 620

Лист 04

Раздел II. Операции по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено

Налогооблагаемые объекты

Налоговая база

Ставка НДС,%

Сумма НДС

1

2

3

4

10

Реализация товаров (работ, услуг) — всего
в т.ч.

10

295

16,67

49

 

8) реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами

10.8

295

16,67

49

...

...

...

...

...

...

12

Итого начислено по листу 04

12

295

16,67

49

Лист 05

Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение ставки 0 процентов по которым не подтверждено

Сумма НДС

1

2

13

Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы, использованные в т. ч.:

13

40

  

8) при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которой документально не подтверждена

13.8

40

...

...

...

...

16

Итого подлежит вычету по листу 05

16

40

Расчеты по НДС за налоговый период по разделу II

17

Всего, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (если величина в строке 12 превышает величину в строке 16, вычесть строку 16 из строки 12) (переносится в строку 21 формы 1 декларации по налогу на добавленную стоимость)

17

9

Если этот срок нарушен, то на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Банка России.


Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"