Бухгалтерский учет в торговле 2001'2

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Новый План счетов: учет основных средств, реализации и прибыли

Наш журнал продолжает знакомить читателей с новым Планом счетов. Сегодня мы расскажем о применении счетов, на которых отражаются приобретение, эксплуатация и выбытие основных средств. Кроме того, в статье рассматриваются изменения, внесенные в последнее время в порядок налогообложения операций, связанных с движением основных фондов.

Нетрудно заметить, что назначение и нумерация счетов 01 “Основные средства” и 02 “Износ основных средств” в новом Плане счетов не изменились. Они, как и раньше, используются для обобщения информации о наличии и износе основных фондов предприятия.

Новым является то, что помимо операций, связанных со строительством и приобретением основных средств, теперь на счете 01 “Основные средства” отражается и их выбытие. Для этого к счету 01 открывается специальный субсчет “Выбытие основных средств”. Сюда переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а также сумма накопленной по этому объекту амортизации. Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

Как и прежде, для обобщения информации о затратах организации на строительство или приобретение основных средств используется счет 08. Только теперь он называется “Вложения во внеоборотные активы”.

Правда, в отличие от аналогичного ему счета “Капитальные вложения”, в его составе отсутствует субсчет “Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств”. Это связано с требованиями ПБУ 6/97 “Учет основных средств”, согласно которым объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В свою очередь, в первоначальную стоимость основных фондов включаются все фактические затраты, так или иначе связанные с их приобретением или сооружением. Следовательно, наличие данного субсчета в новом Плане счетов нецелесообразно.

Покупка подержанного имущества

В практической работе особое внимание бухгалтеру следует обратить на операции по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации. Такое имущество тоже принимается на баланс по фактическим затратам на его приобретение. Однако для правильного расчета срока полезного использования основных средств, ранее бывших в эксплуатации, и тем самым — устранения разногласий с налоговыми органами покупатель должен получить у продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства. Такими документами могут быть акты приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1, копии инвентарных карточек и т. п.

Когда приобретаются полностью самортизиро-ванные основные средства, срок их дальнейшей эксплуатации определяется покупателем самостоятельно, исходя из предполагаемого срока их полезного использования.

Бухгалтеры часто делают ошибку: при начислении амортизации по вновь приобретенному объекту, который уже использовался прежним владельцем, они исходят из срока эксплуатации нового основного средства, то есть используют Единые нормы амортизации, утвержденные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

На самом деле затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются через амортизацию не по Единым нормам, а исходя из сроков фактической эксплуатации основных средств у прежнего владельца и предполагаемых сроков их полезного использования у нового собственника. Такой порядок был подтвержден письмом МНС России от 11 сентября 2000 г. № ВГ-6-02/731.

Следовательно, если организация покупает новые основные средства, то амортизация начисляется по Единым нормам. Если же приобретается имущество, которое до этого уже находилось в эксплуатации, то амортизация начисляется по повышенным нормам, рассчитанным самостоятельно.

Обратим внимание и на некоторые изменения, которые произошли в порядке налогообложения операций по приобретению основных средств в связи с введением в действие второй части Налогового кодекса РФ.

В частности, до 2001 года суммы НДС, уплаченные при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, включались в первоначальную стоимость этого имущества и к возмещению из бюджета не принимались.

Теперь, поскольку глава 21 НК РФ не предусматривает особого порядка учета НДС по этим основным средствам, суммы налога, уплаченные поставщикам при покупке служебного легкового автотранспорта, включая микроавтобусы, могут возмещаться в общем порядке.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

В марте 2001 года ООО “Тушино” приобретает у ЗАО “Чистые пруды” микроавтобус “Тойота”. Автобус предназначен для перевозки сотрудников и для других служебных нужд. На момент приобретения фактический срок эксплуатации автобуса в ЗАО “Чистые пруды” составил 2 года. Договорная цена микроавтобуса — 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб. Годовая норма амортизации микроавтобуса, предусмотренная постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, составляет 14,3 процента.

В бухгалтерском учете ООО “Тушино” будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 08 — К-т сч. 60 — 100 000 руб. — принят к оплате счет поставщика;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 20 000 руб. — отражена сумма НДС по микроавтобусу;
Д-т сч. 01 — К-т сч. 08 — 100 000 руб. — введено в эксплуатацию основное средство;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 120 000 руб. — оплачен принятый на баланс микроавтобус;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 20 000 руб. — принят к зачету из бюджета НДС по оприходованному и оплаченному основному средству.

Срок полезного использования нового микроавтобуса с учетом Единых норм составит 7 лет (100% / 14,3%). Предполагаемый срок полезного использования у ООО “Тушино” составляет 5 лет. Амортизация по микроавтобусу будет начисляться по расчетной годовой норме, равной 20 процентам (100% / 5 лет).

Начиная с апреля 2001 года бухгалтер ООО “Тушино” должен ежемесячно начислять амортизацию по микроавтобусу следующей проводкой:

Д-т сч. 20 — К-т сч. 02 — 1 667 руб. (100 000 руб. * * 20% / 12 мес.) — начислена амортизация по основному средству.

Строим сами

Серьезные изменения произошли в бухгалтерском и налоговом учете объектов основных средств, построенных предприятием самостоятельно. Напомним, что Верховный Суд РФ решением от 4 августа 2000 г. № ГКПИ 00-417 признал незаконным начисление НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

К сожалению, решение Верховного Суда было обнародовано всего лишь за два месяца до вступления в силу главы 21 НК РФ, которая предусматривает совершенно иной порядок налогообложения. Поэтому действие этого судебного акта распространяется только на операции, совершенные до 1 января 2001 года.

С 1 января 2001 года, согласно статье 146 НК РФ, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд вновь признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется, исходя из фактических расходов по строительству объекта, а датой возникновения налоговых обязательств считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд, вычитается из суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Причем этот вычет производится только после принятия на учет построенного объекта.

В момент принятия на учет построенного объекта вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), которые были использованы в строительстве.

Следует отметить, что для отражения в бухгалтерском учете строительно-монтажных работ для собственного потребления счета 90 “Продажи” или 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” не используются. Согласно статье 146 НК РФ, эти работы являются самостоятельным объектом налогообложения и поэтому термины “реализация” или “продажи” к ним не применимы.

Пример 2

ООО “Тушино” собственными силами возвело новый производственный корпус. В процессе строительства были израсходованы материалы общей стоимостью 540 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. Работникам, привлеченным для строительства объекта, была начислена заработная плата в размере 250 000 руб., на которую начислен единый социальный налог в размере 89 000 руб.

Если объект принят на баланс в 2000 году, то в бухгалтерском учете организации-застройщика должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 08 — К-т сч. 60 — 540 000 руб. — оприходованы материалы;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 540 000 руб. — оплачены материалы;
Д-т сч.08 — К-т сч.70, 69 — 339 000 руб. (250 000 + 89 000) — начислены зарплата рабочим и единый социальный налог;
Д-т сч. 01 — К-т сч. 08 — 879 000 руб. (540 000 + 339 000) — принято на учет построенное здание.

Если производственный корпус принят на баланс после 1 января 2001 года, в бухгалтерском учете ООО “Тушино” должны быть сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08 — К-т сч. 60 — 450 000 руб. — оприходованы материалы;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 90 000 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам;
Д-т сч.08 — К-т сч.70, 69 — 339 000 руб. (250 000 + 89 000) — начислены зарплата рабочим и единый социальный налог;
Д-т сч.01 — К-т сч.08 — 789 000 руб. (450 000 + 339 000) — принято на учет построенное здание;
Д-т сч. 19 — К-т сч. 68 — 157 800 руб. (789 000 руб. * 20%) — начислен НДС на стоимость введенного в эксплуатацию объекта;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 247 800 руб. (157 800 + 90 000) — принят к зачету НДС по основному средству, законченному строительством.

Выбытие основных средств

Для списания объектов ОС организации, не перешедшие на новый План счетов, по-прежнему используют счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. При этом первоначальная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01 “Основные средства” в дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Сумма начисленной амортизации списывается с дебета счета 02 “Амортизация основных средств” в кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.

Организации, которые перешли на новый План счетов, открывают на счете 01 “Основные средства” специальный субсчет “Выбытие основных средств”. На него переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а также сумма накопленной по этому объекту амортизации. После выбытия остаточная стоимость выбывающего объекта списывается на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

Пример 3

По вине материально ответственного лица из офиса ООО “Чистые пруды” похищен копировальный аппарат. Первоначальная стоимость этого основного средства — 20 000 руб. К моменту выбытия копировального аппарата начисленный на него износ составил 5 000 руб. Руководство фирмы решило не обращаться в правоохранительные органы, и виновный добровольно возместил ущерб в полном объеме.

По новому Плану счетов в учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 01, субсчет “Выбытие основных средств” — К-т сч. 01 — 20 000 руб. — списана первоначальная стоимость копировального аппарата;
Д-т сч. 02 — К-т сч. 01, субсчет “Выбытие основных средств” — 5 000 руб. — списана сумма износа по копировальному аппарату;
Д-т сч. 94 — К-т сч. 01, субсчет “Выбытие основных средств” — 15 000 руб. — отражена остаточная стоимость похищенного копировального аппарата;
Д-т сч. 73 — К-т сч. 94 — 15 000 руб. — отражена сумма ущерба к взысканию с виновного лица;
Д-т сч. 50 — К-т сч. 73 — 15 000 руб. — внесены в кассу денежные средства на покрытие нанесенного ущерба.

В заключение напомним об изменениях, внесенных в инструкцию МНС России от 8 июня 1995 г. № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий”. Начиная с 1 января 2001 года в налогооблагаемую базу по налогу на имущество включены остатки по субсчетам 08-3 “Строительство объектов основных средств” и 08-4 “Приобретение объектов основных средств”, открытым к счету 08.

Бухгалтеру следует учесть это обстоятельство при составлении расчета по налогу на имущество за I квартал 2001 года.

Итак, с 1 января 2001 года вступили в силу новый План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. Они утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Несмотря на отсутствие кардинальных изменений, которых все ожидали, наш журнал не может оставаться в стороне от такого события. Мы публикуем статью, в которой рассматриваются нововведения в учете выручки от реализации.

Итак, новый План счетов принят. Но бухгалтерской революции, о которой так много говорили реформаторы, не произошло. Пожалуй, наиболее существенно изменился порядок учета доходов (выручки от реализации) и определения финансовых результатов. Формально эти изменения направлены на приближение российской системы бухучета к международным стандартам, и в основе их лежат действующие уже второй год положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) и “Расходы организации” (ПБУ 10/99).

Счет 90 “Продажи”

Как и в упомянутых ПБУ, в новом Плане счетов термину “выручка от реализации” отведено скромное место доходов по обычным видам деятельности в обобщающем понятии “доходы организации”. Соответственно, к расходам по обычным видам деятельности относится все то, что еще вчера мы называли себестоимостью реализованной продукции.

Для обобщения информации о доходах и расходах, а также для определения финансового результата по обычным видам деятельности в новом Плане счетов предназначен счет 90 “Продажи”.

Сравним его с применявшимся до сих пор счетом 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (см. табл. № 1).

Рассмотрим приведенные в таблице различия более подробно.

По инструкции к счету 90 “Продажи” могут быть открыты субсчета 90-1 “Выручка”, 90-2 “Себестоимость продаж”, 90-3 “Налог на добавленную стоимость”, 90-4 “Акцизы”, 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”.

На субсчете 90-1 учитываются поступления активов, которые, согласно ПБУ 9/99, признаются выручкой.

На субсчете 90-2 учитываются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выручка от реализации которой показана на субсчете 90-1.

На субсчете 90-3 учитываются суммы НДС, полученные или причитающиеся к получению от покупателей.

На субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции.

Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Организации-экспортеры могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 “Экспортные пошлины”.

В инструкции по применению нового Плана счетов почему-то не предусмотрен субсчет для налога с продаж. На наш взгляд, это не более чем техническая ошибка. Скорее всего, уже в ближайшее время Минфин России исправит ее. А пока бухгалтеры могут самостоятельно открыть такой субсчет, использовав при этом один из свободных номеров, например, номер 90-6.

Нетрудно заметить, что структура счета 90 “Продажи” тесно увязана со структурой стоимости реализованной продукции, и каждый из предложенных субсчетов представляет собой накопительную ведомость по отдельным элементам этой стоимости — оборотные налоги, затраты, прибыль.

Поэтому теперь, если предприятие занимается несколькими видами деятельности, информация о них должна отражаться в аналитическом учете по каждому субсчету, открытому к счету 90 “Продажи”. В связи с этим возникает необходимость вести двухуровневый учет, в котором на первый план выходит аналитика. Поясним сказанное на примере.

Пример 4

Фирма “Монолит” одновременно занимается оптовой торговлей и производством металлоконструкций. Учет операций по этим двум видам деятельности может быть организован следующим образом.

По новому Плану счетов

Счет 90 “Продажи — Торговля”:

Счет 90 “Продажи — Производство”:

По старому Плану счетов

Счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”:

Выручка от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 “Продажи” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Момент признания выручки, то есть момент принятия доходов к бухгалтерскому учету, определяется разделом IV ПБУ 9/99. Одновременно с признанием выручки соответствующая проданной продукции себестоимость списывается с кредита счетов 20 “Основное производство”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 41 “Товары”, 43 “Готовая продукция”, 44 “Расходы на продажу” и т. д. в дебет субсчета 90-2 “Себестоимость продаж”.

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 показывают полученную выручку, отраженную на счетах 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”. По дебету субсчета 90-2 в рознице отражается учетная стоимость товаров в корреспонденции со счетом 41. Одновременно сторнируется относящаяся к проданным товарам сумма наценок (скидок) в корреспонденции со счетом 42 “Торговая наценка”.

Таблица № 1

Счет 90 “Продажи”

Счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

Назначение счета

Обобщение информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, определение финансового результата по ним

Обобщение информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг и определение финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг)

Объекты учета

Доходы, признаваемые выручкой, и себестоимость продаж: — по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства — по работам и услугам промышленного и непромышленного характера — по покупным изделиям (приобретенным для комплектации) — по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам — по товарам — по услугам по перевозке грузов и пассажиров — по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям — по услугам связи. Кроме того, если перечисленные ниже операции составляют предмет деятельности организации, то на счете 90 отражаются: — доходы и расходы, связанные с предоставлением имущества организации в аренду — доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату нематериальных активов, принадлежащих организации — доходы и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций

Выручка и себестоимость: — по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства промышленных, сельскохозяйственных и других предприятий — по работам и услугам промышленного и непромышленного характера — по покупным изделиям (приобретенным для комплектации) — по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам — по товарам в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях — по услугам по перевозке грузов и пассажиров на предприятиях транспорта — по услугам по прокату легковых автомобилей и доставке (перегону) автомобилей — по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям — по услугам предприятий связи

Субсчета

  • 90-1 “Выручка”

  • 90-2 “Себестоимость продаж”

  • 90-3 “Налог на добавленную стоимость” 

  • 90-4 “Акцизы” 

  • 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”

  

Порядок закрытия счета

Ежемесячно (заключительными оборотами) финансовый результат списывается с субсчета 90-9 “Прибыль/убыток от продаж” на счет 99 “Прибыли и убытки”. Остальные субсчета закрываются внутренними проводками в конце года

Результаты от реализации продукции (товаров, работ, услуг) списываются ежемесячно со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” на счет 80 “Прибыли и убытки”

Записи по дебету субсчетов 90-4 “Акцизы”, 90-6 “Налог с продаж” и 90-3 “НДС” корреспондируют с кредитом аналогичных субсчетов, открытых к счету 68 “Расчеты с бюджетом”. Момент отражения этих проводок в учете зависит от принятого на предприятии метода определения выручки для целей налогообложения — ”по отгрузке” или “по оплате”.

На субсчете 90-9 “Прибыль/убыток от продаж” выявляется финансовый результат от реализации за отчетный месяц. Ежемесячно сопоставляя обороты по кредиту субсчета 90-1 “Выручка” и дебету субсчетов 1 —6 счета 90, бухгалтер должен списывать полученную прибыль (сложившийся убыток) заключительной проводкой:

Д-т сч. 90, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 99 — отражена прибыль (убыток) от продаж за отчетный месяц.

Таким образом, синтетический счет 90 “Продажи” на конец месяца не может иметь ни положительного, ни отрицательного сальдо.

Пример 5

ЗАО “Дом быта” занимается бытовым обслуживанием населения, а также сдает в аренду часть своих помещений. Сдача имущества в аренду является предметом деятельности компании, что подтверждается ее уставом. В январе 2001 года в оплату за бытовые услуги поступила наличная выручка в общей сумме 126 000 руб. Себестоимость услуг составила 80 000 руб. Кроме того, на расчетный счет поступила арендная плата в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС –10 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО “Дом быта” должны быть сделаны следующие проводки (расчет по налогу на пользователей автодорог не приводится).

По новому Плану счетов:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Выручка” — 126 000 руб. — отражена выручка от реализации бытовых услуг;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Налог с продаж” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 000 руб. (126 000 руб. * 4,76%) — начислен налог с продаж от реализации услуг;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. ((126 000 руб.-6 000 руб.) * 16,67%) — начислен НДС от реализации услуг;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Себестоимость продаж” — К-т сч. 20 — 80 000 руб. — списана себестоимость реализованных услуг;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 99 — 20 000 руб. (126 000-6 000-20 000-80 000) — отражен финансовый результат от реализации бытовых услуг;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 90 “Аренда”, субсчет “Выручка” — 60 000 руб. — начислена арендная плата;
Д-т сч. 90 “Аренда”, субсчет “НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 10 000 руб. (60 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС по аренде;
Д-т сч. 90 "Аренда”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 99 — 50 000 руб. (60 000-10 000) — отражен финансовый результат по аренде.

По старому Плану счетов:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46-1 — 126 000 руб. — отражена выручка от реализации бытовых услуг;
Д-т сч. 46-1 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу с продаж” — 6 000 руб. (126 000 руб. * 4,76%) — начислен налог с продаж от реализации услуг;
Д-т сч. 46-1 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 20 000 руб. ((126 000 руб.-6 000 руб.) * 16,67%)-начислен НДС от реализации услуг;
Д-т сч. 46-1 — К-т сч. 20 — 80 000 руб. — списана себестоимость реализованных услуг;
Д-т сч. 46-1 — К-т сч. 80 — 20 000 руб. — отражен финансовый результат от реализации бытовых услуг;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 46-2 — 60 000 руб. — начислена арендная плата;
Д-т сч. 46-2 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 10 000 руб. (60 000 руб. * 16,67%) — начислен НДС по арендной плате;
Д-т сч. 46-2 — К-т сч. 80 — 50 000 руб. — отражен финансовый результат по аренде.

На наш взгляд, предложенный порядок учета выручки более удобен, чем тот, что применялся в старом Плане счетов. Во-первых, он наглядно отражает объем реализации по всем видам деятельности как за отдельный месяц, так и нарастающим итогом с начала года. А это важно для анализа финансово-хозяйственной деятельности и организации управленческого учета. Во-вторых, его легче использовать для определения лимитов нормируемых затрат, которые рассчитываются от объема выручки (например, рекламные и представительские расходы). И в-третьих, такой порядок позволяет быстрее найти и исправить бухгалтерские ошибки, допущенные при учете выручки и исчислении налогов.

По окончании года все субсчета, открытые к счету 90 “Продажи”, закрываются внутренними проводками.

Пример 6

Закроем счет 90 “Продажи”, используя данные предыдущего примера.

Для наглядности допустим, что других операций в течение года не было, а от уплаты налога на прибыль ЗАО “Дом быта” освобождено. 31 декабря 2001 года в учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

По новому Плану счетов:

Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Выручка” — К-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — 126 000 руб. — закрыт субсчет “Выручка”;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Налог с продаж” — 6 000 руб. — закрыт субсчет “Налог с продаж”;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “НДС” — 20 000 руб. — закрыт субсчет “НДС”;
Д-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 90 “Бытовые услуги”, субсчет “Себестоимость продаж” — 80 000 руб. — закрыт субсчет “Себестоимость продаж”;
Д-т сч. 90 “Аренда”, субсчет “Выручка” — К-т сч. 90 “Аренда”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — 60 000 руб. — закрыт субсчет “Выручка”;
Д-т сч. 90 “Аренда”, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 90 “Аренда”, субсчет “НДС” -10 000 руб. — закрыт субсчет “НДС”. Итоговое сальдо по всем субсчетам, открытым к счету 90 “Продажи”, равно нулю.

По старому Плану счетов:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 88, субсчет “Нераспределенная прибыль отчетного года” — 70 000 руб. (20 000 + 50 000) — списана заключительными оборотами сумма нераспределенной прибыли 2001 года.

Не нужно спешить

Минфин России установил, что переход на новый План счетов будет производиться в течение всего 2001 года, по мере готовности организаций.

Будет ли нарушением переход на новый План счетов 31 декабря 2001 года? На наш взгляд, нет. Более того, мы полагаем, что это как раз самый оптимальный для бухгалтеров срок. Ведь наверняка весь этот год и Минфин, и МНС России будут выпускать комментарии по поводу отражения в учете тех или иных финансово-хозяйственных операций. И хорошо еще, если эти комментарии не начнут противоречить друг другу.

В условиях, когда порядок использования нового Плана счетов еще не до конца ясен, применение уже привычной схемы позволит избежать ошибок и сведет к минимуму риск штрафных санкций, предусмотренных статьей 120 НК РФ за неправильный учет хозяйственных операций, денежных средств, финансовых вложений, других материальных и нематериальных активов налогоплательщика.

Вполне вероятно, что в течение этого года будет принята, а с начала 2002 года вступит в силу новая глава второй части НК РФ “Налог на доходы предприятий”. Безусловно, это тоже наложит свой отпечаток и на формирование выручки, и на особенности определения себестоимости. А к концу года, когда все самые скользкие моменты станут более или менее очевидными, можно будет спокойно, не опасаясь сделать неверную проводку, перейти на новый План счетов. 31 декабря все финансово-хозяйственные операции за год будут завершены, и в этот день вам останется только перенести все сальдовые остатки со старых счетов на новые.

Переходить же на новый План счетов в середине года бухгалтеру не очень удобно даже технически. Ведь, в отличие от некоторых международных систем учета, в России отчетным периодом является календарный год — с 1 января по 31 декабря. Если в течение года одни и те же счета будут иметь различное назначение, то на практике станет трудно анализировать финансово-хозяйственную деятельность предприятия и за длительный период внутри года — полугодие, девять месяцев и в целом за год. Кроме того, на фирмах, где бухгалтерский учет автоматизирован, придется обновлять программное обеспечение, что тоже лучше делать не в самую горячую пору.

На наш взгляд, предприятиям, определяющим выручку от реализации для целей налогообложения по мере отгрузки, перейти на использование принятого Плана счетов не составит труда. А вот для тех, кто применяет учетную политику “по оплате”, переключиться на новую схему будет сложнее. Таким предприятиям, видимо, потребуются дополнительные разъяснения, аналогичные тем, что содержались в письме Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 96. Речь в нем шла об особенностях отражения в учете операций, связанных с исчислением НДС и акцизов именно при определении выручки “по оплате”. Пока таких разъяснении нет. Подождем, не будем спешить.

По замыслу разработчиков изменения, внесенные в План счетов, должны приблизить российскую систему бухгалтерского учета к международным стандартам. В связи с этим реформа Плана счетов во многом обусловлена принятыми еще в 1999 году положениями по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) и “Расходы организации” (ПБУ 10/99). Напомним, что, согласно этим документам, источниками доходов (причинами расходов) могут быть либо операции, связанные с ведением традиционных видов бизнеса, либо прочие операции, либо чрезвычайные обстоятельства.

В зависимости от источников в новом Плане счетов полученные доходы отражаются соответственно на счетах 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы” и 99 “Прибыли и убытки”. Причем счет 99, помимо текущих задач (в течение года на нем учитываются все чрезвычайные доходы и расходы), выполняет и обобщающую функцию: каждый месяц сюда переносятся как прибыли и убытки, отраженные на счете 90, так и сальдо прочих доходов и расходов, сложившееся на счете 91.

Порядок работы со счетом 90 мы довольно подробно рассмотрели в предыдущем номере журнала, поэтому сегодня остановимся на тех отличиях между старым и новым планами счетов, которые непосредственно касаются учета прочих доходов и расходов, а также формирования конечного финансового результата.

Счет 91 “Прочие доходы и расходы”

На счете 91 обобщается информация об операционных и внереализационных доходах и расходах отчетного периода. Здесь отражаются поступления и затраты, связанные с предоставлением имущества и нематериальных активов предприятия в аренду или платное пользование, а также с участием в уставных капиталах других предприятий. Отметим, что такие доходы и расходы учитываются на счете 91 только тогда, когда перечисленные операции не составляют предмет деятельности организации. В иных случаях они отражаются на счете 90 “Продажи”.

Помимо этого на счет 91 относятся поступления и расходы, связанные с выбытием основных средств, проценты по финансовым вложениям и предоставленным кредитам и займам, штрафы, пени и неустойки за нарушение договорных условий, суммы просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, и др.

Старый План счетов не имел прямого аналога счету 91. Этот счет призван аккумулировать все прочие доходы и расходы, которые прежде учитывались в разных разделах бухгалтерского баланса. Например, доходы и расходы, связанные с продажей и списанием основных фондов, в старом Плане счетов отражались на счете 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Для учета операций по выбытию иного имущества применялся счет 48 “Реализация прочих активов”. Другие операционные и внереализационные доходы и расходы списывались непосредственно на счет 80 “Прибыли и убытки”.

На наш взгляд, объединение прочих доходов и расходов в отдельную группу на едином счете целесообразно. С его помощью оценивать “побочные” финансовые результаты деятельности организации будет удобнее, что немаловажно для организации наглядного и эффективного управленческого учета.

К синтетическому счету 91 открываются субсчета 91-1 “Прочие доходы”, 91-2 “Прочие расходы” и 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов”. Отметим, что по назначению и порядку использования эти субсчета очень схожи с субсчетами, которые открываются к счету 90 “Продажи”.

Так же, как и при определении финансового результата от продаж, бухгалтер ежемесячно будет сравнивать обороты по субсчетам 91-1 и 91-2. Возникающая между ними разница образует сальдо, которое отражается на субсчете 91-9 и списывается на счет 99.

По аналогии с субсчетами, открытыми к счету 90 (“Выручка”, “Себестоимость продаж”, “НДС” и др.), в конце отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними проводками на субсчет 91-9.

Сравним схемы учета внереализационных доходов и расходов, предусмотренные старым и новым планами счетов, на условном примере.

Пример 7

Фирма “Миллениум” (основной вид деятельности — строительно-монтажные работы) продала подъемный кран стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС — 10 000 руб.). Первоначальная стоимость крана — 80 000 руб. Начисленная к моменту продажи амортизация — 36 000 руб. Выручка для налогообложения определяется “по отгрузке”.

В бухгалтерском учете “Миллениума” должны быть сделаны следующие проводки.

По старому Плану счетов:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 47 — 60 000 руб. — отражена выручка от реализации подъемного крана;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” -10 000 руб. — начислен НДС по реализованному основному средству;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 01 — 80 000 руб. — списана первоначальная стоимость реализованного подъемного крана;
Д-т сч. 02 — К-т сч. 47 — 36 000 руб. — списана амортизация по реализованному основному средству;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 80 — 6 000 руб. (60 000-10 000-80 000 + 36 000) — отражена прибыль от реализации подъемного крана.

По новому Плану счетов:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 91, субсчет “Прочие доходы” — 60 000 руб. — отражена выручка от реализации подъемного крана;
Д-т сч. 91, субсчет “Прочие доходы” — К-т сч. 68 субсчет “Расчеты по НДС” — 10 000 руб. — начислен НДС по реализованному основному средству;
Д-т сч. 01, субсчет “Выбытие основных средств” — К-т сч. 01 — 80 000 руб. — списана первоначальная стоимость реализованного подъемного крана;
Д-т сч. 02 — К-т сч. 01, субсчет “Выбытие основных средств” — 36 000 руб. — списана амортизация по реализованному основному средству;
Д-т сч. 91, субсчет “Прочие расходы” — К-т сч. 01, субсчет “Выбытие основных средств” — 44 000 руб. (80 000-36 000) — списана остаточная стоимость подъемного крана;
Д-т сч. 91, субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” — К-т сч. 99 — 6 000 руб. (60 000-10 000-44 000) — отражена прибыль от реализации подъемного крана.

В конце года субсчета “Прочие доходы” и “Прочие расходы” закрываются следующими проводками:

Д-т сч. 91, субсчет “Прочие доходы” — К-т сч. 91,, субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” — 50 000 руб. (60 000-10 000) — закрыт субсчет “Прочие доходы”;
Д-т сч. 91, субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” — К-т сч. 91, субсчет “Прочие расходы” — 44 000 руб. — закрыт субсчет “Прочие расходы”.

Итоговое сальдо по всем субсчетам, открытым к счету 91 “Прочие доходы и расходы”, равно нулю.

Счет 99 “Прибыли и убытки”

По новому Плану счетов конечный финансовый результат деятельности организации формируется на счете 99 “Прибыли и убытки”. Номер счета вернулся из 80-х годов XX века, и бухгалтеры с большим стажем, видимо, вспомнят давно ушедшие времена, когда именно этот счет использовался для окончательной оценки доходности предприятия.

Сопоставляя правила учета прибылей и убытков, предусмотренные старым и новым планами счетов, можно выделить две основные особенности.

Во-первых, 99-й счет, по сравнению со счетом 80, стал менее расплывчатым. Он представляет собой конечное учетное звено, суммирующее финансовые результаты как по основной деятельности, так и по прочим операциям, для которых предназначен самостоятельный порядок учета. На практике это означает, что на 99-м счете будут отражаться не все операции, которые так или иначе сказываются на величине полученной прибыли (убытка), а только сальдо, заранее сформированные на счетах 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы”. Исключение составляют лишь чрезвычайные доходы и расходы, которые по мере возникновения сразу же фиксируются непосредственно на счете 99 “Прибыли и убытки”.

Во-вторых, на 99-й счет возложены функции, которые раньше выполнял счет 81 “Использование прибыли” — обобщение информации о начисленных платежах по налогу на прибыль и суммах причитающихся налоговых санкций. Надо сказать, что попытка отказаться от ведения счета 81 ранее уже предпринималась. Однако на практике она не прижилась, и бухгалтеры “хотя бы для себя” продолжали учитывать использованную в течение года прибыль отдельно. Теперь же, когда счет 99 значительно разгружен, слияние информации о доходах, увеличивающих балансовую прибыль текущего года, и о расходах, которые покрываются этой прибылью, выглядит более органично.

На наш взгляд, использование одного и того же счета для фиксации полученной прибыли и для отражения доли этой прибыли, причитающейся государству, нагляднее показывает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности предприятия в режиме реального времени. С точки зрения финансового анализа и управленческого учета такой порядок более удобен и информативен. А поскольку чрезвычайные доходы (расходы) теперь учитываются отдельно от внереализационных и операционных, то бухгалтерам будет значительно проще заполнять Отчет о прибылях и убытках.

И еще об одном преимуществе нового Плана счетов. Сложившееся в конце года сальдо по счету 99 отражает реальный финансовый результат деятельности предприятия за отчетный год — чистую прибыль. Именно эта величина является основой для распределения на собрании акционеров. Искажений финансового результата отчетного года за счет списания части расходов из нераспределенной прибыли прошлых лет при применении нового Плана счетов больше не будет.

В конце года при составлении бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной декабрьской проводкой сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Рассмотрим порядок формирования годового финансового результата деятельности предприятия, несколько расширив условия нашего предыдущего примера.

Пример 8

В 2001 году фирма “Миллениум” выполнила строительно-монтажные работы (СМР) в объеме 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). Себестоимость СМР составила 160 000 руб.

От продажи подъемного крана получена прибыль в размере 6 000 руб. (расчет прибыли приведен в примере 1).

В течение года “Миллениум” выплатил заказчику штраф за нарушение договорных условий в сумме 20 000 руб. Кроме того, за просрочку платежа по налогу на пользователей автодорог были начислены пени в сумме 10 000 руб.

Финансовый результат предприятия формируется на основании следующих бухгалтерских записей (проводки, связанные с закрытием счета 90 “Продажи”, и расчет финансового результата от реализации основного средства не рассматриваются).

По старому Плану счетов:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 46 — 240 000 руб. — отражена выручка по выполненным СМР;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 40 000 руб. — начислен НДС;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 20 — 160 000 руб. — списаны затраты по СМР;
Д-т сч. 46 — К-т сч. 80 — 40 000 руб. — отражена прибыль по СМР;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 76 — 20 000 руб. — начислен штраф за нарушение условий хозяйственного договора;
Д-т сч. 47 — К-т сч. 80 — 6 000 руб. — отражена прибыль от реализации подъемного крана;
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налоговым санкциям” — 10 000 руб. — начислены пени за просрочку платежа по налогу на пользователей автодорог;
Д-т сч. 81 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 9 100 руб. (40 000-20 000 + 6 000) * 35% — начислен налог на прибыль;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 81 — 19 100 руб. (10 000 + + 9 100) — закрыт счет “Использование прибыли”;
Д-т сч. 80 — К-т сч. 88, субсчет “Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года” — 6 900 руб. (40 000-20 000 + 6 000-19 100) — списан на счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” финансовый результат.

По новому Плану счетов:

Д-т сч. 62 — К-т сч. 90, субсчет “Выручка” — 240 000 руб. — отражена выручка по выполненным СМР;
Д-т сч. 90, субсчет “НДС” — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” — 40 000 руб. — начислен НДС;
Д-т сч. 90, субсчет “Себестоимость продаж” — К-т сч. 20 — 160 000 руб. — учтены расходы по СМР;
Д-т сч. 90, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” — К-т сч. 99 — 40 000 руб. (240 000-40 000-160 000) — отражена прибыль по СМР;
Д-т сч. 91, субсчет “Прочие расходы” — К-т сч. 76 — 20 000 руб. — начислен штраф за нарушение условий хозяйственного договора;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 91, субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” — 14 000 руб. (20 000-6 000) — отражен убыток по прочим доходам и расходам;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налоговым санкциям” — 10 000 руб. — начислены пени за просрочку платежа по налогу на пользователей автодорог;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” — 9 100 руб. (40 000-14 000) * 35% — начислен налог на прибыль;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 84 — 6 900 руб. (40 000-14 000-10 000-9 100) — финансовый результат списан на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Согласно инструкции по применению нового Плана счетов, аналитический учет по счету 99 “Прибыли и убытки” должен обеспечивать формирование необходимых данных для составления Отчета о прибылях и убытках. Тем самым по сравнению со старым Планом счетов, который предусматривал аналитику по каждой статье прибылей и убытков и по видам отчислений, взносов и платежей, новый План предоставляет предприятиям большую самостоятельность. Они свободно могут организовать аналитический учет по счету 99 исходя из экономических потребностей и условий своей деятельности. Например, можно вести аналитику по финансовому результату от сделок с каждым из контрагентов.

Удобнее всего переходить на новый План счетов с начала года. Перенос остатков со счетов 80 и 81 на новый счет 99 “Прибыли и убытки” в этом случае не вызовет никаких затруднений, поскольку счета, “правопреемником” которых становится счет 99, остатков на конец года попросту не имеют.

Если же организация примет решение о переходе на новый План счетов в течение года, скажем с 1 июля, то, поскольку и счет 80, и счет 81 не закрыты, остатки по ним придется суммировать и переносить общий результат на счет 99.

Поясним сказанное на примере.

Пример 9

Фирма “Миллениум” переходит на новый План счетов с 1 июля 2001 года. Примем за основу условия предыдущих примеров с одной оговоркой: все рассмотренные операции совершены не за год в целом, а в первом полугодии 2001 года, когда применялся старый План счетов.

В этом случае сальдо на 1 июля 2001 года составит:

Д-т сч. 81 “Использование прибыли” — 19 100 руб. (10 000 + 9 100);
Кредит 80 “Прибыли и убытки” — 26 000 руб. (40 000 + 6 000-20 000).

При переходе на новый План счетов эти сальдо переносятся на счет 99 “Прибыли и убытки” следующими проводками:

Д-т сч. 80 — К-т сч. 99 — 26 000 руб. — закрыт счет 80;
Д-т сч. 99 — К-т сч. 81 — 19 100 руб. — закрыт счет 81.

Таким образом, итоговое сальдо составит:

К-т сч. 99 — 6 900 руб. (26 000-19 100).

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"