Бухгалтерский учет в торговле 2000'4
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Предыдущая часть

Общие принципы построения бухгалтерского учета при одновременном осуществлении продаж собственного и комиссионного товара

Ведение раздельного учета прибыли, полученной от реализации собственных и комиссионных товаров, определяемой как разность между выручкой и затратами на реализацию, можно организовать следующими способами:

• если бухгалтерский учет ведется вручную, то можно не открывать специальные субсчета к счету 46 “Реализация товаров (работ, услуг)” и вести аналитический учет реализации, издержек обращения и прибыли без отражения на счетах бухгалтерского учета, например в специальном журнале. При этом если предприятие осуществляет один вид торговой деятельности, а операции по другому виду деятельности носят разовый характер, можно отражать обороты по такой реализации в бухгалтерских справках;
• при наличии компьютера и ведении учета с помощью специальных программ можно вести раздельный учет реализации на специально открытых субсчетах к счету 46 “Реализация товаров (работ, услуг)”, то есть аналитический учет реализации, издержек обращения и прибыли с отражением на счетах бухгалтерского учета.

Обращаем внимание читателей на то, что при любом способе организации учета предприятия должны распределять расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности (например содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.), пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, а также выявлять прибыль, полученную как от реализации собственных товаров, так и от оказания посреднических услуг (п. 2.10 Инструкции № 37). При этом выручка от реализации готовой продукций (работ, услуг), от продажи товаров и т.п., учитываемая на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, отражается по строке 010 “Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)” формы № 2 “Отчет о финансовых результатах”. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 22.09.98 № 04-02-05/11 при ответе на частный вопрос.

Для торговых предприятий в зависимости от осуществляемого вида деятельности по строке 010 формы № 2 отражается:

• общая сумма выручки при реализации собственных товаров;
• комиссионное вознаграждение при реализации услуг по продаже комиссионных товаров.

Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен приказом руководителя предприятия.

Организация раздельного учета по видам деятельности без отражения на субсчетах реализации, издержек обращения и прибыли

Если предприятие решило вести раздельный учет по видам деятельности без отражения реализации, издержек обращения и прибыли на соответствующих субсчетах, то в распоряжении руководителя предприятия, определяющем его учетную политику, пункт о порядке ведения раздельного учета может быть записан следующим образом.

Согласно такому распоряжению раздельный учет прибыли, полученной от реализации собственных комиссионных товаров, ведется только в аналитическом учете без отражения на счетах бухгалтерского учета. В этом случае субсчета, относящиеся к различным видам деятельности, не открываются, а аналитический учет ведется в специальных журналах, ведомостях, разработочных таблицах и т.п.

Отражение операций по реализации комиссионного товара зависит от того, принимает или нет посредник участие в расчетах между покупателями и комитентом. Рассмотрим общие принципы раздельного учета, предположив, что посредник участия в расчетах не принимает.

Если операции по осуществлению посреднической деятельности носят разовый характер, то можно производить необходимые расчеты, связанные с раздельным ведением учета в бухгалтерской справке, составляемой на конец отчетного периода, без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Например, бухгалтерская справка может быть составлена следующим образом.

Если операции по осуществлению посреднической деятельности носят постоянный характер, то аналитический учет прибыли, полученной от разных видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам, может быть построен следующим образом.

Организация раздельного учета по видам деятельности с отражением на субсчетах реализации, издержек обращения и прибыли

Если предприятие решило вести раздельный учет по видам деятельности с отражением реализации, издержек обращения и прибыли на соответствующих субсчетах, то распоряжение руководителя предприятия, определяющее учетную политику, должно содержать пункт о порядке ведения раздельного учета, который может быть сформулирован следующим образом.

Согласно этому распоряжению бухгалтерия организует раздельный учет прибыли, полученной от реализации собственных и комиссионных товаров на счетах бухгалтерского учета.

При этом структура учета может быть следующей.

• собственные (покупные) товары учитываются на счете 41 “Товары” на соответствующем субсчете в зависимости от того, оптом или в розницу продаются товары: 41-1 субсчет “Товары на складе” — при оптовой торговле, 41-2 субсчет “Товары в розничной торговле” — при розничной торговле;
• комиссионные товары отражаются на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”.

• на счете 46, субсчет “Реализация собственных товаров” отражаются обороты по реализации собственных товаров;
• на счете 46, субсчет “Реализация посреднических услуг” отражается выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

• счет 44, субсчет “Затраты по реализации собственных товаров”;
• счет 44, субсчет “Затраты по реализации комиссионных товаров”;
• счет 44, субсчет “Расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности”.
• Если торговое предприятие имеет возможность разграничить затраты, связанные с реализацией собственных товаров и товаров, принятых на комиссию, например, когда комиссионные товары продаются в специальном подразделении (отделе), то на счете 44, субсчет “Затраты по реализации собственных товаров” и счете 44, субсчет “Затраты по реализации комиссионных товаров” идет формирование суммы затрат, непосредственно связанных с осуществляемым видом деятельности. Например, если торговое предприятие имеет комиссионный отдел, через который реализуются только комиссионные товары, то все затраты по такому отделу отражаются на соответствующем субсчете (зарплата продавца комиссионного отдела, амортизация ККМ, затраты, связанные с его эксплуатацией, и т.д.).
• Однако на практике собственные и комиссионные товары продаются, как правило, в одних и тех же торговых подразделениях (отделах), поэтому разграничить затраты, связанные с реализацией собственного и комиссионного товара, бывает достаточно сложно. Например, продавец получает зарплату за реализацию как собственного, так и комиссионного товара, чеки за указанные товары пробиваются на одном и том же кассовом аппарате и т.п. В этом случае на отдельном субсчете для формирования затрат по реализации комиссионных товаров будут отражаться только исчисленный с комиссионного вознаграждения налог на пользователей автодорог и часть затрат, относящихся к реализации посреднических услуг и распределенных с субсчета расходов, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности.
• В данной ситуации хотелось бы обратить внимание торговых организаций, что в случае, если согласно учетной политике транспортные расходы и проценты по кредитам банка, связанные с приобретением товаров, относятся на издержки обращения (а не включаются в покупную стоимость товаров), то такие расходы рекомендуется выделять на счете 44 “Издержки обращения” как расходы по приобретению собственных товаров, поскольку они не принимаются в расчет при распределении издержек обращения между различными видами деятельности в связи с тем, что относятся непосредственно к приобретению собственных товаров и распределяются в конце отчетного периода пропорционально стоимости реализованных товаров. На этом субсчете также следует отражать другие затраты, непосредственно связанные с реализацией собственных товаров (например вознаграждение посредника, страхование груза и т.п.).

• на счете 80, субсчет “Прибыль (убыток) от реализации товаров” отражается прибыль (убыток) от реализации собственных товаров;
• на счете 80, субсчет “Прибыль (убыток) от реализации посреднических услуг” отражается прибыль (убыток) от реализации посреднических услуг.

В соответствии с предложенным способом организации раздельного учета на предприятии разрабатывается рабочий план счетов, который может выглядеть как показано в таблице № 12 (в дальнейшем именно этот план счетов используется автором при рассмотрении конкретных примеров).

Организация и структура бухгалтерского учета зависят от того, какое предприятие — оптовое или розничное — осуществляет операции по продаже комиссионного товара. Рассмотрим подробнее, как осуществляется раздельный учет при одновременном оказании посреднических услуг и продаже собственного товара оптом или в розницу.

Оптовая торговля и посредническая деятельность

Предприятия оптовой торговли нередко наряду с покупными товарами продают и комиссионные товары, то есть оказывают комитенту услуги по реализации товара, не приобретая его в собственность. При этом поручение о продаже товара может быть исполнено с участием или без участия комиссионера в расчетах. Основное различие в отражении таких операций на счетах бухгалтерского учета связано с порядком исчисления НДС: если комиссионер не участвует в расчетах, то облагаемым НДС оборотом является сумма комиссионного вознаграждения, а в случае, если комиссионер участвует в расчетах, НДС, подлежащий взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товара, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.

Обращаем внимание читателей на то, что Федеральным законом от 02.01.2000 № 36-ФЗ “О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” (далее — Закон № 36-ФЗ) предусмотрены особенности исчисления НДС для заготовительных, снабженче-ско-сбытовых и других предприятий при закупке сельхозпродукции и продовольствия у физических лиц: при дальнейшей реализации этой продукции (товаров) оборот, облагаемый НДС, определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения без налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 1 Закона № 36-ФЗ).

Таблица № 11

Общая схема отражения в учете операций по реализации собственных и комиссионных товаров без применения субсчетов (без участия комиссионера в расчетах)

Таблица № 12

Аналитический учет прибыли, полученной от реализации собственных товаров и оказания посреднических услуг, облагаемой налогом на прибыль по разным ставкам за_______ 2000 г.

Таблица № 13

Рекомендуемый рабочий план счетов (фрагмент)

Таблица № 14

Общая схема отражения в учете операций по реализации собственных и комиссионных товаров с применением субсчетов (без участия комиссионера в расчетах)

Таблица № 15

Общая схема отражения в учете операций по реализации собственных и комиссионных товаров предприятием оптовой торговли без применения субсчетов (без участия комиссионера в расчетах)

Согласно разъяснениям МНС России, которые даются в письме от 03.02.2000 № ВГ-6-03/99, указанная норма применяется всеми налогоплательщиками (в том числе и оптовыми предприятиями) при реализации продукции, закупленной как у физических лиц, так и у частных предпринимателей, при наличии раздельного учета оборотов по реализации такой продукции (товаров). При отсутствии такого учета облагаемый оборот определяется на основе полной стоимости реализуемых товаров без включения НДС, то есть в общеустановленном порядке без определения разницы в ценах.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета зависит от выбранного предприятием способа ведения раздельного учета: с отражением или без отражения реализации на отдельных субсчетах. Далее приводятся общие схемы проводок и примеры для каждого способа.

Организация раздельного учета без применения субсчетов для отражения операций по реализации собственных и комиссионных товаров, если посредник не принимает участия в расчетах

Пример 7

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет реализации в целях налогообложения “по отгрузке”, в апреле 2000 г. совершило следующие операции.

• В течение отчетного периода весь товар был продан за 156 000 руб., в том числе НДС — 26 000 руб.
• Затраты, непосредственно связанные с реализацией собственных товаров (коммерческие расходы), составили 2 400 руб., включая НДС — 400 руб.

• В течение отчетного периода весь товар был реализован по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности, при этом денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет комитента.
• Затраты, непосредственно связанные с реализацией комиссионных товаров, отсутствуют.

Расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности, за II квартал 2000 г. составили:

• зарплата работников (с учетом отчислений во внебюджетные фонды) — 7 000 руб.;
• аренда — 6 000 руб., включая НДС — 1 000 руб. Предположим, что других операций во II квартале 2000 г. не производилось. Ставка налога на прибыль в регионе принимается равной 30%, по посредническим операциям — 36%, налога на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы — 1,5%.

Раздельный учет прибыли, полученной от реализации собственных и комиссионных товаров, ведется без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Если операции по осуществлению посреднической деятельности носят постоянный характер, то необходимые расчеты по раздельному учету могут отражаться в специальном журнале.

Если операции по осуществлению посреднической деятельности носят разовый характер, то необходимые расчеты по раздельному учету могут отражаться в бухгалтерской справке, составляемой на конец отчетного периода.

Например, бухгалтерская справка может быть составлена как показано ниже.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета оптового предприятия, если аналитический учет товаров ведется в специальном регистре (без применения субсчетов)

Поступление товаров

Реализация собственного товара

Реализация комиссионного товара (оказание услуги) и расчеты с комитентом

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 19 — К-т сч. 60 — 400 руб. — отражен НДС по коммерческим расходам;
Д-т сч. 60 — К-т сч. 51 — 2 400 руб. — оплачены коммерческие расходы по реализации собственного товара;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 400 руб. — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67 — 438 руб. — начислен налог на пользователей автодорог с разницы между покупной и продажной стоимостью реализованных товаров ((156 000 руб.-26 000 руб.-112 500 руб.) * 2,5% / 100%);
Д-т сч. 44 — К-т сч. 67—312 руб. — начислен налог на пользователей автодорог с суммы комиссионного вознаграждения ((15 000 руб.-2 501 руб.) * 2,5%/ 100%);
Д-т сч. 44 — К-т сч. 70 (69) — 7 000 руб. — начислены зарплата работникам и налоги во внебюджетные фонды;
Д-т сч. 44 — К-т сч. 76 — 5 000 руб. — отражены затраты по аренде без учета НДС (6 000 руб.-1 000 руб.);
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 1 000 руб. — отражен НДС по оказанным услугам по аренде;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 51 — 6 000 руб. — оплачено арендодателю за аренду;
Д-т сч. 68 — К-т сч. 19 — 1 000 руб. — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам по аренде.

Определение финансовых результатов по видам деятельности

Организация раздельного учета с применением субсчетов для отражения реализации собственных и комиссионных товаров

Пример 8

Возьмем данные из примера 7 и предположим, что раздельный учет прибыли, полученной от реализации собственных и комиссионных товаров, ведется на счетах бухгалтерского учета.

Таблица № 16

Аналитический учет прибыли, полученной от реализации собственных товаров и оказания посреднических услуг, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам за II квартал 2000 г.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета оптового предприятия, если аналитический учет товаров ведется на счетах бухгалтерского учета

Поступление товаров

Реализация собственного товара

Реализация комиссионного товара (оказание услуги) и расчеты с комитентом

Формирование издержек обращения по видам деятельности

Распределение расходов, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности

Для распределения расходов, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности, составляется бухгалтерская справка следующего содержания.

Определение финансовых результатов по видам деятельности

Таблица № 17

Общая схема отражения в учете операций по реализации собственных и комиссионных товаров предприятием оптовой торговли с применением субсчетов (без участия комиссионера в расчетах)

Организация раздельного учета без применения субсчетов для отражения операций по реализации собственных и комиссионных товаров, если посредник принимает участие в расчетах

При исполнении поручения с участием комиссионера в расчетах денежные средства, причитающиеся комитенту за реализованный покупателям товар, поступают вначале на расчетный счет (в кассу) комиссионера, а затем производятся расчеты с комитентом. При этом комиссионное вознаграждение, как правило, остается у комиссионера.

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете операции по реализации собственного и комиссионного товара, если комиссионер принимает участие в расчетах и ведет раздельный учет с использованием субсчетов.

Пример 9

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет реализации в целях налогообложения “по отгрузке”, в апреле 2000 г. совершило следующие операции:

1. Приобрело товар по договорам купли-продажи (поставки) с общепринятым моментом перехода права собственности к покупателю на сумму 135 000 руб., включая НДС — 22 500 руб.
   В течение отчетного периода весь товар был продан на сумму 156 000 руб., в том числе НДС — 26 000 руб.
   Затраты, непосредственно связанные с реализацией собственных товаров (коммерческие расходы), составили 2 400 руб., включая НДС — 400 руб.
2. Получило для реализации от оптовой фирмы по договору комиссии товар по фиксированной цене на сумму 150 000 руб., включая НДС по ставке 20% — 25 000 руб., при этом вознаграждение посредника составляет 10% от суммы реализованного товара.
   В течение отчетного периода весь товар был реализован по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности, при этом денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет комиссионера.

Затраты, непосредственно связанные с реализацией комиссионных товаров, отсутствуют.

Таблица № 18

Общая схема отражения в учете операций по реализации собственных и комиссионных товаров предприятием оптовой торговли с применением субсчетов (с участием комиссионера в расчетах)

Расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности, за II квартал 2000 г. составили:

• зарплата работников (с учетом начислений во внебюджетные фонды) — 7 000 руб.,
• аренда — 6 000 руб., включая НДС- 1 000 руб.

Предположим, что других операций во II квартале 2000 г. не производилось. Ставка налога на прибыль в регионе принимается равной 30%, по посредническим операциям — 36%, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы — 1,5%.

Раздельный учет прибыли, полученной от реализации собственных и комиссионных товаров, ведется на счетах бухгалтерского учета.

Отражение операций оптового предприятия

Поступление товаров

Реализация собственного товара

Реализация комиссионного товара (оказание услуги) просчеты с комитентом

Формирование издержек обращения по видам деятельности

Определение финансовых результатов по видам деятельности

Составление налоговой отчетности для примеров 7, 8 и 9

НДС

При заполнении декларации по НДС необходимо учесть, что сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в следующем порядке:

• при реализации собственных товаров оптом задолженность бюджету по НДС, исчисленному по ставке 20%, определяется с суммы, полученной (подлежащей получению) от покупателей за реализованные им товары, и составляет 26 000 руб.;
• при оказании посреднических услуг задолженность перед бюджетом по НДС определяется с суммы комиссионного вознаграждения по расчетной ставке 16,67%:
  15 000 руб. * 16,67% / 100% = 2 501 руб.;
• всего начислена задолженность перед бюджетом по НДС:
  26 000 руб. + 2 501 руб.=28 501 руб.

• НДС по приобретенным товарам:
  22 500 руб.;
• НДС по коммерческим расходам и аренде:
  400 руб. + 1 000 руб. = 1 400 руб.;
• всего подлежит зачету НДС:
  22 500 руб. + 1 400 руб. = 23 900 руб.

Поскольку налоговой декларацией по НДС предусмотрено раздельное отражение оборотов, облагаемых налогом по ставке 20% и 16,67%, то обороты по осуществлению оптовой торговли и посреднических операций приводятся в соответствующих строках.

Налог на пользователей автодорог

Ставка налога на пользователей автодорог устанавливается в размере (п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, далее — Инструкция № 30):

• 2,5% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), в том числе посреднических услуг (комиссионное вознаграждение); при этом выручка от реализации посреднических услуг отражается по строке 1 декларации по налогу на пользователей автодорог;
• 2,5% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности; при этом указанная разница отражается по строке 2 декларации по налогу на пользователей автодорог.

Таблица № 19

Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2000 г.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в следующем порядке:

• налогооблагаемая база при реализации товаров оптом:
  продажная цена с учетом НДС — 156 000 руб.;
  покупная цена без учета НДС — 112 500 руб.;
  НДС, начисленный с оборота по реализации, — 26 000 руб.;
  налогооблагаемая база: 156 000 руб.-112 500 руб.-26 000 руб. = 17 500 руб.
• налогооблагаемая база при оказании услуг по реализации комиссионного товара:
  выручка от оказания посреднических услуг с учетом НДС — 15 000 руб.;
  НДС, начисленный с оборота по реализации, — 2 501 руб.;
  налогооблагаемая база: 15 000 руб.-2 501 руб. = 12 499 руб.
• налог на пользователей автодорог при осуществлении оптовой торговли:
  17 500 руб. * 2,5% / 100% = 438 руб.;
• налог на пользователей автодорог при осуществлении комиссионной торговли:
  12 499 руб. * 2,5% / 100% = 312 руб. Суммы налога зачисляются (согласно п. 19 Инструкции № 30):
  в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации, по ставке 0,5%;
  в территориальные дорожные фонды, по ставке 2,0%.

Таблица № 20

Декларация по налогу на пользователей автомобильных дорог за I полугодие 2000 г. (фрагмент)

Налоговой декларацией по налогу на пользователей автомобильных дорог предусмотрено раздельное отражение выручки от реализации услуг и суммы разницы между продажной и покупной ценами реализованных товаров, поэтому обороты по осуществлению оптовой торговли и посреднических операций заносятся в соответствующие строки.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы начисляется аналогично налогу на пользователей автодорог, то есть с разницы между продажной и покупной стоимостью товаров — в случае продажи собственных товаров, с суммы комиссионного вознаграждения — при осуществления посреднической деятельности. В соответствии с пп. “ч” п. 1 ст. 21 Закона от 27.12.91 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее — Закон об основах налоговой системы) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы устанавливается в размере, не превышающем 1,5% от указанной базы (в рассматриваемом примере предполагается, что в регионе установлена максимальная ставка).

Поскольку в налоговой декларации по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не предусмотрены отдельные строки для определения налога по каждому виду деятельности, то по строке 1 декларации отражается общая сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности, и выручки от реализации посреднических услуг, то есть 29 999 руб. (17 500 руб. + 12 499 руб.).

Таблица № 21

Расчет по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за I полугодие 2000 г. (фрагмент)

Налог на прибыль

Для расчета налогооблагаемой прибыли используются показатели финансовых результатов, полученных по каждому виду деятельности и отражаемых на счетах 80-1 и 80-2 (или в журнале аналитического учета).

При этом при осуществлении двух видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам, в налоговые органы представляются два расчета по налогу на прибыль:

• расчет налога от фактической прибыли по деятельности, облагаемой налогом по ставке 30% (оптовая торговля):
  финансовый результат от реализации товаров оптом — 3 855 руб.;
  налог на прибыль: 3 855 руб. * 30% / 100% = 1 157 руб.
• расчет налога от фактической прибыли по деятельности, облагаемой налогом по ставке 36% (посреднические услуги):
  финансовый результат от реализации услуг — 10 944 руб.;
  налог на прибыль: 10 944 руб. * 36% / 100% = 3 940 руб.

Организация раздельного ведения учета и отражение соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета, как при определении выручки от реализации в целях налогообложения “по оплате”, так и при продаже собственных товаров по договорам с отличным от общепринятого моментом перехода права собственности, не имеют принципиальных отличий от описанных выше.

Следующая часть

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"